Dokumentets metadata

Periodisering - ikke beskattet indkomst - postering på åbningsbalance - ekstraordinær genoptagelse - begrundelseskrav

Efter skift af revisor i juni 2006 blev det konstateret, at et selskabs åbningsbalance primo regnskabsåret 2005/2006, dvs. den 1. oktober 2005, viste en aktivmasse, som var kr. 63.717.371,- højere end anført i regnskabsåret for 2004/2005. Det var ubestridt, at beløbet skulle indtægtsføres i selskabet. Efter selskabets opfattelse skulle beløbet fordeles over en længere årrække. SKAT henførte i mangel af dokumentation, for hvilke år beløbet skulle henføres til, det fulde beløb til beskatning i det seneste indkomstår 2006. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, og i klagen anførte selskabet bl.a., at det "allerede nu kan ... konkluderes vedrørende indkomståret 2006, at selskabets skatteansættelse for dette år er ansat kr. 16.448.530,21 for lavt". Bl.a. på den baggrund nedsatte Landsskatteretten forhøjelsen til kr. 16.448.530,-, idet Landsskatteretten samtidig anførte, at den resterende del, kr. 47.268.841,-, skulle henføres til beskatning i indkomståret 2005, som dog ikke var omfattet af den påklagede afgørelse.SKAT forhøjede som konsekvens heraf selskabets indkomst for 2005 med kr. 47.268.841,-, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten stadfæstede denne afgørelse.Retten fandt det ikke godtgjort, at Landsskatterettens skøn, hvorved kr. 16.448.530,- blev henført til indkomståret 2006, var udøvet på et forkert grundlag eller havde ført til et åbenbart urimeligt resultat. Retten fandt heller ikke grundlag for at nedsætte forhøjelsen for indkomståret 2005.Selv om det måtte antages, at SKATs afgørelse for indkomståret 2005 led af en begrundelsesmangel, fandt retten ikke, at en sådan eventuel mangel havde haft betydning for selskabets mulighed for at anfægte den materielle beskatning som følge af afgørelsen, som allerede af den grund ikke kunne tilsidesættes som ugyldig.Endelig fandt retten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, var opfyldt.Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Parter

H1 A/S
(Advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Tim Holmager)

og

H2 Holding A/S c/o H1 A/S
(Advokat Nicolai Bo Sorensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Tim Holmager)

og

H1 A/S
(Advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommer

Rønning-Jølver

Sagens baggrund og parternes påstande

I forbindelse med skift af revisor i juni 2006 konstaterede sagsøgerne, de sambeskattede selskaber H1 A/S og H2 Holding A/S, en aktivmasse, der var 63.717.371 kr. større end anført i årsregnskabet for regnskabsåret 2004/05.

Disse sager, der er behandlet sammen, angår spørgsmålene, om et beløb på 16.448.530,21 kr. heraf skal henføres til beskatning i indkomståret 2006 og om en af SKAT den 21. august 2009 afsagt kendelse om, at 47.268.841 kr. skal henføres til indkomståret 2005, er ugyldig, subsidiært om der skal ske beskatning i indkomståret 2005 med et beløb på 19.078.844 kr.

Sagsøgerne har overfor sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgernes skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 nedsættes med kr. 16.448.530,21.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsøger H1 A/S har overfor sagsøgte nedlagtefølgende påstande

Principalt

SKATs kendelse af 21. august 2009 kendes ugyldig.

Subsidiært

Sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 nedsættes med kr. 28.189.997.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

I sagen, der angår indkomståret 2006, afsagde Landsskatteretten den 14. juli 2009 sålydende kendelse:

"...

Klagen angår beskatning af kursgevinst.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 63.717.371 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 47.268.841 kr.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Selskabet H1 A/S, der ejes af A, som også har været direktør i selskabet frem til 28. april 2003, via selskabet H2 Holding ApS og af hans søn B, som har været direktør i selskabet siden 2000 (fra 28. april 2003 som enedirektør), via selskabet H1 ApS.

Selskabet er sambeskattet med H2 Holding ApS. Selskabets aktivitet består af import og eksport af mobiltelefoner samt investering i værdipapirer og ejendomme. Selskabet havde i indkomståret 2005 (1. oktober 2004 - 30. september 2005) og indkomståret 2006 (1. oktober 2005 - 30. september 2006) et resultat før skat på henholdsvis 76.338.033 kr. og 18.454.044 kr. og en egenkapital på henholdsvis 120.971.029 kr. og 126.331.549 kr.

Det er oplyst, at selskabet efter skift af revisor i juni 2006, konstaterede, at åbningsbalancen primo regnskabsåret 2005/06 viste en aktivmasse, som umiddelbart var 63.717.371 kr. større end anført i årsregnskabet for regnskabsåret 2004/05. Selskabets afgående revisor har ikke kunnet give en forklaring herpå.

I årsrapporten for 2005/2006 har revisor taget følgende forbehold

"...

Forbehold

Vi har i forbindelse med vores revision konstateret væsentlige differencer vedrørende debitorer, kreditorer og moms, som i forbindelse med aflæggelsen af årsrapporten for 2005/06 er reguleret over egenkapitalen med t.kr. 42.905 efter skat, da hovedparten af differencerne vedrører tidligere år. Det har ikke været muligt med sikkerhed at fastslå, hvilke år differencerne er opstået i, og vi må derfor tage forbehold for årets resultat, balance og egenkapital samt oplysningerne i hoved- og nøgletalsoversigten.

Konklusion

Det er vores opfattelse, at årsrapporten, med undtagelse af indvirkningerne af forholdene i ovenstående forbehold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. september 2006 samt af resultatet af selskabets aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret oktober 2005 - 30. september 2006 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

Supplerende oplysninger

Vi skal supplerende oplyse, at selskabets ledelse, som følge af fejlagtige indberetning af skattepligtig indkomst, kan ifalde ansvar.

Vi skal endvidere supplerende oplyse, at der, i forhold til tidligere regnskabsår, er foretaget ændringer til klassifikationen af projektejendomme fra materielle anlægsaktiver til varebeholdninger under omsætningsaktiver."

Under møde den 31. marts 2008 i SKAT med selskabets repræsentanter blev ifølge referat fra mødet om genbogføring mv. oplyst følgende:

"...

En genbogføring har kunnet give en forklaring på ca. 40 mio. kr. Yderligere genbogføring er opgivet. Eksempelvis har der været tale om bogføring af bilag udstedt i engelsk mønt i dansk mønt. Genbogføringen er ikke ønsket forelagt SKAT.

Selskabet kunne anerkende, at beløbet på de 63.717.371 kr. kunne tillægges den skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 (regnskabsåret 2005/2006), idet beløbet kunne anses at omfatte skattepligtige valutakursgevinster, og da der ikke var mulighed for en korrekt periodisering på tidligere år.

Under fornyet møde i SKAT den 13. maj 2008 blev det bekræftet, at beløbet på de 63.717.371 kr. kunne tiltrædes, samt at en korrekt periodisering ikke var mulig. I SKATs referat fra mødet er anført: "Uanset, at der meget vel kan opstilles alternative periodiseringer kan den agtede løsning anbefales, da flere hensyn derved tages i betragtning."

..."

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skatteansættelse for indkomståret 2006 med 63.717.371 kr.

Idet SKAT på det foreliggende grundlag ikke er indstillet på at foretage en opdeling af åbningsdifferencen på flere indkomstår, primært på grund af den bagvedliggende dokumentations beskaffenhed, er den skattemæssige korrektion af åbningsbalancen sket med det fulde beløb i indkomståret 2006.

Samtidig er bemærket, at der ved at lægge den skattemæssige regulering i det yngst mulige indkomstår, gives den største rentefordel til selskabet.

Det er anført, at genbogføring er forsøgt gennemført, først af den hidtidige revisor, siden af selskabet selv, uden at det har været muligt at nå til en konklusion. Endvidere er anført, at selskabets repræsentant under møder i SKAT har frafaldet ønsket om at periodisere på tidligere år. Det er desuden anført, at det ikke af klagen fremgår, hvordan beløbet på de 16.448.000 kr., som ifølge repræsentanten kan henføres til indkomståret 2006, er opgjort. Det er hertil bemærket, at beløbet vedrører det indkomstår, som den nye revisor er ansvarlig for, og som denne tilsyneladende har overset.

SKAT har under disse omstændigheder principalt fastholdt, at den fulde forhøjelse på 63.717.371 kr. skal henføres til indkomståret 2006, subsidiært at en forhøjelse på 47.268.000 kr. (63.717.000 kr. - 16.447.000 kr.) kan henføres til indkomståret 2005, og mere subsidiært kan henføres til tidligere indkomstår.

SKAT har bemærket, at eventuel genoptagelse af indkomståret 2004 og tidligere år kun kan ske som ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær ansættelse. Det er SKATs opfattelse, at den manglende selvangivelse af det betydelige beløb som minimum kan tilskrives selskabet som groft uagtsomt.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2006 erkendes ugyldig, subsidiært at skatteansættelsen nedsættes med 63.717.371 kr., og mere subsidiært at skatteansættelsen nedsættes med 47.268.000 kr.

Repræsentanten har i klagen anført, at det dog "allerede nu kan konkluderes vedrørende indkomståret 2006, at selskabets skatteansættelse for dette år er ansat kr. 16.448.530,21 for lavt, hvorfor klager anerkender, at selskabets skatteansættelse (alene) skal forhøjes med dette beløb."

I efterfølgende indlæg er oplyst, at selskabet efter fornyet gennemgang af sagen har ændret opfattelse. I den forbindelse er henvist til, at den nye revisor ved revisionen i juni 2006 konstaterede, at balancekonti pr. 1. oktober 2005 var forkerte.

En stor del af differencerne var blevet posteret på momsreguleringen. Der er henvist til udskrift af bogføringskonto nr. 6010, Korrektioner tidligere år, hvoraf fremgår at der er differencer vedrørende debitorer, kreditorer og kursregulering på i alt 42.905.000 kr. før skat, eller 63.717.371 kr. efter skat. Reguleringerne omfatter forskellen mellem regnskabets værdier pr. 30. september 2006 og regnskabets værdier pr. 30. september 2005. Der findes ifølge repræsentanten ikke herudover yderligere materiale, specifikation og/eller dokumentation i relation til reguleringerne. Ifølge repræsentanten kunne revisor hermed konstatere, at der var fejl i tidligere års regnskaber, idet det dog ikke kunne stadfæstes, hvilke tidligere år, der er fejl i.

SKAT har pligt til at foretage en korrekt ligning, herunder henføre eventuelle ikke-beskattede indtægter til korrekte indkomstår. At der ikke er mulighed for at henføre de pågældende beløb til de korrekte indkomstår, kan ikke medføre at beskatningen foretages i andre år. En "forældet" beskatning kan ikke henføres til et ikke-forældet indkomstår.

