Dokumentets metadata

Gældseftergivelse - kommanditist - ansættelsesfrist - skattepligt

Sagen vedrørte, om SKAT havde været berettiget til at genoptage skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2003 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og om skatteyderen i givet fald var skattepligtig af en gældseftergivelse i medfør af kursgevinstlovens § 21.Skatteyderen var som kommanditist oprindeligt blevet beskattet i indkomståret 2002 af hans andel af en gældseftergivelse, der var givet til kommanditselskabet.Skatteyderen havde under en tidligere sag gjort gældende, at han ikke var skattepligtig af gældseftergivelsen i indkomståret 2002, idet der først var indgået aftale mellem kreditor og kommanditselskabet om gældseftergivelsen i indkomståret 2003. Under den tidligere sag havde Skatteministeriet ved byretten taget bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand om genoptagelse af skatteansættelsen for 2002.SKAT genoptog i overensstemmelse med dommen skatteyderens skatteansættelse for 2002 og nedsatte skatteyderens indkomst med kr. 179.372,-, der udgjorde hans andel af gældseftergivelsen. Herefter traf SKAT afgørelse om forhøjelse af skatteyderens indkomst for 2003 med samme beløb.Retten fandt, at SKATs ændring af skatteansættelsen for 2003 var en direkte følge af ændringen af skatteansættelsen for 2002. Det kunne ikke tillægges betydning, om SKAT allerede på det tidspunkt, hvor SKAT foretog forhøjelsen for 2002, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt periodisering. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, var derfor opfyldt.Retten fandt endvidere, at skatteyderen var skattepligtig af hans andel af gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 21, idet fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Det var således ikke dokumenteret, at der var givet transport i skatteyderens resthæftelse over for kommanditselskabet, ligesom det ikke var dokumenteret, at skatteyderen ikke var i stand til at betale sin del af gældseftergivelsen.

Parter

A
(Adv.fm. Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Clara Trolle)

Afsagt af byretsdommer

Helle Kroager Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 29. juli 2011, drejer sig om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at genoptage sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2003 i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og i givet fald, om sagsøgeren i medfør af kursgevinstlovens § 21, kan beskattes af en gældseftergivelse med 179.372 kr.

Sagsøgeren, A, har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2003, og at sagsøgeren ikke er skattepligtig af gældseftergivelse med kr. 179.372.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2003 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysninger i sagen

Den 19. december 1997 købte sagsøgeren 10 andele a´ 130.000 kr. i kommanditselskabet K/S G1. Selskabets aktivitet bestod i udlejning af en ejendom beliggende i ...1. I tegningsaftalen var bestemt, at hver andel skulle indbetales kontant med 23.350 kr. samt 1.650 kr. for anparter i ApS Komplementarselskabet G2. Ved indgåelse af aftalen erklærede sagsøgeren sig indforstået med at påtage sig en personlig selvskyldnerkautionsforpligtelse overfor selskabets långivere, herunder 1. prioritetshaver, F1 Bank S.A., maksimeret til 18.750 kr. pr. tegnet andel, og 2. prioritetshaver, F2 Sparekasse, maksimeret til 106.500 kr. pr. tegnet andel.

Samtidig med tegningsaftalens indgåelse underskrev sagsøgeren en fuldmagt, hvorved han gav direktør NM c/o I/S G3 fuldmagt til at repræsentere K/S G1 ved køb af ejendommen, beliggende ...2.

I 2002 gik lejeren af ejendommen, G4 A/S, konkurs, og lejemålet blev opsagt. Konkursboet fremsatte krav om tilbagebetaling af det af lejeren indbetalte depositum på 1.974.977 kr. Efter forhandlinger mellem parterne indgik K/S G1 og konkursboet den 10. januar 2003 forlig om K/S G1s betaling af 540.000 kr. eksklusiv moms til fuld og endelig afregning af mellemværendet. Det resterende beløb, 1.434.977 kr. blev eftergivet.

Forliget blev omtalt i ledelsesberetningen i K/S G1s Årsrapport for 2002, hvor det blandt andet blev anført, at bestyrelsen ikke var indstillet på at tilbagebetale det krævede beløb, idet det fandtes urimeligt, og at muligheden for salg af ejendommen til eksterne/nyt eget selskab, konkurs, opnåelse af gældseftergivelse mv. blev overvejet for at beskytte investorerne i selskabet. Den kontante del af selskabskapitalen udgjorde i følge regnskabet 1.868.000 kr., svarende til en resthæftelse på 1.066.500 kr. for sagsøgeren.

Den 2. marts 2005 traf kommunens ligningsafdeling afgørelse om at forhøje sagsøgerens skatteansættelse for 2002 med 179.372 kr. Forhøjelsen skete i medfør af kursgevinstlovens § 21 og beløbet udgjorde sagsøgerens forholdsmæssige andel af gældseftergivelsen, beregnet ud fra hans ejerandel af K/S G1. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Ved brev af 3. august 2005 anmodede statsautoriseret revisor NJ kommunen om at genoptage sagsøgerens skatteansættelse for 2002. Som bilag til anmodningen var vedlagt en balance pr. 31. december 2002 for sagsøgeren. Ifølge balancen var sagsøgerens personlige skattemæssige egenkapital negativ med 615.816 kr. pr. 31. december 2002 og negativ med 714.913 kr. pr. 31. december 2003. Som begrundelse for anmodningen var henvist til, at afgørelsen af 2. marts 2005 var forkert både med hensyn til grundlaget for beskatningen og periodiseringen. Ifølge sagsøgeren var gældseftergivelsen sket i 2003.

Kommunen afslog at genoptage sagen, og ved afgørelse af 27. april 2006 stadfæstede Skatteankenævnet afslaget. Sagen blev indbragt for Landsskatteretten som ved kendelse af 6. december 2007 stadfæstede skatteankenævnets afgørelse. Landsskatteretten begrundede blandt andet afgørelsen med, at gældseftergivelsen var sket i indkomståret 2002 i hvilket år gældseftergivelsen også var medtaget i årsregnskabet for K/S G1.

Ved stævning af 5. marts 2008 anlagde sagsøgeren sag mod sagsøgte med påstand om, at Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2007 skulle omgøres og sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT for så vidt angår sagsøgerens skatteansættelse for 2002, således at gældseftergivelsen ved en eventuel beskatning skulle ske i 2003. Sagsøgte tog bekræftende til genmæle, og den 30. september 2008 afsagde byretten dom, hvorved sagsøgte blev tilpligtet at anerkende, at Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2007 blev ændret således, at sagsøgte blev pålagt at genoptage sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2002.

Skattemyndighederne genoptog efterfølgende sagsøgerens skatteansættelse for 2002 og nedsatte sagsøgerens indkomst med 179.372 kr.

