Dokumentets metadata

Den skatte- og momsmæssig behandling af vederlag for konsulentydelser, bestyrelsesarbejde og direktionsarbejde

Skatterådet bekræfter, at spørger er rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssig assistance i form af bestyrelsesarbejde udført af partneraktionærerne, som led i spørgers virksomhed, da bestyrelsesarbejdet indgår som et integreret led i udførelsen af spørgers virksomhed.Skatterådet kan dog ikke bekræfte, at spørger er rette indkomstmodtager af vederlag, der udbetales som direktionsvederlag til en partneraktionær for assistance udført på direktionsniveau i en konkret opgave.Skatterådet tager stilling til den momsmæssige behandling af de to situationer.

Spørgsmål

1. Er Spørger rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssige assistance i form af bestyrelsesarbejde udført af partneraktionærerne i Spørger som led i Spørgers virksomhed, i det omfang bestyrelsesvederlag udbetalt til partneraktionærerne i Spørger indgår i Spørgers resultat?
2. Er Spørger rette indkomstmodtager af vederlag, der på forlangende af Q A/S jf. aftale udbetales som direktionsvederlag til en partneraktionær for assistance udført på direktionsniveau som led i løsningen af en opgave indenfor Spørgers forretningsområde i tilfælde, hvor vederlaget indgår i Spørgers resultat?
3. Kan det bekræftes at modtaget vederlag jf. spørgsmål 1 og 2, opnået som led i spørgers virksomhed, men som af kunden er udbetalt til en af partneraktionærerne i Spørger jf. oven for som A-indkomst, kan indgå i resultatet uden, at der herved skal beregnes udgående merværdiafgift (moms)

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

A og B er partneraktionærer i Spørger, hvor Y ApS er komplementar. Y ApS er ejet af A og B.

Som partneraktionær ejer A og B i lige store andele hele kapitalen i Spørger og i Y ApS, der er komplementar uden ejerandele.

Spørgers hovedaktivitet består af at levere rådgivning og konsulentydelser på bestyrelses- og ejerniveau - enten som medlem af bestyrelsen eller som sparingspartner for bestyrelsen og ejerkredsen i forbindelse med løsning af opgaver inden for udvikling af virksomheder, der har behov for en turn around, kapitaltilførelse, hel- eller delsalg, generationsskifte, likviditet eller (i sjældne tilfælde) interim ledelse. Forretningsideen er således at være tilknyttet kundernes bestyrelse som rådgivere med ledelsesmæssig indflydelse.

Det fremgår af Spørgers partnersoverenskomst, at alle konsulentaktiviteter samt deltagelse i bestyrelsesarbejde mm., hvor partneraktionærerne deltager som fysiske personer, skal indgå i Spørgers resultat.

I særlige tilfælde kan partneraktionærerne, som led i Spørgers konsulentarbejde være nødsaget til at indtræde som formel administrerende direktør. Se vedlagte kopi af aftaler med Q A/S, hvor samarbejdet indledes med en konsulentopgave, men hvor samarbejdet 1.1.2011 bliver udvidet til også at omfatte rollen som direktør i en kortere nærmere defineret periode. Der kan i forbindelse med handel af virksomheden således forekomme opgaver, hvor A eller B på vegne af Spørger indtræder i ledelsen som led i en transaktion og opnår ret til bonus eller lignende. Vederlaget indgår herefter i opgørelsen af Spørgers resultat.

En sådan situation er opstået i forbindelse med den konsulentopgave B løser for Q A/S. Opgaven er indledt inden den formelle stiftelse af Spørger og slutter efter stiftelsen af Spørger. Vederlaget indgår derfor delvis i Spørgers regnskab.

Situationen er sammenlignelig med advokaters indtagelse af rollen som bestyrelsesmedlem, men vederlaget indgår i advokatfirmaets resultat.

Partnerne har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens gældende regler.

Rådgiver har ved mail af 15. juli 2011 indsendt yderligere oplysninger omkring spørgers aktiviteter, således;

"Partnernes kompetencer

Begge partnere har i en årrække arbejdet i ledende stillinger i danske selskaber, og i den rolle siddet i bestyrelser, hvor opgaven har været at øge vækst, indtjening og værdi i selskaberne. Forud for dette har begge partnere også arbejdet som virksomhedsrådgivere/konsulenter samt som finansdirektører.

Deltager begge partnere i løsning af konkrete opgaver eller varetages opgaverne af én partner?

Besvares sammen med næste spørgsmål.

Hvilke andre typer konkrete opgaver har spørger end det konkrete eksempel med Q A/S?