Herefter, og da SKAT ikke har påvist, at der i 2006 skulle være ikke-beskattede indtægter svarende til forhøjelsen, og da myndigheden samtidig selv er af den opfattelse, at der kan foretages en ændring af tidligere års skatteansættelser, ses der ikke at være grundlag for - eller hjemmel til - at henføre beskatningen til 2006.

Afgørelsen skal herefter erklæres ugyldig (den principale påstand), eller i det mindste til 0 (den subsidiære påstand). Repræsentanten har oplyst, at han ikke har gennemgået det relevante regelgrundlag med hensyn til mulighederne for ekstraordinær genoptagelse. Baggrunden for klagen er, at den periodisering, som SKAT har foretaget definitorisk er forkert.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er anført, at klager overvejer genbogføring fra regnskabsår 1999/2000 og fremefter. Formålet med denne genbogføring er at kunne foretage en korrekt opgørelse og periodisering af differencerne for de enkelte indkomstår. En sådan bogføring kræver meget tid og er behæftet med store omkostninger. Det er opfattelsen, at differencen kan basere sig tilbage til regnskabsår 1999/2000 og fremefter. Endvidere er det opfattelsen, at en gennemgang af genbogføringen og regnskabsmaterialet bedst kan ske i regi af det lokale SKAT.

En nedsættelse af forhøjelsen med 47.268.000 kr. vil medføre, at selskabet beskattes af 16.448.000 kr., og at de øvrige indkomstår efterfølgende behandles af SKAT med respekt af de almindelige ligningsregler.

I supplerende indlæg er oplyst, at klageren ikke har været i stand til at afslutte genbogføring ved udarbejdelse af nye årsregnskaber, da han ikke er i besiddelse af lagerlister og opgørelser af andre omkostninger provisioner mv., ligesom han ikke har haft mulighed for at få forklaret de efterposteringer, den tidligere revisor har foretaget.

Klageren er således, jf. hjemvisningspåstanden, ikke i stand til at foretage yderligere genbogføring end den allerede foretagne.

Angående beløbet på de 16.448.530 kr. er oplyst, at klageren har udarbejdet en fordelingsnøgle, hvor der er taget udgangspunkt i differencen på 63.717.371 kr., hvorefter han har fordelt denne over indkomstår fra og med 1997/1998. Fordelingen er sat i forhold til enten omsætning, varekøb eller nettoresultat og resulterer i en forhøjelse i 2005/2006 på 16.448.530 kr.

At klageren "påtager" sig en forhøjelse i indkomståret 2006 på 16.448.035 kr. skal alene anses som et udtryk for en positiv indstilling, og klagerens ønske om en positiv dialog med SKAT.

Fordelingen kan således ikke tages til udtryk for en korrekt periodisering. Revisor har ikke fundet nogen form for differencer eller uregelmæssigheder eller andet, der skulle begrunde periodisering i 2006.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er oplyst, at selskabet efter skift af revisor i juni 2006 konstaterede, at selskabets åbningsbalance primo regnskabsåret 2005/2006 viste en aktiv masse, som umiddelbart var 63.717.371 kr. større end anført i årsregnskabet for regnskabsåret 2004/2005.

Af oplysningerne i SKATs referat fra møder i forvaltningen den 31. marts og 13. maj 2008 fremgår, at genbogføring har været forsøgt foretaget uden resultat. Det er i den oprindelige klage mv., oplyst, at revisor er i gang med en komplet genbogføring. Supplerende er oplyst, at der dog ikke er mulighed for at foretage yderligere genbogføring.

Under disse omstændigheder, hvor genbogføring har været forsøgt foretaget flere gange men forgæves, og det er oplyst, at det ikke er muligt at foretage yderligere genbogføring, er det ikke sandsynligt, at en hjemvisning af sagen kan forventes at bidrage med yderligere oplysninger. Der er herefter ikke grundlag for en hjemvisning af sagen med henblik på genbogføring.

Det forhold, at SKAT ikke har forsøgt henføring af indtægterne til beskatning i tidligere år, indebærer endvidere ikke en sådan konkret væsentlig mangel, at dette i sig selv kan føre til hjemvisning. Der er herved henset til, at det efter referaterne fra møderne med SKAT, uanset at det senere er bestridt af selskabets repræsentanter, ikke kan udelukkes, at der har været en indforståelse med beskatning i 2006.

Efter oplysningerne i revisors forbehold i selskabets årsrapport for 2005/ 2006 om, at "hovedparten af differencerne vedrører tidligere år", sammenholdt med oplysningerne i den oprindelige klage om, at det "allerede nu kan ... konkluderes vedrørende indkomståret 2006, at selskabets skatteansættelse for dette år er ansat 16.448.530,21 kr. for lavt... ", og da andet ikke er dokumenteret, lægges til grund, at 16.448.530 kr. kan henføres til beskatning i indkomståret 2006. Der er herved lagt vægt på, at skift af revisor først er sket i slutningen af indkomståret, samt at den af selskabet foretagne fordeling af de 63.717.371 kr. indeholder fordeling også for indkomståret 2006.

Herefter, og da det er ubestridt, at beløbet på 63.717.371 kr. vedrører ikke beskattede indtægter, som er reguleret over egenkapitalen primo regnskabsåret 2005/2006, og da andet ikke er dokumenteret, anses restbeløbet, 47.268.841 kr. for at vedrøre indkomståret 2005.

Samlet henføres herefter 16.448.530 kr. til beskatning i indkomståret 2006, mens 47.268.841 kr. henføres til beskatning i indkomståret 2005, hvorved bemærkes, at dette indkomstår ikke er omfattet af den påklagede afgørelse.

..."

Ved en samme dag afsagt kendelse bestemte Landskatteretten, at sambeskatningsindkomsten for H2 Holding A/S blev reguleret i overensstemmelse med ovennævnte kendelse.

I sagen, der angår indkomståret 2005, afsagde Landsskatteretten den 27. april 2010 sålydende kendelse:

"Landsskatteretten har ved kendelse af 14. juli 2009 vedrørende indkomståret 2006 fastslået, at af et skattepligtigt beløb på 63.717.371 kr. skal 47.268.841 kr., henføres til beskatning i 2005. SKAT har, som konsekvens heraf, henført de 47.268.841 kr. til beskatning i 2005, idet selskabets skattepligtige indkomst er forhøjet med et tilsvarende beløb. Klagen angår periodisering af beløbet (sagens realitet). Endvidere angår klagen ugyldighed på grund af manglende begrundelse mv. (sagens formalitet).

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 47.268.841 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet H1 A/S, der ejes af A, som også har været direktør i selskabet frem til 28. april 2003, via selskabet H2 Holding ApS og af hans søn B, som har været direktør i selskabet siden 2000 (fra 28. april 2003 som enedirektør), via selskabet H1 ApS.

Selskabet er sambeskattet med H2 Holding ApS. Selskabets aktivitet består af import og eksport af mobiltelefoner samt investering i værdipapirer og ejendomme. Selskabet havde i indkomståret 2005 (1. oktober 2004 - 30. september 2005) og indkomståret 2006 (1. oktober 2005 - 30. september 2006) et resultat før skat på henholdsvis 76.338.033 kr. og 18.454.044 kr. og en egenkapital på henholdsvis 120.971.029 kr. og 126.331.549 kr.

Det er oplyst, at selskabet efter skift af revisor i juni 2006 konstaterede, at åbningsbalancen primo regnskabsåret 2005/06 viste en aktivmasse, som umiddelbart var 63.717.371 kr. større end anført i årsregnskabet for regnskabsåret 2004/05. Regulering er sket over egenkapitalen primo regnskabsåret 2005/2006.

Med SKATs afgørelse af 20. maj 2008 blev selskabets indkomst for indkomståret 2006 forhøjet med 63.717.371 kr. Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der den 14. juli 2009 traf følgende afgørelse (j. nr. 08-01948):

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er oplyst, at selskabet efter skift af revisor i juni 2006 konstaterede, at selskabets åbningsbalance primo regnskabsåret 2005/2006 viste en aktivmæssig, som umiddelbart var 63.717.371 kr. større end anført i årsregnskabet for regnskabsåret 2004/2005.

Af oplysningerne i SKATs referat fra møder i forvaltningen den 31. marts og 13. maj 2008 fremgår, at genbogføring har været forsøgt foretaget uden resultat. Det er i den oprindelige klage mv., oplyst, at revisor er i gang med en komplet genbogføring. Supplerende er oplyst, at der dog ikke er mulighed for at foretage yderligere genbogføring.

Under disse omstændigheder, hvor genbogføring har været forsøgt foretaget flere gange men forgæves, og det er oplyst, at det ikke er muligt at foretage yderligere genbogføring, er det ikke sandsynligt, at en hjemvisning af sagen kan forventes at bidrage med yderligere oplysninger. Der er herefter ikke grundlag for en hjemvisning af sagen med henblik på genbogføring.

Det forhold, at SKAT ikke har forsøgt henføring af indtægterne til beskatning i tidligere år, indebærer endvidere ikke en sådan konkret væsentlig mangel, at dette i sig selv kan føre til hjemvisning. Der er herved henset til, at det efter referaterne fra møderne med SKAT, uanset at det senere er bestridt af selskabets repræsentanter, ikke kan udelukkes, at der har været en indforståelse med beskatning i 2006.

Efter oplysningerne i revisors forbehold i selskabets årsrapport for 2005/2006 om, at "hovedparten af differencerne vedrører tidligere år", sammenholdt med oplysningerne i den oprindelige klage om, at det "allerede nu kan ... konkluderes vedrørende indkomståret 2006, at selskabets skatteansættelse for dette år er ansat 16.448.530,21 kr. for lavt... ", og da andet ikke er dokumenteret, lægges til grund, at 16.448.530 kr. kan henføres til beskatning i indkomståret 2006. Der er herved lagt vægt på, at skift af revisor først er sket i slutningen af indkomståret, samt at den af selskabet foretagne fordeling af de 63.717.371 kr. indeholder fordeling også for indkomståret 2006.

Herefter, og da det er ubestridt, at beløbet på. 63.717.371 kr. vedrører ikke beskattede indtægter, som er reguleret over egenkapitalen primo regnskabsåret 2005/2006, og da andet ikke er dokumenteret, anses restbeløbet, 47.268.841 kr. for at vedrøre indkomståret 2005.

..."

Landsskatterettens kendelse er indbragt for domstolene med påstand om, at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 nedsættes med 16.448.530 kr.