Den 25. november 2008 fremsendte SKAT et forslag til ændring af sagsøgerens skatteansættelse for 2003, hvorefter sagsøgerens skatteansættelse blev forhøjet med 179.372 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og kursgevinstlovens § 21. Ved afgørelse af 20. januar 2009 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Afgørelsen blev påklaget til Skatteankenævnet og senere til Landsskatteretten. Ved kendelse af 29. april 2011 stadfæstede Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse om forhøjelse af skatteansættelsen. Landsskatteretten fandt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 for ekstraordinært at genoptage sagsøgerens skatteansættelse for 2002 var opfyldt, idet forhøjelsen var en direkte følge af byrettens dom af 30. september 2008. Landsskatteretten fandt endvidere, at betingelserne i kursgevinstlovens § 21 for at forhøje skatteansættelsen var opfyldt, idet der ikke var grund til at antage, at sagsøgeren på tidspunktet for gældseftergivelsen ikke kunne betale sin del af gældseftergivelsen. Endelig fandt Landsskatteretten det ikke dokumenteret, at lejerens fordring mod K/S G1 havde et lavere beløb end det fulde beløb på 1.974.977 kr.

Til dokumentation for K/S G1s låneforhold har sagsøgte fremlagt låneaftale med sikkerhedsstillelse indgået mellem K/S G1 og F1 Bank S.A. Aftalen vedrører et lån på 15 mio. kr. ydet til K/S G1 A/S. Sagsøgte har endvidere fremlagt uunderskrevet låne- og kassekreditaftale indgået mellem K/S G1 og F2 Sparekasse, side 1,3,5,7,9,11,13,15, vedrørende et lån på 6,5 mio. kr. og en kassekredit på 600.000 kr. samt uunderskrevet dokument, benævnt "Udbetalingsbetingelser", vedrørende låne- og kassekreditaftale indgået mellem K/S G1 og F2 Sparekasse. I låneaftalen pkt. 12.1, er anført, at aftalen er oprettet i et originalt eksemplar, der opbevares af långiver, og at låntager og kommanditisterne modtager en bekræftet kopi af aftalen. Af udbetalingsbetingelserne pkt. 2.4. fremgår, at lånet udbetales efter modtagelsen af blandt andet primær transport i kommanditisternes resthæftelse overfor K/S G1 samt dokumentation for transportens notering. I allonge af 11. april 2003 til låneaftalen mellem K/S G1 og F2 Sparekasse er henvist til nuværende låne- og kassekreditaftale af 30. marts 1998, ligesom det er anført, at underskrevne kommanditister erklærer sig indforstået med, at den i allongen anførte ændring af låneforholdet, og accepterer, at ændringerne ikke påvirker kommanditisternes resthæftelse og selvskyldnerkaution.

Det fremgår af sagsøgerens og dennes ægtefælle BAs personlige regnskab for 2002, at sagsøgeren i 2002 havde en A-indkomst inklusiv AM-bidrag på 772.306 kr. Ægtefællernes samlede egenkapital var anført til 112.922 kr. Aktiver bestod af ejendommen beliggende ...4, en sejlbåd, en personbil, aktiver i H1 og vindmølle samt diverse anparter og værdipapirer. Som passivpost er medtaget skattemæssige afskrivninger med 1.032.000 kr.

I ægtefællernes personlige regnskab for 2003 er sagsøgerens A-indkomst inklusiv AM-bidrag anført til 777.836 kr. Ægtefællernes egenkapitalen er anført til 1.453.457. Aktiverne var de samme som i 2002. Som passivpost er medtaget skattemæssige afskrivninger med 3.325.000 kr.

Der er enighed om, at K/S G1 ikke havde midler til at tilbagebetale hele depositummet.

Forklaringer

A har blandt andet forklaret, at han er uddannet ingeniør. Han har tidligere arbejdet som rådgiver samt med salg og markedsføring. De seneste 30 år har han arbejdet med udvikling af fast ejendom. I slutningen af 1990´erne var han ansat i et chefjob hos G5. Via dette job fik han kontakt til selskabet I/S G3 i ...5. Han indgik en aftale med I/S G3 om, at han skulle foretage nogle investeringer. Den første investering blev foretaget i 1997, hvor han købte nogle andele i K/S G1. K/S G1 ejede en ejendom i ...1, som blev lejet ud. Han kendte ikke lejeren og havde ikke tidligere hørt om denne. Kort tid efter at han havde købt andelene, blev han valgt ind i bestyrelsen i K/S G1. Senere blev han bestyrelsesformand. Som bestyrelsesmedlem deltog han i bestyrelsesmøder. Der blev indkaldt til bestyrelsesmøder, når der skulle træffes principielle beslutninger eller afholdes generalforsamling.

Driften i selskabet var derimod lagt til rette i I/S G3. Den ejendom, som K/S G1 ejede, var finansieret af lån optaget i F1 Bank S.A. og F2 Sparekasse samt kontante indskud fra investorerne. F1 Bank S.A. og F2 Sparekasse havde pant i ejendommen. F1 Bank S.A. havde 1.prioritet og F2 Sparekasse havde 2.prioritet. F2 Sparekasse havde samtidig ydet en kassekredit og havde fået transport i kommanditisternes resthæftelse. Det betød, at resthæftelsen alene kunne betales med frigørende virkning til F2 Sparekasse.

Da lejeren af ejendommen, G4 A/S, gik konkurs, tog han sammen med direktøren for I/S G3 over og foretog en besigtigelse af ejendommen. Besigtigelsen blev foretaget ganske få døgn efter konkursen. Efterfølgende samarbejdede K/S G1 og I/S G3 om at finde en ny lejer. Det lykkedes at få genudlejet ejendommen, men på væsentlige ringere vilkår. I forbindelse med indgåelse af lejeaftale havde G4 A/S stillet et kontant depositum, svarende til ca. 1 års leje. Efter konkursen, forhandlede konkursboet med K/S G1s advokat, advokat JS, om tilbagebetaling af depositummet. K/S G1 kunne ikke tilbagebetale hele depositummet. Efter lange og seje forhandlinger endte parterne med at indgå et forlig om K/S G1s betaling af 540.000 kr. eksklusiv moms til fuld og endelig afgørelse af mellemværendet. Der var ikke noget, som indikerede, at G4 A/S ikke var interesseret i at få så meget som muligt tilbagebetalt af depositummet. G4 A/S startede således ud med at kræve det fulde depositum tilbagebetalt. Der skulle imidlertid udføres vedligholdelsesarbejde i lejemålet, og K/S G1 mente sig derfor ikke forpligtet til at tilbagebetale det fulde depositum. Udsigten til at tjene penge i K/S G1 var på daværende tidspunkt til stede, men der var stort set kun midler til finansiering af den løbende drift. Forliget om betaling af depositummet på 540.000 kr. var begrundet i kurators og K/S G1s vurdering af, hvad K/S G1 kunne betale. Han mener ikke, at K/S G1 kunne betale mere. Han mener, at bestyrelsen havde fået mandat af generalforsamlingen til at indgå et forlig på betaling af 700.000 kr. inklusiv moms. Forligsbeløbet på 540.000 kr. eksklusiv moms lå tæt på mandatet. I forbindelse med forligsforhandlingerne blev der ikke fra kuratellets side foretaget en vurdering af kommanditisternes betalingsevne. Han tør ikke sige, om det kan passe, at hans resthæftelse overfor K/S G1 i 2003 kunne opgøres til omkring 1 million kroner. Der foreligger en underskrevet udgave af låne- og kassekreditaftalen indgået mellem K/S G1 og F2 Sparekasse, men han har ikke kunnet fremskaffe denne. Han har under sagen fremlagt sin kopi af eksemplaret. F2 Sparekasse er efterfølgende gået konkurs, og det vides ikke, hvor det originale eksemplar befinder sig. Han har ikke modtaget yderligere eksemplar af låneaftalen end det fremlagte eksemplar. I forbindelse med retssagen i 2008 gjorde han ikke sin advokat opmærksom på, at F2 Sparekasse havde transport i resthæftelsen. Årsagen var, at han ikke mente, at det var relevant på daværende tidspunkt, og at han i øvrigt ikke var opmærksom på forholdet.

