Dokumentets metadata

Goodwill - overdragelse - periodisering

Sagsøgeren drev personlig virksomhed med import og salg af træhuse m.v. Virksomheden blev i 2005 overdraget til et dertil oprettet anpartsselskab, som havde samme formål som den personligt drevne virksomhed. For indkomståret 2006 selvangav sagsøgeren, at hun havde haft en avance på kr. 500.000,- ved overdragelsen af den personlige virksomheds goodwill til anpartsselskabet, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1.I 2008 blev anpartsselskabet tvangsopløst uden aktiver og uden udlodning. Senere i 2008 anmodede sagsøgeren SKAT om genoptagelse af indkomståret 2006 med henblik på nedsættelse af årets skattepligtige indkomst med kr. 500.000,-. Sagsøgeren anførte, at der ikke var overdraget nogen goodwill, herunder at der slet ikke var nogen goodwill at overdrage. Sagsøgeren gjorde ligeledes gældende, at der ikke var sket nogen virksomhedsoverdragelse, samt at overdragelsen af goodwill ikke selskabsretligt gyldigt kunne finde sted i henhold til den dagældende anpartsselskabslovs regler om efterstiftelse.Anpartsselskabet havde ifølge årsrapporten haft en væsentlig omsætning og et væsentligt vareforbrug, hvilke havde en størrelse, der svarede til vareforbruget og omsætningen i den personligt drevne virksomhed frem til virksomheden blev overdraget.SKAT fastholdt periodiseringen af avancen til indkomståret 2005 i stedet for indkomståret 2006, idet indkomsten skulle periodiseres til det indkomstår, hvor overdragelsen af virksomheden fandt sted. Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen, og fandt, at resultatet bekræftedes af omsætningen og vareforbruget i hhv. den personligt drevne virksomhed og i anpartsselskabet. Landsskatteretten fandt det uden betydning, at anpartsselskabet ved dets tvangsopløsning var uden værdi.Retten fandt af de af Landsskatteretten anførte grund, at der var overdraget goodwill for kr. 500.000,- fra den personligt drevne virksomhed til anpartsselskabet i indkomståret 2005. Retten lagde i den forbindelse vægt på vidneforklaringen fra anpartsselskabets revisor og på, at sagsøgeren selv oprindeligt havde angivet, at der er overdraget goodwill fra den personligt drevne virksomhed til anpartsselskabet. Bevisbyrden for, at det selvangivne ikke var i overensstemmelse med det faktiske, påhvilede sagsøgeren og denne var ikke løftet.

Parter

A
(Advokat Lars Aamann)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved Paw Fruerlund Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Thomas Faarup

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 2. februar 2012, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, fra sin personligt drevne virksomhed, H1, har overdraget goodwill til sit selskab, H2 ApS, samt hvorvidt hun skal beskattes af avancen herved i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministedet, tilpligtes at anerkende, at den skattemæssige ansættelse af goodwill for indkomståret 2005 bør fastsættes til 0 kr., subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende at goodwill skattemæssigt skal ansættes til et mindre beløb og mest subsidiært, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet vurdering.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstand om, at A´s skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 forhøjes med kr. 500.000 mod samtidig nedsættelse af A´s skattepligtige indkomst for indkomståret 2005 med kr. 500.000.

A har heroverfor principalt nedlagt påstand om afvisning, subsidiært påstand om, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet vurdering.

Oplysningerne i sagen

Ved kendelse af 2. november 2011 stadfæstede Landsskatteretten Skatteankenævnets afgørelse i sagen. I Landsskatterettens kendelse er der anført blandt andet:

"...

Sagens oplysninger

Klageren har siden 1995 drevet virksomheden H1 som en personlig virksomhed. Virksomheden beskæftiger sig hovedsagelig med salg af importerede bjælkehytter og havepavilloner fra ..., der fabrikeres efter kundernes ønsker.

Resultatopgørelsen for den personlige virksomhed har for indkomstårene 2003-2006 været således:

Det fremgår af oplysninger fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet H2 ApS blev stiftet den 4. maj 2005 med en anpartskapital på 125.000 kr. Selskabets stifter var klageren, og direktionen bestod af klagerens ægtefælle. Selskabet blev tegnet af direktøren. Selskabets formål var import og salg af byggesæt til bjælkehuse og bjælkehytter og dermed beslægtede formål.

Selskabet blev opløst i skifteretten den 1. juli 2008.

Selskabets årsrapport for indkomståret 2005/2006 blev udarbejdet den 23. februar 2007. Selskabets første regnskabsperiode løb fra den 4. maj 2005 til 30. september 2006. Resultatopgørelsen for den pågældende periode viste et driftsresultat på -537.660 kr.

Det fremgår af selskabets årsrapport for indkomståret 2005/2006, at der er tilgang af goodwill på 500.000 kr., hvor modposten er gæld til indehaveren. Der afskrives på goodwill med 70.833 kr., således at den bogførte værdi af goodwill pr. 30. september 2006 er på 429.167 kr.

Det følger af årsrapport for indkomståret 2006 for klagerens personlige virksomhed H1, at der er solgt goodwill for 500.000 kr. Under posten egenkapital er der opført en korrektion for 2005 på 500.000 kr.

Ifølge selskabets årsrapport har regnskabsåret været præget af leverandørskift, store omkostninger til lagerleje samt flytning af varelager til nyt lager. Endvidere har der været tyveri fra lager samt store omkostninger til markedsføring.

Årsrapportens ledelsespåtegning blev underskrevet den 23. februar 2007 af klagerens ægtefælle. Årsrapporten blev godkendt på selskabets generalforsamling den 27. februar 2007.

Årsrapporterne for såvel den personligt drevne virksomhed som for selskabet blev udarbejdet af klagerens revisor.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke har været opmærksom på, at der blev indtægtsført en goodwill på 500.000 kr. Dette blev hun først bekendt med, da hun fik årsopgørelsen for indkomståret 2006, og i den forbindelse tilkendegav hun overfor SKAT, at dette var en fejlpostering foretaget af revisor. På foranledning heraf nedsatte SKAT klagerens indkomst for 2006 med 500.000 kr., men forhøjede i stedet for indkomsten for 2005 med 500.000 kr.

Skatteankenævns afgørelse

Skatteankenævnet har fundet, at beskatning af goodwill, som er selvangivet i indkomståret 2006 med 500.000 kr., rettelig skal henføres til indkomståret 2005, da der allerede i 2005 er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af den virksomhed, som goodwillen knytter sig til.

Skatteankenævnet har ved afgørelsen lagt følgende til grund:

Klagerens repræsentant har påpeget, at der ikke i 2005 er indgået aftale omkring overdragelse af goodwill, og såfremt man antager, at dette alligevel er tilfældet, er der sket en ulovlig efterstiftelse, jf. anpartsselskabslovens § 9.

