Dokumentets metadata

Skattemæssig behandling af erstatninger ved nedlæggelse af jernbaneoverskæringer

Skatterådet kunne bekræfte at den fortjeneste der var opnået ved modtagelsen af nogle nærmere beskrevne erstatningssummer i forbindelse med nedlæggelse af en jernbaneoverskæring, kunne anses for omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Skatterådet kunne dog ikke bekræfte, at modtagerens eventuelle anvendelse af dele af erstatningssummen til erhvervelse af ret til ny vejadgang, vil være fritaget for beskatning hos den modtagende ejendomsejer.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at hele fortjenesten opnået ved modtagelsen af den nedenfor beskrevne erstatning i forbindelse med indgåelse af et forlig mellem Banedanmark og spørger om lukning af jernbaneoverkørsel nr. .. vil være fritaget for beskatning?
2. Såfremt Spørger anvender en del af den modtagne erstatning til betaling til andre ejendomsejere for erhvervelse af ret til ny vejadgang over deres ejendomme, vil denne betaling være fritaget for beskatning hos de andre ejendomsejere?

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Banedanmark ønsker at nedlægge jernbaneoverkørsel nr. ...

Da denne overkørsel er den eneste tilbageværende usikrede overkørsel på strækningen og der kun er én ejendom, der benytter overkørslen, ønsker Banedanmark at gennemføre lukningen efter en frivillig aftale med lodsejeren.

Lukningen ønskes gennemført i 2014.

Anmodningen om bindende svar er bilagt et oversigtskort, der viser ejendommen og overkørslen.

Det bemærkes, at arealet vest for jernbanen ikke har andre adgange til offentlig vej end via jernbaneoverkørsel nr. ..., der søges nedlagt.

Banedanmark vil som nævnt søge at indgå en frivillig aftale med den færdselsberettigede lodsejer, som mod erstatning skal acceptere, at overkørslen nedlægges.

Nedlægningen vil medføre, at lodsejeren får en omvej til færdsel mellem ejendommens bygninger og arealet vest for jernbanen og mellem ejendommens jorder. Der vil også ske en indskrænkning i muligheden for at transportere gylle mellem ejendoms bygninger og arealet vest for jernbanen.

Forliget kan eventuelt udarbejdes således at ejeren selv skal skaffe sig en ny vejadgang til arealet vest for jernbanen og afholde alle udgifter i forbindelse hermed.

Det vil derfor indgå i et forlig med lodsejeren om lukning af overkørslen, at han skal have en erstatning fra Banedanmark. Erstatningen til lodsejeren kan omfatte følgende:

• Erstatning for ejendomsforringelse

• Erstatning for omvej til arealet vest for jernbanen

• Erstatning i forbindelse med begrænsninger i transport af gylle til arealet vest for banen

• Omkostninger til projektering og etablering af ny adgangsvej til arealet vest for jernbanen

• Omkostninger til rådgivning i øvrigt

• Omkostninger til indhentning af nødvendige myndighedsgodkender for anlæg af ny vejadgang

• Omkostninger til køb af ret til ny vejadgang over andre ejendomme

• Omkostninger til matrikulær og tinglysningsmæssig berigtigelse af etablering af ny vejadgang og skelændringer i forbindelse hermed

Spørgers opfattelse og begrundelse

Med henvisning til ovenstående beskrivelse af de faktiske forhold ønskes Skatterådets bekræftende svar på at den beskrevne erstatning til lodsejeren, i forbindelse med en indgåelse af et frivilligt forlig om lukning af jernbaneoverkørsel nr, ..., vil være fritaget for beskatning i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11:

På strækninger med flere jernbaneoverkørsler og flere implicerede parter gennemføres lukningerne ved ekspropriation, idet Banedanmark anmoder transportministeriet om at søge ekspropriation gennemført efter ekspropriationsprocesloven (lov nr. 96 af 31-03-1965).

Der er således en umiddelbar ekspropriationshjemmel, som Banedanmark kan benytte sig af, uden yderligere myndighedsgodkendelse. Til dokumentation herfor er anmodningen bilagt en kopi af et brev fra Transportministeriet til Kommissarius for Statens Ekspropriationer i Jylland om igangsætning af ekspropriation i en anden sag, med flere overkørsler og flere lodsejere.

Nedlægningen er i overensstemmelse med den af regeringen og forligspartierne vedtagne politik om sikring eller nedlægning af usikrede overkørsler.