Med SKATs forslag af 29. juli 2009 til ændring af selskabets indkomst for indkomståret 2005 blev forslået en forhøjelse af indkomsten med 47.268.841 kr. Som begrundelse for forslaget er anført:

"SKAT følger med dette forslag til ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2005 Landsskatterettens afgørelse. Uagtet at fristen for ordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2005 på nuværende tidspunkt er sprunget, kan der foretages ekstraordinær genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2."

I forslaget citeres SKATs Vejledning: Processuelle regler på SKATs område, afsnit G.1.1.2.

Med afgørelse af 21. august 2009 er selskabets indkomst for 2005 forhøjet med 47.268.841 kr. Som begrundelse for afgørelsen er anført:

"Selskabets repræsentant har i skrivelser af 14/8 2009 og 20/8 2009 gjort indsigelse mod forslaget, hvori der efterlyses en selvstændig begrundelse for valg af beskatning i indkomståret 2005.

Skat bemærker, at i forslaget er henvist til Landsskatterettens afgørelse af 14/7 2009, hvorfra citeres fra afsnittet Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse: "... da andet ikke er dokumenteret, anses restbeløbet, 47.268.841 kr. for at vedrøre indkomståret 2005." "... mens 47.268.841 kr. henføres til beskatning i indkomståret 2005 ..."

Henvisningen udtrykker SKATs synspunkt og begrundelse for valget af 2005 som beskatningsår.

"...

Landsskatteretten henviser utvetydigt beløbet til beskatning i 2005, hvorfor SKATs nærværende kendelse ikke kan anses at stride mod skatteforvaltningslovens § 14. Beløbet beskattes ikke både i 2006 og 2005, jf. Landsskatterettens afgørelse om at beskatning skal ske i 2005 frem for 2006.

Ved sagens behandling, der inkluderer kendelse af 20/5 2008 for indkomståret 2006 samt afholdelse af en række møder i 2007 og 2008 med selskabet og dets repræsentanter har SKAT indtaget det synspunkt, at en fordeling af bogføringsfejlen på flere indkomstår måtte forudsætte fremlæggelse af dokumentation for bogføringsfejlens tidsmæssige placering. Selskabet har i mange forsøg søgt at tilvejebringe sådan dokumentation, men forsøgene på genbogføring er af selskabet erklæret for mislykkede. Idet afsluttende møde 13. maj 2008 med deltagelse af selskabets advokat og revisor fremførte selskabets advokat et forslag om periodisering baseret på omsætning eller skattepligtig indkomst i årene fra selskabets stiftelse. Forslaget blev dog af repræsentanten trukket tilbage på mødet, hvor der i stedet opnåedes enighed om beskatning af hele bogføringsfejlen i 2006, idet bogføringsfejlen som var meddelt til SKAT i en bemærkning til årsregnskabet vedlagt selvangivelsen for 2006 ikke nærmere kunne tidsfæstes.

Efterfølgende er kendelsen for 2006 påklaget, idet klager initialt gjorde gældende at kun 16.448.530 ler. vedrørte 2006. Under sagens behandling hos Landsskatteretten ændrede klager påstand derhen, at ingen del af bogføringsfejlen skulle placeres i 2006.

Med disse bemærkninger har SKAT redegjort for, at sagen var fuldt oplyst og begrundet i og med forslaget af 29. juli 2009, idet der heri henvistes til Landskatterettens afgørelse og hermed hvad der var passeret under den forudgående sagsbehandling. SKAT anser derfor forvaltningslovens regler om begrundelse for overholdt. Sagens kerne er den, at selskabet har foretaget en bogføringsfejl, der er enighed om beløbets størrelse på 63,7 mio. kr., der er enighed om at beløbet er skattepligtigt. Der er ikke enighed om periodiseringen af bogføringsfejlen."

I afgørelsen er herefter henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, samt § 27, stk. 2.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets indkomst i indkomståret 2005 med 47.268.841 kr.

Til repræsentantens principale påstand om ugyldighed på grund af manglende begrundelse er foretaget en gennemgang af sagsforløbet, herunder

om	SKATs uanmeldte besøg den 27. november 2006 hos selskabet, hvor der første gang blev oplyst om bogføringsfejlen og om forsøg på genbogføring, som ikke lykkedes,
om	selskabets årsregnskab for 2005/2006 med forbehold om bl.a., at der som følge af, at det ikke havde været muligt med sikkerhed at fastslå, hvilke år differencerne var opstået i, blev taget forbehold for årets resultat, balance og egenkapital samt oplysningerne i hoved- og nøgletalsoversigten,
om	SKATs revisionsbesøg i selskabet i løbet af 2007 og 2008, hvor der blev oplyst om endnu et forsøg på genbogføring, som heller ikke lykkedes, og
om	møde den 13. maj 2008 mellem SKAT og selskabets repræsentant, hvor SKAT blev præsenteret for en fordelingsnøgle tilbage fra 1997/1998, der var foretaget ud fra omsætning, varekøb eller bruttoavance, men uden at der var taget højde for væsentlige kursudsving i relevante valutaer som det engelske pund og den amerikanske dollar, hvorfor fordelingsnøglen blev afvist.

Hertil kommer at fordelingsnøglen ville medføre forældelse af den del af differencen, som forholdsmæssigt kunne henføres til indkomståret 1998-2004, hvilket, da der samtidig blev henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fik repræsentanten til at trække fordelingsforslaget tilbage. Fra SKATs referat fra møde den 31. marts 2008 med repræsentanten er citeret, at selskabet, da der ikke er mulighed for korrekt periodisering på tidligere år, kan anerkende, at 63.717.371 kr. tillægges den skattepligtige indkomst i 2005/2006. Fra nævnte møde den 13. maj 2008 er i tilknytning hertil citeret, at "(den) agtede løsning kan (den) anbefales, da flere hensyn hertil tages i betragtning."

Det er SKATs opfattelse, at der bestod en klar aftale om beskatning af det fulde differencebeløb i det yngst mulige indkomstår.

SKAT fremsendte i overensstemmelse hermed afgørelse om forhøjelse af indkomsten for 2006 med de 63.717.371 kr. Der blev i forbindelse hermed frivilligt indbetalt selskabsskat af et beløb på 16.448.530 kr.

I selskabets oprindelige klage til Landsskatteretten over denne afgørelse for 2006 var der ligeledes enighed om en beskatning i dette år på 16.448.530 kr. Det er først i forbindelse med selskabets endelige klage til Landsskatteretten, at det påstås, at ingen del af åbningsdifferencen kan henføres til beskatning i indkomståret 2006.

Landsskatteretten giver selskabet medhold i dets oprindelige klagepåstand, således at 16.448.530 kr. beskattes i indkomståret 2006. Landsskatteretten lægger i sin afgørelse dels vægt på det af selskabets revisor i dennes påstand anførte om, at en væsentlig del af åbningsdifferencen må vedrøre tidligere indkomstår, hvorved det implicit anføres, at en del af åbningsdifferencen vedrører 2006, dels på hvad selskabet tidligere har kunnet acceptere bliver beskattet i 2006. I afgørelsen anføres endvidere, at den resterende del af åbningsdifferencen på 47.268.841 kr., skal henføres til beskatning i indkomståret 2005.

SKAT har fulgt op på Landsskatterettens afgørelse ved at henføre 47.268.841 kr. til beskatning i indkomståret 2005. Begrundelserne herfor er - som det som minimum fremgår implicit af den tidligere korrespondance og møder i sagen - at der er enighed om åbningsdifferencens størrelse og skattemæssige kvalifikation, at selskabet ikke har kunnet dokumentere anden periodisering, og at beskatning henset til sagens forløb og revisors påtegning i årsregnskabet 2005/2006 som udgangspunkt bør ske på tidspunktet for differencens konstatering, d.v.s., med størstedelen i 2005 og resten i 2006, ligesom også selskabets økonomiske interesser tilgodeses ved at beskatningen sker i de yngst mulige år.

SKAT har i denne forbindelse bemærket, at det af referat fra møde den 11. oktober 2007 med selskabet fremgår, at man ønsker tid til evt. genbogføring. Det har vist sig at en kreditor ikke var bogført pr. 30. september 2006.

SKAT er herefter af den opfattelse, at der ikke er tale om ugyldighed på grund af manglende begrundelse.

Til anbringendet om forældelse er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 som hjemmel for beskatning, idet der er tale om en direkte følge af en ansættelse for et andet indkomstår, og idet SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2006 blev foretaget på et tidspunkt, hvor fristen for ordinær ændring af 2005-skattansættelsen ikke var sprunget.

Til den subsidiære påstand er anført, at beskatning grundet den bagvedliggende dokumentations ringe beskaffenhed bør finde sted i indkomstårene omkring konstateringen af åbningsåbningsdifferencen - altså indkomstårene 2005 og 2006 - og da den mindste del af åbningsåbningsdifferencen med al sandsynlighed kan henføres til indkomståret 2006, bør den væsentligste del beskattes i indkomståret 2005, hvilket i øvrigt er i fuld overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse for indkomståret 2005.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om ugyldighed, og subsidiært om nedsættelse af selskabets indkomst med 28.189.997 kr.

Til støtte for den principale påstand om ugyldighed er henvist til manglende begrundelse, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24, idet SKATs forslag af 29. juli 2009 til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2005 alene henviser til Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 2006. Da denne sag imidlertid ikke omhandler 2005, indeholdt kendelsen vedrørende 2006 ikke nogen begrundelse for, at der skulle foretages en beskatning i 2005.

Med brev af 14. august 2009 gjorde repræsentanten indsigelse mod forhøjelsen. I brevet er henvist til, at der med SKATs afgørelse af 20. maj 2008 med forhøjelse af indkomsten i indkomståret 2006 er argumenteret for, at der ikke skal ske forhøjelse af indkomsten i indkomståret 2005, hvorfor der anmodes om begrundelse for ændring af indkomsten i 2005. Endvidere er henvist til, at Landsskatteretten med kendelse af 14. juli 2009 heller ikke ses at have begrundet, hvorfor der skal ske beskatning i 2005, hvilket formentlig skyldes, at Landskatterettens kendelse ikke vedrører 2005, men derimod 2006. Landsskatteretten har således ikke taget materiel stilling til en eventuel beskatning af dette beløb i indkomståret 2005. Endvidere er bestridt, at der er hjemmel til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af 2005, hvilket anbringende dog ikke er uddybet nærmere, idet der samtidig er anmodet om udsættelse med besvarelse af agterskrivelsen på domstolenes afgørelse af Landsskatterettens kendelse for 2006.

Med e-mail af 17. august 2009 har SKAT afvist at udsætte sagens behandling mv.