Der er ikke over for skatteankenævnet fremlagt oplysninger om, at klageren eller klagerens revisor har foretaget skridt til at meddele Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabets årsrapport er udarbejdet på et forkert grundlag. Skatteankenævnet har derfor lagt den fremlagte årsrapport til grund, hvoraf det klart fremgår, at der er erhvervet goodwill for 500.000 kr. fra klageren i forbindelse med stiftelse af selskabet i maj måned 2005.

Klagerens repræsentant har derudover påpeget, at den omstændighed, at selskabet afvikles uden at kurator har kunnet sælge goodwill viser, at der ikke har været goodwill, og at goodwill-forudsætningen ikke har været til stede.

Hertil har ankenævnet bemærket, at det forhold, at goodwillen angiveligt ikke havde nogen værdi, da selskabet blev afviklet pr. den 1. juli 2008 ikke i sig selv er udtryk for, at goodwillen heller ikke havde nogen værdi ved selskabets stiftelse i maj måned 2005.

Under henvisning til SKM2006.243.LSR , har skatteankenævnet anført, at årsagen til at erhvervelsen i den pågældende sag blev anset for at være en nullitet i skattemæssig henseende, skyldtes en manglende tilladelse fra Direktoratet for FødevareErhverv. Ankenævnet har derfor ikke fundet, at situationen som beskrevet i SKM2006.243.LSR er sammenlignelig med nærværende sag, hvor det er ankenævnets opfattelse, at der rent faktisk er overdraget en del af en bestående virksomhed, som efter overdragelsen udgør en selvstændig virksomhed i selskabet.

Det er et faktum, at der i det endelige regnskab for selskabet er anført en goodwill på 500.000 kr., hvorpå der er afskrevet siden stiftelsen af selskabet. Det er endvidere et faktum, at der i selskabets balance pr. 30. september 2006 er anført andre aktiver end den omhandlede goodwill, både anlægs - og omsætningsaktiver, hvilket klagerens ægtefælle har forklaret, hang sammen med selskabets aktivitet med import og salg af store bjælkehytter samt legehuse. Dette bekræfter efter ankenævnets opfattelse, at der rent faktisk blev drevet en selvstændig virksomhed i selskabet.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at der var grundlag for at beregne goodwill, hvilket blandt andet understøttes af, at klagerens ægtefælle i september 2008 fremsendte brev til SKAT, hvori følgende blev anført:

"...

Vedrørende skatteansættelsen af goodwill fremsender jeg hermed en beregning over 3 år, som omtalt af Dem under vort møde.

Beregningen er lavet som en statsaut. revisor ville gøre det og beregningen er lavet som om hele firmaet H1, var blevet overdraget til H2 ApS.

Ud fra bilagene kan jeg se at det er under halvdelen af omsætningen, der er overdraget, nemlig kun salget af bjælkehytter og legehuse samt dele til disse.

..."

Klagerens revisor har derudover i november 2008 i forbindelse med klage over indkomstansættelsen for 2006 fremsat påstand om, at goodwill max. kan udgøre 250.000 kr., og at goodwillberegningen ikke skal foretages i 2006.

Denne oplysning er således i direkte modstrid med revisorens påstand ved mødet i skatteankenævnet den 4. marts 2010, hvor revisoren dels gjorde gældende, at der slet ikke var nogen goodwill, dels gjorde gældende, at der ikke er nogen goodwill i 2005, men måske i 2006.

Skatteankenævnet har på baggrund af ovenstående fundet, at der er overført en virksomhed fra den personligt drevne virksomhed til selskabet H2 ApS i 2005, og at det er med rette, at der er beregnet goodwill i forbindelse med overdragelsen. Skatteankenævnet har i øvrigt ikke fundet anledning til at anfægte størrelsen af den af revisoren beregnede goodwill på 500.000 kr. Den beregnede goodwill er skattepligtig indkomst for klageren i indkomståret 2005.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2005 skal nedsættes med 500.000 kr. Til støtte for sin påstand er repræsentanten fremkommet med følgende anbringender:

Klageren har siden 1995 drevet virksomheden H1 og stiftede i 2005 anpartsselskabet H2 ApS. Den personlige virksomhed blev ikke afviklet, og H1s hjemmeside og importtilladelse forblev i den personlige virksomhed. Stiftelsen af anpartsselskabet blev gjort for en nemmere afvikling af virksomheden indenfor en måske 3-4 år, da klageren på daværende tidspunkt var i starten af 60´erne. Hensigten var, at fremtidige salg af større bjælkehytter fremover kun skulle indtægtsføres i anpartsselskabet, hvorimod den øvrige aktivitet skulle forblive i den personlige virksomhed.

Desværre skete der i 2005 og 2006 en masse tabsgivende forhold, bl.a. konkurs hos en af firmaets hovedleverandører samt en anden hovedleverandør, der gik over til en anden produktion samt diverse andre forhold, som fremgår af regnskabet. Dette resulterede i et underskud på ca. 500.000 kr., som klageren dækkede ind ved at optage et banklån i sin ejendom, således at anpartsselskabet kunne køre videre.

Ved regnskabsaflæggelsen den 27. februar 2007 bogførte klagerens revisor med tilbagevirkende kraft en goodwill på 500.000 kr., som formentlig skulle være tænkt til yderligere styrkelse af regnskabsresultatet, da dette beløb ville fremstå, som et beløb klageren havde til gode i selskabet og dermed et pænere regnskab. Klagerens revisor havde oplyst klageren om, at dette ikke var skattepligtigt, før et eventuelt overskud opstod og klageren hævede pengene, og at dette skulle gøres inden 10 år. Klageren gik derfor gennem sin direktør med til det, da det tilsyneladende ikke ville give likviditetsproblemer af betydning over 10 år.

Efterfølgende er det dog klagerens opfattelse, at det må være forkert at overføre goodwill med tilbagevirkende kraft, da selskabet ikke havde nogen værdi pr. 27. februar 2007. Som følge af denne disposition ophørte klagerens samarbejde med revisoren i oktober 2007.

Klageren fik herefter ved årsopgørelsen for indkomståret 2006 en restskat på 158.667 kr., således at klageren havde en samlet skat for indkomståret 2006 på 221.227 kr. Selvom klageren fik en betalingsordning om restskatten, var likviditetsunderskuddet for voldsomt, og det blev derfor besluttet at opløse anpartsselskabet. Dette skete i skifteretten den 1. juli 2008. På daværende tidspunkt var der i selskabet kun gæld til klageren - der var intet til andre kreditorer.