Dette er beskrevet i "det grønne transportforlig" fra 2009. Forliget er bilagt anmodningen om bindende svar

Nedlægningen er således i overensstemmelse med folketingets beslutning og Banedanmark vil kunne gennemføre lukningen af jernbaneoverkørslen ved ekspropriation uden godkendelse fra andre myndigheder.

I forbindelse med lukning af jernbaneoverkørsler, omfatter hjemlen også ret til at ekspropriere nye vejadgange over andre ejendomme. Derfor ønskes også Skatterådets positive besvarelse af spørgsmål 2 om beskatning ved anvendelse af en del af den modtagne erstatning til betaling til andre ejendomsejere for erhvervelse af ret til ny vejadgang over deres ejendomme.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hele fortjenesten opnået ved modtagelsen af den nedenfor beskrevne erstatning i forbindelse med indgåelse af et forlig mellem Banedanmark og spørger om lukning af jernbaneoverkørsel nr. ... vil være fritaget for beskatning?

Lovgrundlag

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt., i ovennævnte lov.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Om ekspropriationshjemmel

Lov nr. 96 af 31. marts 1965 om ekspropriationer under Trafikministeriet med senere ændringer.

§ 1

Når almenvellet kræver det, kan trafikministeren iværksætte eller, for så vidt angår ikke-statslige anlæg, tillade, at der iværksættes ekspropriation efter reglerne i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom til:

a. jernbaneanlæg og letbaneanlæg, herunder anlæg til sikring og regulering af færdslen ved krydsninger mellem veje og jernbaner eller veje og letbaner,

...

Stk.2. Ekspropriation i henhold til bestemmelsen i stk. 1 kan ske til nyanlæg, til udvidelse og ændring af bestående anlæg, til sikring af sådanne anlægs fortsatte beståen, til nødvendige supplerende foranstaltninger, til fyldtagning samt af hensyn til udnyttelse, betjening, sikring, synlighed og drift på hensigtsmæssig måde af nævnte anlæg, herunder f.eks. til etablering af fornødne adgangsveje, fyrlinjer, oplagspladser, garager, værksteder, tjenesteboliger, administrationsbygninger, signaler og sikringsanlæg.

Lovbekendtgørelse nr. 1161 af 20. november 2008 om fremgangsmåde ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

§1

Lovens regler finder anvendelse ved ekspropriation vedrørende fast ejendom for staten eller for koncessionerede selskaber, når der i lovgivningen er hjemlet ekspropriation til formålet.

§11

Anmodning om foretagelse af ekspropriation fremsættes af anlægsmyndigheden over for transportministeren.

§ 12

Når transportministeren har henvist ekspropriationsbegæringen til behandling ved en ekspropriationskommission og anlægsmyndigheden har foretaget foreløbig afmærkning af anlægget, afholder kommissionen en besigtigelsesforretning på stedet...

§ 14

Når projekt for det påtænkte anlæg er vedtaget af kommissionen og anlægsmyndigheden ønsker det således vedtagne projekt fremmet, træffer transportministeren beslutning om meddelelse af ekspropriationsbemyndigelse, medmindre beslutning herom er truffet før besigtigelsen...

Praksis

TfS1995,575HD

Ved Højesterets dom blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

at det efter formålet med ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og

at vederlaget betales af denne, mens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden.

Endvidere udtalte retten, at det efter sammenhængen med ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 1. pkt., imidlertid måtte være en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt dog, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var op-fyldt i sagen.

Dommen betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart, ligesom det heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed. Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt den frivillige aftale ikke indgås.

SKM2006.438.SR

Uddrag:

"Den anden betingelse går ud på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke indgås.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag."

Begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring skal som udgangspunkt medregnes i den skattepligtige indkomst efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Dette gælder ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelsen af en erstatningssum i anledningen af ekspropriation. Denne er skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1, 1. pkt. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt. også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Ud fra afgørelsen i TFS1995,575HRD skal følgende betingelser være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation.

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Om ekspropriationshjemmel:

Der er efter lov nr. 96 af 31. marts 1965 om ekspropriationer under Trafikministeriet med senere ændringer, hjemmel til at foretage ekspropriation til formålet.

Om ekspropriationsvilje:

Nedlægningen af overkørslen er i overensstemmelse med den af regeringen og forligspartierne vedtagne politik om sikring eller nedlægning af usikrede overkørsler.

Dette er beskrevet i "det grønne transportforlig" fra 2009

Om nedlægning af overkørsler er i forligstekstens side 26 anført:

"Der er tidligere afsat 36 mio.kr. årligt i perioden 2009-2014 til nedlæggelse og opgradering af overkørsler. Puljen udmøntes af Banedanmark.

