Dokumentets metadata

Arbejdsudleje - tandkirurgiydelser integreret i spørgers tandlægevirksomhed

Skatterådet finder, at der foreligger arbejdsudleje ved A Kliniks (spørger) køb af tandkirurgiydelser hos den udenlandske tandlægepraksis, Klinik F. Kirurgiydelserne udføres af personen E, der formelt er ansat hos Klinik F. Som sagen er oplyst, er det Skatterådets opfattelse, at Klinik F leverer ydelser, der indgår som en del af spørgers kerneydelser med at udbyde og udføre tandkirurgiydelser for sine patienter. For at spørger kan opfylde sine patientaftaler, der indebærer tandkirurgi, benytter spørger bl.a. arbejdsydelser leveret af E fra Klinik F. Spørger udøver på denne måde reelt sin virksomhed inden for tandkirurgi via arbejdskraft fra bl.a. Klinik F. Skatterådet henser endvidere til, at det er spørger, der står med ansvaret for eventuelle fejlbehandlinger. Derved udgør Klinik F's levering af arbejdskraft til tandkirurgi en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere finder Skatterådet, at tandkirurgi ikke er udskilt fra spørgers ydelser og dermed ikke outsourcet. Dette begrundes med, at spørger leverer ydelser inden for bl.a. tandkirurgi, at spørger løbende skaffer kunderne, at arbejdet udføres i spørgers lokaler, at spørger udsender opkrævning og modtager betaling fra sine kunder og at spørger hæfter i tilfælde af fejlbehandlinger.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke er tale om arbejdsudleje ved spørgers køb af tandlægeydelser som beskrevet?

Svar

1. Nej. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A Klinik v/personen B (spørger) driver tandlægevirksomhed fra lokaler i C by.

Af spørgers hjemmeside fremgår bl.a. følgende om de ydelser, som spørgers virksomhed kan udføre:

"A Klinik. Personen B og personen D. Alle specialer inden for moderne tandpleje: kirurgi, implantatbehandling, krone / brokonstruktioner, kosmetisk tandpleje samt parodontologisk behandling."

Endvidere fremgår det, at spørgers virksomhed endvidere består af C Implantatcenter - klinik for implantat-, tand, -mund og kæbekirurgi.

Spørger påtænker at indgå i et samarbejdet med en dansk tandlægekirurg, personen E (kirurgen). Kirurgen arbejder på en udenlandsk tandlægeklinik, Klinik F. Klinik F er ifølge det oplyste registreret som et kapitalselskab i det pågældende land. Kapitalselskabet svarer til et dansk ApS.

Spørger påtænker at samle danske patienter 3 - 4 gange årligt, der skal behandles af kirurgen på spørgers klinik i Danmark. Spørger indgår således aftale vedrørende pris og tidspunkt med patienten. Klinik F vil udskrive en faktura til spørger for det arbejde, som kirurgen har udført i forhold til Klinik F's prisliste for de kirurgske indgreb. Spørger vil efterfølgende opkræve patienten for den udførte behandling.

Der skal ikke etableres nogen aftaler eller bindende kontraktforhold, og kirugen arbejder kun for spørger på konsulentlignende vilkår.

Hos spørger bliver der ikke foretaget de kirurgiske behandlinger, som kirurgen foretager. Disse behandlinger kræver erfaring med implantation og større kirurgiske indgreb. Kirurgen tilbyder sit knowhow i forbindelse med denne type operationer.

Spørger kontakter Klinik F og aftaler en dag for, hvornår kirurgen skal komme til spørgers klinik for at udføre de kirurgiske indgreb. Dette sker, når spørger har samlet nogle af disse særlige operationer. Kirurgen medbringer helt specifikt udstyr for at gennemføre operationerne. Spørger betaler for alle materialer inklusiv implantater og kunstig knogle.

Der en fast prisliste for de ydelser, som Klinik F kan tilbyde. Afhængig af sværhedsgraden og omfanget af operationen kan der dog komme et tillæg eller et nedslag. Efter endt behandling sender Klinik F som tidligere oplyst en faktura direkte til spørger.

Som tidligere oplyst forventer spørger, at kirurgen kommer til Danmark 3 - 4 gange årligt, hvor hvert ophold forventes at udgøre en dag. Spørger forventer, at der vil blive tale om kirurgisk behandling af ca. 20 til 30 patienter om året.

Hvis der sker fejlbehandling under de kirurgiske indgreb, er det spørgers forsikring, der dækker eventuelle erstatninger eller lignende, da spørger fakturerer patienten for behandlingen. Enhver ekstern kirurg, uanset om han kommer fra Danmark eller udlandet, som udfører arbejde på spørgers klinik, vil ikke kunne pålignes erstatningskrav fra patienten, da patienten er blevet opkrævet honorar på spørgers ydernummer og CVR-nr. Spørgers forsikring samt evt. erstatningsnævn rejser kun erstatningskrav mod spørgers klinik, og spørger kan ikke rejse erstatningskrav over for en ekstern kirurg.

Ud over samarbejdet med kirurgen fra Klinik F, påtænker spørger at have et samarbejde med yderligere to eksterne kirurger: personen G og personen H. De kirurgiske behandlinger vil blive fordelt mellem de tre kirurger i forhold til, hvem der har bedst tid og mulighed for at gennemføre disse behandlinger. Klinik F v/kirurgen vil ikke kunne nå at gennemføre alle de påkrævede behandlinger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at der ikke at skal indeholdes skat på en faktura, som spørger modtager fra den udenlandske Klinik F, da der ikke er tale om en ansættelse men køb af konsulentydelser fra en udenlandsk virksomhed. Hvis Skats svar er et "Ja" dvs. at spørger ikke skal indeholde skat, så er dette tilstrækkeligt svar.