Han og hans ægtefælle, BA, har fælleseje og ejer således alle de aktiver, der er anført i de personlige regnskaber fra 2002 og 2003, i fællesskab. Det er ham, der står på skødet vedrørende ejendommen ...4. Ejendommen tjener imidlertid til fælles bolig for familien. Han står ligeledes som ejer af samtlige anparter og sejlbåden. Det er hans ægtefælle, der står som ejer af personbilen. De værdiansættelser, der er anvendt i det personlige regnskab for 2003, er for de flest af aktivernes vedkommende regnskabsmæssige værdier. De øvrige værdier er fastsat af revisoren. Værdiansættelsen af værdipapirerne taler for sig selv.

Værdien af "Aktiver i vindmølle" er regnskabsmæssigt fastsat. Den kontante værdi af ejendommen ...4, som i regnskabet er anført til 1.750.000 kr., svarer til den offentlige ejendomsvurdering. De lokale mæglere mente, at markedsværdien af ejendommen var 3.500.000 kr. Der er tale om en liebhaverejendom. K/S G1 skiftede ikke långiver i perioden indtil lejerens konkurs.

NJ har som vidne blandt andet har forklaret, at det er korrekt, at han er ansat som revisor hos R1, og at han har assisteret A ved udarbejdelse af As og BAs personlige regnskaber for 2002 og 2003. Det er også korrekt, at det er ham, der har underskrevet det personlige regnskab for 2002 side 2. Aktiverne i regnskabet blev værdiansat ud fra princippet om "going concern", det vi sige, at virksomheden kunne fortsætte og betale enhver sit. Hvis værdiansættelsen ikke skulle være sket ud fra princippet om "going concern" skulle flere af aktiverne have været værdiansat lavere. Hvis aktiverne skulle have været realiseret ved et tvangssalg, ville der have været en væsentlig negativ formue, og A og BA ville derfor ikke have haft en egenkapital på 112.922 kr. som anført i regnskabet side 6. Hvis aktiverne skulle have været solgt til dagsprisen, kan han ikke sige, om det ville have givet anledning til en ændring i egenkapitalen. Det bankindestående, der er anført i regnskabets side 5 til 6.946 kr. svarer til de likvider, som A og BA havde på daværende tidspunkt. Hvis de skulle have betalt et større beløb kontant, ville de have været nødt til at låne penge i banken eller realisere aktiverne.

Det personlige regnskab for A og BA for 2003 er udarbejdet efter samme standarder som regnskabet for 2002. Kontantværdien pr. 1. oktober 2003 for ejendommen, beliggende ...4, i regnskabet anført til 1.750.000 kr., svarede til den offentlige ejendomsvurdering. Han kender ikke området så godt og kan derfor ikke vurdere, om det var realistisk, at ejendommen ved et tvangssalg, kunne sælges til et beløb svarende til den offentlig ejendomsvurdering. Ejendommens værdi er i øvrigt i regnskabet anført til 3.500.000 kr., svarende til værdien ved et frit salg. Det er korrekt, at han bistod A med at fremsende en genoptagelsesanmodning til SKAT vedrørende indkomståret 2002.

Den balance, der var vedlagt genoptagelsesanmodningen var udarbejdet med udgangspunkt i aktivernes værdi ved tvangsrealisation. Han mener, at det er mest korrekt at tage udgangspunkt i det personlige regnskab for 2002, hvis det skal vurderes om A havde en betalingsevne på tidspunktet for gældseftergivelsen. Årsagen er, at regnskabet for 2002 blev udfærdiget umiddelbart inden gældseftergivelsen. Værdien af den type aktiver, som A ejede, kan falde drastisk på meget kort tid. Det er derfor væsentlig at anvende den værdiansættelse, der ligger tættest på det relevante tidspunkt. Da han udarbejdede det personlige regnskab for 2002, var han bekendt med gældseftergivelsen. I forbindelse med udarbejdelsen af de personlige regnskaber, blev der ikke udført en egentlig revision. Der blev derimod foretaget et review. Når der udarbejdes et årsregnskab, kontrollerer revisor værdiansættelserne og aktivernes fysiske tilstedeværelse samtidig med, at han tjekker ejerforholdene mv. Ved et review foretages der en overordnet gennemgang af oplysningerne, herunder en kontrol af årsopgørelser fra pengeinstitutterne mv. Det kan have været et lovkrav på daværende tidspunkt, at en hovedaktionær skulle lave et personligt regnskab. Aktiverne blev værdiansat ud fra As oplysninger og kendskabet til lokalområdet. Når værdiansættelserne i det personlige regnskab for 2003 sammenholdes med værdiansættelserne i den balance, der blev udarbejdet og vedlagt genoptagelsesanmodningen af 3. august 2005, er det korrekt, at det kun er ejendommen ...4 og anparterne i H2 ApS, der har en væsentlig ændret værdi. I balancen skete værdiansættelserne af anparterne i H2 ApS ud fra et kendskab til en anden ejers salg af anparter i selskabet. Ejendommen ...4 blev værdiansat til den offentlige ejendomsvurdering. Da han bistod A med at søge SKAT om genoptagelse i 2005, var han ikke bekendt med, at der var givet transport i As resthæftelse til K/S G1.

PT har som vidne blandt andet forklaret, at han er uddannet skatterevisor og har arbejdet indenfor det offentlige i 14 år. Nu arbejder han som skatterådgiver. Han er medinvestor i K/S G1 og kender derigennem A. Han har ad flere omgange været bestyrelsesmedlem i K/S G1. Han ved ikke, om han formelt var bestyrelsesmedlem på det tidspunkt, hvor gældseftergivelsen skete. Det er korrekt, at han er anført som bestyrelsesmedlem i K/S G1s årsrapport for 2002. K/S G1s køb af ejendommen i ...1, blev finansieret via lån optaget hos F1 Bank S.A. og F2 Sparekasse. For så vidt angår 1. prioriteten, F1 Bank S.A., havde investorerne påtaget sig en kautionsforpligtigelse, ligesom I/S G3 havde påtaget sig en tabskautionsforpligtigelse. 2. prioriteten, F2 Sparekasse, havde transport i kommanditisternes resthæftelse.

