Dokumentets metadata

"Tilgodehavende udbytte" - ikke skattefrit for modtagende selskab ved skattefri spaltning

I forbindelse med et selskabs (A ApS) tilladelse til skattefri spaltning med tilbagevirkende kraft til fem nystiftede selskaber, hvoraf kun 4 af disse skal eje aktier i det indskydende selskabs 100 % ejede underliggende driftsselskab, er spøgsmålet, hvorvidt de 4 nystiftede modtagende selskaber henholdsvis det 5. nystiftede modtagende selskab (C ApS) vil blive skattepligtig af 100.000 kr. i ”tilgodehavende udbytte” udloddet fra driftsselskabet (B A/S), der hver især modtages i de nystiftede modtagende selskaber ved spaltningen ifølge den fælles regnskabsopstilling(udlodningsdatoen ligger efter spaltningsdatoen). De 4 selskaber, der hver især modtager 25 % af aktiekapitalen i det underliggende driftsselskab, vil hver især modtage de 100.000 kr. i udbytte skattefrit, mens det 5. selskab, der ikke får aktier i driftsselskabet, vil være skattepligtig af de modtagne 100.000 kr., idet dette selskab ikke på udlodningstidspunktet opfylder betingelserne i SEL § 13, stk.1 nr. 2. for at modtage skattefrit udbytte. Der spørges endvidere om, hvorvidt udbyttet på i alt 500.000 er skattefrit for det indskydende selskab, hvilket ikke kan besvares med et ja eller nej, idet det indskydende selskab slet ikke eksisterer på udbytteudlodningstidspunktet såfremt spaltningen gennemføres som planlagt.

Spørgsmål

1. Er udbyttet på kr. 500.000, der er udloddet den 23. oktober 2003, skattefrit for A ApS?
2. Er det tilgodehavende udbytte på kr. 100.000, som anført i den fælles regnskabsopstilling i forbindelse med spaltningen, skattefrit for de 4 modtagende selskaber, der modtager aktier i B A/S i forbindelse med spaltningen?
3. Er det tilgodehavende udbytte på kr. 100.000, som anført i den fælles regnskabsopstilling i forbindelse med spaltningen, skattefrit for det modtagende selskab, 5 ApS, der ikke modtager aktier i B A/S i forbindelse med spaltningen?

Svar

Ad spm. 1: Se styrelsens indstilling og begrundelse.

Ad spm. 2: Ja.

Ad spm. 3: Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS ejes af 5 anpartshavere, således at de hver ejer 20 % af anpartskapitalen.

A ApS er stiftet i 1997 i forbindelse med en skattefri aktieombytning.

A ApS ejer hele aktiekapitalen i B A/S, der driver virksomhed med oversættelse, tolkning samt anden kommunikationsvirksomhed i Danmark og i udlandet.

De 5 anpartshavere er alle ansatte i B A/S.

Ved skrivelse af 30. marts 2004 har Told- og Skattestyrelsen givet tilladelse til at gennemføre skattefri spaltning af A ApS.

Spaltningen vil blive gennemført som en fuld spaltning af A ApS, således at hver af de nuværende 5 anpartshaveres nystiftede selskaber modtager nettoværdier pr. spaltningsdatoen svarende 20 % af værdierne i A ApS.

Den ene af anpartshaverne ønsker at udtræde som anpartshaver i B A/S og ønsker at opstarte egen virksomhed uafhængigt af de øvrige anpartshavere.

Denne anpartshavers selskab vil således ikke komme til at eje aktier i B A/S, mens de øvrige 4 selskaber hver kommer til at eje 25 % af aktiekapitalen i B A/S.

Nedenfor er vist den nuværende selskabsstruktur samt strukturen efter den påtænkte spaltning:

Selskabsstruktur før spaltningen:

Spaltningen ønskes gennemført med virkning pr. 1. juli 2003.

Den 23. oktober 2003 afholdtes der generalforsamling i B A/S, hvor det blev besluttet at udlodde kr. 500.000 i udbytte til A ApS.

I den fælles regnskabsopstilling for de 5 modtagende selskaber i forbindelse med spaltningen blev det pågældende udbytte angivet som ”tilgodehavende udbytte” på kr. 100.000 til hvert af de 5 modtagende selskaber.

I forbindelse med sagsbehandlingen af anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at der er risiko for, at det ”tilgodehavende udbytte” på kr. 100.000, som modtages af 5 ApS ikke vil være skattefrit udbytte.

