Dokumentets metadata

Momspligt - udlån - privatbanetjenestemænd

Landsretten fastslog, at sagsøgeren var momspligtig af sit udlån af ansatte privatbanetjenestemænd til et datterselskab, som var operatør på en række lokalbaner, og som påtog sig at afholde alle personalerelaterede omkostninger. Landsretten havde tidligere nægtet forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen i sagen, jf. kendelse i SKM2013.352.ØLR.

Parter

H1.1.1 Lokalbaner A/S
(advokat Thomas Gønge (prøve))

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

B. Tegldal, Jan Uffe Rasmussen og Gitte Arildsen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 18. september 2009, er ved kendelse af 14. juni 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

H1.1.1 Lokalbaner A/S har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1.1.1 Lokalbaner A/S' udlån af tjenestemandslignende medarbejdere (privatbanetjenestemænd) til H1.1 A/S ikke var momspligtigt i perioden fra den 1. juni 2003 til den 30. august 2005 og om, at Skatteministeriet skal betale 24.189.782 kr. til H1.1.1 Lokalbaner A/S med renter fra selskabets indbetaling af beløbet.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Landsretten har ved kendelse af 7. juli 2012 [4. juli 2012 - SKM2013.352.ØLR red.SKAT] bestemt, at en anmodning fra H1.1.1 Lokalbaner A/S om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen ikke tages til følge.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 18. juni 2009 følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at skattecentret har truffet afgørelse, hvorefter H1.1.1 Lokalbaner A/S's (herefter benævnt selskabet) udlån af medarbejdere til H1.1 A/S er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Ved lov nr. 1317 af 20. december 2000 blev de statslige ejerandele i landets privatbaner med virkning fra 1. januar 2001 overført til amtskommunerne, hvilket i ...området betød, at H1 overtog de statslige ejerandele i områdets privatbaner (lokalbaner) bestående af H.1.1.1.1, H.1.1.1.2, H.1.1.1.3, H.1.1.1.4 og H.1.1.1.5-banen.

H1 valgte at løse denne opgave ved gennem en fusion at samle de 5 lokalbaner i et selskab, H1.1.1 Lokalbaner A/S. Det var herefter dette selskab, som ejede infrastrukturen og materiellet. Selskabet overtog i forbindelse med fusionen ligeledes alle forpligtelser over for de medarbejdere, der hos de 5 lokale privatbaner har været ansat på tjenestemandslignende vilkår.

I forbindelse med fusionen blev driften af banerne i henhold til særskilt aftale overdraget til operatørselskabet, H1.1 A/S.

Selskabet blev stiftet den 1. juli 2001 og formålet er ifølge vedtægterne

"...

at besidde, vedligeholde og udleje infrastruktur, herunder rullende materiel, til brug for jernbanedrift og at udføre person- og godsbefordringsvirksomhed på jernbaner i overensstemmelse med lov nr. 289 af 18. maj 1998 om jernbanevirksomhed med senere ændringer, samt hermed beslægtet virksomhed, herunder drift af bustransportvirksomhed og besiddelse af ejerandele heri.

..."

Selskabet blev registreret for moms den 1. juli 2001.

Der blev som konsekvens af fusionen indgået aftale om udlån af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår, mellem selskabet og H1.1 A/S. Af aftalen, som er underskrevet den 11. maj 2002, fremgår bl.a.:

"...

§ 2, Stk. 1. H1.1 A/S tilbyder gennem denne aftale fortsat beskæftigelse til de medarbejdere, der er ansat hos H1.1.1 Lokalbaner på tjenestemandslignende vilkår... Den enkelte medarbejder vil fortsat formelt være ansat hos H1.1.1 Lokalbaner.

(...)

§ 3, Stk. 1. Det er frivilligt for den enkelte medarbejder, hvorvidt denne vil tage imod tilbuddet om beskæftigelse hos H1.1. Da H1.1.1 Lokalbaner ikke kan tilbyde medarbejderen beskæftigelse i anden stilling, vil et afslag fra medarbejderens side betyde afskedigelse efter de herom gældende regler. De medarbejdere, der tager imod tilbuddet, vil fortsætte ansættelsen på vilkår, der ikke er ringere end de vilkår, der er gældende umiddelbart før overdragelsen.

...

Stk. 5. De udlånte medarbejdere er omfattet af de SU- og TR-regler, som aftales mellem Amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer i forbindelse med OK-02.

Stk. 6. De udlånte medarbejdere vil kunne vælges og have stemmeret efter gældende regler for valg af medarbejderrepræsentanter til H1.1s bestyrelse.

...

§ 4, Stk. 1. Amtsrådsforeningen indgår fortsat på vegne af H1.1.1 Lokalbaner med virkning for de af nærværende aftale omfattede medarbejdere aftale med de forhandlingsberettigede organisationer om generelle forhold (løn- og andre ansættelsesvilkår).

§ 5, Stk. 1. Den daglige ledelse og fordeling af arbejdet, for så vidt angår de af nærværende aftale omfattede medarbejdere, udøves af H1.1.

Stk. 2. Ledelsesretten omfatter alt vedrørende den daglige administration af medarbejderens ansættelsesforhold inden for rammerne af de respektive aftaler om løn- og ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider, pauser, ferier, administration af den af H1.1.1 Lokalbaner påhvilende lønudbetaling, bevillig af orlov samt lignende personaleadministration. Ledelsesretten omfatter desuden eventuelle forfremmelser af de enkelte medarbejdere.

Stk. 3. H1.1 varetager administrationen af medarbejdernes personaleakter, og parterne forpligter sig til løbende på fortrolig vis at udveksle personaleakter, når der måtte opstå behov herfor. Ved aftales ophør, skal H1.1 A/S returnere alle personaleakter til H1.1.1 Lokalbaner.

Stk. 4. H1.1.1 Lokalbaner betaler pension til medarbejderne i henhold til gældende pensionsregulativer og øvrige regulativer.

Stk. 5. H1.1 tegner gruppelivsforsikring og arbejdsskadeforsikring for de medarbejdere, der i henhold til denne aftale udlånes til beskæftigelse i H1.1. Behandlingen af arbejdsskadesager forestås ligeledes af H1.1.

Stk. 6. De udlånte medarbejdere gives mulighed for lønforskrivning til lån og forsikringer. Herudover gives mulighed for lønforskrivning til fagligt kontingent efter anmeldelse fra Dansk Jernbaneforbund.

Stk. 7. Det understreges, at udbetaling af løn mv. påhviler H1.1.1 Lokalbaner, men at H1.1 administrerer lønudbetalingen til den enkelte medarbejder. H1.1.1 Lokalbaner hæfter for enhver lønforpligtelse, herunder arbejdsmarkedsbidrag, ATP og kildeskat over for de ansatte. I det omfang løn mm. ikke måtte blive udbetalt af H1.1 direkte til medarbejderne, ATP og ToldSkat, foretager H1.1 refusion af sådanne udlæg til H1.1.1 Lokalbaner.

§ 6, Stk. 1. Nærværende aftale ophører uden yderligere varsel 31. december 2004, medmindre parterne forinden har aftalt andet.

Stk. 2. ... - såfremt H1.1 ønsker, at en medarbejder afskediges - disciplinært, - diskretionært, - med pension, - med sygepension, - ved stillingsnedlæggelse, herunder i forbindelse med suspension, foretager H1.1 indstilling herom til H1.1.1 Lokalbaner, der herefter varetager afskedigelsessagen. H1.1.1 Lokalbaner kan herefter foretage afskedigelse i overensstemmelse med bestemmelserne i gældende regulativer. Aftalen mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1 vedrører den pågældende medarbejder ophører med et varsel på op til 6 måneder til den 1. i en måned, alt afhængig af den pågældende medarbejders opsigelsesvarsel.

...

§ 7, Stk. 1. Såfremt H1.1.1 Lokalbaner misligholder sine forpligtelser over for en medarbejder i henhold til gældende regulativer og indgåede aftaler om løn- og ansættelsesvilkår, eller H1.1.1 Lokalbaner misligholder sine forpligtelser over for H1.1 i henhold til nærværende aftale, og medarbejderen eller andre fremsætter krav over for H1.1, eller H1.1 på anden vis lider tab i den anledning, er H1.1.1 Lokalbaner pligtig at erstatte ethvert tab, som H1.1 derved måtte lide.

§ 8, Stk. 1. Tvister mellem medarbejderen og H1.1 vedrørende ansættelsesforholdet (jfr. § 6) samt enhver tvist mellem medarbejderen og H1.1.1 Lokalbaner varetages af H1.1.1 Lokalbaner og afgøres efter gældende regulativer og gældende regler i øvrigt. H1.1 er forpligtet til at bistå H1.1.1 Lokalbaner med de af H1.1.1 Lokalbaner ønskede oplysninger til brug for H1.1.1 Lokalbaner's varetagelse af den pågældende sag. Øvrige tvister mellem medarbejderen og H1.1 med relation til planlægning og udførelse af det daglige arbejde varetages af H1.1.

§ 10, Stk. 1. H1.1.1 Lokalbaner hæfter for den i § 3, stk. 3, nævnte godtgørelse, men H1.1 er pligtig at refundere H1.1.1 Lokalbaner beløbet.

Stk. 2. Eventuel erstatning eller bod, der måtte blive pålagt H1.1.1 Lokalbaner i anledning af, at H1.1 krænker løn- og ansættelsesvilkår for de ansatte, betales af H1.1.1 Lokalbaner. Udgiften hertil refunderes af H1.1.

Stk. 3. Alle betalinger parterne imellem indbetales 30 dage efter påkrav, såfremt andet ikke fremgår af nærværende aftale. Ved forsinket betaling betales morarenter efter de gældende regler herom.

Stk. 4. Feriepenge og feriegodtgørelse, som den enkelte medarbejder har optjent på det tidspunkt, hvor H1.1 overtager medarbejderen, vil blive overført til H1.1, som herefter ikke kan fremsætte yderligere krav mod H1.1.1 Lokalbaner til dækning af disse beløb fra før overtagelsen. H1.1.1 Lokalbaner hæfter dog forsat for de nævnte beløb over for den enkelte medarbejder, og måtte H1.1.1 Lokalbaner udbetale beløb til medarbejdere til dækning af feriepenge og/eller feriegodtgørelse, er H1.1 pligtig at refundere disse beløb til H1.1.1 Lokalbaner. Da feriepenge og den feriegodtgørelse, som de enkelte medarbejdere optjener i udlånsperioden, betales af H1.1.

..."

Selskabet har endvidere indgået aftale, underskrevet den 11. maj 2002, med de enkelte medarbejdere om udlån til H1.1 A/S, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

1. Med underskrift af denne aftale accepterer undertegnede at blive udlånt fra H1.1.1 Lokalbaner A/S til H1.1 A/S på nedenstående vilkår.

2. Med virkning fra den 17. maj 2002 accepterer at gøre tjeneste hos H1.1 A/S. Udlånet er tidsubestemt.

...

3. Udlånet til H1.1 A/S sker på uændrede løn- og ansættelsesvilkår, herunder uændrede pensionsvilkår.

...

4. H1.1.1 Lokalbaner er under udlånet forsat arbejdsgiver, men den daglige instruktion og fordeling af arbejdet udøves af H1.1 A/S.

Den daglige ledelse omfatter alt vedrørende den daglige administration af ansættelsesforholdet inden for rammerne af de aftaler, der er indgået mellem Amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer om løn og andre ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider, pauser, ferier, administration af lønudbetaling, bevilling af orlov samt lignende personaleadministration. H1.1 A/S har endvidere kompetencen til eventuelle forfremmelser.

Udbetaling af løn m.v. påhviler H1.1.1 Lokalbaner, men H1.1 A/S administrerer lønudbetalingen.

Administration af pension påhviler forsat H1.1.1 Lokalbaner i udlånsperioden, ligesom H1.1.1 Lokalbaner forsat indbetaler præmie til Forenede Gruppeliv...

5. H1.1.1 Lokalbaner har kompetencen til afskedigelse efter indstilling fra H1.1 A/S

..."

Selskabet har ikke faktureret moms af udlån af personalet til H1.1 A/S A/S, idet H1.1 A/S ifølge aftalen udbetaler lønnen direkte til de udlånte medarbejdere.

På baggrund af Østre Landsrets dom af 1. september 2004, jf. SKM2004.369.ØLR henvender H1 sig ved brev af 10. februar 2005 til Trafikministeriet, der oversender momsspørgsmålet til Skatteministeriet. Skatteministeriet besvarede forespørgslen ved brev af 27. maj 2005, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

Det fremgår af sagen, at de pågældende privatbanetjenestemænd aldrig har været ansat i en statsvirksomhed, men altid har været ansat i private momsregistrerede aktieselskaber. Skatteministeriet anser på baggrund af ovenstående udlånet af de pågældende privatbanetjenestemænd som en frivillig indgået aftale mellem to privatretlige parter på linje med udlånsaftalen fra Scandlines A/S og datterselskabet Sydfynske A/S.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om udlån mod vederlag, idet aftager af udlånsydelsen - H1.1 - friholder leverandøren af ydelsen - H1.1.1 Lokalbaner - for lønudgiften for de pågældende medarbejdere. Denne lønudgift må anses som vederlag for udlånsydelsen, og det er uden betydning for udlånets momsmæssige status, at der ikke sker nogen formel fakturering af udlånet fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1.

På baggrund af ovenstående er det Skatteministeriets opfattelse, at medarbejderudlånet i henhold til udlånsaftalen af 16. maj 2002 mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1 er momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Det kan endvidere oplyses, at der hverken i momsloven eller i 6. direktiv er hjemmel til at tillade, at der ses bort fra udlånsaftalen ved en omgørelse af denne. Leverancerne fra H1.1.1 Lokalbaner i form af løbende udlån af arbejdskraft er foretaget gennem flere år, og dermed er afgiftspligten indtrådt og afgiften forfalden.

..."

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har den 2. juli 2007 truffet afgørelse, hvorefter selskabet anses for momspligtig af udlån af arbejdskraft til H1.1 A/S, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorfor der skal betales 25 % i moms af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. § 33.