Derudover havde de enkelte investorer påtaget sig en kautionsforpligtigelse. F2 Sparekasses transport i resthæftelsen var konstrueret således, at sparekassen havde transport i de indbetalinger, som K/S G1 opkrævede i henhold til resthæftelserne. F2 Sparekasse havde således ikke selvstændig ret til at opkræve resthæftelsen. Det var kun bestyrelsen i K/S G1, der kunne foretage sådanne opkrævninger. Kommanditisterne foretog nogle frivillige indbetalinger til K/S G1. Disse frivillige indbetalinger skete fordi, det var den eneste måde, hvorpå K/S G1 kunne opretholde sin kredit hos F2 Sparekasse. De frivillige indbetalinger gik i modsætning til indbetalinger af resthæftelserne, ind på selskabets driftskonto og kunne derfor anvendes til den løbende drift. Indbetalinger af resthæftelserne kunne ikke komme tredjemand tilgode. Der var ikke nogen investorer, som var i tvivl om, at alle var nødt til at foretage frivillige indbetalinger for at undgå K/S G1s konkurs. Resthæftelserne blev aldrig indbetalt. Hvis de var blevet indbetalt, skulle beløbet have været videreført til F2 Sparekasse. Der blev indgået en aftale mellem investorerne om at foretage de frivillige indbetalinger. Den 26. marts 2010 blev kautionsforpligtigelserne gjort gældende overfor investorerne. Selskabet G4 A/S var lejer af den ejendom, som K/S G1 ejede. Der var tale om et sale- og leaseback arrangement.

Lejeren solgte således ejendommen til I/S G3, som udbød den som et traditionelt K/S projekt. Ejendommen blev annonceret til salg i Børsen for 19 millioner kroner. K/S G1 købte den for en højere pris. Hovedaktionæren i G4 A/S har en vane for at gå konkurs hvert 4. år. I forbindelse med lejemålets indgåelse, blev der stillet to garantier fra lejeren, en bankgaranti og et kontant depositum. Da G4 A/S gik konkurs blev bankgarantien udbetalt uden problemer. Konkursboet bad samtidig om at få tilbagebetalt depositummet. Konkursboet gjorde gældende, at man kun ville betale et depositum svarende til tre måneders husleje. Han deltog sammen med K/S G1s advokat, advokat JS, i de efterfølgende forhandlinger med konkursboet om tilbagebetaling af depositummet. Der pågik lange diskussioner. K/S G1 havde ikke nogen penge, og handelsprisen for ejendommen oversteg ikke pantehæftelserne. Han mener, at K/S G1s første forligsforslag lød på betaling af 250.000 kr. til fuld og endelig afgørelse af parternes mellemværende. Konkursboet ville ikke acceptere dette tilbud. K/S G1 fremsatte et nyt forligstilbud, som han mener lød på 500.000 kr. Dette tilbud blev også afslået.

I/S G3 gav tilsagn om at ville yde K/S G1 et lån, og han og advokaten blev af bestyrelsen bemyndiget til at indgå et forlig på betaling 700.000 kr. Den 10. januar 2003 lykkedes det dem at forlige sagen på betaling af 675.000 kr. Den eneste grund til, at forliget kom i hus, var, at I/S G3 ydede K/S G1 et lån, og den eneste grund til, at I/S G3 ydede lånet var, at I/S G3 havde stillet en tabskaution overfor F1 Bank S.A.. Forligsbeløbet blev overført til konkursboet den 10. eller 11. januar 2003. I forbindelse med forligsforhandlingerne blev der indsendt indkomst- og formueoplysninger vedrørende kommanditisterne til kurator. Kurator konkluderede, at ingen af investorerne havde nogen penge. Han ved, at der forefindes et underskrevet eksemplar af låne- og kassekreditaftalen mellem K/S G1 og F2 Sparekasse.

Der er ingen diskussion om, at aftalen blev underskrevet. Som anført i aftalens pkt. 12.1 har kommanditisterne også fået en bekræftet kopi af aftalen. K/S G1 har haft problemer med at finde alle aftalerne, fordi de er forsvundet hos I/S G3. F2 Sparekasse har et eksemplar. Alle kommanditisterne blev orienteret om transporten. Det var et direkte krav i forbindelse med finansieringen, at der blev givet transport i resthæftelserne. Han må medgive, at transporterne ikke fremgår af K/S G1s årsregnskab for 2002. Han mener, at dette skyldes en fejl fra revisors side.

Det er ham, der har skrevet ledelsesberetningen i K/S G1s årsrapport for 2002. Forliget blev indgået, fordi K/S G1 ikke ville betale mere til konkursboet. K/S G1 mente at have et krav mod lejeren og fandt det i øvrigt urimeligt, at depositummet skulle tilbagebetales, når der var tale om et sale- og leaseback arrangement. Der var ikke på noget tidspunkt tvivl om, at F2 Sparekasse skulle have transport i resthæftelserne. Kommanditisterne var også bekendt med dette. Der er flere investorer, som har fået forhøjet deres skatteansættelser.

Der har pågået en korrespondance mellem Skattecentret og de enkelte kommanditisters lokaleskattecentre angående gældseftergivelsen og spørgsmålet om, hvornår SKAT havde de nødvendige oplysninger til at foretage skatteansættelserne. Denne korrespondance er imidlertid forsvundet. Der skete ikke på noget tidspunkt frem til lejrens konkurs ændringer i K/S G1s finansieringer.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der lyder som følger:

"...

Det gøres i første række overordnet gældende,

at	der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2003, idet betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 ikke er opfyldt.

Såfremt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, gøres det i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger af kr. 179.372 under henvisning til kursgevinstlovens § 21, idet det gøres gældende,

at	gældseftergivelsen er sket mellem uafhængige parter, hvorfor det har formodningen imod sig, at fordringen blev nedskrevet til under dennes værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen,
at	det ikke er korrekt, når sagsøgte ved sit svarskrift side 4, 4. afsnit tager udgangspunkt i sagsøgers betalingsevne ved en fastlæggelse af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, idet vurderingen rettelig skal ske med udgangspunkt i K/S G1s betalingsevne,
at	sagsøger ikke havde formue på gældseftergivelsestidspunktet, som kreditor på tidspunktet kunne søge sig fyldestgjort i, hvorfor det ej heller med udgangspunkt i sagsøgers betalingsevne kan lægges til grund, at fordringen blev nedskrevet til under dennes værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

Den konkrete forhøjelse kan ikke anses for en direkte følge af ændringen af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2002 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Der henvises til lovforarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003, hvori bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 blev indført. Heraf fremgår det, at en forhøjelse, som ved senere prøvelse viser sig korrekt at skulle henføres til et andet indkomstår, ikke kan anses som en direkte følge i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Af lovmotiverne til lovforslaget L 175 til lov nr. 410 af 2. juni 2003 fremgår det, at Skatteministeren i forhold til sager vedrørende periodisering har udtalt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 som udgangspunkt vil give adgang til en korresponderende nedsættelse eller forhøjelse i de tilfælde, hvor det under sagen konstateres, at et fradrag eller en indkomst er periodiseret forkert.