Goodwillposten i årsrapporten er tilvejebragt som en efterpostering. Der er således ikke nogen kontrakt, der tilkendegiver en goodwilloverdragelse, og der blev heller ikke udarbejdet en vurderingsberetning, som anpartsselskabsloven kræver. Derudover er der intet tilkendegivet om goodwill-overdragelsen i årsregnskabet under overskriften "Transaktioner med nærstående parter", hvilket må kvalificeres som besynderligt.

Klageren har ikke været opmærksom på, at der blev indtægtsført en goodwill på 500.000 kr. Dette blev hun først bekendt med, da hun fik årsopgørelsen for indkomståret 2006, og i den forbindelse tilkendegav hun overfor SKAT, at dette var en fejlpostering foretaget af revisor. På foranledning heraf nedsatte SKAT klagerens indkomst for 2006 med 500.000 kr., men forhøjede i stedet for indkomsten for 2005 med 500.000 kr.

Skatteankenævnets argument for at beskatte klageren af avance ved salg af goodwill på 500.000 kr. er, at goodwillen er medgået til stiftelsen af H2 ApS, og ankenævnet har lagt til grund, at der må foreligge en åbningsbalance for selskabet, hvoraf goodwill på 500.000 kr. fremgår. Dette er imidlertid ikke korrekt. Selskabet blev alene stiftet ved kontantindskud på 125.000 kr., hvilket kan bekræftes af den advokat, som stiftede selskabet.

Repræsentanten har henvist til råbalancen, hvor goodwill er bogført ind den 19. april 2007, og udkast til regnskab for H2 ApS, hvor goodwill slet ikke fremgår. Derimod fremgår det af regnskabsudkastet, at selskabet har tabt mere end halvdelen af anpartskapitalen og derfor er omfattet af anpartsselskabslovens § 52. Der er i strid med anpartsselskabslovens § 49, stk. 1, ydet lån til anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

I det endelige regnskab er dette vendt til et aktionærtilgodehavende på 328.273 kr. - grundet overdragelse af goodwill. Goodwillen er således alene opført for at undgå ulovligt aktionærlån.

Det fremgår af sagen, at H2 ApS blev kontantstiftet i maj 2005, og at eventuel efterfølgende erhvervelse af goodwill derfor skal behandles efter reglerne om efterstiftelse som eksisterede dengang. Disse regler er bl.a. beskrevet i selskabsbetænkningen 1498 afsnit 4.5. Her fremgår det, at anpartsselskabsloven indeholdt særlige formaliakrav omkring erhvervelse når

I disse tilfælde skal der til brug for generalforsamlingen udarbejdes en vurderingsberetning (og eventuelt en overtagelsesbalance) fra en uvildig, sagkyndig vurderingsmand, og bestyrelsen/ledelsen skal lave en skriftlig redegørelse for erhvervelsen.

Disse bestemmelser er EU-reguleret og i betænkningen side 136 fremgår følgende:

"...

Manglende efterlevelse af bestemmelserne om efterfølgende erhvervelser i de omfattede lande medfører som hovedregel, at selskabets efterfølgende erhvervelse af et formuegode fra den omfattede personkreds er ugyldig. I Finland, Sverige og Italien, som er de lande, der senest har foretaget gennemgribende revision af deres selskabslovgivning, er virkningen dog kun, at ledelsen af selskabet - og i Italien tillige den, som formuegodet er erhvervet fra - kan ifalde ansvar, hvis selskabet lider tab som følge af manglende overholdelse af bestemmelserne om efterfølgende erhvervelser.

..."

Videre fremgår:

"...

I Danmark gælder reglerne om efterfølgende erhvervelser således både for aktieselskaber og anpartsselskaber, og reglerne gælder ikke kun selskabets erhvervelser fra stiftere, men også fra aktionærer, der er selskabet bekendt. Endvidere er generalforsamlingens samtykke mv. et gyldighedskrav.

..."

Manglende efterlevelse af disse erhvervelsesformalia medfører således, at erhvervelsen er ugyldig.

I nærværende sag forlægger der ikke noget overdragelsesdokument. Der er alene tale om nogle bogholderimæssige posteringer som revisor har foretaget i efterposteringsarket i 2007.

Det er ikke korrekt, som anført af skatteankenævnet, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke er kontaktet med henblik på at få fejlen rette. Repræsentanten har haft kontakt til Erhvervs-og Selskabsstyrelsen, men de understregede, at man ikke kan rette fejl i et allerede aflagt og indsendt årsregnskab, jf. årsregnskabslovens § 138, stk. 6, og lovbemærkningerne, hvoraf følgende fremgår:

"...

De indsendte årsrapporter offentliggøres efter § 154. Så snart offentliggørelse har fundet sted, kan årsrapporten ikke omgøres ved indsendelse af en ny årsrapport, medmindre styrelsen undtagelsesvist tillader dette, jf. forslagets stk. 6. Hovedreglen indeholder således et forbud imod omgørelse, da regnskabsbrugeren som udgangspunkt ikke skal kunne risikere, at der offentliggøres nye udgaver af årsrapporten efter, at regnskabsbrugeren har truffet beslutning på grundlag af en tidligere offentliggjort årsrapport. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor omgørelse af årsrapporten må anses for at være i regnskabsbrugernes interesse som en nødvendig rettelse af væsentlige eller åbenbare fejl eller som berigtigelse af ulovlige forhold. Styrelsen fastsætter nærmere regler herom ved bekendtgørelse, jf. § 155, stk. 3.

..."

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ville ikke give tilladelse til at rette i det indsendte årsregnskab, uanset det var forkert. Korrektioner af fejl i et allerede aflagt årsregnskab skal som udgangspunkt ske via det næste årsregnskab og via de ekstraordinære poster og tilretning af primo kapitalen. Da H2 ApS kun har aflagt et årsregnskab, har en sådan rettelse ikke været mulig og er i øvrigt uden betydning.

Repræsentanten har derudover fremført, at goodwill ikke skattemæssigt kan overdrages med tilbagevirkende kraft medmindre der er tale om skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

I ligningsvejledningen fremgår følgende:

"...

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes. Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Selve skuffeselskabet kan ikke stiftes med tilbagevirkende kraft, da der ikke på stiftelsestidspunktet er tale om indskud af en virksomhed, så for dette gælder, at selskabet skal være stiftet senest på omdannelsesdatoen, jf. Vol § 1, stk. 2.

..."

Goodwill i skattemæssig henseende blev første gang defineret i lov nr. 458 af 22. december 1939 - midlertidige ændringer af ligningsloven - som "godtgørelse for afståelse eller opgivelse af kundekreds, forretningsforbindelser el.lign." jf. Folketingstidende 1939/40, tillæg A, sp. 2579-2580.

Beliggenhedsgoodwill, driftsgoodwill og personrelateret goodwill er således ikke omfattet af det skatteretlige goodwillbegreb.