Hvis Skats svar er et "Nej" og at der skal betales skat af opkrævningerne fra den udenlandske Klinik F, så bedes venligst anført hvor (hvilken blanket eller lign.), hvordan (gennem skat.dk eller andet steds) samt hvor meget (den specifikke udregnings model) der skal betales.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje ved spørgers køb af tandlægeydelser som beskrevet.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Forarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Til § 2 (...). Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...). Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs fremhævning). (...)

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: (...)

Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. (...).

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)

Praksis

SKM2013.432.SR

Skatterådet fandt, at der var tale om arbejdsudleje, hvis A A/S lejede en belgisk konsulent til at udføre opgaver i forbindelse med et projekt om SAP-integration. I A A/S' virksomhed var der ikke personale med de nødvendige kompetencer. Afgørelsen blev begrundet i, at konsulenten udførte arbejde, der blev anset for en integreret del af A A/S' forretningsområde, alene af den grund at spørgers virksomhed afgav bud på et projekt af den omhandlede art. Der var ikke tale om outsourcing på mere permanent basis, da opgaverne blev lagt ud til andre virksomheder fra projekt til projekt.

SKM2013.381.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at aftaler, som konsulentvirksomhed A (spørger) indgik om køb af konsulentydelser fra udlandet under forudsætninger nævnt i situation 1 og 2, ikke var omfattet af arbejdsudlejereglerne. I situation 1 havde spørger aldrig haft medarbejdere med de rette kompetencer til levering af konkrete konsulentydelser. I situation 2 havde spørger tidligere haft medarbejdere med rette kompetencer men havde aktivt efterfølgende valgt ikke at have disse in-house. I begge situationer var der tale om konsulentydelser uden for de 8 typer af konsulentydelser, som spørger markedsførte sig med. Henset til, at spørgers kerneydelser består i at levere konsulentydelser, var det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandører ved at levere de konsulentydelser, som spørger videresolgte, udførte arbejde, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Det afgørende var, at spørger indgik aftale med sine kunder om at påtage sig at levere et givent projekt, herunder delprojekt. Derved indgik underleverandørens konsulentydelser direkte i spørgers omsætningsled og bliver derved integreret i spørgers virksomhed. Da konkrete konsulentydelser blev udlagt fra projekt til projekt, var der ikke tale om outsourcing på mere permanent basis.

Begrundelse

Spørger driver tandlægevirksomhed og tilbyder bl.a. at udføre tandkirurgi. Spørger har ikke selv ansat tandkirurger, der kan udføre denne beskrevne form for tandkirurgi. Spørger påtænker at indgå aftale med kirurgen, der formelt er ansat hos en den udenlandske tandlægepraksis, Klinik F. Efter det oplyste drives Klinik F i selskabsform. Ud over kirurgen påtænker spørger også at lade tandkirurgien udføre af tandkirurgerne G og H.

Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed er det SKATs opfattelse, at Klinik F ved at levere arbejdskraft i form af ydelser udført af kirurgen, leverer ydelser, der indgår som en del af spørgers kerneydelser med at udbyde udførelse af tandkirurgi til sine patienter. For at spørger kan opfylde sine aftaler om udførelse af tandkirurgi med sine patienter, benytter spørger bl.a. arbejdsydelser leveret af kirurgen fra Klinik F. Spørger udøver på denne måde reelt sin virksomhed inden for tandkirurgi via arbejdskraft fra Klinik F v/kirurgen. SKAT henser endvidere til, at det er spørger, der står med ansvaret for eventuelle fejlbehandlinger foretaget af Klinik F v/kirurgen. Den omstændighed, at kirurgen medbringer udstyr til at gennemføre operationerne, ændrer ikke ved, at kirurgen ud fra en samlet bedømmelse må anses for at udføre arbejdet for spørgers virksomhed.

Derved udgør Klinik F's levering af arbejdskraft til tandkirurgi en integreret del af spørgers virksomhed. Se lovforarbejderne.

Endvidere anses spørgers ydelser inden for tandkirurgi for ikke at være outsourcet på mere permanent basis. Som sagen er oplyst, er tandkirurgi ikke udskilt fra klinikkens ydelser, hvorfor tandkirurgi ikke kan anses for outsourcet. Der henses til, at klinikken leverer ydelser inden for alle specialer inden for moderne tandpleje: kirurgi, implantatbehandling, krone / brokonstruktioner, kosmetisk tandpleje samt parodontologisk behandling.

Klinikken skaffer løbende kunderne, arbejdet udføres i klinikkens lokaler, klinikken modtager betalingen fra de danske kunder, klinikken udsender opkrævning, og klinikken hæfter i tilfælde af fejlbehandlinger.

Ved outsourcing, skal arbejdet være tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed. Det finder SKAT ikke er sket i den konkrete sag. Dette gælder uanset, om spørger ikke selv har egne ansatte, kompetencer mv. til at udføre den omhandlede tandkirurgi.

SKAT henviser til lovforarbejderne samt ovennævnte bindende svar fra Skatterådet.

Selvom spørger indgår en aftale med Klinik F, der er bindende for dem begge, skal vederlaget for den udførte tandkirurgi, der indgår som en integreret del af spørgers virksomhed, beskattes efter reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt Klinik F ved sine aktiviteter på spørgers tandklinik kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Endvidere er der ikke taget stilling til, om kirurgen kan være begrænset skattepligtig af lønindkomst som følge af ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Foreligger der skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, som følge af fast driftssted eller ophold for kirurgen, anvendes arbejdsudlejereglerne ikke.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.