Det kan heraf udledes, at bestemmelsen alene finder anvendelse i de tilfælde, hvor det først under sagen eller efterfølgende kan konstateres, at der ikke blev periodiseret korrekt. Forelå alle nødvendige oplysninger på tidspunktet for den første ansættelse, kan der således ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 under henvisning til, at genoptagelsen er en direkte følge af en ansættelse for et andet indkomstår.

De ovenfor omtalte anbringender er nærmere uddybet i sagsøgers replik af den 10. oktober 2011, jf. ekstraktens side 28-30.

--- O ---

Det gøres gældende, at SKAT på tidspunktet for forhøjelsen den 2. marts 2005, jf. bilag A, var besiddelse af de nødvendige oplysninger til at foretage en korrekt periodisering, idet følgende fremgår af K/S G1s ledelsesberetning, jf. side 4 i K/S G1s årsrapport for 2002, jf. bilag B:

"...

Selskabet og konkursboet indgik aftale den 10. januar 2003 om at selskabet til endelig afgørelse af tilbagebetalingskravet på kr. 3.000.000 + moms, til konkursboet betaler kr. 540.000 + moms,

..."

K/S G1s årsrapport for 2002 er indsendt til SKAT samtidig med indgivelse af selvangivelse. Der henvises i den forbindelse til, at der på årsrapportens forside er påstemplet "SKATTEVÆSENET", jf. bilag B (ekstraktens side 86).

Den skattemæssige periodisering af en gældseftergivelse sker efter dansk rets almindelige rets-/pligtpådragelsesprincip. Er der indgået aftale om en gældseftergivelse i 2003, skal de skattemæssige afledte konsekvenser af gældseftergivelsen periodiseres til indkomståret 2003.

Da SKAT senest ved selvangivelsesfristen for indkomståret 2002 er blevet bekendt med det forhold, at gældseftergivelsen blev endeligt aftalt/godkendt den 10. januar 2003, havde SKAT alle de nødvendige oplysninger for at foretage en korrekt periodisering af gældseftergivelsen på det tidspunkt, hvor SKAT foretog en forhøjelse af det forkerte indkomstår - dvs. ved afgørelsen af den 2. marts 2005, jf. bilag A.

Ved genoptagelsesanmodningen dateret den 3. august 2005, jf. bilag 2, gjorde revisor NJ opmærksom på det forhold, at SKAT havde forhøjet det forkerte indkomstår (ekstraktens side 149). Desuagtet valgte både SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten at nægte genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2002.

SKATs forhøjelse den 20. januar 2009 af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2003, jf. bilag H, falder således klart udenfor anvendelsesområdet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

SKAT har derfor ikke hjemmel til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2003, hvorfor SKATs forhøjelse på kr. 179.372, jf. bilag H, skal nedsættes i overensstemmelse med den nedlagte principale påstand.

Sagsøgte har ikke fremlagt oplysninger i sagen, som støtter den påstand, at SKAT først kom i besiddelse af de nødvendige oplysninger under eller efter sagens prøvelse ved henholdsvis Skatteankenævnet, jf. bilag C, Landsskatteretten, jf. bilag D, eller byretten, jf. F. Sagsøgte har således heller ikke besvaret sagsøgtes opfordringer nr. 1 og 2 (ekstraktens side 34).

Vedrørende beskatningen efter kursgevinstlovens § 21

Såfremt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, opstår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger i henhold til kursgevinstlovens § 21 er skattepligtig af kr. 179.372, der ifølge SKAT udgør sagsøgers andel af G4 A/S´ gældseftergivelse på i alt kr. 1.434.977 til K/S G1.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger af kr. 179.372 under henvisning til kursgevinstlovens § 21. Til støtte herfor skal der henvises til, at debitor K/S G1, og kreditor, G4 A/S, ikke er nærtstående, hvorfor det har formodningen imod sig, at der foreligger et gavemoment bag G4 A/S´ gældseftergivelse på i alt kr. 1.434.977.

Skatteministeriet har under behandlingen af lovforslaget til 1997-kursgevinstloven, jf. bilag 57 til L 194, udtalt, at det har formodningen imod sig, at kreditor, når der er tale om et gældsforhold mellem uafhængige parter, vil acceptere en nedskrivning til et lavere beløb end den værdi, som fordringen har for kreditor.

Allerede som følge af denne formodningsregel, gøres det således i første række gældende, at der ikke er grundlag for en beskatning af sagsøger i henhold til kursgevinstlovens § 21.

Det er under sagen ubestridt, at der gælder en sådan formodning mellem uafhængige parter, samt at K/S G1 og G4 A/S er uafhængige parter i henseende til vurderingen efter kursgevinstlovens § 21. Sagsøgte har således heller ikke besvaret sagsøgtes opfordring nr. 3. (ekstraktens side 36).

--- O ---

Det gøres endvidere gældende, at det er K/S G1s betalingsevne, som er afgørende i forhold til fastlæggelsen af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, og at K/S G1 de facto ikke var i stand til at opfylde betalingsforpligtigelsen til G4 A/S på kr. 1.974.977.

Sagsøgte har heroverfor gjort gældende, at fordringens værdi skal vurderes i forhold til kommanditisternes betalingsevne, idet sagsøgte henviser til to Landsskatteretskendelser offentliggjort i TfS 1998.157 LSR og TfS 1998.158 LSR samt en Højesteretsdom offentliggjort i TfS 1999.261 H.

Det gøres gældende, at den pågældende praksis ikke kan tages til indtægt for en generel fastlæggelse af retsstillingen ved eftergivelse af gæld til kommanditselskaber. Den omtalte praksis vedrører konkrete forhold, hvor der påhvilede kommanditisterne en forpligtigelse overfor kommanditselskabet, hvorfor en eftergivelse til kommanditselskabet indirekte berigede kommanditisterne.

Dette adskiller sig væsentligt fra nærværende konkrete tilfælde, hvor kun komplementaren hæftede for K/S G1, idet kommanditisterne, herunder sagsøger, alene havde påtaget sig en særskilt hæftelse overfor F1 Bank S.A. og F2 Sparekasse.

Komplementarselskabet i K/S G1 hæftede således fuldt ud overfor kreditor, G4 A/S. Gældseftergivelsen påvirkede derfor ikke sagsøgers økonomi - hverken direkte eller indirekte - idet sagsøger på intet tidspunkt kunne blive gjort personlig ansvarlig over for K/S G1s gæld på kr. 1.974.977 til den konkursramte lejer, G4 A/S.

1 forlængelse heraf skal det fremhæves, at F2 Sparekasse - i henhold til pkt. 2.4 i udbetalingsbetingelserne til låne- og kassekreditaftale, jf. bilag 10 - havde fået primær transport i kommanditisternes resthæftelse overfor K/S G1 (ekstraktens side 80).

Det er afgørende for beskatningen efter kursgevinstlovens § 21, hvorvidt gældseftergivelsen reelt har medført en berigelse af sagsøger, hvilket ikke er tilfældet ved nærværende gældseftergivelse. Gældseftergivelsen har de facto ikke påvirket sagsøgers økonomi - hverken direkte eller indirekte. Der er således ikke grundlag for at beskatte sagsøger under henvisning til kursgevinstlovens § 21.