Der er herved lagt til grund, at selskabet ved udlånet af medarbejdere rent faktisk har drevet virksomhed med udlån af medarbejdere, at der er tale om en erhvervsmæssig aktivitet, og at medarbejderne juridisk er ansatte i selskabet.

Ifølge sagens oplysninger har de omhandlede udlånte privatbanetjenestemænd aldrig været ansat i en statsvirksomhed, men de har altid været ansat i et privat momsregistreret aktieselskab. Udlånet af de pågældende medarbejdere må derfor anses som en frivillig indgået aftale mellem to privatretlige parter. Der er tale om udlån mod vederlag, idet aftager af udlånsydelsen friholder leverandøren af ydelsen for lønudgiften til de pågældende medarbejdere. Det er uden betydning for udlånets momsmæssige status, at der ikke er sket nogen formel fakturering af udlånet fra selskabet til H1.1 A/S.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at opkrævningen af moms er uberettiget, idet selskabet ikke har foretaget momspligtige leverancer til H1.1 A/S.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at der ikke er nogen tvivl om, at parterne samtidig med overførsel af driftsaktiviteterne ønskede at overdrage samtlige medarbejdere til operatørselskabet. De indgåede aftaler bygger imidlertid på en retsvildfarelse baseret på det i bemærkningerne til lovforslaget om amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne anførte om, at der ikke kan ske overdragelse af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår. At der tilsigtedes en reel overdragelse kan udledes af det fremlagte kontraktmateriale, hvoraf fremgår, at selskabets eneste funktion var at være garant/hæfte for forpligtelserne i forhold til tjenestemændenes rettigheder.

Videre har repræsentanten anført, at selskabet ikke kan anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af arbejdskraft. Af EF-domstolens sag nr. C-230/94 (Renate Enkler) kan udledes, at udlejningsvirksomhed ikke automatisk kan karakteriseres som økonomisk virksomhed. Endvidere fremgår af "Fradragsret for merværdiafgift", H. Stensgaard, s. 24f. som en kommentar til den nævnte dom, at det ved vurderingen af om der drives økonomisk virksomhed vil være en mulighed at sammenligne med den måde, hvorpå en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves. Den pågældende aftale kan på ingen måde karakteriseres som kommerciel, at pengene ikke passerer selskabet samt, at der ikke anvendes nogen ressourcer i selskabet. Repræsentanten har herved henvist til Kammeradvokatens overvejelser i brev af 6. juni 1994 til Momsnævnet, hvoraf fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering af, om udlån udgør økonomisk virksomhed i hvilken forbindelse samtlige omstændigheder skal inddrages, herunder bl.a., men ikke alene, om staten er udlåner.

Udlån fra selskabet til H1.1 A/S

De fleste privatbaner er mere end hundrede år gamle og blev i sin tid etableret ved en anlægslov kombineret med en koncession. Privatbanerne blev anlagt af private aktieselskaber, men i vid udstrækning med offentlig deltagelse i anlæggenes finansiering. Aktionærerne var typisk staten, amtskommuner, kommuner og enkelte private. Staten havde gennemsnitlig ca. 55 pct. af banernes aktiekapital, medens ca. 10 pct. var på private hænder. Driften af privatbanerne har forudsat løbende drifts- og investeringstilskud, og banernes driftsunderskud og investeringer er indtil 2001 blevet dækket af staten og de i banerne interesserede amtskommuner og kommuner. De private aktionærer har ikke ydet tilskud.

Ved lov nr. 1317 af 20, december 2000 om amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne blev statens aktier i privatbanerne overdraget til amtskommunerne og H1. Med loven blev statens ansvar for privatbanerne overdraget til amtsrådene og H1, således at disse fremover kunne få bedre muligheder for dels at udvikle potentialet i den regionale, kollektive trafik, dels at prioritere og koordinere den regionale bus- og togtrafik. Samtidig skulle overdragelsen forberede en liberalisering af togdriften.

Mellem 1856 og 1918 var der for privatbanerne blevet udstedt anlægslove, ifølge hvilke regeringen havde været bemyndiget til at meddele "eneret til anlæg og drift" af en jernbane på en given strækning. Der er til de enkelte privatbaner blevet udfærdiget koncessioner i overensstemmelse hermed. Som et led i overdragelsen af aktierne skulle privatbanernes eneretsbevillinger imidlertid ophæves og privatbanernes banenet åbnes, så enhver jernbaneoperatør kunne drive jernbanevirksomhed på privatbanernes infrastruktur efter samme regler som på det øvrige banenet. Alle jernbaneoperatører ville på denne måde få lige adgang til den samlede, danske jernbaneinfrastruktur. Overdragelsen af aktierne skulle således sikre en liberalisering af togtrafikken på privatbanerne, og privatbanerne havde herefter perioden indtil 1. januar 2005 til at gennemføre den nødvendige omstilling, så de fra dette tidspunkt kunne deltage i et udbud.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende:

"...

Der vil således være mulighed for i overensstemmelse med moderne principper for jernbanedrift at udskille ejendomsretten til infrastrukturen og driften heraf fra selve jernbanevirksomheden. Derudover kan det være aktuelt at opsplitte jernbanevirksomheden yderligere i et operatørselskab og et materielselskab, der udlejer det rullende materiel til operatørselskabet. ... Tilsvarende skal der være mulighed for at fusionere to eller flere af de eksisterende privatbaneselskaber. (...) Ved en eventuel fusion mellem banerne vil ansættelses- og pensionsvilkårene for de berørte medarbejdere, der er ansat på tjenestemandslignende vilkår, ikke blive ændret. Såfremt en privatbane taber et offentligt udbud, vil disse medarbejdere kunne tilbydes at blive udlånt til den nye operatør, men det vil være frivilligt, om de vil tage mod tilbuddet. For så vidt angår de overenskomstansatte og individuelt ansatte privatbanemedarbejdere vil virksomhedsoverdragelseslovens bestemmelser finde anvendelse. Det skal bemærkes, at det tjenestemandsansatte personale ved privatbanerne har krav på opsat pension efter gældende regler.

..."

Det var således lovgivers opfattelse, at kun overenskomstansatte og individuelt ansatte kunne overdrages i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven, og at det "tjenestemandsansatte" personale ville kunne udlånes til den nye operatør. Lovgiver har i denne forbindelse nødvendigvis forudsat, at udlånet kunne ske uden moms, som det var tilfældet ved bl.a. udlånet til DSB Busser A/S og Post Danmark A/S.

Loven om statens aktieoverdragelse indebar, at staten pr. 1. januar 2001 overdrog sin aktiepost i de 5 privatbaneselskaber omfattet af nærværende sag til H1. De 5 selskaber blev fusioneret med regnskabsmæssig virkning pr. 1. juli 2001 til selskabet. Ligeledes pr. 1. juli 2001 blev driftsaktiviteterne udskilt til H1.1 A/S, således at kun infrastrukturen, og de få medarbejdere, som beskæftigede sig hermed, forblev i selskabet. H1.1 A/S fungerede dermed som et "operatørselskab", og selskabet fungerede som et materielselskab. Denne opdeling skete som et led i forberedelsen på, at driften kunne blive bragt i offentligt udbud fra 1. januar 2005.

Både fusionen og den efterfølgende opdeling i et materiel- og operatørselskab var forudsat ved vedtagelsen af loven om statens aktieoverdragelse, og i overensstemmelse med forarbejderne til loven blev det lagt til grund, at overdragelsen af overenskomstansatte var reguleret i virksomhedsoverdragelsesloven, og at medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår ikke kunne overdrages, men derimod kunne udlånes uden moms til operatørselskabet.

Som ved udlånet til DSB Busser A/S og Post Danmark A/S skulle de ansatte, som ikke kunne virksomhedsoverdrages, formelt være ansat i den overdragende enhed, selskabet, men reelt være ansat i det erhvervende selskab, H1.1 A/S. I overensstemmelse med forudsætningerne i forarbejderne til loven blev det lagt til grund, at udlånet kunne ske uden opkrævning af moms. Dette var også i overensstemmelse med den momsmæssige behandling af DSB's udlån til DSB Busser A/S og statens udlån til Post Danmark A/S. Disse udlån var tilsvarende sket i forbindelse med dannelse af et selskab ved overdragelse af en virksomhed, og udlånet var alene etableret som følge af, at tjenestemandslovgivningen forhindrede en overdragelse af tjenestemændene.

I alle tre tilfælde havde den overdragende enhed ønsket at overdrage samtlige medarbejdere, men var lovgivningsmæssigt forhindret heri. Der var således ingen kommercielle begrundelser for "udlånet". Dertil kommer, at udlånet skete, uden at ansættelsesforholdene for medarbejderne blev ændret. Opgaver, arbejdssted og løn- og pensionsforhold var således uændrede.

Udlån af medarbejderne til H1.1 A/S i stedet for overdragelse af disse, skete således under præcist de samme omstændigheder, som udlånet til DSB Busser A/S og Post Danmark A/S. Det er disse omstændigheder, der har fået lovgiver til i alle tre tilfælde at konkludere, at der reelt er tale om et ansættelsesforhold i det selskab, hvori medarbejderne er beskæftiget, og at "udlånet" dermed ikke udgør økonomisk virksomhed, der indebærer momspligt. Ved udlånet til H1.1 A/S var den reelle ansættelse i selskabet yderligere understreget af, at udbetalingen af løn, feriegodtgørelse mv. skete direkte fra H1.1 A/S til de udlånte medarbejdere. Den reelle ansættelse var også understreget af, at medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår blev ligestillet med øvrige medarbejdere i H1.1 A/S. Dette indebar bl.a., at alle medarbejdere kunne vælges og havde stemmeret i forbindelse med valg af medarbejderrepræsentanter til H1.1 A/S's bestyrelse, ligesom alle havde samme adgang til forfremmelse.

Efterfølgende viste det sig, at ansatte på tjenestemandslignende vilkår på samme måde som overenskomstansatte medarbejdere kunne virksomhedsoverdrages, og at lovgivers antagelse om det modsatte i forarbejderne til loven om statens aktieoverdragelse således havde været forkert. Lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, var således også gældende for ansatte på tjenestemandslignende vilkår, hvilket understreger, at deres ansættelsesforhold var i H1.1 A/S.

Praksis vedrørende udlån at medarbejdere

Forud for det her omhandlede udlån af medarbejdere, var der bl.a. gennemført udlån af medarbejdere i følgende tilfælde;

- DSB's udlån af medarbejdere til DSB Busser A/S

- Statens udlån af medarbejdere til Post Danmark A/S

Den 17. juni 1995 blev DSB's busvirksomhed indskudt i selskabet DSB Busser A/S, jf. lov nr. 232 af 4. april 1995. Af § 6 i fremgår følgende:

"...

Stk. 1, De statstjenestemænd, der ved DSB Busser A/S' overtagelse af busdriften gør tjeneste ved DSB's busvirksomhed, er forpligtet til at gøre tjeneste i DSB Busser A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til DSB er forpligtet til at beskæftige disse... Stk. 6. De tjenestemænd, der udlånes til selskabet, deltager på lige fod med selskabets medarbejdere ved valg af medarbejderrepræsentanter til selskabets bestyrelse og er på tilsvarende måde valgbare til denne, jf. aktieselskabslovens bestemmelser herom.

..."

I bemærkningerne til § 6 er der anført følgende:

"...

Forpligtelsen for tjenestemændene til at gøre tjeneste i DSB Busser A/S indebærer ikke i sig selv forflyttelse af tjenestemændene. Der er tale om en strukturomlægning af DSB's busvirksomhed, som ikke medfører væsentlige ændringer i driftsform og opgaver, ligesom tjenestemændene efter omdannelsen bevarer deres hidtidige opgaver, jf. dog ovenfor vedrørende tjenestemændenes pligt til at tåle visse forandringer i deres stillinger efter tjenestemandslovens § 12. Videre avancement for udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet. Under hensyn til, at de pågældende tjenestemænd reelt er medarbejdere i selskabet, der også i alle praktiske henseender bortset fra det formelle ansættelsesforhold er de pågældendes arbejdsgiver, synes det rimeligt at give dem denne indflydelse på ledelsen af deres arbejdsplads på lige fod med selskabets øvrige medarbejdere.

..."

Vedrørende tjenestemændene fremgår desuden følgende af loven og bemærkningerne dertil:

• • Betaling af løn, feriepenge, pension mv. til de udlånte medarbejdere skulle ske fra DSB,
  • DSB Busser A/S skulle refundere DSB's betaling af løn, feriepenge, pension mv., og
  • adgang til at erhverve medarbejderaktier i DSB Busser A/S ville alene tilkomme medarbejdere med et fast ansættelsesforhold til selskabet og ikke udlånte tjenestemænd.

Baggrunden for, at de pågældende medarbejdere ikke formelt blev ansat i DSB Busser A/S, var, at det ifølge tjenestemandslovgivningen ikke var muligt at overdrage tjenestemændenes ansættelsesforhold til DSB Busser A/S.

Inden omstruktureringen havde Trafikministeriet anmodet Kammeradvokaten om at redegøre for de momsmæssige konsekvenser af, at tjenestemændene formelt var ansat i DSB og dermed skulle udlånes til DSB Busser A/S. Daværende kammeradvokat M. Gregers Larsen rettede i denne forbindelse ved brev af 6, juni 1994 henvendelse til Momsnævnet. I brevet anfører Kammeradvokaten følgende om baggrunden for ønsket om afklaring af den momsmæssige behandling af udlånet:

"...

Der består fortsat et væsentligt behov for en afklaring af den momsmæssige stilling, forinden endelige beslutninger om aktieselskabets etablering træffes. I fald det nye busaktieselskab skulle betale moms af vederlaget til et større antal af chaufførerne, ville aktieselskabet blive stillet langt ringere end samtlige konkurrenter, der anvender egne ansatte, og som naturligvis ikke betaler moms af lønnen til dem. Det må imidlertid forekomme mig noget tvivlsomt, om den helt særlige situation i forbindelse med udlån af statstjenestemænd som led i omdannelse af statslig virksomhed til selskabsform skal bedømmes som et spørgsmål om afgiftspligtens omfang eller ud fra momslovens § 3, stk. 1, litra d.