Begge partnere deltager i løsningen af opgaverne i Spørger, dog altid med den ene partner som ledende partner på opgaven. Hvis muligt indmeldes begge partnere i bestyrelsen for det pågældende selskab, alternativt er kun den ene partner medlem af bestyrelsen, mens den anden bidrager til opgaven uden formelt at være medlem. Der er 6 aktuelle indtægtsgivende sager i Spørger. I to af sagerne er begge partnere medlem af bestyrelsen som hhv. bestyrelsesformand og menigt medlem. Dette drejer sig om Z A/S, samt X A/S. I begge disse selskaber er arbejdet påbegyndt mens registreringen i bestyrelsen foretages indenfor 1-2 måneder. I tre af sagerne er den ene partner medlem af bestyrelsen (P A/S, O A/S, K A/S). I Q A/S er den ene partner midlertidig administrerende direktør. Denne opgave er tidsbegrænset.

I hvor stor en del af opgaverne indtræder de i bestyrelsen?

I størstedelen af opgaverne vil arbejdet foregå på bestyrelsesniveau.

I hvor stor en del af opgaverne indtræder de i direktionen?

I en mindre andel af opgaverne kan der blive tale om direktionsarbejde. Da dette arbejde typisk er mere intensivt vil indtjeningen fra en opgave med direktionsarbejde typisk være noget højere end indtjeningen fra en bestyrelsesopgave.

Udgøres opgaverne enten af bestyrelsesarbejde eller indtræden i direktionen?

Hidtil har opgaverne været enten bestyrelsesarbejde eller direktionsarbejde. Det kan dog ikke udelukkes at der i fremtiden kan komme en opgave hvor den ene partner er i bestyrelsen og den anden løser en direktionsopgave i den samme sag.

Omsætning, og hvor stor del stammer fra bestyrelsesarbejde?

For de 6 igangværende opgaver forventes omsætningen i 2011 i alt at udgøre ca. xx kr, hvoraf ca. 45% udgøres af arbejde på bestyrelsesniveau. Over tid forventes andelen fra bestyrelsesarbejde dog at stige ift. dette niveau.

Hvordan opstår kontakten til klienter?

Kontakten opstår gennem aktiv opsøgende dialog overfor virksomhedsejere, samt banker der ønsker indtjenings og værdiforbedring hos deres klienter, samt gennem partnernes netværk."

Spørgers opfattelse og begrundelse

I SKM2002.108.LR traf ligningsrådet afgørelse om, at bestyrelsesarbejde havde indgået som en integreret del i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejde kunne indtægtsføres i selskabet.

Det er vores opfattelse, at ovenstående afgørelse drejer sig om situationer og opgaver, der er parallelle med Spørgers virksomhed og forretningsgrundlag, med den tilføjelse, at Spørger har flere ejere og at konsulentopgaven i nogle tilfælde ydes via bestyrelsesarbejde udført af de fysiske personer A og B på vegne af Spørger.

Vederlag omfattet af partneroverenskomsten indgår i Spørgers resultat og dermed i partneraktionærernes overskudsandele, med deraf følgende beskatning iht. Virksomhedsskattelovens regler.

Det fremgår af KSL § 43, stk. 2 a) at vederlag for medlemskab eller som medhjælp for bestyrelser udbetales som A-indkomst. Vederlaget er derfor ikke omfattet af merværdiafgiftsloven. Vi mener derfor ikke, der skal beregnes udgående moms af disse vederlag, uagtet de indgår i virksomhedens resultat.

Rådgiver har ved skrivelse af 10. oktober 2011 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteministeriets indstilling og begrundelse:

"Spørger accepterer Skatteministeriets indstilling og svar. Men spørgsmål og svar nr. 2 bør betragtes som et enkeltstående tilfælde, hvorfor spørger vil forbeholde sig retten til at spørge om behandlingen af direktionsvederlag, ved en eventuel senere konkret sag, hvor det som led i løsningen af en konsulentopgave bliver nødvendigt at indtræde i direktionen i en kortere periode (interim ledelse), mens virksomheden rekrutterer en ny direktør."

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger er rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssige assistance i form af bestyrelsesarbejde udført af partneraktionærerne i Spørger som led i Spørgers virksomhed, i det omfang bestyrelsesvederlag udbetalt til partneraktionærerne i Spørger indgår i Spørgers resultat.

Lovgrundlag

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde, hvorfor det beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk.1 og stk. 2, litra a.

Praksis

Af Ligningsvejledningens 2011-2 E.B.8.2.1 fremgår at bestyrelseshonorar typisk anses som honorarindkomst, og dermed indgår i den personlige indkomst

Af Ligningsvejledningen fremgår: "Som eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere, ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed samt bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men der kan ved vurdering af, om honorarerne anses for enkeltstående eller løbende, opstå afgrænsningsspørgsmål med hensyn til, om indtægten er løn."