Parterne er enige om at videreføre puljen frem til 2020 med 36 mio. kr. pr. år. Med henblik på at sikre den største samlede sikkerhedsmæssige og trafikale effekt skal puljen anvendes til nedlæggelse af usikrede overkørsler, nedlæggelse af overkørsler langs hovedbanen samt en indsats i forhold til "sorte pletter", dvs. overkørsler, hvor der er sket særligt mange ulykker."

Anmodningen om bindende svar er bilagt en skrivelse fra Transportministeriet i en anden i substansen identisk sag, hvor Kommissarius for Statens ekspropriationer i Jylland på baggrund af en henvendelse fra Banedanmark, bemyndiges til at nedsætte en ekspropriationskommission, således at den fornødne ekspropriation kan foretages.

Skrivelsen har følgende ordlyd:

"Bemyndigelse til ekspropriation vedr. nedlæggelse og sikring af overkørsler på strækningen ......

Transportministeriet har fra Banedanmark modtaget vedlagte anmodning om bemyndigelse til at nedsætte en ekspropriationskommission med henblik på ekspropriation vedrørende nedlæggelse og sikring af overkørsler på strækningen ......

Banedanmark oplyser, at projektet er i overensstemmelse med den af regeringen og forligspartiernes vedtagne politik om reduktion af antallet af overkørsler samt sikring eller nedlægning af usikrede overkørsler.

Projektet finansieres af Banedanmarks pulje for nedlæggelse af overkørsler. Banedanmark oplyser endvidere, at lovhjemlen er lov nr. 96 af 31. marts 1965.

Under henvisning hertil skal Transportministeriet hermed bemyndige Dem til at nedsætte en ekspropriationskommission, således at de fornødne ekspropriationer kan foretages."

Som det fremgår af ovenstående er det trafikministeren/trafikministeriet, der er ekspropriationsberettiget. Trafikministeriet har ikke i nærværende sag tilkendegivet at ville ekspropriere, hvis den frivillige aftale med Banedanmark ikke indgås.

SKAT finder imidlertid efter en konkret vurdering, når særligt henses til

• at nedlæggelsen af overkørslen er i klar overensstemmelse med det politiske ønske herom

• at det er Banedanmark, der er tillagt adgang til at udmønte den afsatte pulje,

at den fornødne ekspropriationsvilje må antages at foreligge.

Spørgsmålet er herefter, om det er den fulde erstatning der kan henføres til behandling efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, eller om dele heraf skal behandles efter andre bestemmelser i skattelovgivningen.

Indledningsvis bemærkes, at det alene er fortjeneste opnået ved ekspropriation m.v., der er skattefri efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, og ikke selve ekspropriationserstatningen. Dette betyder, at der ved modtagelse af en ekspropriationserstatning skatteretligt skal ske en reduktion af ejendommens anskaffelsessum, svarende til den værdiforringelse af ejendommen set i forhold til anskaffelsessummen, der er resultatet af den stedfundne ekspropriation m.v.

Erstatninger der udbetales for selve ejendomsretten, varige rådighedsbegrænsninger, ulempeerstatning for værdiforringelser på restejendommen m.v. er omfattet af skattefritagelsen. Såfremt der ydes erstatning for afgrødetab, driftstab m.v. vil disse skulle behandles og beskattes efter de almindelige regler herfor.

Det er oplyst at erstatninger m.v. i denne sag kan omfatte følgende:

1. Erstatning for ejendomsforringelse

2. Erstatning for omvej til arealet vest for jernbanen

3. Erstatning i forbindelse med begrænsninger i transport af gylle til arealet vest for banen

4. Omkostninger til projektering og etablering af ny adgangsvej til arealet vest for jernbanen

5. Omkostninger til indhentning af nødvendige myndighedsgodkender for anlæg af ny vejadgang

6. Omkostninger til køb af ret til ny vejadgang over andre ejendomme

7. Omkostninger til matrikulær og tinglysningsmæssig berigtigelse af etablering af ny vejadgang og skelændringer i forbindelse hermed

8. Omkostninger til rådgivning i forbindelse med etablering af ny adgangsvej

Bemærkninger til de enkelte erstatningskategorier:

1. Erstatning for ejendomsforringelse:
   
   Det er oplyst, at erstatningen trods betegnelsen ikke skal forstås som fuld erstatning for den samlede værdiforringelse, der påføres ejendommen, idet taksationsmyndighederne og domstolene arbejder med landbrugsmæssige gener (bl.a. omvejserstatning) og ikke landbrugsmæssige ulemper (bl.a. ejendomsforringelse). Tilsammen danner de to erstatninger det samlede tab, som ejendommen påføres ved nedlæggelsen af overkørslen.Erstatningen anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens bestemmelser.