..."

I henhold til lov om buskørsel havde buskørsel i et vist omfang været udbudt i fri licitation, hvor DSB Busser havde afgivet tilbud på lige fod med private vognmænd, og et af formålene med etableringen af aktieselskabet var at tydeliggøre, at DSB Busser konkurrerer på lige vilkår med de private.

Om tjenestemandsloven i relation til momssystemet anføres der bl.a. følgende i henvendelsen:

"...

Karakteristisk for de omhandlede udlån fra staten er, at de indgår som led i en omdannelse til selskabsform, der besluttes ved eller i henhold til lov. Det vil være fastlagt i privatiseringsloven og dens forarbejder, at der etableres udlån af tjenestemænd, ligesom vilkårene for udlånet vil være givet på forhånd. Der er ikke tale om, at selskabet har nogen frihed til at vælge, om det vil gå ind på udlånsaftalen eller ikke. Der er heller ikke tale om, at udlånsordningerne afspejler normale kommercielle hensyn fra nogen af parternes side. Selskabet refunderer staten de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd, og hverken mere eller mindre.

..."

Om den private sektor anføres følgende:

"...

I den private sektor løses problemer om de ansattes forhold i forbindelse med udskillelse af dele af en virksomhed til et selvstændigt selskab ikke ved udlånsordninger. Det følger af lov om lønmodtagernes retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, § 2, at erhververen umiddelbart indtræder i de rettigheder og forpligtelser, der bestod på overdragelsestidspunktet såvel i henhold til kollektive overenskomster og lovgivning som individuelle aftaler. Der indtræder således et automatisk skyldnerskifte på arbejdsgiversiden. De ansatte er også forpligtet til at overgå til det nye selskab, medmindre der sker en væsentlig ændring af arbejdsvilkårene, jf. lovens § 3, stk. 2. De ansatte overgår således til at være ansat i det nye selskab.

..."

Kammeradvokaten sammenligner også tjenestemandsudlånet med arbejdsudleje:

"...

Tjenestemandsudlån adskiller sig væsentligt fra de tilfælde af arbejdsudleje, der kendes fra vikarbureauer, udlejning af materiel med mandskab, midlertidig overladelse af arbejdskraft mellem entreprenører i spidsbelastningssituationer mv. Jeg fremhæver især, den grundlæggende aftalefrihed mangler, vilkårene ikke går ud på at give nogen af parterne en fortjeneste, at selskabet er forpligtet til at beskæftige tjenestemændene uanset behov, selskabet ikke må ændre deres arbejdsvilkår på en måde, der strider mod deres tjenestemandsrettigheder, og selskabet er forpligtet til at lade tjenestemændene overgå til overenskomstansættelse i selskabet. Det må endvidere kunne fastslås med fuldstændig sikkerhed, at der ikke findes og ikke vil kunne opstå nogen konkurrencesituation mellem tjenestemandsudlånet fra statsvirksomheden DSB til DSB Busser A/S og nogen privat erhvervsvirksomhed. Forholdet er jo det, at der ved rutetrafik med busser praktisk taget ikke er nogen fradragsret for indgående moms. Hvis lønudgifter til chaufførerne belægges med moms, er det ensbetydende med en stigning i det pågældende busselskabs lønudgifter på næsten 25 pct. En sådan merudgift ville gøre det pågældende busselskab aldeles ukonkurrencedygtigt.

..."

Om moms af udlånet anfører Kammeradvokaten følgende:

"...

Der er således tale om en situation, der falder helt uden for momslovens sigte. Pålæg af moms vil forhindre gennemførelse af den foreliggende plan for udskillelse af DSB Busser, fordi busaktieselskabet vil blive stillet dårligere end samtlige sine konkurrenter, ved at der skulle betales moms af buschaufførernes løn.

..."

Sammenfattende anføres følgende om udlånet:

"...

Som det er fremhævet i det foregående, adskiller udlånet af tjenestemænd fra statsvirksomheden DSB til DSB Busser A/S sig fra almindelige kommercielle tjenesteydelser på en række punkter. En række af disse punkter har sammenhæng med, at der er tale om et offentligretligt organ, således at momsfrihed naturligt følger af § 3, stk. 1, litra d, i den gældende lov, jf. § 3, stk. 2, nr. 3, i den nye momslov. På den anden side adskiller situationen sig i det hele fra de erhvervsmæssige dispositioner, der er momslovens område, og man kan sige, at der først er grund til at undersøge forholdet til § 3, såfremt der foreligger "økonomisk virksomhed", for at bruge ordlyden i den nye lov.

..."

Kammeradvokaten fremsendte samtidig kopi af brevet til Told- og Skattestyrelsen, hvilket brev blev besvaret ved brev af 17. juni 1994. Om den momsmæssige behandling af udlånet anfører Told- og Skattestyrelsen i brevet:

"...

Ved skrivelse af 6. juni 1994 har De på vegne af Trafikministeriet rettet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen med henblik på en afklaring af DSB's momsmæssige status i forbindelse med udlån af tjenestemandsansatte chauffører til det påtænkte Aktieselskabet DSB Busser A/S. Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at DSB i denne situation ikke er omfattet af momslovens regler. DSB driver ved sit tidsbegrænsede udlån af tjenestemandsansatte chauffører ikke selvstændig erhvervsvirksomhed og er derfor ikke omfattet af momslovens § 2a.

..."

Der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt Momsnævnet besvarede Kammeradvokatens henvendelse.

Ved lov om Post Danmark A/S, jf. lov nr. 409 af 6. juni 2002 blev den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark omdannet til selskabet Post Danmark A/S. Baggrunden for denne omstrukturering var ønsket om at skabe et mere hensigtsmæssigt grundlag for, at Post Danmark kunne agere på et marked præget af øget liberalisering.

I § 10 i loven anføres følgende vedrørende virksomhedens tjenestemænd:

"...

De tjenestemænd, der ved stiftelsen af selskabet er ansat i den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark, er forpligtet til at gøre tjeneste i Post Danmark A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til staten er for forpligtet til at beskæftige disse. Stk. 2. Til disse tjenestemænd udbetaler staten løn mv. og afholder udgifter til pension efter bestemmelserne i tjenestemandspensionslovgivningen, jf. dog stk. 3. Ved opløsningen af den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark overtager Post Danmark A/S pligten til at refundere staten løn m.v. for udlånte tjenestemænd.

..."

I bemærkningerne til § 10 anføres bl.a. følgende:

"...

Videre avancement for de udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet. Dette udlån af tjenestemænd er ikke momspligtigt, idet udlånet på de her givne betingelser kan sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende.

..."

Om de udlånte tjenestemænds rettigheder i Post Danmark A/S fremgik følgende af lovens § 14, stk. 3:

"...

De tjenestemænd, der udlånes til Post Danmark A/S deltager på lige fod med selskabets medarbejdere ved valg af medarbejderrepræsentanter til selskabets bestyrelse, men er ikke selv valgbare til denne.

..."

Om de udlånte tjenestemænds rettigheder i Post Danmark A/S fremgår desuden følgende af loven og bemærkningerne dertil: Medarbejdernes ansættelsesområde er uændret og dækker det samme funktionelle område som i det tidligere Post Danmark, og udlånte tjenestemænd har ikke adgang til at erhverve medarbejderaktier i Post Danmark A/S.

Scandlines Danmark A/S's udlån af medarbejdere til Sydfynske A/S

DSB's rederivirksomhed var ved lov nr. 231 af 4. april 1995 om DSB Rederi A/S omdannet til et aktieselskab. Baggrunden for omdannelsen er beskrevet således i forarbejderne:

"...

Dette lovforslag skal ses som led i udmøntningen af denne aftale, hvorefter DSB's rederivirksomhed skal omdannes til et aktieselskab. Herved sikres en klar adskillelse fra DSB's økonomi og dermed grundlag for, at DSB Reden A/S konkurrerer på lige vilkår med private rederivirksomheder, ligesom selskabet på et forretningsmæssigt grundlag kan igangsætte nye aktiviteter.

..."

Af bemærkningerne til lovforslagets § 6 om tjenestemænd er følgende anført:

"...

I DSB's rederivirksomhed er der pr. 1. januar 1995 ansat godt 1.700 tjenestemænd, der ved selskabets overtagelse at rederidriften bevarer deres ansættelsesforhold til DSB, idet de samtidig forpligtes til varigt at gøre tjeneste i rederiselskabet på udlånsbasis. De øvrige tjenestemænd, omfattende fortrinsvis navigatører, maskinmestre og skibsassistenter bevarer ifølge bestemmelsen i stk. 1 deres hidtidige ansættelsesstatus som statstjenestemænd, men er som nævnt fremover forpligtet til som udlånt fra staten varigt at gøre tjeneste i rederiselskabet. Under denne tjeneste har de som hidtil pligt til at tåle forandringer i deres stillinger, jf. tjenestemandslovens § 12. Forpligtelsen for tjenestemændene til at gøre tjeneste i DSB Rederi A/S indebærer ikke i sig selv forflyttelse af tjenestemændene. Der er tale om en strukturomlægning af DSB's rederivirksomhed, som ikke medfører væsentlige ændringer i driftsform og opgaver, ligesom tjenestemændene efter omdannelsen bevarer deres hidtidige opgaver og funktioner, jf. dog foran vedrørende tjenestemændenes pligt til at tåle visse forandringer i deres stillinger efter tjenestemandslovens § 12. Det bemærkes herved, at tjenestemændene ikke vil blive pålagt at gøre tjeneste i datterselskaber som nævnt i § 2, stk. 2, idet dette alene vil ske på frivillig basis.

..."

Det fremgår videre, at DSB Rederi A/S skulle refundere løn, rådighedsløn/-ventepenge mv. til staten. Om rederiselskabets mulighed for at bringe udlånet til ophør er følgende anført i bemærkningerne:

"...

DSB Rederi A/S kan ikke bringe udlånet til ophør, medmindre DSB kan tilbyde de pågældende tjenestemænd anden passende stilling. I så fald vil DSB være forpligtet til at tage tjenestemændene tilbage. Dette vil have praktisk betydning i tilfælde, hvor der som følge af ophør med sejlads på ruter bliver tale om stillingsbortfald i rederiselskabet. Hvis tjenestemændene i sådanne tilfælde ikke kan tilbydes anden passende stilling i DSB Rederi A/S eller i DSB, aktualiseres pligten for rederiselskabet til at udrede rådighedsløn/ventepenge.

..."

DSB opkrævede ikke moms ved udlånet af medarbejderne til DSB Rederi A/S.

Som det fremgår, var DSB Rederi A/S, der senere ændrede navn til Scandlines Danmark A/S, forpligtet til at beskæftige de omhandlede tjenestemænd. I februar 1998 blev en del af medarbejderne i Scandlines Danmark A/S imidlertid overflødige, da storebæltsfærgerne blev lukket ned i forbindelse med åbningen af den faste forbindelse over Storebælt. Selskabet havde i denne forbindelse reelt valget mellem enten at afskedige medarbejderne, med bl.a. udbetaling af rådighedsløn og pension til følge, eller at stille medarbejderne til rådighed for et andet selskab i koncernen. Selskabet valgte det sidste, idet medarbejderne blev stillet til rådighed for datterselskabet Sydfynske A/S, hvilket indebar, at løn mv. til disse medarbejdere blev refunderet af Sydfynske A/S. Udlånet indebar for Scandlines Danmark A/S en økonomisk udnyttelse af medarbejderne, idet selskabet sparede udgifterne til de overflødige medarbejdere. Selskabet havde selv anset udlånet af overenskomstansatte for at være momspligtig, men udlånet af tjenestemandsansatte og ansatte på tjenestemandslignende vilkår anså selskabet ikke for at udgøre økonomisk virksomhed, og selskabet havde derfor ikke opkrævet moms af udlånet af disse medarbejdere.

SKAT anså imidlertid udlånet også af disse medarbejdere for at udgøre økonomisk virksomhed, således at det momspligtige vederlag bestod i Sydfynske A/S' refusion af løn mv. til Scandlines Danmark A/S. Landsskatteretten og senere Østre Landsret, jf. SKM2004.369.ØLR stadfæstede SKATs afgørelse herom.

Det udlån, der fandt sted i Scandlines-sagen, adskiller sig på alle væsentlige punkter fra udlånene til DSB Busser A/S, Post Danmark A/S og H1.1 A/S. Udlånet til Sydfynske A/S skete ikke i forbindelse med en overdragelse af en virksomhed, hvor det var ønsket, at hele driftsaktiviteten, herunder alle medarbejdere, skulle overdrages. Udlånet til Sydfynske A/S skete for at nyttiggøre medarbejdere, der var blevet overflødiggjort som følge af nedlukningen af færgedriften over Storebælt. Udlånet var således kommercielt begrundet, idet Scandlines Danmark A/S dermed sparede udgifter til medarbejderne.

I modsætning hertil kunne selskabet blot have valgt enten helt at undlade at udskille driftsaktiviteten eller at udskille denne i en særskilt division i selskabet. Udlånet kom alene i stand, fordi selskabet, i overensstemmelse med forarbejderne til lov om aktieoverdragelsen, anså udlånet for ikke at være momspligtigt.

Hvor driften i Scandlines Danmark A/S var blevet nedlagt, og medarbejderne derfor skulle varetage nye arbejdsopgaver i Sydfynske A/S, var medarbejdernes arbejdsopgaver i H1.1 A/S uændrede i forhold til arbejdsopgaverne i selskabet. Dagen efter overdragelsen af driften til H1.1 A/S mødte medarbejderne på arbejde nøjagtigt som de plejede.