Af Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit E.A.4.1 fremgår dog, at:

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.

Af praksis kan nævnes:

SKM2011.629.SR : Skatterådet kunne ikke bekræfte, at bestyrelseshonorar kunne udbetales til en personligt ejet virksomhed.

SKM2011.623.SR : Skatterådet kunne ikke bekræfte, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen.

SKM2011.84.SR : Skatterådet afviste, at A kunne fakturere bestyrelseshonorar optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z fra sit svenske selskab. Selskabet beskæftigede sig primært med konsulentvirksomhed.

Se også SKM2011.283.SR : A udførte, via sit selskab X, hverv som konsulent og professionelt bestyrelsesmedlem i en række selskaber. Skatterådet fandt, at A's bonus for arbejde som bestyrelsesformand for B A/S var vederlag for personligt arbejde, og kunne derfor ikke indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt ikke, at det var relevant hvorvidt A's selskab som sådan drev konsulentvirksomhed, men derimod om den udbetalte bonus skete som vederlæggelse for en aktivitet, der skattemæssigt enten må karakteriseres som personligt arbejde eller som led i en erhvervsmæssig aktivitet.

SKM2003.511.LR : Ligningsrådet fandt, at honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kunne indgå som selskabsindkomst, da det udførte bestyrelsesarbejde ikke var et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed. Ligningsrådet fandt dog, at honorarerne fra bestyrelsesarbejdet kunne indgå som virksomhedsindkomst.

SKM2002.108.LR : Ligningsrådet traf afgørelse om, at bestyrelsesarbejde under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejdet kunne indtægtsføres i selskabet. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsulentarbejdet havde udført for de pågældende virksomheder.

Begrundelse

Retstilstanden er for så vidt angår advokater den, at bestyrelsesarbejde anses for en integreret del af advokatvirksomheden og dermed kan indtægtsføres i advokatvirksomheden.

Retstilstanden er for så vidt angår konsulenter den, at bestyrelsesarbejde kan indgå i konsulentvirksomheden, såfremt bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led og et udslag af konsulentarbejdet, der er udført for det konkrete selskab.

Spørgers hovedaktivitet består efter de forelagte oplysninger af at levere rådgivning og konsulentydelser på bestyrelses- og ejerniveau - enten som medlem af bestyrelsen eller som sparringspartner for bestyrelsen og ejerkredsen i forbindelse med løsning af opgaver inden for udvikling af virksomheder, der har behov for en turn around, kapitaltilførsel, hel- eller delsalg, generationsskifte, likviditet eller interim ledelse. Endvidere fremgår det, at al honorar indgår i Spørgers resultat.

Skatteministeriet mener, at den konkrete sag adskiller sig væsentligt fra fx SKM2011.623.SR ved at spørgers hovedaktivitet består af rådgivning og konsulentydelser. Skatteministeriet lægger særlig vægt på, at hovedaktiviteten netop er konsulentydelser, hvoraf bestyrelsesarbejdet udspringer.

Henset til en samlet konkret vurdering, mener Skatteministeriet, at Spørger er rette indkomstmodtager af bestyrelseshonorar for arbejde udført af partneraktionærerne som led i Spørgers konsulentvirksomhed. Bestyrelsesarbejdet anses ved denne vurdering, at indgå som et integreret led i udførelsen af Spørgers virksomhed, og skal indgå i Spørgers resultat.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger er rette indkomstmodtager af vederlag, der på forlangende af Q A/S udbetales som direktionsvederlag til en partneraktionær for assistance udført på direktionsniveau som led i løsningen af en opgave inden for Spørgers forretningsområde i tilfælde, hvor vederlaget indgår i Spørgers resultat.

Lovgrundlag

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4 , skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten.

Praksis

Der er en righolding praksis omkring problemstillinger forbundet med at klarlægge rette indkomstmodtager.

I forhold til den konkrete problemstilling skal nævnes Højesterets dom af 11/11 2005 (SKM2005.466.HR ). I denne sag ydede et selskab konsulentbistand med ledelsesrådgivning til en koncern. I en periode var dette selskabs hovedaktionær ansat som administrerende direktør i koncernen. For denne periode fandt Højesteret, at hovedaktionæren var rette indkomstmodtager. Til konsulentvederlagene for perioden efter hovedaktionærens fratræden som direktør i koncernen, var selskabet derimod rette indkomstmodtager. Fsva. henførelse af indkomst til hovedaktionæren for den periode, hvor denne var ansat som administrerende direktør anførte Højesteret, at hovedaktionæren var undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelser og handlede under sædvanligt ansvar som direktør.