Med brev af 20. august 2009 gjorde repræsentanten supplerende indsigelse, idet der på ny blev anmodet om sagens udsættelse på domstolenes afgørelse. Endvidere er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, der anses for overskredet. Der er herved henvist til, at de oplysninger, der begrunder skatteansættelsen for 2005, har været til stede for SKAT siden afholdelsen af møde på SKATs kontor i foråret 2008. Der er ikke vedrørende skatteansættelsen fremkommet nye oplysninger udover de oplysninger, som SKAT har været i besiddelse af hele tiden. Det er endelig anført, at der fortsat ikke er en begrundelse for afgørelsen. Sluttelig er bemærket, at han kan erklære sig indforstået i at indgå i drøftelser omkring en forhøjelse af indkomsten for 2005 med 19.023.536 kr., uanset at denne beskatning ikke findes at være korrekt. De 19.023.536 kr. svarer til det i forslag til fordelingsnøgle henførte beløb til 2005 med en fordelingsnøgle i relation til varekøb.

Med Skats afgørelse af 21. august 2009 blev selskabets indkomst forhøjet med 47.268.841 kr.

Det er i klagen nærmere gjort gældende, at SKATs afgørelse ikke indeholder en begrundelse for den foretagne ændring, hvorfor kendelsen er behæftet med sådanne væsentlige mangler, at afgørelsen er ugyldig. Endvidere er gjort gældende, at SKAT tidligere har argumenteret for en beskatning af hele beløbet i 2006.

I nærværende sag har SKAT ændret opfattelse og har herefter foretaget en delvis beskatning af samme beløb i 2005. Den eneste begrundelse, der er givet for den ændrede periodisering er, at Landsskatteretten i sin afgørelse har skrevet, at man mener, at noget af beskatningen skal "henføres" til 2005. Det fremgår dog ikke med tydelighed, hvorfor noget af beløbet skal "henføres" til 2005, hvorfor klager har anmodet SKAT om at foretage en korrekt begrundelse, således at klager kunne varetage sine interesser ved en begrundet indsigelse eller klage til Landsskatteretten.

Henset til at SKAT har ændret opfattelse i sagen og til den betydelige tvivl, der er omkring periodiseringen i sagen, må det kunne hæves, at klager får en reel og grundig begrundelse for, at en del at beløbet skal henføres til 2005 og ikke til 2006 eller tidligere år. Det er i den forbindelse påpeget, at begrundelseskravet påhviler den myndighed, der afsiger afgørelsen, dvs. SKAT. Der er henvist til forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Til støtte for påstanden om ugyldighed er yderligere henvist til, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 ikke tager sigte på situationer som her, hvor SKAT positivt og med vilje har foretaget en periodisering, som både SKAT og skatteyder anser for at være forkert, idet SKAT ikke har set sig i stand til at foretage nogen anden periodisering, der er "mere korrekt". I sådanne situationer, hvor SKAT har undladt at foretage blot et forsøg på korrekt periodisering, må denne manglende vilje til at foretage en korrekt skatteansættelse medføre, at § 27 stk. 1 nr. 2 ikke finder anvendelse. Endvidere er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvor 6 måneders fristen anses for overskredet, da der ikke efter afsigelsen af SKATs afgørelse af 20. maj 2008 er fremkommet nye oplysninger vedrørende den materielle periodisering. Der er endelig henvist til, at Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009 er indbragt for domstolene, hvilket i tilfælde af, at skatteministeriet nedlægger påstand om beskatning af 63.717.371 kr. i 2006, og af at denne påstand tages til følge, kan føre til, at der med SKATs afgørelse af 21. august 2009 sker dobbeltbeskatning.

I et supplerende indlæg er angående anbringendet om manglende begrundelse yderligere anført at, når der, som her, er tale om en periodisering, der beror på en skønsmæssig afvejning, skal der ved afgørelsen oplyses om de hovedhensyn, der er lagt vægt på ved skønsudøvelsen. Der er henvist til Processuelle regler på SKATs område 2009 p. 125. I den påklagede afgørelse er der ikke oplyst noget omkring de hovedhensyn, der er lagt vægt på ved skønsudøvelsen.

Angående anbringendet om forældelse er yderligere anført, at anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 bygger på en forudsætning om, at den (primære) skatteansættelse underkendes, og hvor der som en direkte følge af denne underkendelse nødvendigvis skal ske en (sekundær) ændring af et konkret andet indkomstår. Dette kan udledes af kravet om, at den sekundære ændring skal være en direkte følge af den primære ændring.

Denne sammenhæng - direkte følge - er imidlertid ikke til stede i nærværende sag, hvor der er altovervejende tvivl om, hvor de omhandlede indtægter skal periodiseres. I et sådant tilfælde kan den sekundære beskatning ikke direkte foretages i et konkret andet indkomstår, der er "mere korrekt" end et andet. Efter repræsentantens opfattelse er Byrettens afgørelse offentliggjort i SKM2008.421.BR ikke i modstrid hermed, idet der i denne sag, modsat nærværende sag, er tale om, at kravet om direkte følge er opfyldt.

Til støtte for den subsidiære påstand er anført, at når Landsskatteretten i sin afgørelse vedrørende 2006 har anvendt den fremlagte periodiseringsnøgle for 2006, bør samme nøgle anvendes ved beskatningen i 2005, og der bør derfor ske en beskatning med kr. 19.078.844 (det påklagede beløb udgør differencen mellem dette beløb og den foretagne forhøjelse). De 19.023.536 kr. svarer til det i forslag til fordelingsnøgle henførte beløb til 2005 med en fordelingsnøgle i relation til omsætning.

Samtlige de periodiseringer, der er foretaget - både for 2006 og 2005 - beror på skønsmæssige opgørelser. Når den skønsmæssige fordeling skal foretages, og når man har anvendt en given fordelingsnøgle i 2006, bør samme fordelingsnøgle anvendes i forbindelse med beskatningen for 2005. Dette ville ligeledes være i overensstemmelse med klagers generelle formodning om, at det samlede beløb på 63 mio. kr. relaterer sig til indkomstårene 1997/1998 og fremefter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ad formaliteten

Efter forvaltningslovens § 22, skal en skriftlig afgørelse altid begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold. Kravene til indholdet af en begrundelse er nærmere angivet i forvaltningsloven § 24. Det fremgår således af § 24, stk. 1, at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Med Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009 blev afgjort, at af beløbet på de 63.717.371 kr. skulle 16.448.530 kr. henføres til beskatning i indkomståret 2006, mens de resterende 47.268.841 kr. skulle henføres til indkomståret 2005. For så vidt angår henførslen af beløbet til indkomståret 2005 blev der lagt vægt dels på, at der var tale om en regulering over egenkapitalen primo regnskabsåret 2005/2006 dels på, at anden fordeling ikke var dokumenteret. Med kendelsen er der dermed taget stilling til beløbets periodisering. Der er således lagt vægt på, at reguleringen over egenkapitalen primo regnskabsåret 2005/2006 dækker over manglende indtægtsførsel af 63.717.371 kr. Dette beløb er herefter, efter fradrag af det af selskabet selv anførte beløb på 16.448.530 kr. vedrørende 2006, jf. bl.a. repræsentantens brev af 24. juni 2008, eller 47.268.841 kr., i mangel af dokumentation for andet henført til det umiddelbart forudgående år, dvs. indkomståret 2005.

SKAT har i sin afgørelse af 21. august 2009 om forhøjelse af indkomsten med de 47.268.841 kr. henvist til Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009. Endvidere er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, "Processuelle regler på SKATs område", afsnit G.1.1.2, samt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKATs afgørelse, der angiver de retsregler i henhold til hvilke, afgørelsen er truffet, samt de hensyn, der har været bestemmende for denne, anses herefter for tilstrækkelig begrundet efter reglerne i forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

SKATs henførsel af de 47.268.841 kr. til beskatning i det korrekte indkomstår, dvs. til indkomståret 2005, med forhøjelse af skatteansættelsen for dette år til følge, er foretaget som en umiddelbar konsekvens af den tilsvarende nedsættelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006, jf. Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009. Der er herefter tale om en direkte følge af nedsættelsen af skatteansættelsen for 2006.

SKAT kunne på ansættelsestidspunktet for forhøjelsen af klagerens skatteansættelse med de 63.717.371 kr. for indkomståret 2006 have behandlet indkomståret 2005 indenfor den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet forslag om ansættelsesændringen blev fremsendt med SKATs brev af 1. april 2008, og afgørelse herom blev fremsendt med SKATs brev af 20. maj 2008.

Retten finder herefter, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 er opfyldte.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Idet varsel om forhøjelsen af skatteansættelsen for 2005 blev udsendt med brev af 29. juli 2009 efter modtagelsen af Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009, er 6 måneders fristen overholdt.

Den omstændighed, at der eventuelt måtte være tale om en skønsmæssig fordeling af den manglende indtægtsførsel, kan ikke føre til andet resultat. Heller det forhold, at Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009 er indbragt for domstolene kan føre til andet resultat.

Ad realiteten

Med Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009 blev afgjort, at af beløbet på de 63.717.371 kr. skal 16.448.530 kr. henføres til beskatning i indkomståret 2006, mens de resterende 47.268.841 kr. skal henføres til indkomståret 2005. For så vidt angår henførslen af beløbet til indkomståret 2005 blev lagt vægt dels på, at der er tale om en regulering over egenkapitalen primo regnskabsåret 2005/2006, dels på at anden fordeling ikke er dokumenteret.

Herefter og da der ikke er fremkommet væsentligt nyt i sagen, der kan begrunde anden afgørelse, henføres beløbet 47.268.841 kr. til beskatning i indkomståret 2005.

Skats afgørelse stadfæstes herefter.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af statsautoriseret revisor MP.