Det skal til sagens fulde oplysning fremhæves, at K/S G1 ikke var i stand til at opfylde betalingsforpligtigelsen til G4 A/S på kr. 1.974.977, hvilket med al tydelighed fremgår af K/S G1s årsrapport for 2002, jf. bilag B (ekstraktens side 91).

Følgende fremgår af ledelsesberetningen i årsrapportens side 4:

"...

Selskabet forventer at kunne præsentere et positivt resultat fremover, men dog ikke tilstrækkelig til at dække. forpligtigelserne. Det er derfor nødvendigt, at selskabet bliver tilført midler fra investorerne.

..."

K/S G1 havde således ikke tilstrækkelige midler til at dække sine forpligtigelser uden tilførsel af midler fra investorerne.

I sin egenskab af komplementar hæftede ApS Komplementarselskabet G2 for K/S G1, men af selskabets årsrapport for 2002, jf. bilag 3, kan det konstateres, at selskabet havde en beskeden egenkapital på kr. 132.832, hvorfor selskabet ikke havde midler til at dække en betalingsforpligtigelse til G4 A/S på kr. 1.974.977 (ekstraktens side 107).

Hverken ApS Komplementarselskabet G2 eller K/S G1 havde således midler til at dække en betalingsforpligtigelse til G4 A/S på kr. 1.974.977.

Sammenfattende kan det konstateres, at der ikke i K/S G1 var midler til at dække forpligtigelsen til den konkursramte lejer, G4 A/S, hvorfor fordringen på kr. 1.974.977 ikke blev nedskrevet til et lavere beløb end dens værdi på tidspunktet for gældseftergivelsen, der fandt sted den 10. januar 2003. Der er således ikke grundlag for en beskatning efter kursgevinstlovens § 21.

--- O ---

Såfremt Retten måtte være uenig i det forhold, at det er kommanditselskabets betalingsevne, som er afgørende for vurderingen af fordringens værdi for kreditor, gøres det gældende, at der desuagtet ikke er grundlag for beskatning i henhold til kursgevinstlovens § 21.

Dette begrundet i den omstændighed, at sagsøger ikke havde midler, som kreditor kunne søge sig fyldestgjort i, hvorfor kreditors gældeftergivelse ikke var udtryk for en nedskrivning af gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Fordringens værdi for kreditor bestemmes ud fra, hvor stor en andel af tilgodehavendet kreditor må antages at ville kunne få indfriet. Der tages i den sammenhæng udgangspunkt i debitors aktuelle økonomiske situation, hvor det vurderes, hvor stort et beløb kreditor på det aktuelle tidspunkt ville kunne få inddrevet.

Det gøres gældende, at alene det personlige regnskab for 2002, jf. bilag 14, giver et retvisende billede af sagsøgers og dennes ægtefælles formue på tidspunktet for gældseftergivelsen, idet formuen er opgjort pr. 31. december 2002, dvs. 10 dage før gældseftergivelsen den 10. januar 2003.

Oplysningerne om tidspunktet for formueopgørelsen i det personlige regnskab for 2002 fremgår af regnskabets side 2, jf. bilag 14 (ekstraktens side 120).

Sagsøgers og dennes ægtefælles formue i det personlige regnskab for 2003, jf. bilag J, er derimod opgjort pr. 31. december 2003, dvs. 355 dage efter gældseftergivelsen den 10. januar 2003. Oplysningerne om tidspunktet for formueopgørelsen i det personlige regnskab for 2003 fremgår af regnskabets side 2, jf. bilag J (ekstraktens side 134). Det personlige regnskab for 2003 er derfor ikke anvendeligt til en vurdering af sagsøgers betalingsevne på tidspunktet for gældseftergivelsen som hævdet af sagsøgte.

Af side 6 i det personlige regnskab for 2002, jf. bilag 14, fremgår det, at sagsøgers og dennes ægtefælles fælles egenkapital 10 dage før gældseftergivelsen var bogført til i alt kr. 112.922 (ekstraktens side 124).

Når egenkapitalen er bogført til kr. 112.922, er der ikke taget forbehold for den omstændighed, at aktiverne ikke havde den samme værdi ved en hurtig realisation, idet aktiverne er bogført efter princippet "going concern". Såfremt aktiverne skulle realiseres for at fyldestgøre en kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, ville værdien af aktiverne derfor være markant lavere.

At aktiverne er værdiansat efter det regnskabsmæssige værdiansættelsesprincip "going concern", bekræftes af revisor NJ fra R1 i erklæring dateret den 30. januar 2012, jf. bilag 15 (ekstraktens side 180).

Det kan herefter konstateres, at sagsøger ikke havde værdier til at fyldestgøre en forpligtigelse på kr. 179.372 svarende til "sagsøgers andel" af gældseftergivelsen mellem kreditor G4 A/S og debitor K/S G1.

--- O ---

Ex tuto gøres det gældende, at såfremt sagsøgte på trods af det ovenfor anførte fastholder, at det er opgørelsen af egenkapitalen pr. 31. december 2003, der er relevant for vurderingen af fordringens værdi på gældseftergivelsestidspunktet den 10. januar 2003, så gøres det gældende, at den reelle egenkapital pr. 31. december 2003 de facto var negativ.

Den bogførte værdi af egenkapitalen på kr. 1.453.457 svarede således ikke til den reelle egenkapital pr. 31. december 2003. Den reelle egenkapital pr. 31. december 2003 er opgjort af revisor NJ og fremsendt til skatteafdelingen ved kommunen ved skrivelse dateret den 3. august 2005, jf. bilag 2 (ekstraktens side 149).

Af denne skrivelse fremgår bl.a., at ejendommen beliggende ...4, der er optaget i det personlige regnskab for 2003, jf. bilag J, på tidspunktet for gældseftergivelsen havde en retmæssig værdi på kr. 1.750.000 mod de i regnskabet anførte kr. 3.500.000.

Til støtte herfor skal endvidere henvises til, at det direkte af side 5 i det personlige regnskab for 2003, jf. bilag J, fremgår, at den pågældende ejendom den 1. oktober 2003 havde en kontantværdi på kr. 1.750.000. At ejendommen steg væsentligt i værdi efter den 1. oktober 2003 har imidlertid ingen betydning for sagsøgers betalingsevne på tidspunktet for gældseftergivelsen, der fandt sted den 10. januar 2003.

..."

Under hovedforhandlingen har sagsøgeren supplerende gjort gældende, at vidnet PTs forklaring støtter det anførte om, at F2 Sparekassen havde primær transport i kommanditisternes resthæftelse, ligesom det på grundlag af vidnets forklaring skal lægges til grund, at der i forbindelse med forligsforhandlingerne blev foretaget en vurdering af sagsøgerens betalingsevne.

Sagsøgte har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der lyder som følger:

"...

1.1 Det skatteprocessuelle spørgsmål

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2003 er opfyldt.