Den 26. februar 2003 sender Told- og Skattestyrelsen en skrivelse til X Kommune og anmoder kommunen om at udtale sig om spørgsmålet.

X Kommune svarer i skrivelse af 11. marts 2004, at udbyttet vil være skattepligtigt for 5 ApS.

Skatteyders revisor kommenterer ligeledes skrivelsen af 26. februar 2004 fra Told- og Skattestyrelsen.

Spørgsmålet er herefter, om udbyttet, der allerede er udloddet som skattefrit udbytte, bliver skattepligtigt, såfremt der efterfølgende gennemføres en spaltning som beskrevet.

Som følge af uklarheden om det pågældende udbytte er spaltningen endnu ikke vedtaget.

Revisors udlægning af sagens problemstilling

B A/S har den 23. oktober 2003 besluttet at udlodde udbytte på kr. 500.000 til sit moderselskab, A ApS.

Den 23. oktober 2003 ejer A ApS samtlige aktier i B A/S og har gjort det i flere år. Betingelserne, for at A ApS kan modtage udbyttet skattefrit, er således opfyldt.

I henhold til SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. er udbytte skattefrit, hvis det udbyttemodtagende selskab, moderselskabet, ejer mindst 20 % af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, datterselskabet, i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

Told- og Skattestyrelsen har tilkendegivet, at hvis A ApS spaltes med virkning fra 1. juli 2003, er det tvivlsomt, om udbyttet vil være skattefrit for 5 ApS, der efter spaltningen ikke kommer til at eje aktier i B A/S.

Uanset hvorledes forholdet anskues, er det revisors opfattelse, at der ikke er grundlag for at beskatte 5 ApS som følge af udbytteudlodning den 23. oktober 2003 ved en efterfølgende spaltning.

Revisor anfører, at problemstillingen kan anskues fra to vinkler:

1. Enten er det forholdene før spaltningen, der er afgørende

2. Eller det er forholdene efter spaltningen, der er afgørende.

Ad 1

Såfremt det er forholdene før spaltningen, der er afgørende, er A ApS utvivlsomt skattefri af det modtagne udbytte. Der ses hverken i FUL eller SEL grundlag for at antage, at udbytte, der er modtaget som skattefrit udbytte, skulle blive skattepligtigt, fordi der gennemføres en skattefri spaltning.

Ad 2

Hvis det er forholdene efter spaltningen, der er afgørende, udbetales udbyttet til de 4 selskaber, der ejer aktier i det udbyttebetalende selskab. Da 5 ApS ikke er aktionær modtager det ikke udbytte. Selskabet modtager det afsatte udbytte som led i den ligelige fordeling af aktiver og passiver ved den skattefri spaltning, hvorfor en beskatning reelt vil være i strid med spaltningen. Der må tages udgangspunkt i spaltningsplanerne, hvor aktiver/passiver fordeles i åbningsbalancen. Fordelingen af det udloddede udbytte må anses for en fordeling af likvider, der er tilstede i det spaltede selskab, hvilket ikke har nogen skattemæssige konsekvenser for 5 ApS. Dette skal ses i sammenhæng med at spaltningen gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Det er vor opfattelse, at det er forholdene, på det tidspunkt hvor der træffes beslutning om udlodning af udbytte, der er afgørende for, hvorledes udbyttet skal beskattes. Det gælder uanset efterfølgende dispositioner. 5 ApS eksisterer ikke på tidspunktet, hvor det i B A/S besluttes at udlodde udbytte, ligesom de fire øvrige selskaber ikke eksisterer på det tidspunkt. Udbyttet er udloddet til B A/S’ moderselskab, A ApS, hvor betingelserne for skattefrit udbytte er opfyldt.

Fra praksis kan henvises til følgende afgørelser:

I TfS 2001.710 havde aktionæren i selskabet A den 18. november 1999 gennemført en skattefri aktieombytning, hvor aktierne i A blev indskudt i et holdingselskab. Den 16. juni 2000 udlodder A udbytte til holdingselskabet. Den 26. oktober 2000 underskrives spaltningsplan m.v., hvorefter holdingselskabet skal ophørsspaltes med virkning fra 1. maj 2000. Spaltningen vedtages således mere end et år efter aktieombytningen, det vil sige på et tidspunkt, hvor holdingselskabet har ejet aktierne i A i mere end et år. Det anføres ikke direkte i afgørelsen, men det synes at fremgå, at aktierne i A blev fordelt ligeligt mellem de to nye holdingselskaber. Ligningsrådet fandt, at successionsprincippet i fusionsskattelovens § 8 skulle medføre, at de modtagende selskaber skulle anses for at have anskaffet aktierne i A på samme tidspunkt som holdingselskabet, hvilket ville sige den 18. november 1999. Dette tidspunkt ansås for afgørende for ejertid i relation til beskatning efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, hvorfor spørgsmålet besvaredes bekræftende.