MP har forklaret, at han i perioden fra 1981 til 2010 var statsautoriseret revisor hos R1. I juni 2006 blev han revisor for sagsøger. Som det fremgår af årsopgørelsen for regnskabsåret 2005/2006 havde H1 A/S siden årsregnskabet 2001/2002 hvert år haft en nettoomsætning, der oversteg 1 mia. kr., og i regnskabsåret 2005/2006 androg nettoomsætningen 5,7 mia. kr. Den tidligere revisor havde forestået bogføring og revision som om, at der var tale om en mindre erhvervsvirksomhed. Der forelå således ikke et kreditorsystem, og der forelå ikke specifikation af selskabets kreditorer. Der viste sig at være problemer med at få helt almindelige afstemninger til at falde plads. Der var eksempelvis sket bogføring af samme faktura to gange, og der var eksempler på, at der var bogført med forkert kurs. Det anvendte bogføringssystem havde ikke kunnet håndtere de store talstørrelser, og der var eksempler på, at et ciffer i et beløb var blevet smidt ud af systemet. Man stillede en lang række spørgsmål til tidligere revisor vedrørende åbningsbalancen pr. 1. oktober 2005, men det førte ikke rigtig til noget. Vidnet skrev til SKAT den 8. september 2006 og oplyste, at der var problemer med at få afstemt tidligere år og dermed at få afstemt åbningsbalancen for 2005/2006. Vidnet havde ikke det udfærdigende ansvar, og han har derfor ikke udarbejdet den som bilag 3 fremlagte udskrift fra R1s regnskabsafslutningssystem. Bilaget viser efterposteringerne pr. 30. september 2006. LT var regnskabschef hos H1 A/S og udarbejdede opgørelser til brug for nogle af reguleringerne. Efterposteringerne førte til en forbedring af selskabets egenkapital før skat på ca. 63 mio. kr. og efter skat på ca. 42 mio. kr.. Der blev iværksat en genbogføring, der blev udført af tidligere revisor, ansatte hos denne og af personale fra H1 A/S. Det lykkedes aldrig at få fat i tidligere revisors efterposteringer, og derfor førte genbogføringen til, at man kun "nåede" ca. 46 mio. kr. af det samlede beløb på ca. 63 mio. kr.. Det endelige resultat af genbogføringen fyldte et par sider. Genbogføringen viste, at de største uoverensstemmelser lå i regnskabsårene 2001/2002, 2002/2003 og 2003/2004. Som det fremgår af resultatopgørelsen for årsopgørelsen for 2005/2006 foretoges en korrektion over egenkapitalen for regnskabsåret 2004/2005 med beløbet på ca. 42 mio. kr. Regnskabet for 2005/2006 er korrekt, og SKAT har ikke foretaget korrektioner heraf.

Om brugen af formuleringen "hovedparten af differencerne vedrører tidligere år" i forbeholdet i årsrapporten for 2005/2006 har vidnet forklaret, at han har formuleret sig som sket på grund af den usikkerhed, som den manglende bogføring trods alt må føre til. Dertil kommer, at der på tidspunktet for årsopgørelsen var en genbogføringen og en dialog med SKAT i gang, og man vidste ikke, hvordan det endte. Vidnet kan ikke med sikkerhed sige, at der ikke er uoverensstemmende forhold, der vedrører regnskabsåret 2005/2006. Han er imidlertid overbevist om, at uoverensstemmelserne vedrører tidligere år.

Han tror, at SKAT ikke fik udleveret sluttallene fra genbogsføringen, fordi man ikke kunne få efterposteringerne fra tidligere revisor.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i et påstandokument af 30. august 2011 i sagen, der angår indkomståret 2006, anført følgende:

Anbringender

Det gøres gældende, at sagsøger aldrig har været indforstået med nogen form for beskatning i indkomståret 2006.

Sagsøger har alene drøftet mulighederne for en korrekt forholdsmæssig periodisering med SKAT. Det var i denne forbindelse, at bilag H blev udarbejdet og præsenteret for SKAT.

Faktum er, at SKAT afviste bilaget, hvorfor sagsøger vel næppe heller er bundet af det samme bilag, som der ikke blev opnået enighed om.

Sagsøger har aldrig fået tilsendt SKATs interne mødereferater (bilag B og C) og har derfor aldrig kunnet erklære sig uenig i indholdet heri. Der er således tale om et internt bilag, der alene illustrerer SKATs egen opfattelse af de drøftede emner.

Det gøres yderligere gældende, at det i nærværende sag er Landsskatterettens afgørelse af 14. juli 2009, der skal bedømmes.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at den eneste baggrund for beskatningen i 2006 er, at det ikke kan afvises, at der skulle være opnået "enighed" mellem sagsøger og sagsøgte om beskatning i 2006 af det påstævnte beløb.

Det bemærkes, at Landsskatteretten vedrørende den resterende del af beskatningen henfører den til tidligere indkomstår netop som en følge af, at der er tale om en primo-regulering i regnskabet, og at differencen således nødvendigvis måtte relatere sig til tidligere indkomstår.

Sagsøgte har i nærværende sag erklæret sig enig i, at der er tale om en primo-regulering.

Dette medfører således, jf. Landsskatterettens præmisser, at der skal ske beskatning i et tidligere år end 2006 af det påstævnte beløb.

Beskatningen i indkomståret 2006 er således uretmæssig, idet der er enighed om, at ingen af de omhandlede indtægter kan anses for konstateret i dette indkomstår, og idet der er tale om en primo-regulering, der definitorisk alene kan indeholde indtægter, der er konstateret i indkomstår forud for 2006.

Det er i den henseende i øvrigt slet ikke afgørende, om der måtte være opnået "enighed" om en beskatning i 2006, idet hverken skattemyndighederne eller skatteyder ved aftale kan blive "enige" om at fravige gældende skattelovgivning og retspraksis vedrørende periodisering.

Landsskatteretten stadfæster dog en beskatning af det påstævnte beløb i 2006, som følge af, at der skulle være opnået "enighed" herom.

Som nævnt gøres det gældende, at hverken sagsøger eller SKAT ved aftale kan vælge at fravige almindelige skatteretlig praksis vedrørende periodisering af indtægter.

Idet det bestrides, at der skulle foreligge en aftale mellem sagsøger og SKAT, ses en sådan aftale således at være ganske uden betydning, idet parterne ikke kan aftale sig ud af pligten til at følge almindelig skatteretlig lovgivning og praksis.

Det kan yderligere konkluderes, at Landsskatteretten lægger til grund, at der skal ske beskatning i tidligere indkomstår, da der er tale om en "primo-regulering", og at der alene skal ske beskatning i 2006, såfremt der måtte være opnået "enighed" herom mellem sagsøger og sagsøgte.

Modsætningsvis skal der ikke ske beskatning i 2006, såfremt der ikke er enighed herom mellem sagsøger og sagsøgte.

Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har været enighed omkring beskatning af nogen del af det samlede beløb i 2006 (hvis der var enighed herom, ville nærværende sag jo ikke være blevet anlagt), og at sagsøgtes påstand herom er ganske udokumenteret.

Såfremt skattemyndighederne ikke har oplysninger, der kan danne grundlag for en korrekt skatteansættelse, har skattemyndighederne mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteyder.

I så fald udarbejdes et kvalificeret skøn over det korrekte skattetilsvar for det pågældende indkomstår. Dette sker også i tilfælde, hvor skatteyder ikke indleverer selvangivelse.

Denne pligt til at lave en korrekt skønsmæssig ansættelse gælder også i nærværende sag, hvor SKAT burde have foretaget en skønsmæssig fordeling af den konstaterede difference, idet det bemærkes, at SKAT jo er enig i, at differencen relaterer sig til flere indkomstår, og således ikke kun til 2006.

Det har således ikke relevans, at der ikke kan laves en korrekt periodisering, idet man i så fald har pligt til at foretage en skønsmæssig periodisering, specielt i tilfælde, hvor der er enighed om, at den omhandlede difference faktisk relaterer sig til flere indkomstår.

Sagsøgte har i et påstandsdokument af 30. august 2011 heroverfor anført følgende:

"Som det fremgår af sagsforløbet, og som det er lagt til grund i Landsskatterettens kendelse, er det ubestridt, at beløbet på kr. 63.717.371,-, som er reguleret over egenkapitalen primo regnskabsåret 2005/2006, vedrører ikke-beskattede indtægter. For så vidt angår hele dette beløb, er der således tale om en periodiseringsproblemstilling. Ved Landsskatterettens kendelse blev et beløb på kr. 16.448.530,21, henført til indkomståret 2006, mens det resterende beløb, kr. 47.268.841,-, blev henført til indkomståret 2005. I nærværende sag vedrørende indkomståret 2006 anfægter H1 A/S og H2 Holding A/S alene periodiseringen, mens H1 A/S i den kumulerede sag (sag nr. BS 44C-4568/2010) for indkomståret 2005 desuden fremkommer med nogle formalitetsindsigelser.

Anbringender

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorved kr. 16.448.530,21 af de ikke-beskattede indtægter blev henført til indkomståret 2006.

Sagsøgerne har bevisbyrden for, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Hvis denne bevisbyrde skal løftes, kræver det, at sagsøgerne bidrager til sagens oplysning, og at sagsøgerne godtgør, at en anden konkret periodisering er mere korrekt end den, skattemyndighederne skønsmæssigt har foretaget. Sagsøgerne har ikke løftet bevisbyrden for, at en anden periodisering af de omhandlede kr. 16.448.530,21 skulle være korrekt.

Det bemærkes herved,

sagsøgerne selv har oplyst, at i hvert fald kr. 16.448.530,21 skal periodiseres i indkomståret 2006,

at

sagsøgerne fortsat ikke har oplyst om efterfølgende omstændigheder eller undersøgelser, der kan vise, at sagsøgernes opfattelse heraf alligevel ikke var korrekt, og

at

sagsøgerne selv har foretaget en opgørelse (bilag H), der henfører beløbet på kr. 16.448.530,21 til indkomståret 2006.

Sagsøgernes synspunkt er grundlæggende, at det påhviler skattemyndighederne at finde ud af, hvornår differencen er opstået, således at en korrekt periodisering af differencen kan ske. Sagsøgerne har tilsyneladende den opfattelse, at hvis det lykkes en skatteyder bogføringsmæssigt at sløre, præcis hvornår og hvordan man har haft betydelige skattepligtige indtægter, så kan man undgå senere beskatning heraf, fordi skattemyndighederne så ikke har mulighed for entydigt at fastslå, hvilke indkomstår disse indtægter skal henføres til. Dette er naturligvis ikke korrekt, idet myndighederne så - som det er sket i nærværende - må foretage en skønsmæssig periodisering på baggrund af de foreliggende oplysninger.

De fejl, som er begået i selskabets bogføring og regnskabsudarbejdelse, og som er årsag til de foreliggende periodiseringsproblemer, skyldes alene sagsøgernes egne forhold, herunder muligvis fejl begået af selskabets tidligere revisor. SKAT har ved korrespondance og møder med selskabet forsøgt nærmere at få klarlagt sagens faktiske omstændigheder, herunder hvorledes differencerne er opstået - hvilket selskabet ikke har kunnet redegøre for. På den baggrund forstår sagsøgte ikke sagsøgernes opfordring til sagsøgte om helt konkret at oplyse, hvilke indtægter der beskattes hos sagsøger i det omhandlede indkomstår. Det påhviler sagsøgerne at udarbejde korrekte skatteregnskaber og selvangivelser, og sagsøgte har ingen mulighed for at undersøge og påvise, hvordan de konstaterede differencer er opstået.

Det er bemærkelsesværdigt, at sagsøgerne gentagne gange giver udtryk for, at en periodisering af beløbet på kr. 16.448.530,21 i indkomståret 2006 er i strid med gældende periodiseringsprincipper uden på noget tidspunkt at redegøre for, hvilken periodisering disse "korrekte periodiseringsprincipper" efter sagsøgernes opfattelse fører til. Sagsøgerne har da heller ikke besvaret ministeriet opfordring (7) om at redegøre for, hvordan differencen efter sagsøgernes opfattelse bør periodiseres samt hvorfor.