Det gøres i den forbindelse gældende, at forhøjelsen af As indkomst for indkomståret 2003, er en direkte følge af ændringen af As skatteansættelse for 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Ændringen for indkomståret 2003 er således en direkte følge af byrettens dom af 30. september 2008 (bilag F), som SKAT kom til kundskab om ved dommens afsigelse, jf. SKM2010.670.VLR . Forholdet, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, er således byrettens dom. Da ændringen for indkomståret 2003 er foretaget inden for 6 måneder efter dommens afsigelse, er ændringen rettidig.

Det, der er afgørende for muligheden for at korrigere en skatteansættelse under anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er alene, om de ordinære ligningsfrister vedrørende det rette indkomstår var udløbet på det tidspunkt, hvor der blev sendt agterskrivelse og truffet afgørelse om forhøjelse vedrørende det forkerte indkomstår.

Det er ubestridt, at SKAT på tidspunktet for forhøjelsen af sagsøgerens indkomst for 2002 den 2. marts 2005 også kunne have forhøjet As skatteansættelse for 2003 inden for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

Det er derimod ikke afgørende for muligheden for at foretage en konsekvensrettelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, om SKAT burde have periodiseret gældseftergivelsen i 2003 på det tidspunkt, hvor SKAT traf afgørelse om forhøjelse for indkomståret 2002.

Resultatet følger af lovens forarbejder og praksis, jf. eksempelvis SKM2011.533.HR , SKM2010.670.VLR og SKM2008.421.BR . I sagen refereret i SKM2008.421.BR var skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, således anvendelig, uanset at skattemyndighederne var i besiddelse af samtlige relevante oplysninger om periodiseringen af en maskeret udlodning på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne fejlagtigt foretog en forhøjelse for det forkerte indkomstår.

Der er således intet grundlag for at fortolke skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, på en sådan måde, at det skulle være en fordel for den skattepligtige, hvis skattemyndighederne i første omgang foretager en forhøjelse i et forkert indkomstår. Navnlig i en sag som nærværende, hvor SKAT i første omgang foretager forhøjelsen i det forkerte indkomstår på baggrund af oplysninger i årsregnskabet.

As anbringender er således ikke udtryk for en korrekt fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. En besvarelse af sagsøgerens opfordringer 1 og 2 er derfor ikke relevante for sagen.

Det gøres på denne baggrund gældende, at SKAT med rette har forhøjet As indkomst for 2003 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, idet forhøjelsen af skatteansættelsen for 2003 er en direkte følge af ændringen af skatteansættelsen for 2002.

Afslutningsvis bestrides det for en god ordens skyld, at SKAT rent faktisk var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at periodisere gældseftergivelsen i 2003 på det tidspunkt, hvor SKAT valgte at beskatte gældseftergivelsen i indkomståret 2002. Gældseftergivelsen var således medtaget i årsregnskabet for indkomståret 2002, og det viste sig først efterfølgende, at årsregnskabet for 2002 ikke var korrekt. SKAT var på denne baggrund ikke på tidspunktet for den oprindelige skatteansættelse i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at henføre gældseftergivelsen til indkomståret 2003.

2. Beskatning af gældseftergivelsen

Det gøres gældende, at A er skattepligtig af gældseftergivelsen, idet gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet, jf. kursgevinstlovens § 21.

Efter fast praksis skal værdien af fordringen vurderes i forhold til kommanditisternes betalingsevne, idet kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, jf. herved Den juridiske vejledning 2011-2 - C.B.1.4.3.3 . Resultatet følger af blandt andet TfS 1998, 157 LSR og TfS 1998, 158 LSR. Det bestrides, at kendelserne ikke kan tages som udtryk for en generel fastlæggelse af retstilstanden om beskatning af gældseftergivelse for kommanditister.

Vurderingen af, om fordringen er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi, skal derfor foretages med udgangspunkt i As betalingsevne.

I nærværende sag er der i forbindelse med gældseftergivelsen overhovedet ikke foretaget nogen vurdering af As betalingsevne. Tværtimod fremgår det af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2002 (sagens bilag B), at forligsbeløbet med konkursboet blev fastsat efter forhandling, idet bestyrelsen ikke fandt kravet rimeligt. Tilsvarende fremgår det af korrespondancen mellem G4 A/S under konkurs og kommanditselskabets advokat (sagens bilag K), at forliget er indgået efter kurators vurdering af kommanditselskabets betalingsevne, samt at forligsbeløbet er fastsat efter forhandling under hensyntagen hertil. Der er intet, der understøtter, at der er foretaget en vurdering af de enkelte kommanditisters betalingsevne. Gældseftergivelsen er således ikke begrundet i kommanditisternes manglende betalingsevne og er derfor som udgangspunkt skattepligtig i medfør af kursgevinstlovens § 21, jf. TfS 1992, 279 LSR.

Under disse omstændigheder kan A ikke løfte sin bevisbyrde for, at fordringen ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor blot med henvisning til, at der gælder en formodning imod, at fordringen er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi, når der er tale om uafhængige parter, jf. TfS 1992, 279 LSR.

Der foreligger ikke forhold i denne sag, som giver grundlag for at antage, at A ikke var i stand til at betale sin del af gældsforpligtelsen.

As A-indkomst udgjorde således i indkomståret 2003 kr. 777.836,- og i indkomståret 2002 kr. 772.307,-, jf. bilag J.

A og hans ægtefælle har endvidere i det personlige regnskab for 2003 (sagens bilag J) en egenkapital på kr. 1.453.457,-. Hertil kommer, at der i regnskabet er en passivpost vedrørende skattemæssige afskrivninger til en værdi af 3.325.000,-. Denne post skal ikke medregnes som gæld ved vurderingen af As solvens, jf. Kursgevinstloven med kommentarer, § 24. Passivposten har således ikke indflydelse på As evne til at betale sin del af gældseftergivelsen. Endelig skal det bemærkes, at A i 2003 var eneejer af ejendommen på ...4.

Heller ikke hvis der tages udgangspunkt i årsregnskabet for 2002 (bilag 14) ved vurderingen af As betalingsevne, er der grundlag for at konkludere, at A ikke var i stand til at betale gælden.

Ifølge årsregnskabet for indkomståret 2002 udgjorde hans og ægtefællens egenkapital kr. 112.922,-. Også her indgår imidlertid i regnskabet en passivpost vedrørende skattemæssige afskrivninger til en værdi af kr. 1.032.000,-, som ikke skal medregnes ved vurderingen af As solvens. A var også i indkomståret 2002 eneejer af ejendommen på ...4, som ifølge regnskabet havde en værdi på kr. 2,0 mio. Der er således ikke grund til at antage, at han ikke var i stand til at betale sin del af gældseftergivelsen.

Det er udokumenteret, hvilken værdi aktiverne ville have i tilfælde af tvangsrealisation. A har derfor ikke løftet sin bevisbyrde for, at han ikke ville være i stand til at betale sin del af gældseftergivelsen.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der ud fra As indtjening og aktivmasse i indkomstårene 2002 og 2003 ikke er grundlag for at antage, at han ikke var i stand til at betale sin del af gældseftergivelsen på kr. 179.372,-.