Når omstændighederne for udlånet er som ved H1.1 A/S, må medarbejderne anses for reelt at være ansat i dette selskab. De udgifter til medarbejderne, som H1.1 A/S afholder, kan heller ikke anses som et "vederlag" til selskabet. I Scandlines-dommen var der ingen tvivl om, at det var Scandlines Danmark A/S' udgift, som Sydfynske A/S refunderede, og at udlånet netop blev etableret for at spare Scandlines Danmark A/S for denne udgift. Udlånet til H1.1 A/S blev etableret som led i overdragelsen af selve operatørvirksomheden til H1.1 A/S, og H1.1 A/S påtog sig dermed som et vilkår i denne overdragelse udgifterne til medarbejderne. Det var ikke, og det kunne reelt aldrig blive, en udgift for selskabet. Disse forskelle på Scandlines-sagen og nærværende sag indebærer, at sagerne ikke er sammenlignelige, og at det derfor ikke er nødvendigt at tage stilling til, om dommen i Scandlines-sagen overhovedet er korrekt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Praksis, hvorefter statens udlån af tjenestemænd som led i omdannelse af statslig virksomhed til selskabsform, ikke anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. momslovens § 3, kan efter sagens natur alene anvendes ved omstruktureringer på det offentligretlige område.

Der er herved henset til de særlige forhold, der begrunder denne praksis, at de pågældende skal være tjenestemandsansatte i staten, at tjenestemandslovgivningen forhindrer overdragelse af disse i forbindelse med omdannelse, og at udlånsordningerne ikke afspejler kommercielle hensyn, idet selskaberne alene refunderer staten de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd.

Retten finder dermed ikke, at den påberåbte praksis kan udvides til at finde anvendelse på det privatretlige område.

De her omhandlede privatbaneansatte har udelukkende været ansat i et privat momsregistreret aktieselskab, hvorfor udlånet af disse må anses for en frivillig indgået aftale mellem to privatretlige parter.

Det bemærkes, at det juridiske ansættelsesforhold for den enkelte medarbejder ansat på tjenestemandslignende vilkår ikke er ændret ved aftalen af 11. maj 2002 mellem selskabet og H1.1 A/S.

Selskabet har ved udlånet af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Det er herved uden betydning, at der ikke er tilsigtet noget økonomisk overskud ved udlånet.

Af momslovens § 4, stk. 1 følger, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Der foreligger udlån mod vederlag, da H1.1 A/S friholder selskabet for lønudgiften til de pågældende medarbejdere. Lønudgiften anses dermed som vederlag for udlånsydelsen, hvorfor der skal betales 25 % i moms af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1 og § 33. Det bemærkes, at det er uden betydning for den momsmæssige status, at der ikke er sket nogen formel fakturering af udlånet mellem selskabet og H1.1 A/S.

At selskabet i forbindelse med gennemførelsen af omstruktureringen har været i en retsvildfarelse vedrørende anvendelsesområdet for lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, findes ikke at kunne medføre et andet resultat.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes dermed.

..."

Supplerende sagsfremstilling

Ved Amtsrådsforeningens forhandlingsprotokol af 19. april 2002 aftaltes vilkårene for udlån af privatbanetjenestemænd mellem H1.1.1 Lokalbaner A/S (herefter H1.1.1 Lokalbaner) og H1.1 A/S (herefter H1.1). Parter i forhandlingerne var Amtsrådsforeningen, HK/STAT brancheafdeling Trafik og Jernbane, HK/KOMMUNAL og Dansk Jernbaneforbund. Af forhandlingsprotokollen fremgår blandt andet:

"...

Ved lov nr. 1317 af den 20-12-2000 blev de statslige aktier i landets privatbaner med virkning fra den 01-01-2001 overført til amterne, hvilket indebar, at H1 overtog de statslige aktier i ...områdets privatbaner (lokalbaner) bestående af H1.1.1.1, H.1.1.1.2, H.1.1.1.3, H.1.1.1.4 og H.1.1.1.5.

H1 har valgt at løse denne opgave ved at samle de 5 lokalbaner i et selskab, H1.1.1 Lokalbaner A/S, gennem en fusion. H1.1.1 Lokalbaner ejer infrastrukturen og materiellet, mens driften af banerne i henhold til aftale er overdraget til operatørselskabet, H1.1 A/S.

I forbindelse med fusionen har H1.1.1 Lokalbaner overtaget alle forpligtelser over for de privatbanetjenestemænd, der er ansat på tjenestemandslignende vilkår ved de 5 lokalbaner. På baggrund af at H1.1 A/S overtager den daglige drift, er det mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1 A/S aftalt, at privatbanetjenestemænd udlånes til H1.1 A/S på vilkår, som nedenfor anført.

...

§ 2. Privatbanetjenestemændenes retsstilling

Stk. 1.

Det er frivilligt for den enkelte privatbanetjenestemand, hvorvidt denne vil tage imod tilbuddet om udlån til H1.1 A/S, men da H1.1.1 Lokalbaner ikke vil kunne tilbyde privatbanetjenestemanden beskæftigelse i anden stilling, vil et afslag fra privatbanetjenestemandens side indebære afskedigelse efter gældende regler.

De privatbanetjenestemænd, der tager imod tilbuddet, vil udover de ændringer, der fremgår af denne aftale i øvrigt fortsætte ansættelsen med uændrede løn- og ansættelsesvilkår, i forhold til det som er gældende umiddelbart før udlånet, og har i øvrigt samme adgang til forfremmelse som øvrige ansatte.

...

§ 4. Daglig ledelse

Stk. 1.

H1.1.1 Lokalbaner er fortsat arbejdsgiver i udlånsperioden, men den daglige ledelse, instruktion og fordeling af arbejdet udøves af H1.1 A/S.

Stk. 2.

Den daglige ledelse omfatter alt vedrørende den daglige administration af medarbejdernes ansættelsesforhold inden for rammerne af de aftaler, der er indgået mellem Amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer om løn- og andre ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider, pauser, ferier, administration af lønudbetaling, bevilling af orlov samt lignende personaleadministration. H1.1 A/S har endvidere kompetencen i forhold til eventuel forfremmelse.

Stk. 3.

Udbetaling af løn mv. påhviler H1.1.1 Lokalbaner, men H1.1 A/S administrerer lønudbetalingen til den enkelte medarbejder.

Stk 4.

H1.1.1 Lokalbaner betaler pension til privatbanetjenestemændene i henhold til gældende Lønningsreglement for tjenestemænd ved Danske Privatbaner. Det er dog H1 samt ... Amt, der hæfter for pensionerne, jf. bemærkningerne til overførselsloven (Lov nr. 1317 af den 20-12-2000). Herved er de tjenestemandslignende ansattes pension fortsat sikret.

...

§ 5. Afskedigelse

Stk. 1.

H1.1.1 Lokalbaner har afskedigelseskompetencen efter indstilling fra H1.1 A/S, der kun kan indstille en privatbanetjenestemand til afsked, såfremt betingelserne herfor i henhold til gældende regler antages at være opfyldt.

...

§ 7. Ansættelsesbrev

H1.1.1 Lokalbaner udarbejder et nyt ansættelsesbrev til de udlånte privatbanetjenestemænd, jf. Aftale om arbejdsgiverens pligt til at underrette arbejdstageren om vilkårene for ansættelsesforholdet (ansættelsesbreve)...

§ 8. Individuel aftale

Parterne er enige om, at der indgås en aftale med H1.1.1 Lokalbaner A/S, H1.1 A/S og den enkelte privatbanetjenestemand som aftalt i bilag 1.

Bilag 1

Aftale om udlån til H1.1 A/S

1. Med underskrift på. denne aftale accepterer undertegnede at blive udlånt fra H1.1.1 Lokalbaner A/S til H1.1 A/S på nedenstående vilkår.

2. Med virkning fra xx-xx-2002 (det tidspunkt, hvor drifts- og vedligeholdelsesaktiviteterne overdrages fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 A/S) accepterer NN at gøre tjeneste hos H1.1 A/S. Udlånet er tidsubestemt.

...

NN kan som hidtil pålægges at ændre tjenestested indenfor xxx bane uden at der ydes godtgørelse, med mindre forflyttelsen sker med det formål at NN skal udføre tjeneste uden for xxx bane.

...

3. Udlånet til H1.1 A/S sker på uændrede løn- og ansættelsesvilkår, herunder uændrede pensionsvilkår.

3.1. Under udlånet bevares i øvrigt hidtidige rettigheder og forpligtelser efter Lønningsreglement for tjenestemænd ved privatbanerne af den 01-07-1969 med senere ændringer.

...

3.3. I udlånsperioden bevares således ret til at søge om forfremmelse og andre stillinger i lokalbanerne på samme vilkår som før udlånet og har samme adgang til forfremmelse som øvrige ansatte.

...

4. H1.1.1 Lokalbaner er under udlånet fortsat arbejdsgiver, men den daglige instruktion og fordeling af arbejdet udøves af H1.1 A/S.

...

4.2. Udbetaling af løn mv. påhviler H1.1.1 Lokalbaner, men H1.1 A/S administrerer lønudbetalingen.

4.3. Administration af pension påhviler fortsat H1.1.1 Lokalbaner i udlånsperioden, ligesom H1.1.1 Lokalbaner fortsat indbetaler præmie til Forenede Gruppeliv. Det er til enhver tid H1 og i sidste instans de amter og kommuner, der indgår i H1 samt ... Amt, der hæfter for pensionen. Pensionen er således sikret også i udlånsperioden.

5. H1.1.1 Lokalbaner har kompetencen til afskedigelse efter indstilling fra H1.1 A/S.

5.1. Ansøgning om afskedigelse (opsigelse) skal afleveres til H1.1 A/S.

..."

Af overdragelsesaftale af 15. maj 2002 mellem H1.1.1 Lokalbaner (i denne aftale benævnt "Sælger") og H1.1 (i denne aftale benævnt "Køber") fremgår blandt andet:

"...

er der i dag indgået aftale mellem Køber og Sælger på nedenstående vilkår om Købers overtagelse fra Sælger af den hidtil af Sælger drevne jernbanevirksomhed (Jernbanevirksomheden) bortset fra infrastrukturen og rullende materiel samt hertil naturligt hørende aktiver og passiver.

...

2. Overdragne aktiver og værdiansættelse

Som led i overtagelse af Jembanevirksomheden overtager Køber samtlige de til Jernbanevirksomheden hørende aktiver bortset fra rullende materiel, infrastruktur og stationer samt anden fast ejendom, herunder de aktiver, der fremgår af Købers overtagelsesbalance, jf. bilag 1, til de heri anførte værdier, opgjort pr. 1. juli 2001.

...

3.2 Medarbejdere

3.2.1 Overenskomstansatte medarbejdere

3.2.2 Køber overtager alle rettigheder og forpligtelser over for de i bilag 3 angivne overenskomstansatte medarbejdere, herunder forpligtelser til betaling af løn og pension.

...

3.2.5 Ansatte på tjenestemandslignende vilkår

3.2.6 En stor del af personalet beskæftiget ved jernbanedrift hos Sælger er ansat på tjenestemandslignende vilkår, som ikke er omfattet af reglerne om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse.

3.2.7 Sælger tilbyder disse ansatte at blive udlånt til Køber i forbindelse med Købers opfyldelse af Trafikkontrakt mellem Køber og H1

3.2.8 Udlånsaftale mellem Køber og Sælger vedlægges som bilag 7. Aftalen indeholder vilkår om fordeling af ledelsesretten, personaleadministration, orlov, afsked og disciplinære tiltag. H1 betaler pensionsbidrag til alle tjenestemænd, jf. § 4 i lov nr. 1317 af 20. december 2000. Lønnen for de udlånte ansatte på tjenestemandslignende vilkår betales af Køber, jf. i øvrigt vilkårene i bilag 7.

...

5.2 Moms

Der er tale om momsfri overdragelse i henhold til Momslovens § 13, stk.1, nr. 15 og § 8, stk. 1, 3. pkt. I det omfang aktiver måtte være omfattet af en momsreguleringsforpligtigelse overtager Køber denne. Sælger forestår opgørelser af sådan, eventuel forpligtelse.

..."

Ved en udateret skrivelse blev medarbejderne ved H.1.1.1.1, H.1.1.1.5, H.1.1.1.4, H.1.1.1.2 og H.1.1.1.3 orienteret om strukturændringen (afsenderen var formentlig H1). Af skrivelsen fremgår blandt andet:

"...

Ny struktur for lokalbanerne

- hvad betyder det for mig?

Den 1. januar 2001 overtog H1 ansvaret for lokalbanerne fra staten. H1 overtog også statens ejerandele i lokalbaneselskaberne.

H1 planlægger nu at lægge selskaberne sammen i et selskab. Det rejser selvfølgelig nogle spørgsmål hos jer om fremtiden. Her er det vigtigt at slå fast, at ingen medarbejdere bliver afskediget, når selskaberne samles under en hat.

...

Når driftsaktiviteter sælges til H1.1.2 A/S vil

...

Udlån af medarbejdere, som er ansat på tjenestemandslignende vilkår, betyder, at medarbejderne skal udføre opgaver og indgå i H1.1.2 A/S på lige fod med medarbejdere, der er blevet overdraget. Men det betyder samtidig, at H1.1.1 LokalbanerA/S beholder de forpligtelser, der er knyttet til ansættelsesbetingelserne - herunder opsigelsesvarsler o.lign. H1 beholder pensionsforpligtelsen.

Det er kun et juridisk spørgsmål, om en medarbejder bliver overdraget til H1.1.2 A/S, eller om han/hun bliver lånt ud til virksomheden.

Alle medarbejdere bliver behandlet ens og vil få samme forhold i H1.1.2 A/S.

..."

Alle lønudbetalinger til medarbejderne der var "udlånt" i perioden fra 1. juni 2003 til 30. august 2005 skete fra H1.1, og lønsedlerne var påført H1.1s navn og cvr.nr.

En medarbejder, hvis stilling var "administrationschef" fik ved tillæg til ansættelsesbrev udstedt af H1.1.1 Lokalbaner den 16. april 2003 ændret tjenestested. Tillægget var underskrevet af den administrerende direktør fra H1.1.1 Lokalbaner.

H1 skrev den 23. december 2004 til Trafikministeriets departementschef blandt andet følgende:

"...

H1 og Trafikministeriet indgik i juni 2001 aftaler om H1's overtagelse og videreførelse af privatbanerne i ...2 og den østlige del af ...3.

...