Sagsøgerne mener tilsyneladende, at det ikke er nødvendigt at opfylde ministeriets gentagne opfordringer fremsat til belysning af, hvordan og hvornår differencen er opstået, herunder opfordring (2) om at fremlægge al materiale vedrørende de forsøg på genbogføring, der har fundet sted, herunder korrespondancen med R1. Det er ganske uklart for Skatteministeriet, hvorledes sagsøgerne mener, at Skattemyndighederne kan "efterleve almindelige periodiseringsprincipper", når sagsøgerne ikke har overholdt gældende regler om korrekt bogføring og regnskabsaflæggelse, og når sagsøgerne nægter at fremkomme med oplysninger og dokumentation, der kan belyse, hvordan - og dermed i hvilket og hvilke indkomstår - differencerne er opstået.

Ved sagsøgernes afvisning af at besvare sagsøgtes opfordringer om at fremlægge relevant materiale samt fremkomme med oplysning om, hvordan differencen efter sagsøgernes opfattelse korrekt bør periodiseres, overser sagsøgerne formentlig, en objektiv korrekt ligning, herunder en korrekt periodisering af et skattepligtigt beløb, altid forudsætter dokumenterede oplysninger fra den skattepligtige om de faktuelle forhold, der er afgørende for vurdering af skattespørgsmålet, og at skattemyndighederne, hvor den skattepligtige ikke bidrager med de fornødne oplysninger, efter fast retspraksis indrømmes en vid beføjelse til - under hensyntagen til de oplysninger, der foreligger - at foretage en skønsmæssig fastsættelse af de elementer, der som følge af manglende oplysninger og dokumentation ikke kan fastsættes på objektivt grundlag. Sagsøgernes manglende besvarelse af sagsøgtes opfordringer, må ubetinget komme sagsøgerne bevismæssigt til skade.

Differencebeløbet er medtaget i årsregnskabet for 2005/2006 som en primo-postering for indkomståret 2006. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at den konstaterede difference relaterer sig til indkomstår før 2006. De regnskabsmæssige uoverensstemmelser er konstateret ved udgangen af regnskabsåret 2005/2006, og der er intet i de af sagsøgerne fremlagte oplysninger, der godtgør, at de ubeskattede indtægter, som de regnskabsmæssige differencer afspejler, ikke bør henføres til indkomståret 2006. Det er på baggrund af de foreliggende oplysninger åbenbart, at statsaut. revisor MP ikke har fundet grundlag for at konkludere, at den konstaterede difference relaterer sig til indkomstår før 2006. Det fremgår således udtrykkeligt af de forbehold, som revisoren har taget, at hovedparten af differencerne efter revisorens opfattelse vedrører tidligere år, at det ikke har været muligt med sikkerhed at fastslå, hvilke år differencerne er opstået i, hvorfor revisor tager forbehold også for årets resultat m.v., og at revisor ikke har kunnet bekræftet, hvorvidt der er differencer, som rettelig vedrører årets transaktioner. I årsrapporten (bilag 4, side 4) har revisor endvidere anført, at selskabets ledelse som følge af fejlagtig indberetning af skattepligtig indkomst kan ifalde ansvar.

Desuden bemærkes, at SKAT aldrig har anerkendt, at den som en primopostering foretagne regnskabsmæssige regulering af en i 2006 foreliggende uoverensstemmelse ikke er skattemæssigt relevant for indkomståret 2006.

SKAT har derimod konstateret, at sagsøgerne ikke havde fremlagt dokumentation for, at der var grundlag for at fordele den i 2006 konstaterede åbningsdifference på flere indkomstår."

Sagsøger har i påstandsdokument af 30. august 2011 i sagen, der angår indkomståret 2005, anført følgende:

Anbringender

Vedrørende den principale påstand

Betydning af Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009

Det er afgørende at holde sig for øje, at Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009 vedrørende indkomståret 2006 (bilag 4) ikke indeholder en hjemvisning af indkomståret 2005 til fornyet behandling ved de stedlige skattemyndigheder. Dette fremgår da heller ikke af Landsskatterettens afgørelse og ej heller af Landsskatterettens mail af 28. maj 2009 (bilag A).

Landsskatterettens udtalelse om indkomståret 2005 er alene et obiter dictum og er hverken udtryk for en egentlig ligning eller hjemvisning af indkomståret 2005.

At der ikke er tale om en hjemvisning fremgår også af, at indkomståret 2005 slet ikke var påklaget til Landsskatteretten. Når indkomståret 2005 slet ikke var genstand for behandling i Landsskatteretten, kan denne i sagens natur heller ikke foretage en hjemvisning af dette indkomstår.

At Landsskatteretten udtaler sig - som et obiter dictum - om indkomståret 2005 er derfor ikke en "stillingtagen" til skatteansættelsen for 2005 i relation til Skatteforvaltningslovens § 14 stk. 1 nr. 2.

Der kan således konkluderes, at SKAT ikke var forpligtet til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2005, og det kan yderligere konstateres, at SKAT - i tilfælde af genoptagelse - ikke var bundet af Landsskatterettens udtalelse (obiter dictum) i en kendelse, der omhandlede et andet indkomstår.

At SKAT ikke var bundet af Landsskatterettens afgørelse støttes endelig også af SKFVL § 49, hvoraf fremgår, at Skatteministeriet (sagsøgte) ikke er bundet af Landsskatterettens afgørelser og kan indbringe disse for domstolene.

SKAT har således skullet foretage en ganske almindelig ligning af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005, og denne ligning skulle ske i respekt af de almindelige sagsbehandlingsregler - herunder reglerne om behørig begrundelse for ligningen.

Vedrørende begrundelseskravet

Som det fremgår ovenfor, har SKAT skullet foretaget en ganske almindelig ligning af sagsøgers indkomst for 2005 og har således - som man altid er - været undergivet de almindelige sagsbehandlingsregler.

Som det fremgår af bilag 2, har SKAT den 20. maj 2008 forhøjet sagsøgers skattepligtige indkomst med 63.717.371 kr. Som det fremgår af kendelsen, finder SKAT, at hele dette beløb skal beskattes i indkomståret 2006.

Det bemærkes, at sagsøger ved de møder, der blev afholdt med SKAT vedrørende ligningen for 2006 gjorde opmærksom på, at hele beløbet efter sagsøgers opfattelse ikke skulle beskattes i dette indkomstår, idet der var tale om en primo-regulering.

Dette var også baggrunden for, at sagsøger udleverede bilag 3.

Uanset at sagsøger gjorde det ganske klart, at der ikke var grundlag for at foretage en beskatning af hele beløbet i 2006, fastholdt SKAT, at hele beløbet skulle beskattes i 2006.

SKAT har således foretaget en grundig sagsbehandling og har vurderet de argumenter, som sagsøger anførte for en anden periodisering. Desuagtet fastholdt man den fulde beskatning i 2006.

Efterfølgende har sagsøger påklaget SKATs afgørelse til Landsskatteretten, og denne gav sagsøger (delvist) medhold og nedsatte beskatningen, jf. Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009 (bilag 4).

Efterfølgende udsendte SKAT den 29. juli 2009 agterskrivelse vedrørende delvis beskatning i indkomståret 2005, jf. bilag 5.

Uanset SKATs tilbundsgående og omhyggelige ligning af indkomståret 2006 - hvor man fastholdt en beskatning af hele beløbet - fremgår det af agterskrivelsen, at man nu har ændret mening om dette spørgsmål.

Henset til, at SKAT ganske ændrer mening om periodiseringen, og henset til, at SKAT ikke var bundet af Landsskatterettens kendelse for indkomståret 2006, var det magtpåliggende for sagsøger at få oplyst baggrunden for SKATs nye opfattelse af sagen.

På trods af, at SKATs ikke har været bundet af Landsskatterettens afgørelse - og således kunne have truffet en hvilken som helst afgørelse for indkomståret 2005 uden at komme i strid med kompetencereglerne i Skatteforvaltningsloven - valgte SKAT at ignorere sagsøgers gentagne henvendelser om fyldestgørende begrundelse for beskatningen.

Under disse konkrete omstændigheder har SKAT haft al mulig grund til at forsyne sagsøger med en fyldestgørende begrundelse. Uanset dette har SKAT ignoreret sagsøgers henvendelser om begrundelse og har undladt at opfylde Forvaltningslovens §§ 22 og 24 og de grundlæggende krav til blot en minimumsbegrundelse.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKATs begrundelse ikke blot kan bestå i en henvisning til Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 2006. Dette skyldes for det første, at SKAT slet ikke var bundet af denne kendelse. For det andet, indeholder Landsskatterettens afgørelse for 2006 heller ikke nogen begrundelse for at foretage beskatningen i 2005 (hvilket formentlig skyldes, at indkomståret 2005 ikke var genstand for behandling i landsskatteretten, hvorfor der ikke var nogen grund til at fremkomme med en fyldestgørende begrundelse).

Det bemærkes endelig, at Landsskatterettens afgørelse ikke var til hinder for, at SKAT lavede sin egen begrundelse - uanset om SKAT fandt, at Landsskatterettens begrundelse var tilstrækkelig. Nærværende sag kunne således have været undgået, såfremt SKAT havde indskrevet en begrundelse. SKAT har således indtaget en helt unødig standpunktsrisiko som en følge af, at man ikke ønskede at lave en egentlig begrundelse og derved opfylde de grundlæggende retssikkerhedsgarantier i FVL §§ 22 og 24.

Under disse omstændigheder må bevisbyrden for, at sagsbehandlingsfejlen ikke har haft betydning for sagsøgers mulighed for at anfægte den materielle beskatning, påhvile sagsøgte, og det gøres gædende, at der må være tale om en særdeles skærpet bevisbyrde henset til den grove overtrædelse af sagsøgers retsgarantier.

At den grove overtrædelse af sagsbehandlingsreglerne har medført, at sagsøger ikke har haft mulighed for at varetage sine interesser overfor SKAT ses af, at sagsøger på intet tidspunkt efter agterskrivelsen blev udarbejdet den 29. juli 2009 har haft mulighed for at fremkomme med en materiel indsigelse imod den påtænkte beskatning.

Derimod har sagsøger loyalt oplyst SKAT om, at man ikke så sig i stand til at varetage sine interesser, såfremt SKAT fortsat nægtede at lave en selvstændig begrundelse for beskatningen, jf. bilag 8 p. 3.

Uanset gentagne anmodninger om begrundelse - og sagsøgers positive bemærkninger om, at man ikke så sig i stand til at forstå afgørelsen og anfægte denne - har SKAT vedholdende nægtet at udarbejde en selvstændig begrundelse.