Det er ikke korrekt, når A anfører i påstandsdokumentet, side 7, at kommanditisterne i denne sag alene har påtaget sig en hæftelse over for F1 Bank S.A. og F2 Sparekasse. En kommanditist hæfter således også med sin resthæftelse, i det omfang den ikke er indbetalt til selskabet.

Ifølge årsrapporten for K/S G1 for regnskabsåret 2002 udgjorde den kontante del af selskabskapitalen kr. 1.868.000,- (bilag B, side 11).

Resthæftelsen for As 10 anparter udgjorde dermed i 2002 kr. 1.066.500,-. At A ved siden af sin resthæftelse har påtaget sig en personlig hæftelse over for visse kreditorer har ingen betydning.

Det er ikke dokumenteret, at der er givet transport i resthæftelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at det er A, som bærer bevisbyrden herfor.

Der foreligger således ikke en underskreven aftale om transport i resthæftelsen. Det bestrides i den forbindelse, at sagens bilag 9 og 10 udgør dokumentation for, at der er indgået aftale om transport af resthæftelsen. Bilag 9 er endvidere ufuldstændigt, idet hver anden side i bilaget mangler.

A har heller ikke været i stand til at fremlægge dokumentation for transportens notering, på trods af opfordring hertil. As bemærkninger i processkrift 1, dokumenterer således ikke, at transporten er noteret. Det forekommer i den forbindelse uforståeligt, at han ikke har været i stand til at dokumentere transportens notering, under hensyntagen til hans bemærkninger om at transportens notering er sket ved underskrivelse af aftalen og fremsendelse af aftalen til kommanditisterne.

Det skal desuden fremhæves, at det ikke fremgår af årsrapporten for 2002 for K/S G1 (sagens bilag B), at der er givet transport i resthæftelsen, hvilket ellers er et krav i medfør af årsregnskabslovens § 21, stk. 2, nr. 2. På det foreliggende grundlag er det derfor ikke dokumenteret, at der er givet transport i As resthæftelse på kr. 1.066.500,-.

..."

Under hovedforhandlingen har sagsøgte supplerende gjort gældende, at vidnet PTs forklaring om, at der i forbindelse med forligsforhandlingerne skete en vurdering af sagsøgerens økonomiske oplysninger, er modstridende med sagsøgerens forklaring herom, og at der derfor ikke kan lægges vægt på PTs forklaring.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Af samme lovs § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at der uanset fristerne i § 26 kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 for at varsle ændringer i As skatteansættelse for 2003 var ikke udløbet på det tidspunkt, hvor SKAT forhøjede indkomsten for 2002. Fristen var derimod udløbet, da SKAT genoptog skatteansættelsen for 2003 og forhøjede As indkomst med 179.372 kr.

Retten har ved afgørelsen af sagen lagt til grund, at SKATs afgørelse af 2. marts 2005 om at forhøje As skatteansættelse for 2002 med 179.372 kr. blev truffet på grundlag af K/S G1s årsrapport for 2002. Det lægges endvidere til grund, at SKAT på grundlag af byrettens dom af 30. september 2008, genoptog As skatteansættelse for 2002 og nedsatte indkomsten med 179.372 kr., og at SKAT herefter genoptog skatteansættelsen for 2003 og forhøjede As indkomst med et tilsvarende beløb.

Henset til den tidsmæssige sammenhæng mellem dommens afsigelse, genoptagelsen for 2002 og genoptagelsen for 2003 og sammenhængen mellem dommens resultat og resultatet af genoptagelserne finder retten, at ændringen af skatteansættelsen for 2003 skete som en direkte følge af ændringen af skatteansættelsen for 2002.

Retten finder ikke, at det efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, eller med støtte i lovens forarbejder, herunder bemærkningerne til lovforslag L 175 af 12. marts 2003 og skatteministerens svar på spørgsmål i forbindelse med lovforslagets behandling, kan stilles som betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT ikke allerede på tidspunktet for ændringen af skatteansættelsen for 2002 var i besiddelse af de fornødne oplysninger til brug for en korrekt periodisering af gældseftergivelsen.

Herefter og idet fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, endvidere er opfyldt, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for 2003 opfyldt.

Efter kursgevinstlovens § 21 skal gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrive til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv.

Idet et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, finder retten, at gældseftergivelsen skal vurderes i forhold til kommanditisternes betalingsevne på tidspunktet for gældseftergivelsen. A er herefter skattepligtig af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt kan henføres til ham, hvis han har opnået en økonomisk gevinst som følge af gældseftergivelsen.

Det lægges til grund, at As resthæftelse overfor K/S G1 på tidspunktet for gældseftergivelsen udgjorde 1.066.500 kr.

Retten finder ikke, at det på det foreliggende grundlag er bevist, at F2 Sparekasse havde fået primær transport i kommanditisternes resthæftelse. Retten har ved vurderingen heraf lagt vægt på, at der på trods af låne- og kassekreditaftalens pkt. 12.1 ikke er fremlagt en kopi af et underskrevet eksemplar af aftalen indeholdende bestemmelse om transporten eller dokumentation for transportens notering. Der er endvidere lagt vægt på, at transporten ikke har været omtalt under den tidligere retssag eller i selskabets årsrapport for 2002, ligesom revisor NJ i retten har forklaret, at han ikke var bekendt med, at der var givet transport i resthæftelsen, da han i 2005 bistod A med at søge skatteansættelsen for 2002 genoptaget.

På grundlag af det oplyste om As økonomiske forhold på tidspunktet for gældseftergivelsen, herunder navnlig det personlige regnskab for 2002, finder retten efter en samlet vurdering, at A evnede at betale sin forholdsmæssige andel af gældseftergivelsen på 179.372 kr. Retten har i den forbindelse noteret sig, at A og dennes ægtefælle i følge de personlige regnskaber for 2002 og 2003 havde en egenkapital på henholdsvis 112.922 kr. og 1.453.457 kr. og ejede flere aktiver, som kunne realiseres, ligesom der i regnskaberne som passivposter var medtaget udskudt skat med henholdsvis 1.032.000 kr. og 3.325.000 kr. På det foreliggende grundlag anses det ikke for godtgjort, at aktivernes værdi ved en eventuel tvangsrealisation ville være så lav, at A ikke ville være i stand til at betale sin forholdsmæssige andel af gældseftergivelsen. At der i forholdet mellem uafhængige parter, gælder en formodning for, at en kreditor ikke nedskriver en fordring til en lavere værdi end fordringens værdi for den pågældende kreditor, kan under disse omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Herefter og idet fordringen således må anses for at være nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, er betingelserne for at forhøje As skatteansættelse for indkomståret 2002 med 179.372 kr. opfyldt, jf. kursgevinstlovens § 21.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge som nedenfor bestemt.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr. Sagsomkostningerne dækker Skatteministeriets udgifter til advokatbistand, herunder udgiften til advokatens udarbejdelse af parternes fælles materialesamling, og er fastsat under hensyntagen til sagens karakter, omfang og forløb.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.