Hele projektet er nu imidlertid støt på den afgørende hindring for at realisere de ønskede besparelser, at Østre Landsret den 1. september 2004 har truffet en afgørelse (SKM2004.369.ØLR ), hvorefter udlån af tjenestemænd fra Scanlines Danmark A/S til selskabets datterselskab, Sydfynske A/S, blev anset for momspligtig.

Ifølge vores momsrådgivere fra R1 betyder denne afgørelse, at der er nærliggende risiko for at udlånet af ansatte på tjenestemandslignende vilkår fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 tilbage fra etableringen af udlånet er momspligtig. Vores foreløbige beregninger viser i givet fald, at H1.1.1 Lokalbaner skal afregne 28,5 mio. kr. i moms for denne periode, mens H1.1 kun kan fradrage 4,5 mio. kr., idet H1.1 kun har en momsfradragsprocent på 16 % som følge af, at hovedparten af selskabets indtjening er momsfri betaling for persontransport i henhold til aftalen om togtrafik med H1. Der er altså tale om en merudgift på cirka kr. 24 mio. og herudover en årlig fremtidig udgift i størrelsesordenen kr. 9 mio., som dog vil være faldende over årene i takt med, at de pågældende går på pension.

Disse utilsigtede virkninger, som afgørende vil forrykke det økonomiske grundlag for aftalerne med Trafikministeriet, vil efter vores vurdering kun kunne afbødes, hvis H1.1 og H1.1.1 Lokalbaner med tilbagevirkende kraft til 2002 indgår en aftale om overdragelse af de pågældende tjenestemænd fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1. Dette vil til gengæld medføre udgifter for H1.1 til lønsumsafgift for perioden fra 2002 og til i dag, som efter vores foreløbige beregninger vil udgøre kr. 3 mio. og herudover en årlig fremtidig udgift til lønsumsafgift i størrelsesordenen kr. 0,9 mio., som dog vil være faldende over årene i takt med, at de pågældende går på pension. En sådan merudgift vurderer vi, at H1.1 vil kunne finansiere inden for de gældende økonomiske rammer eventuelt efter en tilpasning af aftalen om togtrafik med H1.

..."

H1.1.1 Lokalbaners årsrapport fra 2004 viser, at modervirksomheden havde fem ansatte i 2004. Endvidere er oplyst, at selskabets pensionsforpligtelser over for ansatte tjenestemænd garanteres af H1, som pr. 1. januar 2002 har overtaget pensionsforpligtelserne.

H1.1s årsrapport fra 2004 angiver personaleomkostningerne til 94.228 kr., og H1.1 var den oplysningspligtige vedrørende A-indkomst. Herudover var anført blandt andet:

"...

H1.1 beskæftiger ca. 260 medarbejdere, som enten er overenskomstansatte eller privatbanetjenestemænd udlånt fra H1.1.1 Lokalbaner. H1.1s fællesfunktioner er placeret i ...1, mens daglig drift og vedligehold fortsat er forankret på den enkelte strækning.

...

Personaleomkostninger indeholder lønninger, vederlag, pensionsbidrag og øvrige personaleomkostninger til virksomhedens ansatte, herunder direktion og bestyrelse.

..."

Men virkning fra den 1. september 2005 overdrog H1.1.1 Lokalbaner medarbejderne ansat på tjenestemandslignende vilkår til H1.1 i henhold til lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse.

Procedure

H1.1.1 Lokalbaner A/S har til støtte for de nedlagte påstande overordnet gjort gældende, at udlånet af privatbanetjenestemænd fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 ikke har udgjort løbende momspligtige leverancer i udlånsperioden 2003-2005 i form af udlejning af arbejdskraft mod vederlag.

I første række gøres det gældende, jf. nærmere nedenfor, at H1.1.1 Lokalbaners ydelse til H1.1 ikke har været løbende udlejning af arbejdskraft. H1.1.1 Lokalbaners ydelse har faktisk og retligt været selve retten til at optræde som arbejdsgiver, og denne ydelse blev leveret en gang for alle i 2002 som led i virksomhedsoverdragelsen af operatørvirksomheden til H1.1.

Ved udlejning af arbejdskraft optræder udlejeren som arbejdsgiver med tilhørende beføjelser og pligter. Udlejeren råder over arbejdskraften og leverer den løbende til lejeren. I nærværende sag er de formelle ansættelsesforhold forblevet hos H1.1.1 Lokalbaner, men materielt har H1.1.1 Lokalbaner i sagsperioden alene haft en (ganske begrænset og aldrig aktualiseret) sekundær hæftelse over for medarbejderne for deres krav mod H1.1. Hvis H1.1.1 Lokalbaner kan siges at have leveret ydelser løbende i 2003-2005, har det ikke været løbende levering af arbejdskraft til H1.1, men en kautions/garantilignende ydelse til medarbejderne. Indholdsmæssigt blev arbejdsgiverrollen overdraget til H1.1 i 2002. H1.1.1 Lokalbaner optrådte ikke som arbejdsgiver i 2003-2005 og kunne da heller ikke disponere over arbejdskraften eller regulere medarbejdernes forhold. At arbejdsgiverrollens indhold blev overdraget til H1.1 i 2002 fremgår både formelt og reelt af parternes aftale og af regler om virksomhedsoverdragelse. Det følger heraf, at H1.1.1 Lokalbaner ikke har og ikke har kunnet levere medarbejdernes arbejdskraft løbende i 2003-2005. Momssystemets grundlæggende afgiftsobjekt er leverancen, jf. momslovens § 4, stk. 1, og der har i sagsperioden således ikke været noget afgiftsobjekt. Allerede derfor skal H1.1.1 Lokalbaner have medhold.

I anden række gør H1.1.1 Lokalbaner gældende, jf. nærmere nedenfor, at hvis landsretten måtte anse H1.1.1 Lokalbaners ydelse til H1.1 for at være leveret i 2003-2005, så har leveringen af ydelsen ikke været udtryk for økonomisk virksomhed fra H1.1.1 Lokalbaners side. Momssystemets grundlæggende afgiftssubjekt er den afgiftspligtige person, dvs. en enhed, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og der har i sagsperioden således ikke været noget afgiftssubjekt. Også af den grund skal H1.1.1 Lokalbaner have medhold.

Økonomisk virksomhed i momslovens forstand forudsætter, at der er et vist niveau af aktivitet, at aktiviteten har økonomisk formål, karakter eller resultat, og at aktiviteten udøves i erhvervsmæssigt og kommercielt øjemed. H1.1.1 Lokalbaners udlån til H1.1 opfylder ingen af betingelserne. Udlånet skete som led i en koncernintern omstrukturering af den offentlige servicetrafik og havde alene ansættelsesretlig baggrund, formål, afvikling og resultat. Ved udskillelsen af operatørvirksomheden indgik medarbejderne som det væsentligste aktiv, og udlånet fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 var ikke et udlån til anden stilling, men et udlån netop til samme stilling og for at sikre, at H1.1 uændret kunne videreføre den hidtidige drift af operatørvirksomheden. Udlånet havde ikke økonomisk sigte, og der var heller ikke faktisk økonomi i det.

Udlånet havde samme baggrund som og var modelleret over statens udlån, der ikke var økonomisk virksomhed, herunder udlånet til DSB Rederi A/S (senere Scandlines). Kontrasten mellem statens momsfri udlån til Scandlines hhv. H1.1.1 Lokalbaners udlån til H1.1 set i forhold til Scandlines' økonomisk begrundede og momspligtige efterfølgende videreudlån er den samme.

Ved udskillelsen af DSB's busdrift til DSB Busser A/S var det anført i lovbemærkningerne, at der var tale om en strukturomlægning, at tjenestemændene ville bevare deres hidtidige opgaver, og at de efter omlægningen

"...

reelt er medarbejdere i selskabet, der også i alle praktiske henseender bortset fra det formelle ansættelsesforhold er de pågældendes arbejdsgiver.

..."

Told- og Skattestyrelsen var enig i kammeradvokatens konklusion om, at udlånet ikke udgjorde økonomisk virksomhed og dermed var momsfrit.

Ved udskillelsen af Post Danmark fra staten var det anført direkte i lovbemærkningerne, at udlånet ikke var momspligtigt, fordi det kunne

"...

sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende.

..."

Der opkræves fortsat ikke moms af statens udlån til aktieselskaber, og de karaktergivende elementer i udlånene er de samme som ved H1.1.1 Lokalbaners udlån til H1.1.

H1.1.1 Lokalbaners ydelse var ikke løbende udlejning af arbejdskraft

H1.1.1 Lokalbaners ydelse var engangslevering af retten til at optræde som arbejdsgiver og således ikke udlejning af arbejdskraft løbende i 2003-2005. Det skyldes, at H1.1.1 Lokalbaners udlån retligt og faktisk ganske enkelt er afgørende forskellig herfra.

I tilfælde af udlejning af arbejdskraft er den leverede ydelse arbejdskraften, og den leveres løbende af udlejeren som arbejdsgiver. Medarbejderen er formelt og reelt ansat hos udlejeren, der har afgørende arbejdsgiverbeføjelser og -pligter, så som modtagelse og håndtering af timesedler mv.; udbetaling af løn og feriepenge mv.; indeholdelse af A-skat og indberetning til myndighederne; kompetence til og håndtering af ansættelse og afskedigelse; løbende stillingtagen til, hvor medarbejderen skal placeres og til hvilken løn osv. Udlejeren modtager betaling for udlejningsydelserne (dvs. medarbejdernes arbejde) fra sine kunder, og betalingen tilsigtes at indebære et dækningsbidrag ud over medarbejderens løn. Og det er centralt, at udlejeren bærer den økonomiske risiko forbundet med medarbejderen.

Fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 var den leverede ydelse ikke arbejdskraften, men selve retten til at optræde som arbejdsgiver, og den blev leveret en gang for alle af H1.1.1 Lokalbaner sammen med resten af operatørvirksomheden. Hvis retten til at optræde som arbejdsgiver ikke var blevet overdraget således til H1.1, ville privatbanetjenestemændene være blevet afskediget, og H1.1.1 Lokalbaner ville således slet ikke have haft arbejdskraften til rådighed. Omvendt har H1.1.1 Lokalbaner efter overdragelsen til H1.1 ikke haft rådighed over arbejdskraften og har dermed ikke løbende kunnet levere arbejdskraften. Med den overdragne ret fulgte risikoen for medarbejderne. H1.1.1 Lokalbaner hæftede sekundært for H1.1 over for medarbejderne for ATP, løn mv., men med fuld refusion fra H1.1, og parterne aftalte, at eventuel betaling af løn fra H1.1.1 Lokalbaner ville være et udlæg på vegne af H1.1, jf. udlånsaftalens § 5, stk. 7. H1.1.1 Lokalbaners sekundære hæftelse for H1.1, som var ejet af H1, var således ikke en risiko for medarbejderne, men en risiko over for dem for H1.1s evne til at betale vederlaget, og den blev selvsagt aldrig realiseret. Det er i den sammenhæng ikke korrekt, når Skatteministeriet udleder af H1.1.1 Lokalbaners begrænsede, sekundære hæftelse for H1.1 over for medarbejderne for løn mv., at H1.1.1 Lokalbaner af den grund løbende leverede arbejdskraft til H1.1. At en leverandør af en ydelse (H1.1.1 Lokalbaner) over for en tredjemand (medarbejderne) påtager sig en risiko for aftageren (H1.1), kan efter omstændighederne bevirke, at der (også) er en ydelse fra leverandøren til denne tredjemand. Det kan derimod i sagens natur aldrig være et spørgsmål om, hvilken ydelse der leveres fra leverandøren til aftageren, hvilket er sagens spørgsmål. Efter overdragelsen har privatbanetjenestemændene "reelt" været medarbejdere hos H1.1, jf. lovbemærkningerne om DSB Rederi A/S, og udlånet kan "sidestilles" med en ansættelse hos H1.1, jf. lovbemærkningerne om Post Danmark A/S.

I nærværende sag var almindelige og afgørende arbejdsgiverrelaterede opgaver overdraget til H1.1 en gang for alle i 2002, eksempelvis administration af ansættelsesforhold inden for rammerne af løn- og ansættelsesvilkår; lønudbetaling og -administration over for medarbejderne og myndighederne; bevilling af orlov; forfremmelse (og dermed fremadrettede løn- og ansættelsesvilkår) og valgret og valgbarhed til egen bestyrelse. Disse opgaver varetages af en, der har arbejdsgiverrolle, ikke af en, der lejer arbejdskraft.

Eftersom H1.1.1 Lokalbaner ved overdragelsen af operatørvirksomheden i 2002 leverede retten til at optræde som arbejdsgiver for medarbejderne til H1.1, har H1.1.1 Lokalbaner ikke efterfølgende leveret deres arbejdskraft løbende. Der har dermed ikke været et afgiftsobjekt for momspligt i 2003-2005.

I forelæggelseskendelsen er anført, at Skatteministeriet ikke bestrider, at

"...

hvis der reelt var sket en overdragelse af rettigheder og forpligtigelser i forhold til de pågældende medarbejdere [ved overdragelsen af operatørvirksomheden i 2002], ville udbetalingen af løn m.v. [i 2003-2005] til de pågældende medarbejdere ikke være vederlag for en momspligtig transaktion [fordi transaktionen så er sket tidligere].

..."

Når ministeriet alligevel gør gældende, at udlånet var udtryk for momspligtige leverancer i 2003-2005, er det, fordi ministeriet grundlæggende overser, at H1.1.1 Lokalbaners (begrænsede, sekundære og aldrig aktualiserede) hæftelse i udlånsperioden over for medarbejderne for H1.1s arbejdsgiverforpligtelser netop kun giver mening, fordi retten til at optræde som arbejdsgiver var overført til H1.1 forud herfor. H1.1.1 Lokalbaners synspunkt følger således af overdragelses- og udlånsaftalens formalitet og realitet. Men selv hvis dette ikke var tilfældet, har H1.1.1 Lokalbaners arbejdsgiverrolle i udlånsperioden i forholdet mellem medarbejderne og H1.1 været så begrænset, at der kan bortses fra den.