Begrundelse

Efter indholdet af aftalen mellem Q A/S og B lægges det til grund, at aftalen skal opfyldes af B personligt. På baggrund af aftalens indhold, mener Skatteministeriet, at Bs arbejde for Q A/S efter indgåelse af aftalen, har karakter af fuldtidsarbejde på ledelsesniveau med hertil hørende ledelsesbeføjelser. Der henvises til SKM2005.466.HR .

Skatteministeriet finder på den baggrund at direktionsvederlag fra Q A/S udbetalt til B, er vederlag for personligt arbejde og ikke kan indgå i Spørgers resultat.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at modtaget vederlag jf. spørgsmål 1 og 2, opnået som led i spørgers virksomhed, men som af kunden er udbetalt til en af partneraktionærerne i Spørger, som A-indkomst, kan indgå i resultatet uden, at der herved skal beregnes udgående merværdiafgift (moms).

Lovgrundlag

Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er momspligtige efter momslovens § 1, 1. pkt.

Momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Da momsloven er et udtryk for implementeringen af EU's momssystemdirektiv, er det med baggrund heri, at loven skal fortolkes. Ifølge Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 2 skal der ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Praksis

I TfS1996, 337 (advokat-sagen) blev det udtalt, at selskabet i momsmæssig henseende anses for at være den momspligtige person, som det påhviler at betale (opkræve) moms af honorarer, jf. momslovens § 46, stk. 1, hvis 'advokater driver virksomhed i selskabsform', men det præciseres også

"at den skattemæssige afgørelse af det stillede spørgsmål hører under de lignende myndigheder".

Endvidere fremgår det at bestyrelseshonorarer også kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis indtægten indgår i et interessentskab, samt hvis bestyrelseshonorarerne i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden.

TfS 1997, 707 (advokat-sag II) giver udtryk for en praksis, hvor bestyrelseshonoraret i modsætning til TfS1996, 337 kan holdes udenfor momsgrundlaget, idet

"Advokaters faste bestyrelseshonorarer og lignende faste honorarer, f.eks. som medhjælper for anklagemyndigheden kan holdes uden for den afgiftspligtige omsætning, når det faste honorar anses for A-indkomst efter kildeskatteloven. Der skal dog svares afgift ved lejlighedsvis bistand (f.eks. førelse af retssager) i forbindelse med advokaters deltagelse i bestyrelser m.v., når advokaten beregner sig særskilt honorar for en sådan ydelse."

I SKM2007.425.LSR blev Skatterådets bindende svar (SKM2006.589.SR ) påklaget. Landsskatterettens ændring af Skatterådets afgørelse blev begrundet med, at der ikke mellem det faglige forbund og de pågældende selskaber (hvor forbundets ansatte repræsenterer forbundet i bestyrelserne) består et retsforhold vedrørende gensidig udveksling af ydelser, hvorved det indbetalte honorar udgør en modværdi for en ydelse leveret af forbundet, hvorfor honorarer ikke bliver momspligtige. Landsskatteretten fandt, at når bestyrelserne indbetaler honorar til forbundet, er det begrundet i en ansættelses- og lønaftale mellem det enkelte bestyrelsesmedlem og forbundet, og at honorarerne derfor stadig vil være at anse som et vederlag for et personligt hverv.

Begrundelse

Af såvel TfS 1996, 337 som af TfS 1997, 707 fremgår det, at det er den skattemæssige vurdering af indkomsten, der ligger til grund for, om et bestyrelseshonorar skal anses som et personligt vederlag eller som erhvervsmæssig indkomst. Dermed er det også den skattemæssige vurdering, der vil danne grundlag for, om et bestyrelseshonorar momsmæssigt kan anses som selvstændig økonomisk virksomhed. Det skal tilføjes, at der i momsmæssig henseende bl.a. også tages udgangspunkt i de i Ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1 , nævnte kriterier, når afgrænsningen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende i et konkret tilfælde skal vurderes.

For så vidt angår bestyrelsesvederlag, som indgår i Spørgers resultat i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1, vil udførelsen af bestyrelsesarbejde betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed, da bestyrelsesarbejdet jf. spørgsmål 1 betragtes som en integreret del af konsulentvirksomheden. Da den skattemæssige vurdering i den konkrete situation ligger til grund for den momsmæssige vurdering, vil bestyrelsesvederlag ligeledes anses for selvstændig økonomisk virksomhed. Det vil efter Skatteministeriets opfattelse indebære, at vederlaget for bestyrelsesarbejdet vil blive anset som en momspligtig leverance i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

For så vidt angår direktionsvederlag udbetalt til B for varetagelse af stillingen som direktør, vil dette vederlag i henhold til besvarelsen af spørgsmål 2, skattemæssigt blive anset A-indkomst efter kildeskatteloven. Momsmæssigt vil dermed ikke være tale om selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Se indstilling og begrundelse."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.