I ligningsvejledningen er det bl.a. tilkendegivet, at en virksomheds kundekreds skal være fast og individualiserbar - for at være goodwillbærende. I ligningsvejledningen tilkendegives videre, at der skal være knyttet en særlig kundekreds til virksomheden for at begrunde eksistensen af goodwill. Følgende fremgår:

"...

Der er ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, når f.eks. en svineproducent sælger direkte til slagteriet, eller når salg af skind sker gennem de danske pelsauktioner.

..."

I cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 har Departementet tilkendegivet følgende:

"...

I definitionen af goodwill ligger endvidere, at der dels skal være tale om en virksomhed i drift, dels konkret konstaterbare faktorer, som betinger forventningerne om den fremtidige indtjeningsevne, som kunde- eller forretningsforbindelser repræsenterer.

Konkret konstaterbare faktorer er bl.a. tilstedeværelsen af en fast "individualiser ar" kundekreds eller særlige forretningsforbindelser.

..."

Derudover skal skatteyderen have dispositionsretten og ejerskab til goodwillen i skattemæssig henseende. Her må bemærkes, at det er producenten af produkterne, der har ejerskabet til goodwillen, jf. TfS 2001.231 H.

Salg af de ... bjælkehytter som foretaget af H1 afleder således kun goodwill for den ... producent og ikke for H2 ApS - med mindre H1 har eneforhandlingsret til bjælkehytterne og fri afståelsesret hertil - uden mulighed for opsigelse. Dette er ikke tilfældet.

Derudover har og havde H1 ikke en fast og individualiserbar kundekreds som en uafhængigkøber vil tillægge værdi, jf. TfS 1997.222 H. Enhver kan købe de samme typehuse hos det samme ... firma og henvende sig til de samme kunder, hvilket typisk vil være campingpladser.

Repræsentanten har endvidere henvist til SKM2006.243.LSR , hvor et selskab købte en landbrugsejendom, og hvor det efterfølgende viste sig, at en sådan overdragelse ikke kunne foretages efter landsbrugsloven, og derfor blev anset for at være en nullitet. Der blev heller ikke rettet i selskabets aflagte årsregnskab, og revisor havde heller ikke taget forbehold i regnskabet, men alligevel meddelte Landsskatteretten, at man skulle stille skatteyderen som om, at der aldrig havde været foretage en ejendomshandel, da overdragelsen led af en retlig mangel. Det samme bør ske i nærværende sag.

I SKM2002.310.HR fremgår det, at man slet ikke kan overdrage goodwill selvstændigt. Den virksomhed, som goodwillen relaterer sig til, skal følge med over i sin helhed, hvilket ikke er sket. Hverken navn, driftsmidler, hjemmesider, lejemål, kunder, kontrakter eller importtilladelser går med over. I skattemæssig henseende er der således ikke tale om goodwill.

I SKM2002.310.HR fremgår det, at en opført goodwill i årsregnskabet skulle ignoreres skattemæssigt, da selve virksomheden som goodwillen tilknyttede sig til, ikke var ført med over.

Skattemæssigt er der enighed om, at goodwill ikke er et for virksomheden frit omsætteligt aktiv, jf. TfS 1991.85 Ø. Goodwill tilhører ejerne af virksomheden og kan derfor kun gøres til genstand for overdragelse ved helt eller delvis salg af den virksomhed som goodwillen knytter sig til.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1, at avance ved salg af goodwill er skattepligtig indkomst for sælgeren, når der er indgået en endelig aftale om overdragelse.

Det er en betingelse for at anvende afskrivningslovens § 40, at der er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, idet goodwill ikke kan overdrages særskilt, jf. bl.a. TfS 1991.85 Ø og TfS 1994.43 LSR samt SKM2002.310.HR . Bestemmelsen omfatter både den situation, hvor hele virksomheden overdrages og den situation, hvor der er tale om overdragelse af en del af en erhvervsvirksomhed, jf. TfS 1990.23 Ø.

Det fremgår af sagen, at H2 ApS blev stiftet i maj 2005, og at hensigten med stiftelsen af selskabet var, at salg af bjælkehytter, legehuse mv. skulle henføres hertil.

Det fremgår af de foreliggende årsrapporter for perioden 2005/2006, at H2 ApS har haft en omsætning på 3.722.687 kr., hvorimod klagerens personlige virksomhed kun har haft en omsætning på henholdsvis 909.842 kr. i 2005 og 10.000 kr. i 2006, mod tidligere års omsætning på over 2 mio. kr.

Efter Landsskatterettens opfattelse bekræfter dette, at aktiviteten vedrørende salg af bjælkehytter mv. er overgået fra den personlig drevne virksomhed til anpartsselskabet.

Det fremgår endvidere af årsrapporterne, at der er overført goodwill på 500.000 kr. mellem klagerens personlige virksomhed og anpartsselskabet, og at der i anpartsselskabets regnskab er afskrevet derpå siden stiftelsen af selskabet. Der er derudover opført andre aktiver end den omhandlende goodwill, både anlægs - og omsætningsaktiver, hvilket bekræfter, at der rent faktisk blev drevet en selvstændig virksomhed i selskabet.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at det må lægges til grund, at aktiviteten, herunder forretningsforbindelser mv. vedrørende salg af bjælkehytter, legehuse mv., er overdraget fra klagerens personlige virksomhed til det af klageren stiftede anpartsselskab, og at der i forbindelse hermed er overdraget goodwill.

Det er endvidere rettens opfattelse, at overdragelsen af goodwill rettelig kan henføres til indkomståret 2005, da der allerede i 2005 ved stiftelse af anpartsselskabet er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af den virksomhed, som goodwillen knytter sig til.

Det forhold, at anpartsselskabet afvikles senere uden goodwill-værdi, ændrer efter rettens opfattelse ikke herved, da dette ikke i sig selv er udtryk for, at goodwillen ikke havde nogen værdi ved selskabets stiftelse i maj 2005.

Den overdragne goodwill er skattepligtig indkomst for klageren i indkomståret 2005.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af NT og ØI.

NT har forklaret, at han blandt andet er uddannet cand.merc., og har været ansat 10 år i Skatteministeriet. Han har siden 2004 været selvstændig skatterådgiver. Han har særlig indsigt i problemstillinger omkring goodwill og har skrevet en afhandling herom. Han mødte sagsøgers mand første gang i oktober 2008. Det var sagsøgers mand, der var primus motor i virksomheden. Han gav udtryk for, at han var sur på sin revisor, og han forklarede vidnet om, hvordan virksomhederne var blevet drevet. BA forklarede blandt andet, at der var oprettet et selskab, hvorfra de større bjælkehytter skulle sælges, idet der var større risiko forbundet herved. De mindre bjælkehytter skulle fortsat sælges via det personligt drevne selskab. Vidnet blev forevist udkast til regnskaber, der var udarbejdet i februar 2007. Han blev også forevist de endelige regnskaber. I udkastet var anført, at der var et ulovligt anpartshaverlån. BA og ægtefællen var kede af det, der var anført her. BA fortalte, at revisoren havde sagt, at hun kunne ordne det, hvilket parret havde accepteret, hvorefter de fik en stor skatteregning for 2006.