2. Erstatning for omvej til arealet vest for jernbanen

3. Erstatning i forbindelse med begrænsninger i transport af gylle til arealet vest for banen
   
   Det er oplyst, at både omvejen og begrænsningerne i retten til at tranportere gylle overordnet set medfører en værdiforringelse af ejendommen. Forringelsen er oplyst at være af varig karakter.
   
   Erstatningerne anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens bestemmelser.

4. Omkostninger til projektering og etablering af ny adgangsvej til arealet vest for jernbanen

5. Omkostninger til indhentning af nødvendige myndighedsgodkender for anlæg af ny vejadgang

6. Omkostninger til køb af ret til ny vejadgang over andre ejendomme

7. Omkostninger til matrikulær og tinglysningsmæssig berigtigelse af etablering af ny vejadgang og skelændringer i forbindelse hermed

8. Omkostninger til rådgivning i forbindelse med etablering af ny adgangsvej.
   
   Det er oplyst, at Banedanmark i nogle tilfælde selv forestår projektering af, rettighedserhvervelse til, og anlæg af erstatningsvejen. I sådanne sager udbetales der ikke erstatning. I andre sager - som nærværende - sørger ejer selv for at anlægge erstatningsvejen, og Banedanmark udbetaler erstatning til dækning af disse udgifter.
   
   Efter SKATs opfattelse kan det lægges til grund, at erstatningerne under pkt. 1-3 er udmålt under hensyn til at der etableres en ny adgangsvej til arealet. Når Banedanmark i visse tilfælde vælger ikke at etablere en sådan, men i stedet udbetaler omkostningsdækning til ejendomsejerens anlæg af erstatningsvejen, må også denne erstatning anses at dække værdiforringelsen på ejendommen.
   
   Erstatningen/omkostningsdækningen anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens bestemmelser.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørger anvender en del af den modtagne erstatning til betaling til andre ejendomsejere for erhvervelse af ret til ny vejadgang over deres ejendomme, vil denne betaling være fritaget for beskatning hos de andre ejendomsejere?

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Lov nr. 96 af 31. marts 1965 om ekspropriationer under Trafikministeriet med senere ændringer.

Praksis

TfS1995,575HD

Uddrag af højesterets bemærkninger:

"Efter formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., kan det ikke i sig selv udelukke skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen om rådighedsindskrænkningen vedrørende Ørnebjerggård blev indgået med menighedsrådet, og at vederlaget blev betalt af dette, medens kompetencen til i givet fald at pålægge en tilsvarende rådighedsindskrænkning ved ekspropriation tilkom kommunen. Efter sammenhængen med § 11, 1. pkt., om skattefrihed for fortjeneste opnået ved ekspropriation må det imidlertid være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Der forelå ingen forslag om ændring af lokalplanforslaget vedrørende menighedsrådets ejendom eller af lokalplanen vedrørende Ørnebjerggård med henblik på at pålægge den sidstnævnte ejendom en rådighedsindskrænkning svarende til den aftalte. Efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kan ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvis blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

På denne baggrund finder vi, at den nævnte betingelse for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., ikke er opfyldt i det foreliggende tilfælde. Vi stemmer derfor for at stadfæste dommen."

(SKATs understregning)

SKM2006.438.SR

Uddrag - se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Som det er angivet under begrundelsen vedrørende spørgsmål 1, er det en forudsætning for at en frivillig aftale om overdragelse af fast ejendom kan sidestilles med en ekspropriation, at det på aftaletidspunktet kan påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere.

For at kunne besvare spørgsmålet bekræftende må det således fordre, at spørger kan dokumentere/sandsynliggøre, at de eventuelle aftaler, spørger måtte indgå med andre lodsejere i området, alternativt ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke blev indgået.

Efter SKATs opfattelse har skatteyder ikke dokumenteret/sandsynliggjort at den fornødne ekspropriationsvilje foreligger. Tværtimod må det efter SKATs opfattelse lægges til grund, når der i aftalen mellem Banedanmark udbetales erstatning som modstykke til at Banedanmark selv etablerer adgangsvejen, at Banedanmarks og dermed transportministeriets/transportministerens rolle dermed er udspillet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.