I SKM2010.396.HR fastslog Højesteret, at der i momsmæssig henseende skulle ses bort fra et omsætningsled, fordi omsætningsleddet måtte anses som et uselvstændigt mellemled. Hvis der havde været en leverance fra mellemleddet til kunden, ville momsbelastningen falde fra dansk til tysk moms (salg af både via tysk mellemled). Højesteret lagde navnlig vægt på, at ordrens sammensætning og prisen blev aftalt mellem den danske sælger og kunden, at mellemleddet ikke havde sædvanlig avance og ikke i øvrigt drev lignende virksomhed, og at mellemleddet ikke kunne disponere over bådene på anden måde. I nærværende sag var det i udlånsperioden H1.1, der både overordnet og konkret instruerede privatbanetjenestemændene, og det var H1.1, der stod for og hæftede for "pris"-forhandlinger (lønforhold og forfremmelser). H1.1.1 Lokalbaner bedrev ikke medarbejderudlejning, havde ingen tilsigtet eller faktisk fortjeneste og havde ingen dispositionsret over de udlånte medarbejdere.

I SKM2013.219.HR så Højesteret ligeledes bort fra et mellemled, uanset at butikken havde indgået aftale om salg til mellemleddet, som herefter havde indgået aftale om videresalg af varen til slutkunden. Det var bl.a. ubestridt i sagen, at kunderne havde materielle køberetlige rettigheder over for mellemleddet, at mellemleddet hæftede for produktansvaret, og at arrangementet ikke kunne indebære en momsbesparelse for nogen af parterne. Den bærende præmis i dommen var, at mellemleddet ikke havde en tilstrækkeligt selvstændig rolle, og at mellemleddet ikke opnåede en avance ved købet og videresalget.

I SKM2009.25.HR om levering af brændstof fra leverandørerne til kunderne via et mellemled fastslog Højesteret, at uanset at mellemleddet over for kunderne havde risikoen for prisudviklingen, måtte der under henvisning til EU-Domstolens dom i Auto Lease-sagen bortses fra det, da råderetten over brændstoffet i realiteten blev leveret fra leverandørerne til kunderne.

Det er irrelevant for sammenligneligheden med nærværende sag, at dommene angik varer, mens nærværende sag angår en ydelse. Det afgørende var og er, om mellemleddet har selvstændig, materiel rådighed over det leverede. Det havde H1.1.1 Lokalbaner ikke i 2003-2005 efter overdragelsen en gang for alle i 2002.

Ovenstående bekræftes af reglerne om virksomhedsoverdragelser, såvel momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., som virksomhedsoverdragelseslovens §§ 1 og 2. Momslovens § 8 om momsfri virksomhedsoverdragelse omhandler overdragelse af "aktiver", og det bagvedliggende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 6, stk. 5, anvender ordet "formuemasse". Hvis et aktiv omfattes af en momsfri virksomhedsoverdragelse, indgår det præceptivt i virksomhedsoverdragelsen og kan ikke udskilles derfra. Det momsretlige virksomhedsoverdragelsesbegreb forudsætter ikke, at der sker overdragelse af "ejendomsretten" til medarbejdere (overførelse af de formelle ansættelsesforhold), idet begrebet ikke er knyttet hertil, men til aktivet. I det omfang aktivet kan overføres ved overdragelse af brugsret eller rådighed, er der (også) tale om en virksomhedsoverdragelse. Et ansættelsesforhold kan for arbejdsgiveren inddeles i et aktiv på den ene side, den stående ret til at gøre brug af medarbejderen, og et passiv på den anden side, forpligtelsen til lønudbetaling mv. Overdragelse af aktivet i et ansættelsesforhold forudsætter således ikke en overdragelse af ansættelsesforholdet, men alene, at retten til medarbejderen overdrages.

I nærværende sag er der netop tale om, at den materielle ret til de omhandlede medarbejdere blev overdraget til H1.1 som en integreret del af den overdragne virksomhed. Tillige blev også arbejdsgiverforpligtelserne overdraget til H1.1, og medarbejderne var beskyttede mod ansættelsesretlige reaktioner fra H1.1.1 Lokalbaner. Bevarelsen af de formelle ansættelsesforhold hos H1.1.1 Lokalbaner indebar således alene et begrænset passiv for H1.1.1 Lokalbaner, som i øvrigt ikke havde karakter af arbejdsgiverforpligtelser, men af kaution eller garanti for H1.1s arbejdsgiverforpligtelser. Den økonomiske realitet i sagen var, at indholdet af ansættelsesforholdene både formelt og reelt overgik til H1.1 for samtlige medarbejdere, fordi det var nødvendigt for at drive virksomheden videre. For visse af dem forblev de formelle ansættelsesforhold hos H1.1.1 Lokalbaner, frakoblet indholdet af dem og udelukkende af ansættelsesretlig årsag.

At udlånet af privatbanetjenestemændene fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 var omfattet af den momsfri virksomhedsoverdragelse i 2002, er allerede bekræftet af EU-Domstolen i sag C-444/10, Schriever, hvor Domstolen i præmis 28, 29 og 36 fastslår følgende:

"...

28. En sådan overførsel [af en samlet formuemasse] kan - når den pågældende økonomiske virksomhed består i udnyttelsen af en uadskillelig helhed bestående af løsøre og fast ejendom - derimod ikke anses for at foreligge i den nævnte bestemmelses forstand, uden at erhvervslokalerne stilles til erhververens rådighed. Navnlig såfremt erhvervslokalerne er udstyret med faste installationer, som er nødvendige for videreførelsen af den økonomiske virksomhed, skal denne faste ejendom være en del af de overdragne elementer, før der er tale om en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i sjette direktivs forstand.

29. På samme måde kan der også foreligge en overdragelse af en samlet formuemasse, såfremt erhvervslokalerne stilles til erhververens rådighed ved hjælp af en lejekontrakt ...

...

36. Når det viser sig, at videreførelsen af den omhandlede økonomiske virksomhed forudsætter, at erhververen anvender de samme lokaler, som sælgeren rådede over, er der i øvrigt i princippet intet til hinder for, at denne besiddelse overdrages ved hjælp af en lejekontrakt.

..."

I nærværende sag var der tilsvarende tale om, at privatbanetjenestemændene var nødvendige for H1.1s videreførelse af operatørvirksomheden, de var endog det primære aktiv i den overdragne virksomhed. Og også tilsvarende blev rådigheden over privatbanetjenestemændene ikke overdraget ved overførelse af "ejendomsret", men ved overførelse af "brugsret". Aktivet bestående i retten til privatbanetjenestemændene var således omfattet af den momsfri virksomhedsoverdragelse og kan ikke udskilles derfra, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Virksomhedsoverdragelsesloven implementerer Rådets direktiv 77/187/EØF (nu Rådets direktiv 2001/23/EF). I medfør af loven indebærer en virksomhedsoverdragelse omfattet af loven, at medarbejderne automatisk overdrages. Overdragelsen omfatter medarbejdere, som er ansat i den organisatoriske enhed, der overdrages. Det er uomtvistet, at overdragelsen af operatøraktiviteterne fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 var omfattet af loven. Direktivet og loven er beskyttelsespræceptive af hensyn til medarbejderne. Hvis en virksomhedsoverdragelse falder inden for anvendelsesområdet, omfatter den således medarbejderne, uanset hvad overdragerens og erhververens opfattelse har været, og hvad de i øvrigt aftaler. Det har været fast antaget, at (egentlige) tjenestemænd som følge af deres særlige forhold ikke er omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven. Det var dette, der lå bag udlånskonstruktionerne i forbindelse med DSB Busser A/S og Post Danmark A/S m.fl. og i nærværende sag, da samme antagelse var gældende for privatbanetjenestemændene. Imidlertid beroede antagelsen vedrørende privatbanetjenestemænd på en retsvildfarelse, der kommer til udtryk i forarbejderne til Lokalbaneloven og i den efterfølgende tilrettelæggelse af omstruktureringen af Lokalbanerne. Privatbanetjenestemændene var omfattede af loven, hvilket også er uomtvistet.

EU-Domstolen har i sag 105/84, Danmols, og sag C-51/00, Temco, fastlagt, hvilke medarbejdere der omfattes af virksomhedsoverdragelsesloven, når loven finder anvendelse:

Danmols

"...

artikel 3, stk, 1, i Rådets direktiv 77/187 af 14. februar 1977 [virksomhedsoverdragelseslovens § 2] skal fortolkes således, at det ikke omfatter overgangen af de personers rettigheder og forpligtelser, som var arbejdstagere hos overdrageren på tidspunktet for overførselen, men som efter eget ønske ikke fortsætter i en stilling som arbejdstager hos erhververen. (Præmis 17).

..."

Temco

"...

35. I direktivets artikel 3, stk. 1, opstilles et princip om automatisk overførsel til erhververen af overdragerens rettigheder og forpligtelser i henhold til arbejdskontrakter, som bestod på tidspunktet for overførslen af virksomheden.

Reglen, der fremgår af disse bestemmelser, om, at overførslen sker uden de pågældende parters samtykke, er præceptiv og kan ikke fraviges til skade for arbejdstagerne. ...

36. Selv om overførslen af arbejdskontrakten således både sker i forhold til arbejdsgiveren og arbejdstageren, har Domstolen anerkendt en adgang for arbejdstageren til at modsætte sig, at hans arbejdskontrakt overføres til erhververen ...

37. Det andet præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 3, stk. 1, skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke er til hinder for, at den arbejdskontrakt eller det arbejdsforhold, som en arbejdstager, der var ansat hos overdrageren på tidspunktet for overførslen af virksomheden i direktivets artikel 1, stk. 1's forstand, havde, fortsætter i forhold til overdrageren, når den pågældende arbejdstager har modsat sig overførslen af hans arbejdskontrakt eller arbejdsforhold til erhververen.

..."

Det eneste tilfælde, hvor en medarbejder ansat hos overdrageren ikke automatisk og præceptivt bliver overført til erhververen, er således tilfældet, hvor den pågældende "efter eget ønske" ikke fortsætter hos erhververen eller "modsætter" sig at gøre det.

I nærværende sag ønskede de udlånte privatbanetjenestemænd udtrykkeligt at fortsætte hos H1.1. At parterne til at begynde med befandt sig i en retsvildfarelse vedrørende tjenestemandslovgivningen, virksomhedsoverdragelsesloven og medarbejdernes rettigheder, har selvsagt ingen betydning herfor: Parterne ønskede netop ikke at aftale sig ud af virksomhedsoverdragelsesloven, men tværtimod at aftale sig ud af nogle ansættelsesretlige teknikaliteter og præcis ind i loven(s materielle retsstilling). Det var scenariet efter virksomhedsoverdragelsesloven, som parterne - herunder privatbanetjenestemændene - havde ønsket, og som de indrettede sig på ved overdragelsen til H1.1. I den model for udlånet, som parterne anvendte, var det anført af lovgiver, at de udlånte medarbejdere "reelt er medarbejdere i selskabet [DSB Busser A/S]", og at udlånet kunne "sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S".

Det forhold, at medarbejderne i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven blev overdraget til H1.1, ændres ikke af, at H1.1.1 Lokalbaner fortsat havde en sekundær hæftelse over for dem for H1.1 i kraft af de formelle ansættelsesforhold. For de rettigheder, som H1.1.1 Lokalbaner ved aftalen påtog sig fortsat at hæfte for over for medarbejderne, havde de så blot to debitorer, da overdrageren og erhververen er fri til at aftale deres indbyrdes forhold, det kan blot ikke forringe medarbejdernes rettigheder, jf. også "Virksomhedsoverdragelsesloven".

Det følger af ovenstående, at medarbejderne efter virksomhedsoverdragelsen de jure materielt har været ansat i H1.1, jf. virksomhedsoverdragelseslovens §§ 1 og 2. Dette gælder både de medarbejdere, hvis ansættelsesforhold inter partes formelt blev overført til H1.1, og dem, hvis ansættelsesforhold inter partes blev overført ved aftalen om udlån. Medarbejderne kunne således i medfør af virksomhedsoverdragelsesloven gøre deres rettigheder gældende mod H1.1 som (ny) arbejdsgiver, og i deres beskæftigelse hos H1.1 var de beskyttede mod ansættelsesretlige reaktioner fra H1.1.1 Lokalbaner - og det var jo også faktisk tilfældet. At H1.1.1 Lokalbaner og H1.1 aftalemæssigt valgte, at den formelle overførelse af ansættelsesforholdene skulle ske med virkning fra den 1. september 2005, ændrer selvsagt ikke ved, at indholdet af ansættelsesforholdene var overført som led i virksomhedsoverdragelsen i 2002. Det er netop virksomhedsoverdragelseslovens pointe.

Retsstillingen for privatbanetjenestemændene følger præceptivt af virksomhedsoverdragelsesloven og er bekræftet i retspraksis, f.eks. UfR 1986.581 V, UfR 1989.372/4 H, UfR 2000.263 Ø, UfR 2001.1993 H og UfR 2002.1128 Ø. Endelig bemærkes, at det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til virksomhedsoverdragelseslovens § 1, at loven finder anvendelse på forpagtnings- og leasingforhold (og dermed udlånsforhold efter H1.1.1 Lokalbaners opfattelse), hvis forpagteren eller leasingtageren (eller låneren) reelt "har en ejers stilling som arbejdsgiver". At retten til medarbejderne blev overdraget til H1.1 i 2002, hvormed H1.1.1 Lokalbaner ikke efterfølgende har leveret deres arbejdskraft løbende, følger således også af virksomhedsoverdragelsesloven.

H1.1.1 Lokalbaner har ikke udøvet økonomisk virksomhed

H1.1.1 Lokalbaner gør gældende, hvis landsretten uanset ovenstående måtte anse H1.1.1 Lokalbaner for at have leveret privatbanetjenestemændenes arbejdskraft til H1.1 løbende i 2003-2005, at leveringen af ydelsen ikke har været udtryk for økonomisk virksomhed hos H1.1.1 Lokalbaner. Moms er en omsætningsafgift, og momssystemets grundlæggende afgiftssubjekt er den afgiftspligtige person, dvs. en, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der har i sagsperioden således ikke været noget afgiftssubjekt. Også derfor skal H1.1.1 Lokalbaner have medhold.