Efter vidnets opfattelse har der ikke været et ulovligt anpartshaverlån, men der er opstået en mellemregning, fordi ApS´ets kunder havde indbetalt på en bankkonto, der var registreret til sagsøger personligt. Dette medfører ikke, at der opstår et ulovligt anpartshaverlån. Vidnet kunne i det endelige regnskab se, at der efterfølgende var anført en goodwill på 500.000 kr. Denne goodwill er ikke anført i udkast til regnskab, men fremgår alene af de endelige regnskaber. Vidnet blev engageret af parret til at anmode om genoptagelse overfor SKAT vedrørende indkomståret 2006. Vidnet konstaterede, at der ikke forefandtes dokumentation, der godtgjorde, at der var sket overdragelse af goodwill. Vidnet fik genoptaget skatteansættelsen for 2006, hvorefter der i forbindelse med sagsbehandlingen blev flyttet goodwill fra 2006 til 2005. SKAT har således taget endelig stilling til skatteansættelsen for 2006. Vidnet har deltaget i hele sagsbehandlingen, herunder også sagsbehandlingen i Skatteankenævnet og Landsskatteretten.

Sådan som vidnet opfattede det, havde revisoren flyttet nogle posteringer fra den personligt drevne virksomhed til ApS´et.

Foreholdt det af sagsøger i brev af 4. august 2008 anførte, gengivet i bilag 6, side 4, fastholdt vidnet, at BA havde fortalt, at formålet med at oprette et ApS var, at de større bjælkehytter skulle handles via dette selskab. Vidnet forstod, at kunderne hovedsagelig var engangskunder, særligt campingpladser.

Det forhold, at den 30. september 2006 blev anvendt som dato for en lang række posteringer skyldes, at der er tale om efterposteringer foretaget af revisoren i februar 2007. Seneste dato, som man kan anvende for det pågældende regnskabsår, var den 30. september 2006.

ØI har forklaret, at hun er uddannet statsautoriseret revisor og har været antaget som revisor for H1 og H2 ApS. I 2004 drev A selvstændig virksomhed i personligt regi. Virksomheden blev reelt drevet af hendes ægtefælle og omhandlede salg af træhuse. BA anførte, at han ønskede at begrænse risikoen og derfor ville oprette et selskab. Det var meningen, at det selskab, der skulle oprettes, skulle udføre samme virksomhed som tidligere blev udført i den personligt drevne virksomhed - nemlig forhandling af salg af træhuse. Træhusene blev købt vistnok i ... og ... og blev videresolgt. Hun har ikke indblik i hvilke kunder, der var i virksomhederne. Hun ved således heller ikke, om der var sammenfald mellem de kunder, der havde været i den personligt drevne virksomhed og senere i selskabet. I starten gik samarbejdet mellem parterne udmærket, men samarbejdet blev dårligere i forbindelse med, at selskabet blev oprettet. Vidnet sagde til BA, at der skulle oprettes en selvstændig konto til selskabet, men det skete først efter ca. 1 år. Selskaberne var involveret i mange retssager og efterhånden kom der flere kurrer på tråden i samarbejdet mellem vidnet og ægteparret. Hun husker ikke i dag præcis, hvordan selve overdragelsen af virksomheden foregik. Der blev købt et selskab, og goodwill blev solgt herover i. Ellers var der intet af værdi i den personligt drevne virksomhed. I starten ville BA ikke have, at goodwill blev overdraget. Vidnet anførte, at SKAT ikke ville acceptere dette, og det var herefter at goodwill blev anført til 500.000 kr. BA accepterede således, at overdragelsen skete på den måde. Overdragelsen skulle indtægtsføres i sagsøgers selvangivelse. BA ville ikke have, at dette skete for indkomståret 2005. Vidnet ville imidlertid ikke være med til at snyde SKAT, og derfor blev goodwill henført for indkomståret 2006. BA accepterede dette. Efterfølgende ophørte samarbejdet med vidnet. Vidnet mistede således tilliden til BA og aftrådte selv midt i regnskabsåret 2006/2007.

Den gamle bankkonto i den personligt drevne virksomhed blev anvendt i lang tid efter stiftelsen af ApS´et. Vidnet måtte derfor lave en mellemregningskonto. Fakturaer blev udstedt i anpartsselskabets navn. Hun husker ikke i dag de nærmere drøftelser i forbindelse med overdragelsen fra det ene selskab til det andet. Vidnet udarbejdede 2004-regnskab for den personligt drevne virksomhed. Vidnet bekræftede, at den goodwill, der er anført i årsrapporten 2005/2006 (bilag 3) side 8, på 429.167 kr. er den goodwill, som vidnet har forklaret om. Beløbet er opgjort efter afskrivning. Vidnet bekræftede, som der også fremgår af samme bilag, side 2, at årsrapporten er blevet godkendt på selskabets generalforsamling. Hun har underskrevet som dirigent. Vidnet kørte til ...1 og talte med BA om regnskaberne. Hun havde de færdige regnskaber med. Hun hilste også på A, men hun deltog ikke i selve mødet.

Vidnet bekræftede, at der i et udkast til regnskab for ApS´et intet er anført om goodwill, men til gengæld er anført noget om et ulovligt anpartshaverlån. Det var dette udkast, der gjorde, at vidnet med BA kom til at drøfte problemstillingerne omkring goodwill og fik det hele på plads. Det var den mellemregning, som opstod, der gjorde, at hun har anført, at der var et ulovligt anpartshaverlån. Hun har ikke sagt, at hun kunne "fikse dette" ved at postere goodwill. Vidnet har hele tiden holdt fast i, at goodwill skulle anføres. Det har hun også tilkendegivet overfor BA. Vidnet bekræftede, at det er den omhandlede goodwill, der er indtægtsført i regnskabet for H1, bilag 4, side 6. Goodwill burde have været indtægtsført for indkomståret 2005. Hun ved ikke, hvorfor det omhandlede bilag på side 2 ikke er underskrevet af sagsøger, men regnskabet har helt sikkert været underskrevet, efter regnskabet har været drøftet. BA har godkendt regnskabet, og at dette blev fremsendt til SKAT. Vidnet drøftede dette med ham. Selvangivelsen er indgivet elektronisk til SKAT, formentlig af vidnet. Det er sket i forbindelse med, at hun har fået underskrifter for regnskaberne. Hun må selv have haft et underskrevet eksemplar og har også indsendt et underskrevet eksemplar til SKAT. Hun ville aldrig indsende et regnskab uden accept fra klienten.