Dette er imidlertid SKATs egen beslutning, og SKAT har således taget en positiv beslutning om ikke at imødekomme sagsøgers berettigede (og gentagne) anmodninger om begrundelse for den påtænkte beskatning.

Vedrørende SKFVL § 27, stk. 2, jf. SKFVL § 27, stk. 1, nr. 2

Det gøres overordnet gældende, at Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomståret 2006 er truffet i overensstemmelse med sagsøgers bilag 3.

SKAT blev præsenteret for bilag 3 ved de møder, der gik forud for SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2006 (bilag 2), og på dette tidspunkt havde SKATs således information til at træffe en afgørelse vedrørende indkomståret 2005.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 medfører, at der skal udstedes agterskrivelse inden 6 måneder fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen modtog de oplysninger, der begrunder beskatningen i 2005.

De oplysninger, der begrunder beskatningen i 2005, er ikke Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 2006, idet Landsskatteretten ikke kan binde SKAT til at periodisere "restbeløbet" i 2005, jf. i det hele ovenfor vedrørende kompetencereglen i SKFVL § 14 - specielt ikke i en situation, hvor Landsskatteretten slet ikke behandler indkomståret 2005.

Baggrunden for SKATs afgørelse fremlagt som bilag 5 må således findes andetsteds. Da SKAT finder, at sagsøger havde ret i sin opfattelse af beskatningsgrundlaget for 2006 (jf. bilag 3) må det være berettiget at antage, at SKATs afgørelse bygger på de informationer, der er udleveret i bilag 3 - dog blot således, at SKAT har sammentalt de resterende beløb angivet på bilaget under de forudgående indkomstår og beskattet samtlige af disse i 2005.

Da SKAT modtog bilag 3 forud for skatteansættelsen for 2006 (foretaget 20. maj 2008) og da agterskrivelsen for 2005 først udstedes 29. juli 2009 (bilag 5) er der forløbet mere end 6 måneder fra man modtog informationerne til man udstedte agterskrivelsen.

Dermed er afgørelsen ulovhjemlet og ugyldig, jf. SKFVL § 27 stk. 2.

Vedrørende den subsidiære påstand

Vedrørende den subsidiære påstand gøres det gældende, at hele beskatningen af det samlede beløb på kr. 63.717.371 definitorisk ikke kan ske i 2006, idet differencen er en primo-postering og således nødvendigvis og definitorisk må relatere sig til tidligere år.

Uanset dette foretager Landsskatteretten en beskatning på kr. 16.448.530 i 2006.

Baggrunden for denne beskatning er det beløb, sagsøger har listet op i sagens bilag 3, som er den "periodiseringsnøgle" som Landsskatteretten således har valgt at anvende ved periodiseringen af beløbet i 2006.

Som følge af, at Landsskatteretten har anvendt denne periodiseringsnøgle for 2006, bør samme nøgle anvendes ved beskatningen i 2005, og der bør derfor ske en beskatning i 2005 med kr. 19.078.844 (det påklagede beløb udgør differencen mellem dette beløb og den foretagne forhøjelse).

Det bemærkes herved, at samtlige de periodiseringer, der er foretaget både for 2006 og 2005 - beror på skønsmæssige opgørelser. Når denne skønsmæssige fordeling skal foretages, og når man har anvendt en given fordelingsnøgle i 2006, bør samme fordelingsnøgle anvendes i forbindelse med beskatningen for 2005.

Dette ville ligeledes være i overensstemmelse med sagsøgers generelle formodning om, at det samlede beløb på 63 mio. kr. relaterer sig til, stammer fra indkomstårene 1997/1998 og fremefter.

Sagsøgte har i et påstandsdokument af 30. august 2011 heroverfor anført følgende:

Vedrørende sagsøgerens principale påstand

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at SKATs kendelse af 21. august 2009 er gyldig.

Sagsøgeren støtter sin ugyldighedspåstand på, dels at kendelsen er behæftet med væsentlige begrundelsesmangler, dels at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke kan finde anvendelse i den foreliggende situation. Sagsøgeren henviser endvidere til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og sagsøgte går ud fra, at sagsøgeren hermed gør det anbringende gældende, at denne bestemmelse ikke er overholdt.

For så vidt angår spørgsmålet om begrundelse gør sagsøgte gældende, at SKATs kendelse af 21. august 2009 er fuldt ud tilstrækkeligt begrundet.

Landsskatterettens kendelse for indkomståret 2006 (bilag 4) vedrørte periodisering af et beløb på kr. 63.717.371,-, som SKAT havde henført til indkomståret 2006. Ved kendelsen traf Landsskatterettens afgørelse om, at et beløb på kr. 16.448.530,- skal henføres til beskatning i indkomståret 2006, mens kr. 47.268.841,- skal henføres til beskatning i indkomståret 2005.

Landsskatterettens kendelse indeholder så præcis en begrundelse for at henføre restbeløbet kr. 47.268.841,- til indkomståret 2005, som det er muligt at give. Det fremgår således af Landsskatterettens præmisser i kendelsen vedrørende 2006, at Landsskatteretten foretager en skønsmæssig periodisering af det samlede beløb på kr. 63.717.371,-, der - som det konstateres af Landsskatteretten - ubestridt vedrører ikke-beskattede indtægter. Samlet lægger Landsskatteretten endvidere vægt på, at det af revisors forbehold i selskabets årsrapport for 2005/2006 anførtes, "at hovedparten af differencerne vedrører tidligere år", At det i den oprindelige klage til Landsskatteretten blev oplyst, at "det allerede nu kan ... konkluderes vedrørende indkomståret 2006, at selskabets skatteansættelse for dette år er ansat 16.448.530,21 for lavt" og endelig, at andet ikke er dokumenteret.

Landsskatteretten anførte i kendelsen, at indkomståret 2005 ikke er omfattet af den påklagede afgørelse, og dette indebærer, at sagen - for så vidt angår dette beløb - hjemvises til SKAT med henblik på genoptagelse af indkomståret 2005 i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse. Skatteforvaltningen var i den forbindelse bundet af Landsskatterettens afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, om den indbyrdes kompetence og var således forpligtet til at genoptage indkomståret 2005 og afsige kendelse i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse.

Sagsøgeren var fuldt ud klar over, at Landsskatterettens kendelse fastlagde periodiseringen af de kr. 47.268.841,- i 2005, og at SKAT derfor efterfølgende skulle foretage skatteansættelse for 2005 i overensstemmelse med Landsskatterettens anvisning. Dette fremgår af en mail af 28. maj 2009 fra sagsøgerens advokat, Nicolai Sørensen, til Landsskatteretten (bilag A), hvori det blandt andet anføres:

"...

Jeg oplyste overfor dig, at jeg har forstået Landsskatterettens kendelse således, at klager beskattes af kr. 16.448.530,- i 2006, mens at man henfører kr. 47.268.841,- til beskatning i 2005. Det overlades herefter til SKAT at foretage en ændring af klagers indkomst for 2005 i overensstemmelse med den beløbsmæssige opdeling, Landsskatteretten har indiceret i afgørelsen. Dette betyder således også, at Landsskatterettens bemærkning vedrørende beløbet på 47.268.841 kr. alene er udtryk for en beløbsmæssig opdeling, og således ikke er udtryk for en egentlig beskatning, idet beskatningen af klager for 2005 i så fald efterfølgende skal foretages af SKAT.

Jeg beder dig blot bekræfte, at min opfattelse er korrekt".

Som det fremgår af bilaget, bekræftede Landsskatteretten ved en mail af samme dato, at advokatens opfattelse af kontorindstillingen - som er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse - var korrekt.

Uanset om Landsskatterettens udtalelse i kendelsen vedrørende indkomståret 2006 måtte kunne siges ikke at være formelt bindende for SKAT, fordi selve ligningen af 2005 efterfølgende foretages af SKAT, er det Skatteministeriets anbringende, at det er en følge af kompetencereglen i skatteforvaltningslovens § 14, at SKAT efterfølgende skal genoptage skatteansættelsen for 2005, og at SKAT i den forbindelse skal foretage ligningen i overensstemmelse med den overordnede myndigheds - klare - tilkendegivelse vedrørende dette indkomstår, medmindre der foreligger omstændigheder - oplysninger, som det må lægges til grund, Landsskatteretten ikke har haft - der giver grundlag for at foretage en anden periodisering end den, Landsskatteretten - med begrundelse - har bestemt.

Uanset om SKAT retmæssigt kunne have periodiseret det resterende beløb anderledes, har SKAT under alle omstændigheder ikke begået sagsbehandlingsfejl ved at foretage ligningen for 2005 i overensstemmelse med Landsskatterettens anvisning samt i den forbindelse at have henvist til Landsskatterettens begrundelse for den skønsmæssige periodisering af det resterende beløb i indkomståret 2005.

Det bemærkes herved,

Hverken SKAT eller Landsskatteretten har således haft yderligere oplysninger til belysning af, præcis hvilket eller hvilke indkomstår disse differencer - der er udtryk for ikke-beskattede indtægter - er opstået. Om dette spørgsmål og for en belysning af, at sagsøgeren end ikke - trods gentagne opfordringer - under retssagen vedrørende indkomståret 2006 (sag nr. BS 39B-4438/2009) har ønsket at oplyse, hvilken periodisering der efter sagsøgerens opfattelse vil være korrekt, henvises til sagsøgtes påstandsdokument i retssagen vedrørende indkomståret 2006.

Det er således sagsøgtes anbringende, at Landsskatterettens afgørelse om at periodisere kr. 16.448.530,21 i indkomståret 2006 og den resterende del af de ikke-beskattede indtægter i indkomståret 2005, er begrundet så udførligt og grundigt, som det er muligt i en situation, hvor periodiseringen nødvendigvis må ske skønsmæssigt, fordi SKAT - og Landsskatteretten - ikke har kunnet komme i besiddelse af oplysninger og dokumentation, der viser i hvilke indkomstår de ubestridt ikke-beskattede indtægter skulle have været beskattet.

SKATs kendelse er på ovennævnte baggrund helt korrekt begrundet med en henvisning til, at Landsskatteretten ved kendelsen af 14. juli 2009 har truffet afgørelse om, at restbeløbet på kr. 47.268.841,- skal henføres til beskatning i indkomståret 2005, og at SKAT med kendelsen følger Landsskatterettens afgørelse. Da dette ganske enkelt er begrundelsen for at afsige kendelse vedrørende indkomståret 2005 for så vidt angår beløbet på kr. 47.268.841,-, har det i sagens natur ikke været muligt for SKAT at uddybe eller supplere denne begrundelse, uanset hvor mange anmodninger om dette sagsøgeren har fremsendt.