H1.1.1 Lokalbaner har i forbindelse med en koncernintern omstrukturering stillet medarbejdere til rådighed for H1.1 med henblik på, at H1.1 uændret kunne videreføre den overtagne aktivitet ved at gøre brug af sin erhvervede ret til at optræde som arbejdsgiver for medarbejderne for egen regning og risiko og uden medvirken fra H1.1.1 Lokalbaner. I forholdet til H1.1.1 Lokalbaner overtog H1.1 alle rettigheder og forpligtelser over for medarbejderne. H1.1 har afholdt alle omkostninger forbundet med medarbejderne, herunder betalt lønnen til dem. H1.1.1 Lokalbaner ville have afskediget medarbejderne, hvis ikke de havde accepteret et udlån. H1.1.1 Lokalbaner har derfor ikke i den løbende udlånsperiode udøvet økonomisk virksomhed ved udlånet til H1.1 (selv hvis H1.1.1 Lokalbaner anses for at have leveret løbende ydelser). H1.1 betalte ikke for udlånet, og alternativet til det var ikke, at H1.1.1 Lokalbaner ville beholde medarbejderne, men at de ville blive afskediget, og privatbanetjenestemænd er som nævnt ikke som egentlige tjenestemænd berettigede til rådighedsløn ved uansøgt afsked. H1.1.1 Lokalbaner kan derfor heller ikke ved udlånet anses for at have nyttiggjort en ressource, som i modsat fald ville have været anvendt anderledes eller ville have udgjort en omkostning for H1.1.1 Lokalbaner. Udlånet var ikke økonomisk motiveret, og det havde hverken økonomisk karakter eller økonomisk resultat, hvorfor det helt grundlæggende ikke har udgjort økonomisk virksomhed. Endvidere har H1.1.1 Lokalbaner ingen aktivitet udfoldet i forbindelse med medarbejdernes levering af deres arbejdskraft til H1.1. H1.1.1 Lokalbaner har heller ikke båret nogen risiko for det leverede, idet H1.1 i forhold til H1.1.1 Lokalbaner har haft den fulde risiko for medarbejderne. Begge disse forhold indebærer hver for sig, at udlånet ikke har været udtryk for økonomisk virksomhed, jf. herved sag C-230/94, Enkler og sag C-185/01, Auto Lease.

Udlånet har heller ikke haft erhvervsmæssig og kommerciel karakter, hvilket også er betingelser for, at der foreligger økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. f.eks. sag 222/81, BAZ Bausystem AG, præmis 8, Wellcome Trust-sagen, sag C-155/94, præmis 3536, med punkt 19 i generaladvokatens forslag til afgørelse samt punkt 24 i generaladvokatens forslag til afgørelse af Harnas & Helm-sagen, sag C-80/95. Ikke mindst er dette krav udtrykt af kammeradvokaten og bekræftet af skattemyndighederne i forløbet om DSB Busser.

H1.1.1 Lokalbaners udlån var alene begrundet i en ansættelsesretlig vildfarelse vedrørende tjenestemandslignende medarbejderes rettigheder og havde alene ansættelsesmæssigt formål, ansættelsesmæssig afvikling og ansættelsesmæssigt resultat. Parternes ønske var at overdrage medarbejderne fuldt og helt, men da de troede, at det af ansættelsesretlige årsager ikke kunne lade sig gøre, ønskede de i stedet at stille dem, som om de var overdraget således. Der har intet erhvervsmæssigt eller kommercielt sigte eller indhold været. Skatteministeriet har under skriftvekslingen uden videre bestridt dette åbenlyse forhold, men ministeriet har ikke kunnet eller villet tilkendegive, hvilke erhvervsmæssige eller kommercielle forhold ved udlånet det er, ministeriet mener at have identificeret.

Den momsmæssige behandling af udlånet i relation til DSB Busser A/S var blevet afklaret mellem kammeradvokaten og skattemyndighederne. Kammeradvokaten anførte, at sådanne udlånsordninger er "en situation, der falder helt uden for momslovens sigte", at situationen "adskiller ... sig fra almindelige kommercielle tjenesteydelser på en række punkter", og at situationen "i det hele adskiller sig fra de erhvervsmæssige dispositioner, der er momslovens område". Kammeradvokaten konkluderede herefter - og skattemyndighederne var enige i - at der ikke var tale om økonomisk virksomhed.

Ved udskillelsen af Post Danmark A/S fra staten var det udtrykkeligt anført i lovbemærkningerne, at udlånet

"...

ikke er momspligtigt, idet udlånet kan sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende.

..."

Udlånet af privatbanetjenestemænd fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 er på alle afgørende punkter tilsvarende udlånene af tjenestemænd fra staten til aktieselskaber. I alle tilfælde er udlånene sket som led i omstruktureringer af driften, og således at udlånene ikke indebar nogen ændringer i hverken stilling, opgaver eller vilkår, men tværtimod netop havde til formål at muliggøre en uændret fortsættelse for disse medarbejdere og at stille dem på samme måde som medarbejdere, der blev overdraget automatisk i medfør af virksomhedsoverdragelsesloven. De eneste relevante forskelle er, at hvor det ved statens udlån fortsat er staten som udlåner og ikke aktieselskabet som reel arbejdsgiver, der betaler lønninger mv., var det ved H1.1.1 Lokalbaners udlån H1.1 som låner, der betalte løn m.v. og optrådte som arbejdsgiver over for såvel medarbejderne som myndighederne. Endvidere fremgår det af den kommenterede virksomhedsoverdragelseslov, at medarbejdere udlånt af staten som udgangspunkt hverken har valgret eller valgbarhed eller mulighed for forfremmelse hos låneren i modsætning til udlånet fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1. Dette gør blot konklusionen endnu klarere.

Herudover er H1.1.1 Lokalbaner et aktieselskab, mens staten er en offentlig myndighed, hvilket både Landsskatteretten og Skatteministeriet har lagt betydelig vægt på. Hverken Landsskatteretten eller Skatteministeriet har dog begrundet dette synspunkt, som utvivlsomt er forkert. For det første er omstrukturering og placering af driftsenheder, der leverer varer og ydelser, i særskilte aktieselskaber ikke i sig selv en særlig, offentligretlig disposition. Det samme gælder medarbejderudlån. Staten kan regulere DSB Busser A/S' forhold ved lov, men det skyldes jo det simple forhold, at staten som sådan har denne reguleringsform til rådighed. Kausaliteten er ikke, at staten udlåner, fordi det står i loven, men at det står i loven, fordi staten har besluttet at udlåne. I forhold til nærværende sag er det ikke forskelligt fra, at H1 kunne regulere H1.1.1 Lokalbaners og H1.1s forhold, og det ændrer ikke ved karakteren af udlånene. Både statens udlån og udlånet fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 var alene begrundet i ansættelsesmæssige forhold. For det andet hviler den momsmæssige behandling af de statslige udlån under alle omstændigheder ikke på, at udlånerne har været offentlige myndigheder, men på, at udlånene reelt indebar ansættelse hos låntagerne, og at der ikke har været tale om økonomisk virksomhed. Det skyldes allerede, at "offentlige forsyningsvirksomheder" slet ikke er omfattede af momsfriheden for (andre) offentlige myndigheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2. "Offentlige forsyningsvirksomheder" omfatter "offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere[, bl.a.] udførelse af offentlig transport", herunder staten i form af DSB og Post Danmark, jf. udtrykkeligt bestemmelsens forarbejder. Offentlige forsyningsvirksomheder er således momsmæssigt ligestillet med private virksomheder, og hvis statens udlån var blevet vurderet ud fra reglerne om offentlige myndigheder, uanset at der ikke var tale om økonomisk virksomhed, ville de have været momspligtige. Som anført af kammeradvokaten og Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med DSB Busser A/S er reglerne om offentlige myndigheder, og herunder offentlige forsyningsvirksomheder, imidlertid irrelevante, hvis udlåneren ikke udøver økonomisk virksomhed. Det gjorde udlåneren ikke i statens tilfælde, og det gjorde udlåneren ikke i nærværende tilfælde.

Skatteministeriets synspunkter

Skatteministeriet ønsker i realiteten i sagen at omkvalificere det ikke-økonomiske udlån af medarbejdere en gang for alle til at være løbende udlejning mod vederlag. Der er imidlertid intet i sagens faktiske eller retlige forhold, der kan begrunde, at såvel formaliteten som realiteten (tilrådighedsstillelsen ved omstruktureringen) omkvalificeres til en efterfølgende løbende levering af arbejdskraft fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 mod løbende vederlag. Skatteministeriet har anført, at ministeriets opfattelse støttes af, at hvis H1.1 gik konkurs i udlånsperioden, skulle H1.1.1 Lokalbaner bære lønninger mv. Det er muligt, at H1.1.1 Lokalbaner skulle det, men det er ikke forskelligt fra statens situation, hvis DSB Busser A/S gik konkurs, og det er ikke en risiko for medarbejderne, men en risiko over for dem for H1.1. Denne sekundære hæftelse giver kun mening, netop fordi arbejdsgiverforpligtelserne var overført til H1.1.

Videre har ministeriet grundlæggende fragået fastlæggelsen af statens udlån som momsfri med den begrundelse, at den udtrykker en administrativ praksis indtil 1997 om, at økonomisk virksomhed forudsatte en hensigt om gevinst. Ministeriets opfattelse er forkert. Dels nævner hverken kammeradvokaten eller Told- og Skattestyrelsen vedrørende DSB Busser A/S en sådan fortolkning. Kammeradvokaten nævner som et moment i vurderingen, at udlånet ikke giver en fortjeneste, men det er selvsagt ikke udtryk for, at hensigt om fortjeneste skulle være en betingelse for momspligt. Dels overser ministeriet, at loven om Post Danmark A/S er fra 2002. Og dels mangler ministeriet at redegøre for, at konsekvensen af ministeriets synspunkt er, at statens udlån af tjenestemænd er momspligtige.

Skatteministeriet synspunkter hviler dog primært på Østre Landsrets dom i Scandlinessagen (SKM2004.369.ØLR ). Henvisningen til sagen skyldes formentlig, at H1 selv rejste spørgsmålet om momspligt med henvisning den. Skatteministeriet svarede, at udlånet efter ministeriets opfattelse tilsvarede Scandlines' udlån til Sydfynske. Imidlertid bekræfter Scandlines-sagen, at H1.1.1 Lokalbaners udlån til H1.1 ikke har været momspligtigt. Det er herved afgørende, at Scandlines-sagen indeholder to udlånsforhold: Dels det udlån fra staten til Scandlines (tidligere DSB Rederi A/S), der skete i forbindelse med loven om DSB Rederi A/S, som ikke udgjorde økonomisk virksomhed, og som derfor var momsfrit. Og dels det videre udlån fra Scandlines til datterselskabet Sydfynske, der var retssagens genstand. Sagen illustrerer de forskelle, der er mellem på den ene side et ansættelsesretligt begrundet udlån i en omstrukturering og på den anden side et økonomisk begrundet udlån for at dække omkostninger. Sagen bekræfter utvetydigt, at H1.1.1 Lokalbaners udlån til H1.1 ikke har været momspligtigt. DSB's rederivirksomhed var blevet udskilt til DSB Rederi A/S (senere Scandlines Danmark A/S), og tjenestemænd blev udlånt fra staten, hvilket udlån ikke var momspligtigt. I februar 1998 blev en del af medarbejderne overflødige, da storebæltsfærgerne blev lukket ned ved åbningen af Storebæltsbroen, og de aktiviteter, som medarbejderne varetog, ophørte. Scandlines valgte at finde nye stillinger til dem i en anden virksomhed ved at udlåne dem til datterselskabet Sydfynske. Dette udlån var sagens genstand, og Scandlines oplyste, at udlånet var en "tabsbegrænsningsforanstaltning". Scandlines havde selv anset udlånet af overenskomstansatte for at være momspligtigt. Udlånet af tjenestemænd og ansatte på tjenestemandslignende vilkår anså selskabet dog for ikke at udgøre økonomisk virksomhed. SKAT anså imidlertid udlånet af også disse medarbejdere for momspligtigt, således at vederlaget bestod i Sydfynskes refusion af løn mv. Landsskatteretten og senere Østre Landsret stadfæstede SKATs afgørelse. Landsretten lagde vægt på, at udlånet måtte anses for (løbende) økonomisk virksomhed hos Scandlines, og at Scandlines ikke i næste trin kunne påberåbe sig, at udlånet var udtryk for myndighedsudøvelse. Som det fremgår, er der væsentlige forskelle i forhold til det trintidligere udlån fra staten til Scandlines (og i forhold til nærværende sag). Udlånet mellem staten og Scandlines var - ligesom udlånet mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1 - alene begrundet i strukturerings- og ansættelsesmæssige forhold og havde intet økonomisk formål. Derimod var formål og resultat af videreudlånet mellem Scandlines og Sydfynske økonomisk.

Disse forskelle gør sig ligefuldt gældende i forhold til statens øvrige udlån i forbindelse med omstruktureringer og i forhold til udlånet fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1. Dette indebærer nødvendigvis, at H1.1.1 Lokalbaners udlån til H1.1 netop ikke kan sammenlignes med Scandlines' udlån til Sydfynske, men derimod med det forudgående udlån fra staten til Scandlines.

Det bemærkes, at Skatteministeriets synspunkter i sagen vil medføre, at virksomheder med momsfri aktivitet (som derfor ikke har fradragsret for moms), f.eks. i sundheds-, uddannelses- og transportsektoren, vil kunne skabe sig en kunstig fradragsret: Hvis virksomheden overtager de formelle ansættelsesforhold fra en virksomhed med momspligtig aktivitet og derefter låner medarbejderne ud til sidstnævnte uden særskilt vederlag og uden i øvrigt at udfolde nogen aktivitet, vil udlånet være momspligtigt. Den før momsfri virksomhed vil nu have delvis momsfradragsret, og momsen af udlånet vil kunne fradrages af den momspligtige virksomhed og vil dermed ikke belaste den, mens staten vil lide tab.