Vidnet forklarede videre, at der var en del kunder, der sagsøgte H1, og BA tilkendegav, at han ønskede at begrænse risikoen ved at føre virksomheden over i et ApS. Det var hele virksomheden, som skulle overføres til ApS´et, sådan som vidnet opfattede det. Hun tror ikke, at der blev noget af virksomheden tilbage i den personligt drevne virksomhed, bortset fra en fast ejendom som blev lejet ud til ApS´et. Hun kender ikke noget til opløsningen af selskaberne, eller hvad der i det hele taget skete, efter hun fratrådte. Hun bekræftede, at udkast til årsrapport 2005/2006 for H2 ApS er udarbejdet den 23. februar 2007. Hun gentog, at der i udkastet ikke er anført en goodwill. Dette skyldes, at BA ikke ønskede dette. Hun drøftede udkastet med BA, og sagde, at goodwill skulle ind, hvilket så skete i det endelige regnskab. I det endelige regnskab udgik bemærkningen om, at der var ydet et ulovligt anpartshaverlån. Det er hendes opfattelse, at goodwill skulle have været posteret fra start af ApS´ets liv. Hun bekræftede, at posteringen af goodwill ophævede problematikken om ulovligt anpartshaverlån. Det ulovlige anpartshaverlån var anført i udkastet på grund af den mellemregning, der var opstået, da selskabet havde anvendt A´s personlige konto. Vidnet bekræftede, at der i virkeligheden alene var tale om en slags kontanthåndtering, og man godt kan diskutere om der rent faktisk var et ulovligt anpartshaverlån. Vedrørende overdragelsen af goodwill blev der udarbejdet noget materiale, men hun husker ikke i dag nærmere herom - heller ikke om der blev udarbejdet en vurderingsforretning. A interesserede sig ikke nærmere for det. Det var BA, der kørte det hele. Der var også involveret en advokat, og BA talte med ham. Vidnet bekræftede, at overdragelsen godt kunne have foregået på en anden måde, herunder også som en skattefri virksomhedsomdannelse. Vidnet var ikke involveret heri. Hun henviste til, at BA havde antaget advokatbistand.

Parternes synspunkter

A´s advokat har i påstandsdokumentet anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Overordnet gøres gældende, at der ikke med retsvirkning kan være overdraget goodwill til H2 ApS med deraf følgende konsekvens, at sagsøgeren skal beskattes heraf.

Reglerne for efterstiftelse er ikke overholdt

H2 ApS blev stiftet ved kontant indskud af kr. 125.000 i den 4. maj 2005, og en eventuel efterfølgende erhvervelse af goodwill måtte derfor skulle behandles efter de dagældende regler om efterstiftelse.

Disse regler er blandt andet beskrevet i "Modernisering af selskabsretten", betænkning 1498 (selskabsbetænkningen), november 2008, afsnit 4.5.

Heraf fremgår det, at den dagældende anpartsselskabslov indeholdt særlige formaliakrav omkring erhvervelse, når

I disse tilfælde skal der til brug for generalforsamlingen udarbejdes en vurderingsberetning (og eventuelt en overtagelsesbalance) fra en uvildig, sagkyndig vurderingsmand, og bestyrelsen/ledelsen skal lave en skriftlig redegørelse for erhvervelsen. Ligeledes skal der foreligge en generalforsamlingsreferat, der godkender transaktionen, og der skal anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Disse bestemmelser er EU-reguleret og af selskabsbetænkningen side 136 fremgår det:

"...

Manglende efterlevelse af bestemmelserne om efterfølgende erhvervelser i de omfattede lande medfører som hovedregel, at selskabets efterfølgende erhvervelse af et formuegode fra den omfattede personkreds er ugyldig. I Finland, Sverige og Italien, som er de lande, der senest har foretaget gennemgribende revision af deres selskabslovgivning, er virkningen dog kun, at ledelsen af selskabet - og i Italien tillige den, som formuegodet er erhvervet fra - kan ifalde ansvar, hvis selskabet lider tab som følge af manglende overholdelse af bestemmelserne om efterfølgende erhvervelser.

..."

Videre skrives:

"...

I Danmark gælder reglerne om efterfølgende erhvervelser således både for aktieselskaber og anpartsselskaber, og reglerne gælder ikke kun selskabets erhvervelser fra stiftere, men også fra aktionærer, der er selskabet bekendt. Endvidere er generalforsamlingens samtykke mv. et gyldighedskrav.

..."

Manglende efterlevelse af disse erhvervelsesformalia medfører således, at erhvervelsen er ugyldig.

I nærværende sag er disse formalia ikke overholdt. Der forelægger således slet ikke noget overdragelsesdokument. Der er alene tale om nogle bogholderimæssige posteringer som revisor fejlagtigt har placeret i efterposteringsarket i 2007.

Overdragelse af goodwill med tilbagevirkende kraft

Skattemæssigt kan goodwill ikke overdrages med tilbagevirkende kraft, medmindre der er tale om skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Af Ligningsvejledningen E.H.1.4. fremgår det under Betingelser:

"...

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervsstyrelsen (tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelsen).

..."

Goodwillen er alene tilvejebragt af revisor i 2007 for at udligne selskabets mellemregning med sagsøgeren og dermed undgå påtegning i regnskabet om ulovlig aktionærlån.

Det er således det faktiske overdragelsestidspunkt, der skal ligges til grund.

Processuelt

I sagsøgtes sidste processkrift C udvider sagsøgte sin påstand med en ny subsidiær påstand vedrørende forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2006.

Der skal hermed protesteres over nedlæggelse af en sådan påstand. Skatteansættelsen for indkomståret 2006 ikke kan genoptages for domstolene, idet et sådant spørgsmål henhører under forvaltningens kompetence. Og SKAT har netop taget positivt stilling til den omhandlede problemstilling, idet det er tilkendegivet, at indkomsten for 2006 ikke forhøjes. Se hertil Bilag 5.

Endvidere henviser Skatteministeriet sammesteds til støtte for, at man - på trods af det forvaltningsmæssigt stridende heri - skulle kunne optage et sådant nyt påkendelsespunkt, til byretsdommen SKM2010.400.BR . Det fremgår imidlertid klart af domsudskriften (redaktionelle noter) for omtalte dom, at:

"...

Anket til landsretten og efterfølgende hævet.

..."

Der eksisterer med andre ord ikke hjemmel til optagelse af et sådant nyt påkendelsespunkt under nærværende retssag. Den korrekte fremgangsmåde ville have været en hjemvisning til SKAT til fornyet afgørelse, dog med respekt af reglerne om reformatio in peius.

Den nedlagte subsidiære påstand må som følge heraf afvises.