At SKAT oprindeligt havde henført det fulde beløb på kr. 63.717.371,- til beskatning i indkomståret 2006 indebærer naturligvis heller ikke, at SKAT kan undlade at efterkomme Landsskatterettens afgørelse om, at en del af beløbet skal henføres til indkomståret 2005.

Subsidiært gøres det gældende, at hvis SKATs afgørelse lider af en begrundelsesmangel, er der efter en konkret væsentlighedsvurdering intet grundlag for at tilsidesætte afgørelsen som ugyldig.

Det bemærkes herved, at Landsskatterettens kendelses begrundelse for at henføre den resterende del af den opståede difference til indkomståret 2005 fuldt ud opfylder lovgivningens krav. Periodiseringen sker som følge af sagsøgerens forhold ved et skøn, og der kan ikke gives en mere udførlig begrundelse for skønsmæssigt at henføre den resterende del af differencen til indkomståret 2005.

Sagsøgeren er på intet tidspunkt fremkommet med oplysninger, der giver grundlag for at mene, at denne skønsmæssige periodisering er forkert, og der har således ikke været yderligere forhold, som en begrundelse for den skønsmæssige periodisering burde eller kunne indeholde en stillingtagen til.

SKATs afgørelse for indkomståret 2005 indeholder en ganske klar og udtrykkelig henvisning til Landsskatterettens kendelse og dermed den heri indeholdte begrundelse for skønsmæssigt at henføre den resterende del af differencen til indkomståret 2005. Sagsøgeren har således været fuldt ud klar over, med hvilken begrundelse der skete en skønsmæssig periodisering af beløbet på kr. 47.268.841,- til indkomståret 2005, og sagsøgeren har derfor haft fuldt ud tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser i sagen. Det bemærkes herved, at sagsøgeren gennem hele sagsforløbet er blevet opfordret til at belyse den ganske betydelige differences baggrund og tidsmæssige opståen, og at det naturligvis også efter Landsskatterettens kendelse - og efter sagsøgerens modtagelse af SKATs agterskrivelse for 2005, dateret 29. juli 2009 - stod sagsøgeren frit for at fremkomme med oplysninger og dokumentation, som kunne belyse, at den af Landsskatteretten anviste periodisering vedrørende indkomståret 2005 ikke var korrekt. Sagsøgeren er imidlertid ikke fremkommet med sådanne oplysninger eller dokumentationsmateriale.

For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hvoraf det fremgår, at en indkomstansættelse kan foretages uanset fristerne i § 26, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, anfører sagsøgeren, at bestemmelsen ikke tager sigte på de situationer "hvor SKAT positivt og med vilje foretager en periodisering, som både SKAT og skatteyder begge anser for at være forkert, idet SKAT ikke ser sig i stand til at foretage nogen anden periodisering, der er "mere korrekt"". Videre anføres det, at i sådanne situationer "hvor SKAT undlader at foretage blot et forsøg på korrekt periodisering, må denne manglende vilje til at foretage en korrekt skatteansættelse - og de deraf følgende konsekvenser - medføre, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse".

Hertil bemærkes for det første, at det er ganske bemærkelsesværdigt, at sagsøgeren tilkendegiver den opfattelse, at SKAT har udvist manglende vilje til at foretage korrekt skatteansættelse, når der henses til nærværende sags faktuelle omstændigheder. Der henvises herved til Skatteministeriets påstands-dokument i retssagen vedrørende indkomståret 2006.

For det andet bemærkes det, at det for sagsøgte fremstår som uklart, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, efter sagsøgerens opfattelse ikke skulle finde anvendelse i nærværende tilfælde, hvor Landsskatteretten ændrer skatteforvaltningens periodisering og skatteforvaltningen herefter afsiger kendelse til gennemførelse af Landsskatterettens afgørelse for så vidt angår den del af beløbet, som efter Landsskatterettens opfattelse skal henføres til et andet indkomstår. Efter Skatteministeriets opfattelse tager bestemmelsen netop sigte på denne situation, og den omstændighed at såvel SKATs oprindelige afgørelse som Landsskatterettens afgørelse er udtryk for en skønsmæssig periodisering - fordi sagsøgeren ikke har opfyldt lovgivningens krav til bogføring og regnskabsførelse, og heller ikke efterfølgende har været i stand til at redegøre for og dokumentere, til hvilket eller hvilke indkomstår de ikke-beskattede indtægter bør henføres - har hverken efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder nogen betydning for, om bestemmelsen kan anvendes.

SKAT kunne på ansættelsestidspunktet for forhøjelsen af sagsøgerens skatteansættelse med kr. 63.717.371,- for indkomståret 2006 have behandlet indkomståret 2005 inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da forslag om ansættelsesændringen blev fremsendt med SKATs brev af 1. april 2008, og afgørelse herom blev fremsendt med SKATs brev af 20. maj 2008.

På den baggrund gøres det gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, jf. SKM2011.533.HR .

For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal det blot bemærkes, at SKAT udsendte varsel om forhøjelsen af skatteansættelsen for 2005 med brev af 29. juli 2009. Da SKAT modtog Landsskatterettens kendelse, hvorved Landsskatteretten traf afgørelse om, at beløbet på kr. 47.268.841,- skal henføres til indkomståret 2005, den 14. juli 2009, er 6-måneders fristen i den nævnte bestemmelse overholdt.

Vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand

Overordnet gøres det gældende, at der ikke er noget grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skønsmæssige afgørelse om, at den del af den samlede difference på kr. 63.717.371,-, der udgøres af restbeløbet på kr. 47.268.841,- bør henføres til indkomståret 2005.

Det bemærkes herved, at det er ubestridt,

Det er sagsøgerens påstand, at skatteansættelsen for indkomståret 2005 skal nedsættes med kr. 28.189.997,-. Det er således sagsøgerens synspunkt, at der i 2005 bør ske en beskatning med kr. 19.078.844,-, som er det beløb, som sagsøgeren i sagens bilag 3 har henført til beskatning i 2005. Sagsøgeren anfører i den forbindelse, at Landsskatteretten har anvendt denne "periodiseringsnøgle" ved at henføre beløbet på kr. 16.648.530,- til 2006. Det er imidlertid ikke korrekt, at Landsskatteretten i sin afgørelse har anvendt denne "periodiseringsnøgle", idet Landsskatteretten derimod lægger vægt på, at sagsøgeren i sin klage til Landsskatteretten oplyste, at det på dette tidspunkt kunne konkluderes, at selskabets skatteansættelse for 2006 var ansat med kr. 16.448.530,21 for lavt. For så vidt angår sagens bilag 3 lægger Landsskatteretten alene vægt på, at denne fordeling, som selskabet medbragte til et møde hos SKAT, "indeholder fordeling også for indkomståret 2006".

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad indkomståret 2006

Det er ubestridt, at beløbet på 63.717.371 kr. vedrører ikke-beskattede indtægter. Det lægges efter Landsskatterettens begrundelse i kendelsen af 14. juli 2009 til grund, at Landsskatteretten på baggrund af blandt andet oplysninger fra H1 A/S i den oprindelige klage og det oplyste i revisors forbehold i selskabets årsrapport for 2005/2006 har skønnet, at et beløb på 16.448.530,21 kr. kan henføres til beskatning i indkomståret 2006. Idet sagsøger efter bevisførelsen ikke har godtgjort, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Ad indkomståret 2005

Ugyldighed

Det blev i forbindelse med sagsøgers skift af revisor i juni 2006 konstateret, at selskabets åbningsbalance primo regnskabsåret 2005/2006 viste en aktivmasse, som umiddelbart var 63.717.371 kr. større end anført i årsrapporten for regnskabsåret 2004/2005, og det er ubestridt, at beløbet vedrører ikke-beskattede indtægter. Konstateringen af den større aktivmasse førte til, at sagsøgers nyvalgte revisor rettede henvendelse til SKAT den 8. september 2006 med oplysning om, at der var problemer med at få afstemt tidligere år og dermed at få afstemt åbningsbalancen for 2005/2006, og det lægges til grund, at repræsentanter for sagsøger herefter deltog i flere møder med repræsentanter for SKAT, hvor man søgte at afklare, til hvilke/hvilket indkomstår beløbet skulle periodiseres. Selv om det måtte antages, at SKATs afgørelse af 21. august 2009 lider af en begrundelsesmangel, finder retten under de beskrevne omstændigheder ikke, at en sådan eventuel mangel har haft betydning for sagsøgers mulighed for at anfægte den materielle beskatning som følge af afgørelsen. Der er allerede derfor ikke grundlag for at tilsidesætte afgørelsen som ugyldig.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

Ved Landsskatterettens kendelse af 14. juli 2009 ændredes SKATs ansættelse for indkomståret 2006, således at alene 16.448.530,21 kr. henførtes til beskatning under dette indkomstår. Da SKAT den 20. maj 2008 traf afgørelse om at forhøje sagsøgers skatteansættelse med 63.717.371 kr. for indkomståret 2006, kunne SKAT inden for den ordinære ansættelsesfrist i skattekontrollovens § 26, stk. 1, have behandlet indkomståret 2005 og var i besiddelse af de fornødne oplysninger hertil. Betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, findes derfor opfyldt.

Nedsættelse af skatteansættelsen med 28.189.997 kr.

Allerede som følge af, at sagsøger ikke har godtgjort, at Landsskatteretten ved kendelsen af 14. juli 2009 udelukkende har lagt vægt på den af sagsøger som bilag 3 fremlagte fordelingsnøgle, finder retten ikke grundlag for at nedsætte skatteansættelsen som påstået af sagsøger.

Sagsøgtes frifindelsespåstande tages derfor til følge.

Sagens omkostninger

Efter sagernes udfald skal sagsøgerne betale sagsomkostninger til sagsøgte. I sagerne, der angår indkomståret 2006, lægger retten til grund, at sagernes værdi kan opgøres til 4.605.580 kr. I sagen, der vedrører indkomståret 2005, lægger retten til grund, at sagens værdi kan opgøres til 13.235.270 kr. Idet retten lægger vægt på sagernes værdi, omfang og karakter, findes H1 A/S og H2 Holding A/S til Skatteministeriet i sagerne vedrørende indkomståret 2006 at skulle betale 125.000 kr. til dækning af udgiften til advokatbistand, mens H1 A/S til Skatteministeriet i sagen vedrørende indkomståret 2005 findes at skulle betale 187.500 kr. til dækning af udgiften til advokatbistand. Endvidere findes H1 A/S og H2 Holding A/S til dækning af skatteministeriets udgift til udarbejdelse af materialesamling at skulle betale 1.041 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal H1 A/S og H2 Holding A/S i sagerne vedrørende indkomståret 2006 betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 126.041 kr. Inden samme frist skal H1 A/S til Skatteministeriet i sagen vedrørende indkomståret 2005 betale sagens omkostninger med 187.500 kr.