Skatteministeriet har hertil i processkrift II af 31. januar 2012 anført, at det ikke er problematisk, at en virksomhed opnår (delvis) momsfradragsret, hvis virksomheden har momspligtige aktiviteter. Hvis momspligten imidlertid konstateres hos det, der i bedste fald kan karakteriseres som et uselvstændigt mellemled, vil mulighederne for momsspekulation være særdeles betydelige. Det er utvivlsomt urigtigt, at dette er uproblematisk (og at Skatteministeriet skulle anse det for at være uproblematisk), jf. eksempelvis de nævnte SKM2009.25.HR , SKM2010.396.HR og SKM2013.219.HR , der alle så bort fra mellemleddet ved den afgiftsmæssige kvalifikation (i sidstnævnte endog uden at formålet var at opnå momsbesparelse).

For H1.1.1 Lokalbaner er det helt grundlæggende uforståeligt, at Skatteministeriet mener, at det skal underlægges omsætningsbeskatning i form af moms, når H1 som offentlig myndighed foretager en koncernintern omstrukturering af den offentlige transport med det formål at effektivisere den kollektive trafik til fordel for borgerne, og H1 ved omstruktureringen, en gang for alle og fordi det er nødvendigt for omstruktureringen, foranlediger et rent ansættelsesretligt begrundet og gennemført medarbejderudlån mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1, til erstatning for den ellers foretrukne formelle overførelse og uden hverken økonomisk formål, karakter eller resultat.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden overordnet gjort gældende, at H1.1.1 Lokalbaners udlån til H1.1 i perioden 1. juni 2003 - 30. august 2005 af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår er økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 3, stk. 1, og at der er tale om afgiftspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., i form af arbejdsudleje mod vederlag i form af H1.1s friholdelse af H1.1.1 Lokalbaner for alle forpligtelser til afholdelse af lønomkostninger og alle øvrige personalerelaterede omkostninger over for medarbejderne.

Det er derfor med rette, at H1.1.1 Lokalbaners momstilsvar er blevet forhøjet med 24.189.782 kr. for den nævnte periode. Det gøres gældende, at beskatningsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., er det beløb, som H1.1 løbende har friholdt H1.1.1 Lokalbaner fra at udbetale i løn mv. til de pågældende medarbejdere i den omhandlede periode.

Det gøres gældende, at de faktiske omstændigheder i nærværende sag i alt væsentligt af relevans for den momsretlige retsanvendelse ganske svarer til omstændighederne i SKM2004.369.ØLR (Scandlines Danmark A/S mod Skatteministeriet), i hvilken landsretten i medfør af momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektiv som fortolket i EU-Domstolens praksis, fastslog, at Scandlines Danmark A/S var momspligtig af sit udlån af tjenestemænd og "selskabstjenestemænd" til datterselskabet Sydfynske A/S mod vederlag i form af datterselskabets lønrefusion. Der er ingen afgørende forskelle mellem faktum i nærværende sag og i Scandlines-sagen, som kan føre til en anden momsretlig bedømmelse i nærværende sag. Samtlige de retskilder, som H1.1.1 Lokalbaner påberåber sig i nærværende sag, var påberåbt i Scandlines-sagen. I øvrigt var alle de samme retskilder påberåbt for landsretten igen under formalitetsproceduren i nærværende sag vedrørende H1.1.1 Lokalbaners begæring om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen, hvilket landsretten afviste ved kendelse af 4. juli 2012.

Det bestrides, at de medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår, som H1.1.1 Lokalbaner overtog fra de fem sammenlagte privatbaneselskaber, som hævdet af H1.1.1 Lokalbaner kun "formelt" var ansat i H1.1.1 Lokalbaner, men "reelt" var ansat i H1.1. Af samtlige aftaledokumenter i sagen - jf. referatet heraf i landsrettens kendelse af 4. juli 2012 - fremgår således entydigt, at H1.1.1 Lokalbaner overtog samtlige ansættelsesretlige forpligtelser over for de pågældende medarbejdere i forbindelse med sammenlægningen af de fem tidligere privatbaneselskaber pr. 1. januar 2001, og at medarbejderne ikke i ansættelsesretlig henseende blev overdraget til H1.1 ligesom de overenskomstansatte, fordi parterne på daværende tidspunkt var af den opfattelse, at en sådan medarbejderoverdragelse ikke var mulig efter lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse.

Den omstændighed, at medarbejdernes løn i praksis blev udbetalt af H1.1, er ikke ensbetydende med, at de reelt var ansat i dette selskab, men alene, at H1.1 administrerede lønudbetalingen på vegne af H1.1.1 Lokalbaner. Af både aftalen mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1 og af de individuelle udlånsaftaler mellem H1.1.1 Lokalbaner og medarbejderne fremgik, at H1.1.1 Lokalbaner fortsat var de udlånte medarbejderes arbejdsgiver, som skulle udstede ansættelsesbreve og eventuelle tillæg hertil, at forpligtelsen til at udbetale løn påhvilede H1.1.1 Lokalbaner, at H1.1.1 Lokalbaner hæftede for lønudbetalingen, at H1.1.1 Lokalbaner varetog afskedigelsessager i forhold til disse medarbejdere, og at Amtsrådsforeningen fortsat på vegne af H1.1.1 Lokalbaner med virkning for de omfattede udlånte medarbejdere indgik aftaler med de forhandlingsberettigede organisationer om løn- og andre ansættelsesvilkår. Hvis H1.1 skulle gå konkurs, ville H1.1.1 Lokalbaner som den egentlige arbejdsgiver hæfte for den forfaldne løn over for medarbejderne, ligesom H1.1.1 Lokalbaner ville være forpligtet til at finde andet arbejde til de udlånte medarbejdere. Der er således ingen tvivl om, at ansættelsesforholdet fortsat var mellem H1.1.1 Lokalbaner og de ansatte, selvom de var beskæftigede hos H1.1. Det er udlånerens overenskomst, der bestemmer lønnen, og det er tilknytningen til udlåneren, der gør, at der er tale om tjenestemandslignende ansatte.

Den omstændighed, at H1.1 havde den daglige ledelse og delte instruktionsbeføjelser over for de pågældende medarbejdere med H1.1.1 Lokalbaner, er heller ikke ensbetydende med, at de var ansat i dette selskab. Forholdet adskiller sig ikke fra, hvis en virksomhed lejer vikarer fra et vikarbureau, hvor den daglige instruktionsbeføjelse over vikaren tilkommer låneren.

Det bestrides endvidere, at udlånet ikke skete mod vederlag, og at der derfor ikke skulle være tale om afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Som fastslået af landsretten i Scandlines-dommen, er der tale om økonomisk virksomhed og leverancer mod vederlag, når et selskab udlåner sine ansatte til et andet selskab, som refunderer lønnen til de ansatte og derved friholder udlåneren/arbejdsgiveren for denne forpligtelse.

Det gøres endvidere gældende, at denne anvendelse af momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 2, er i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, jf. artikel 4, stk. 1 og 2 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, jf. artikel 9, stk. 1, første og andet afsnit) som fortolket i EU-Domstolens praksis.

Domstolen har således i sin faste praksis fastslået, at 6. momsdirektiv/momssystemdirektivet har givet momsen et meget vidt anvendelsesområde, jf. f.eks. Domstolens dom af 12. september 2000 i sag C-276/97, præmis 29, da direktivet i artikel 2 vedrørende afgiftspligtige transaktioner nævner levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet, og da det i artikel 4, stk. 1, som afgiftspligtig person definerer enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, herunder uanset om virksomheden giver overskud (dvs. er "kommerciel") eller ej. Rentabilitetsbetragtninger og synspunkter om, hvorvidt en given aktivitet er "kommercielt" anlagt, er således uden betydning for de pågældende transaktioners afgiftspligt. Det afgørende er, om der er tale om leverancer mod vederlag, jf. tillige Domstolens dom af 29. oktober 2009 i sag C-246/09, Kommissionen mod Finland, præmis 34-37, med henvisninger til Domstolens praksis.

Domstolen har endvidere i sin faste praksis fastslået, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag" som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og således kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, jf. herved bl.a. dommene i sag C-16/93, Tolsma, præmis 14, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 39, sag C-210/04, FCE Bank, præmis 34, og senest dommen i sag C-246/08, præmis 44.

Det bemærkes, at landsretten i overensstemmelse hermed ved kendelsen af 4. juli 2012 har afvist H1.1.1 Lokalbaners begæring om forelæggelse af spørgsmål for Domstolen om fortolkningen af begreberne "levering mod vederlag" i artikel 2, nr. 1, og "økonomisk virksomhed" i artikel 4, stk. 1, i 6. momsdirektiv, da der ikke består nogen rimelig tvivl om fortolkningen af disse begreber.

Det gøres gældende, at der i nærværende sag består et retsforhold mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1, der går ud på en gensidig udveksling af ydelser i form af H1.1.1 Lokalbaners udlån af medarbejdere mod H1.1s betaling af et vederlag i form af friholdelse af H1.1.1 Lokalbaner for forpligtelsen til at betale løn og øvrige personalerelaterede omkostninger til de udlånte medarbejdere.

Det bestrides endvidere, at medarbejderne blev overdraget fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 ved en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det momsmæssige virksomhedsoverdragelsesbegrebs nærmere indhold er fastlagt af EU-Domstolen i den ledende dom af 27. november 2003 i sag C-497/01, Zita Modes Sárl. I denne dom har Domstolen fastslået, at bestemmelsen om momsfrihed ved virksomhedsoverdragelse finder anvendelse på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. dommens præmis 40.

Der henvises endvidere til Domstolens dom af 10. november 2011 i sag C-444/10, Schriever, der følger den samme retsanvendelse som de tidligere domme på området, jf. dommens præmis 24 med henvisninger til praksis. Landsretten har ved kendelsen af 4. juli 2012 afvist at forelægge spørgsmål for Domstolen om virksomhedsoverdragelsesbegrebet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8.

H1.1.1 Lokalbaners synspunkt er tilsyneladende, at virksomhedsoverdragelsen til H1.1 omfattede udlånet af de i sagen omhandlede medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår. Det bestrides, at dette skulle være tilfældet. Det fremgår således af samtlige aftaledokumenter i sagen, at medarbejderne netop ikke blev overdraget, fordi parterne ikke mente, at dette kunne lade sig gøre. Der var tale om et udlån af medarbejderne, hvilket begrebsmæssigt står i modsætning til en overdragelse af medarbejderne. En overdragelse af medarbejdere forudsætter, at der sker et arbejdsgiverskifte. Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor der var tale om et udlån og ikke noget arbejdsgiverskifte, idet medarbejderne bevarede deres ansættelsesforhold hos H1.1.1 Lokalbaner. Lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse bygger på det princip, at der sker et definitivt arbejdsgiverskifte, dette er ikke sket i nærværende sag.

Det gøres endelig gældende, at vederlaget, og dermed beskatningsgrundlaget, for den momspligtige transaktion, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., er det beløb, som H1.1 løbende i perioden 2003-2005 har friholdt H1.1.1 Lokalbaner fra at præstere i løn mv. til de medarbejdere, der fortsat var ansat hos H1.1.1 Lokalbaner. Dette er den faktiske modværdi, som H1.1.1 Lokalbaner har modtaget, jf. den bagvedliggende bestemmelse i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, og Domstolens praksis om vederlagsbegrebet. Landsretten har ved kendelsen af 4. juli 2012 afvist at forelægge spørgsmål for Domstolen om fortolkningen af vederlagsbegrebet.

Det bestrides, at vederlaget skulle være den betaling, eller en del heraf, der fremgik af overdragelsesaftalen af 15. maj 2002 mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1. Denne overdragelsesaftale omfattede således netop ikke de pågældende medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår, men alene de anlægsaktiver og de overenskomstansatte medarbejdere, som fremgår af henholdsvis bilag 2 og 3 til aftalen. Medarbejderne ansat på tjenestemandslignende vilkår var holdt uden for overdragelsen, og der blev i stedet indgået separate udlånsaftaler vedrørende disse medarbejdere, jf. bl.a. bilag 6 og 7 til overdragelsesaftalen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1317 af 20. december 2000 om amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne blandt andet, at ansættelses- og pensionsvilkårene for medarbejdere, der er ansat på tjenestemandslignende vilkår, ikke vil blive ændret, og at disse medarbejdere vil kunne tilbydes at blive udlånt til den nye operatør.

I Amtsrådsforeningens forhandlingsprotokol af 19. april 2002 blev det beskrevet, efter hvilke principper udlånet fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 af ansatte på tjenestemandslignende vilkår skulle finde sted. Det fremgår heraf blandt andet, at H1.1.1 Lokalbaner fortsat er arbejdsgiver i udlånsperioden, at udbetaling af løn m.v. påhviler H1.1.1 Lokalbaner, medens H1.1 administrerer lønudbetalingen, at H1.1.1 Lokalbaner betaler pension, dog at H1 hæfter for pensionerne, at H1.1.1 Lokalbaner har afskedigelseskompetencen, og at H1.1.1 Lokalbaner udarbejder et nyt ansættelsesbrev til de udlånte privattjenestemænd. Der blev efterfølgende indgået aftaler i overensstemmelse hermed mellem H1.1.1 Lokalbaner, H1.1 og de enkelte privattjenestemænd.

Den efterfølgende aftale om overdragelse af jernbanedriften fra H1.1.1 Lokalbaner til H1.1 af 15. maj 2002 og udlånsaftalen mellem H1.1.1 Lokalbaner og H1.1 er ligeledes i overensstemmelse med de anførte principper.

Landsretten finder på denne baggrund, at H1.1.1 Lokalbaners udlån af ansatte på tjenestemandslignende vilkår er økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 3, stk. 1, og at der er tale om afgiftspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., således som disse bestemmelser må fortolkes i lyset af 6. momsdirektiv og EU-Domstolens praksis, jf. landsrettens kendelse af 4. juli 2012 om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

Herefter tager landsretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1.1.1 Lokalbaner A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 500.000 kr. til dækning udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og betydning.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.