..."

Skatteministeriets advokat har i påstandsdokumentet anført følgende hovedanbringender, der er gentaget uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Til støtte for Skatteministeriets principale påstand, frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at A, overdrog sin personligt drevne virksomhed med den hertil knyttede goodwill til sit selskab i 2005, hvor goodwillen havde en værdi på 500.000,- kr., og at avancen ved dette salg af goodwill, kr. 500.000,-, er skattepligtig indkomst for A i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1.

Overdragelsen af goodwillen til selskabet fremgår klart af såvel årsrapporten for selskabet (bilag 3, ekstrakten side 100 og 102) som af årsrapporten for A´s personlige virksomhed (bilag 4, ekstrakten side 112), og A må nødvendigvis have været bekendt med disse årsrapporters indhold ved deres aflæggelse, eftersom hun selv i sin egenskab af anpartshaver i selskabet godkender selskabets årsrapport (bilag 3, ekstrakten side 94), jf. også nedenfor.

Det gøres gældende, at A i 2005 indgik en aftale med sit selskab om overdragelse af den virksomhed, som goodwillen knyttede sig til. Dette er da også i fuld overensstemmelse med As eget udsagn i hendes brev af 4. august 2008 til SKAT (bilag 6, ekstrakten side 205-206), hvor hun anfører:

"...

Firmaet beskæftiger sig hovedsagelig med import af bjælkehytter fra ... og har gået rimeligt fornuftig i ca. 10 år, da vi besluttede i maj 2005 at stifte ApS selskabet H2 ApS reg. nr. ... med indskud af kontant kapital på kr. 125000 dk.

Dette gjort for en nemmere afvikling indenfor en måske 3-4 år, da jeg jo nu er 63 år gammel. [...]

..."

Omsætningstallene i regnskaberne understøtter også, at den personlige virksomheds aktiviteter blev indstillet i forbindelse med stiftelsen af selskabet, og at aktiviteten blev videreført i selskabet.

Således udgjorde omsætningen i den personlige virksomhed kr. 2.539.821,- i 2003 og kr. 2.799.890,- i 2004, hvilket svarer til en gennemsnitlig månedlig omsætning på ca. kr. 220.000,- (bilag 7, ekstrakten side 3). Omsætningen i 2005 udgjorde kr. 909.842,-, hvilket også svarer til en gennemsnitlig månedlig omsætning på ca. kr. 220.000,-, hvis det lægges til grund at aktiviteten i selskabet ophørte i forbindelse med selskabets stiftelse den 4. maj 2005 (se støttebilag H, ekstrakten side 224). Til sammenligning udgjorde selskabets omsætning i perioden 4. maj 2005 til 30. september 2006 kr. 3.732.687,- (bilag C, ekstrakten side 89), hvilket også svarer til en gennemsnitlig månedlig omsætning på ca. kr. 220.000,- (se støttebilag H, ekstrakten side 224).

Omsætningstallene viser således, at (hele) virksomheden, som hidtil var blevet drevet i personligt regi, blev overdraget til selskabet.

At der skete en sådan virksomhedsoverdragelse støttes ligeledes af, at selskabet fik det samme navn som A´s personlige virksomhed, og at selskabet havde samme formål som den personlige virksomhed, nemlig import og salg af bjælkehytter og lignende. Det støttes videre af, at hjemmesiden www.....dk har været anvendt til at annoncere først for den personligt drevne virksomhed og derefter for selskabet (se eksempel i bilag E, ekstrakten side 223). A har anført, at dette skyldes, at de nye ejere af hjemmesiden ikke har nået at rette alle siderne. Dette er muligvis korrekt, men det ændrer ikke ved, at selskabet anvendte den pågældende hjemmeside til at markedsføre sine produkter.

A har gjort gældende, at der slet ikke skete overdragelse af virksomhed fra hendes personlige virksomhed, H1, til hendes selskab, H2 ApS. Hun anfører hertil, at selskabet alene solgte større bjælkehytter, mens den resterende aktivitet skulle forblive i virksomheden. Dette bestrides som udokumenteret, og det er i øvrigt i modstrid med de ovenfor nævnte omsætningstal (se støttebilag H, ekstrakten side 224), de aflagte regnskaber (se bilag 3 og 4, ekstrakten fra side 92 og fra side 106) og A´s egen forklaring til SKAT (se bilag 6, ekstrakten side 205).

A har anført, at H2 ApS, selvom bogføringsmaterialet og de udarbejdede regnskaber siger det modsatte, "..hverken var rette indkomstmodtager af indtægterne eller rette omkostningsbærer af udgifterne". Dette bestrides, og i øvrigt er det vanskeligt at se, hvad formålet med oprettelsen af selskabet i så fald var. Der er ikke af A fremlagt nogen form for faktuel støtte for, at der ikke, som det fremgår af regnskaberne, skete en overdragelse af aktiviteterne fra den personlige virksomhed til det stiftede selskab.

A har som bilag 13 (ekstrakten fra side 119) fremlagt et kontoudtog for selskabets kassekredit i F1-Bank (...). Kontoen viser netop, at der var reel aktivitet i selskabet, og at der således ikke - som anført af A -blot var tale om, at revisor "flyttede de bogholderimæssige posteringer over i selskabet".

Desuden fremgår det af bilag 14 (ekstrakten fra side 139), at der i forbindelse med selskabets stiftelse skete en overdragelse af varelager fra sagsøgerens personlige virksomhed til selskabet til en pris på 302.752,50 kr.

Overdragelsen fremgår både af kontoen "14100 Varelager primo" som en debitering (bilag 14, ekstrakten side 157) og af mellemregningskontoen "24500 .. .. pers." som en kreditering (bilag 14, ekstrakten side 178). Ved begge posteringer henvises der til "bilag 1". I forbindelse med posteringen af goodwill i selskabets bogføring, herunder afskrivningen på goodwill, henvises der til "bilag 748". A har ikke fremlagt disse bilag trods opfordring herom (opfordring 9 og 10).

A er desuden ved opfordring 11 opfordret til at oplyse og i givet fald dokumentere, om de underliggende fakturaer til posteringerne på kontoen "1100 Varesalg/udfør arbejde" (bilag 14, ekstrakten side 139 ff.) er udstedt af hendes personlige virksomhed. Dette har A ikke gjort. I sin besvarelse af Skatteministeriets opfordring nr. 11 oplyser A, at hun ikke længere er i besiddelse af salgsfakturaer fra virksomheden, og at disse sandsynligvis er destrueret af kurator. Som det fremgår af bilag J (ekstrakten fra side 220) og bilag 16 (ekstrakten fra side 189), blev selskabet tvangsopløst af skifteretten i medfør af en analogi af konkurslovens § 143, dvs. uden konkursbehandling eller udmelding af en tvangsopløsningslikvidator. Der har således ikke været udmeldt nogen kurator, som kunne være i besiddelse af fakturaerne eller øvrige bilag. Det må herefter lægges til grund, at fakturaerne og bilagene forsat er i A´ besiddelse.