I LV 2004-1 beskrives afgørelsen som følger under afsnit S.C.1.2.4.4.1:

”SKM2001.319.LR fandt Ligningsrådet, at udbytte, som blev deklareret på selskabet A’s ordinære generalforsamling til selskabet B, skulle anses for skattefrit datterselskabsudbytte, selv om B var blevet spaltet med regnskabsvirkning før generalforsamlingen i A. Derimod kunne udbytte ikke modtages skattefrit i en situation, hvor udbytteudlodningstidspunktet, dvs. vedtagelsen på den ordinære generalforsamling i datterselskabet, ikke lå inden for den periode, hvor det udbyttemodtagende selskab havde ejet datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år (vor fremhævning).”

Som det fremgår af den fremhævede tilføjelse i LV, skal det udbyttemodtagende selskab i sig selv opfylde betingelserne for at modtage udbytte skattefrit. Reglen i FUL § 8 omhandler alene behandlingen af aktiver og passiver i det modtagende selskab. Afgørelsen i TfS 2001.710 handler om behandlingen af en indkomst i de modtagende selskaber. De modtagende selskaber er skattefri af udbyttet, når det indskydende selskab er skattefri af udbyttet.

I nærværende tilfælde er betingelserne for skattefrit datterselskabsudbytte, ligesom i TfS 2001.710, opfyldt, hvorfor udbyttet er skattefrit for det spaltede selskab. Det er forholdene på tidspunktet for en given dispositions gennemførelse (her vedtagelse af udbytte på generalforsamling), der er afgørende for den skattemæssige kvalifikation heraf.

Det faktum, at det er forholdene på tidspunktet for en given disposition, der er afgørende, illustreres af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked under journalnummer 02/00-4286-00058.

Et selskab A erhvervede alle aktier i selskabet B den 1. juli 1999. På generalforsamling i B den 15. november 1999 blev det besluttet at udlodde udbytte til A. A og B søgte herefter om tilladelse til skattefri fusion, således at B ville være det fortsættende selskab (omvendt lodret fusion). Fusionen skulle gennemføres pr. 1. juli 1999. Der blev givet tilladelse til den skattefri fusion. Ligningsrådet blev forespurgt, om udbyttet ville være skattefrit, hvis fusionen blev vedtaget i foråret 2000, det vil sige mindre end et år efter, at A erhvervede aktierne i B. Hvis Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende, blev det spurgt, om udbyttet ville være skattefrit, hvis fusionen først blev vedtaget den 30. juni 2000. Ligningsrådet anførte, at hvis fusionen først blev vedtaget den 30. juni 2000, ville udbyttet være skattefrit, idet ejertidskravet i SEL § 13, stk. 1, nr. 2 alene i dette tilfælde ville være opfyldt.

Det forhold, at der sker succession medfører således ikke, at der skal bortses fra tidligere gennemførte dispositioner, eller at disse skattemæssigt skal behandles, som om de var foretaget af eller med andre skattesubjekter.

Hvis eksempelvis en far, der har drevet en personlig virksomhed, dør, og sønnen overtager virksomheden efter reglerne om succession, medfører dette selvsagt ikke, at sønnen skal anses for at have erhvervet faderens indkomst, mens faderen levede, selvom sønnen succederer i faderens anskaffelsestidspunkt for virksomhedens aktiver og passiver.

Det udbytte, der udloddes til A ApS den 23. oktober 2003, er således skattefrit – både for A ApS og for de ved spaltningen 5 modtagende selskaber. Der er ikke hjemmel til beskatning, og en beskatning vil i øvrigt stride mod principperne for skattefri spaltning.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Der er ved besvarelserne i denne bindende forhåndsbesked ikke taget stilling til, om det selskabsretligt fortsat er muligt, at ophørsspalte A ApS med tilbagevirkende kraft tilbage til 1. juli 2003.

Ad spm. 1:

Efter selskabsskattelovens (SEL) § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. medregnes udbytte ikke i det udbyttemodtagende selskabs skattepligtige indkomst, såfremt dette selskab ejer mindst 20 % af aktie- eller anpartskapitalen i det udbyttegivende selskab i en sammenhængende periode på mindst 1 år (forstået som 12 måneder) inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

Idet A ApS har ejet aktiekapitalen i B A/S i flere år vil en udlodning af 500.000 kr. fra B A/S til A ApS være skattefrit for A ApS på udlodningstidspunktet den 23. oktober 2003 såfremt dette selskab eksisterer

selskabsretligt på dette tidspunkt.