Det må formodes, at fakturaerne kunne have belyst, af hvem og til hvem de var udstedt. Da A ikke har opfyldt Skatteministeriets opfordringer, må det herefter lægges til grund, at det er selskabet, der har fortaget faktureringen, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2. Også af den grund må det lægges til grund, at virksomheden blev overdraget i 2005.

A har gjort gældende, at skattemæssig goodwill ikke kan overdrages med tilbagevirkende kraft. Hertil bemærkes, at der heller ikke skete en overdragelse med tilbagevirkende kraft, idet overdragelsen af virksomheden fandt sted i 2005. At selskabets regnskab, hvoraf overdragelsen fremgår, først blev udarbejdet i 2007 ændrer ikke herved. Da virksomheden blev overdraget skete dette således inklusiv den til virksomheden knyttede goodwill, eftersom goodwillen ikke kunne holdes ude for overdragelsen af den virksomhed, som den knyttede sig til. Det er i den forbindelse uden betydning, om goodwillen blev beregnet og bogført korrekt fra starten af, eller om forholdet blev berigtiget i forbindelse med regnskabsaflæggelsen. Goodwillen var overdraget i 2005, uanset hvordan og hvornår den blev beregnet og bogført.

A har videre anført, at virksomheden, H1s kundekreds næsten udelukkende bestod af engangskunder. Dette bestrides som udokumenteret. Tværtimod må det lægges til grund, at der var en del kunder, som ikke var engangskunder, jf. BA´s mail af 18. marts 2010, bilag 1 (ekstrakten side 216), hvoraf fremgår, at: "H2 ApS har jo fået anvist kunder v, som oprindelig tilhørte H1. [...]."

A anfører desuden, at selskabets erhvervelse af goodwill ikke er sket i overensstemmelse med reglerne i den dagældende bestemmelse i anpartsselskabslovens § 9, og at overdragelsen derfor var ugyldig, hvilket ifølge A skulle medføre, at hun ikke skal beskattes af fortjenesten ved salget. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes. Synspunktet er forkert allerede fordi virksomhedsoverdragelsen faktisk er udført, og ugyldigheden aldrig er blevet påberåbt overfor selskabet. Overdragelsen er således en realitet og må også skatteretligt behandles som sådan.

Uanset ovenstående kan overdragelsen ikke være ugyldig i henhold til den dagældende anpartsselskabslovs § 9. I henhold til denne bestemmelse var det et krav, at de i bestemmelsen beskrevne dispositioner godkendtes af anpartshaverne i selskabet. Det gøres gældende, at en sådan godkendelse også forelå i nærværende sag; for det første fordi det var A selv - dvs. anpartshaveren -, som overdrog goodwillen sammen med den personligt drevne til selskabet; for det andet fordi selskabets årsrapport, hvoraf erhvervelsen af blandt andet goodwillen fremgår, blev godkendt på selskabets generalforsamling den 27. februar 2007.

Selv hvis det skulle lægges til grund, at kravene i anpartsselskabslovens § 9 ikke fuldt ud var opfyldt ved selskabets erhvervelses af goodwillen, gøres det gældende, at dette ikke medfører, at A ikke skal beskattes af fortjenesten ved salget. Manglende overholdelse af kravene i anpartsselskabslovens § 9 kan således ikke gøres gældende af A. Dette hænger sammen med bestemmelsens formål. Bestemmelsen i anpartsselskabsloven svarer til den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 6 c, som udspringer af Rådets andet direktiv 77/91/EØF (Kapitaldirektivet).

I betænkning 1498 om modernisering af selskabsretten, side 135 anføres følgende om bestemmelserne:

"...

Formålet med reglerne om efterfølgende erhvervelser er at forhindre omgåelse af kravene til en vurderingsberetning m. v. i forbindelse med et selskabs stiftelse. Hensynet bag reglen er således primært at beskytte selskabet kreditorer og minoritetsaktionærer.

..."

Bestemmelsen i anpartsselskabslovens § 9 havde således navnlig til formål at beskytte selskabets kapital. Det måtte således først og fremmest være selskabet (eller dettes konkursbo), der kunne påberåbe sig tilsidesættelsen af bestemmelsen, jf. Poul Krüger Andersen, Aktie- og anpartsselskabsret, 9. udgave, side 131. Ugyldigheden kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke påberåbes, af den der indgår aftalen med selskabet - i nærværende sag eneanpartshaveren, A.

I forhold til A´ subsidiære og mere subsidiære påstande bemærkes det, at hun ikke har anført nogen anbringender til støtte for disse, hvorfor Skatteministeriet allerede af denne grund må frifindes i forhold til disse påstande.

Angående Skatteministeriets subsidiære påstand bemærkes det, at denne påstand fremkommer på baggrund af A´ besvarelse af Skatteministeriets opfordring nr. 7 (periodisering). Denne besvarelse kan forstås således, at hun - som et subsidiært anbringende - gør gældende, at virksomhedsoverdragelsen først skete i 2006 og således ikke i 2005, og at indkomsten ved salget af goodwillen derfor er periodiseret forkert.

Som det fremgår ovenstående, er det Skatteministeriets synspunkt, at virksomhedsoverdragelsen skete i 2005, men for det tilfældes skyld, at retten måtte finde, at virksomhedsoverdragelsen først skete i 2006, har Skatteministeriet nedlagt sin subsidiære påstand jf. herved SKM2010.400.BR . Denne påstand må i givet fald tages til følge, da goodwillavancen i så fald er skattepligtig indkomst i indkomståret 2006.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Af de af Landsskatterettens anførte grunde, og da det for retten fremkomne ikke kan føre til noget andet resultat, tiltrædes det, at der er overdraget goodwill på 500.000 kr. fra A´s personlige virksomhed til et af A stiftet anpartsselskab i 2005, og at A som følge heraf er blevet beskattet af 500.000 i indkomståret 2005.

Det anførte resultat støttes af vidneforklaring afgivet af ØI, og A har i øvrigt selv angivet, at der er overdraget goodwill fra den personligt drevne virksomhed til H2 ApS. Bevisbyrden for, at dette ikke er i overensstemmelse med det faktiske, påhviler A, og er ikke, således som sagen er forelagt, løftet.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.

Efter sagens udfald er A den tabende part og skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, der fastsættes til 40.000 kr., hvoraf 2.490 kr. udgør udgifter til henholdsvis ekstrakt og materialesamling, mens den resterende del udgør et passende beløb til dækning af udgifter til advokatbistand.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage til Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 40.000 kr.