Der må dog ved besvarelsen af dette spørgsmål tages udgangspunkt i at A ApS agter at foretage den spaltning med tilbagevirkende kraft tilbage til 1. juli 2003, som selskabet har modtaget tilladelse til ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 30. marts 2004.

Spaltningen betyder, at A ApS således vil have sidste og afsluttende regnskabsperiode fra 1. juli 2002 til 30. juni 2003.

Herefter vil de 5 nystiftede modtagende selskaber, jf. fusionsskattelovens (FUL) § 8, succedere i alle aktiver og passiver, der måtte have tilfaldet A ApS fra og med 1. juli 2003. Disse indtægter og udgifter vil således indgå i de 5 nystiftede (modtagende) selskabers indkomstopgørelser for regnskabsåret 1. juli 2003 til 30. juni 2004.

Det udloddede udbytte pr. 23. oktober 2003 vil således ikke anses for at tilfalde A ApS (der efter spaltningen ikke anses for at eksistere selskabsretligt). Udbyttet vil i stedet for anses for at tilfalde de selskaber, som A ApS er spaltet ud i (i henhold til den regnskabsmæssige fordeling af værdierne i A ApS på spaltningsdatoen til hvert af de modtagende selskaber).

Således som spørgsmål 1 er formuleret, giver det således ikke mening at svare med et ja eller nej, idet A ApS ikke anses for at eksistere selskabsretligt fra og med 1. juli 2003, såfremt spaltningen gennemføres som planlagt. Der vil således ikke skulle laves indkomstopgørelse og skatteansættelse for A ApS fra og med 1. juli 2003, idet de 5 modtagende selskaber vil succedere i A ApS skattemæssige stilling, jf. FUL § 8.

Ad spm. 2:

Da successionsprincippet i FUL § 8 betyder, at de modtagende selskaber succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til de overtagne aktiver og passiver, medfører det, at de 4 modtagende selskaber, der hver især kommer til at eje 25 % af aktiekapitalen i B A/S efter ophørsspaltningen af A ApS, vil succedere i A ApS´ skattemæssige stilling i relation til ejerskabet af aktierne i B A/S. Det vil sige, at de modtagende selskaber vil anses for at have haft ejerskabet til hver især 25 % af B A/S´ aktiekapital i den samme periode som A ApS har ejet aktiekapitalen i B A/S.

Derved vil de 4 modtagende selskaber på tidspunktet for udlodningen af udbyttet fra B A/S anses for at have ejet 25 % af aktiekapitalen i dette selskab i en sammenhængende periode på mindst 1 år (12 måneder) inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet ligger.

Således kan spørgsmål 2 besvares bekræftende.

Ad spm. 3:

Det er netop på grundlag af aktierne i B A/S, at A ApS kan modtage skattefrit udbytte, såfremt selskabet har ejet mindst 20 % af aktierne i B A/S i en sammenhændende periode på mindst 1 år (12 måneder) inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

FUL § 8 fastslår det fundamentale og bærende princip for skattefrie fusioner mv. at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til

overtagne aktiver og passiver, se Fusionsskatteloven med kommentarer af Michael Serup s. 95

. Det betyder, at såfremt et af de modtagende selskaber ikke overtager aktiver eller passiver fra det indskydende selskab, der bærer en bestemt skattemæssig stilling, vil dette selskab således heller ikke kunne succedere i disse aktivers eller passivers skattemæssige stilling. Da 5 ApS ikke modtager aktier i B A/S, vil 5 ApS således heller ikke kunne succedere i disses aktiers anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum mv. Dette medfører, at 5 ApS ikke vil kunne anses for at have ejet mindst 20 % af aktierne i B A/S i en sammenhængende periode på mindst 1 år (12 måneder) inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge og dermed ikke opfylder SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

Såfremt en del af modtagelsen af aktiver i 5 ApS ved spaltningen af A ApS vil vedrøre udbytteudlodning fra B A/S, vil dette blive anset som skattepligtigt for 5 ApS, idet beløbet ikke vil være omfattet af reglerne i SEL § 13.

Spørgsmål 3 kan herefter besvares benægtende.

Ligningsrådet tiltræder styrelsens indstilling.