Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 11-10-2011 |
| Offentliggjort: | 01-11-2011 |
| SKM-nr: | SKM2011.707.BR |
| Journalnr.: | BS 4-2012/2010 |
| Referencer.: | Kildeskatteloven Arbejdsmarkedsfondsloven |
| Dokumenttype: | Dom |
Indeholdelsespligt - lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende - østeuropæiske håndværkere - hæftelse - A-skat og AM-bidrag
Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt H1 ApS skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med selskabets anvendelse af østeuropæiske håndværkere i perioden 1. maj 2006 - 30. juni 2007.Retten fandt efter en samlet vurdering af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1. i Cirkulære nr. 129 af 4. juni 1994 til personskatteloven, at de østeuropæiske håndværkere måtte anses som lønmodtagere i forhold til H1 ApS.Retten lagde vægt på, at selskabet havde stillet bolig, mobiltelefoner, materialer, arbejdstøj og værktøj til rådighed for håndværkerne, og det var ikke godtgjort, at der var sket særskilt afregning heraf. Retten lagde også vægt på, at der ikke var sammenhæng mellem betalingerne til de østeuropæiske håndværkere og byggeriernes aflevering eller betalingerne fra bygherrerne, hvorfor det heller ikke var godtgjort, at de enkelte håndværkere bar den økonomiske risiko for arbejderne.H1 ApS var fuldt bekendt med de forhold, som begrundede indeholdelsespligt, og selskabet havde derfor ikke godtgjort, at der ikke var udvist forsømmelighed i forbindelse med undladelsen af at indeholde A-skat og AM-bidrag.Der var heller ikke grundlag for at hjemvise sagen, idet Landsskatteretten allerede havde overladt det til SKAT at opgøre AM-bidraget.Skatteministeriet blev herefter frifundet.
Parter
H1 Aps
(Advokat Maria Hygum)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Karin Skov Nilausen)
Afsagt af byretsdommer
Rasmus Damm
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 23. juli 2010, angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende arbejde udført af 42 østeuropæiske håndværkere, herunder om disse håndværkere anses for at have ydet personligt arbejde i tjenestefolk [tjenesteforhold.red.SKAT] eller som selvstændigt erhvervsdrivende.
Dommen er affattet uden en fuldstændig fremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, men med forklaringer.
Påstande
Sagsøgeren, H1 ApS, har nedlagt principal påstand om, at sagsøgeren ikke er pligtig til at indbetale manglende A-skat med 1.069.892 kr., og at sagsøgeren ikke er pligtig til at indbetale manglende arbejdsmarkedsbidrag med 155.056 kr.
Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet talmæssig behandling ved SKAT.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Sagens nærmere omstændigheder
Landsskatteretten afsagde den 27. april 2010 følgende kendelse:
"...
Klager: H1 ApS
Klage over: SKATs afgørelse af 22. september 2008
Klagen vedrører spørgsmål om det klagende selskab er indeholdelsespligtig ved selskabets anvendelse af udenlandske håndværkere til byggeri m.v. i perioden 1. maj 2006 til 30. juni 2007.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har anset det klagende selskab for
indeholdelsespligtig med
155.056 kr.
i AM-bidrag
og med
1.069.892 kr.
i A-skat.
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse, idet den nærmere talmæssige opgørelse af det indeholdelsespligtige beløb vedrørende arbejdsmarkedsbidraget overlades til skattecentret, jf. § 17, stk. 2 i Landskatterettens Forretningsorden.
Møde mv.
Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant på Landsskatterettens kontor. Repræsentanten har endvidere haft mulighed for at udtale sig for rettens medlemmer ved et retsmøde.
Sagens oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev stiftet af eneanpartshaver A den 24. maj 2006.
Selskabet har i perioden fra maj 2006 til august 2007 formidlet kontakter mellem danske bygherrer og østeuropæiske håndværkere. I den nævnte periode foregik processen således, at der blev indgået en kontrakt mellem den danske bygherre og den østeuropæiske håndværksvirksomhed, hvoraf der fremgik et samlet beløb, der skulle udbetales til selskabet. Herefter afregnede selskabet udgifterne og betalte et aftalt beløb til de østeuropæiske håndværkere.
Af en fremlagt kontrakt fremgår bl.a.:
"...
Contract
Contract no. 081... for providing working service containing "description of the work", for "...1" called customer, signed 26.02.2007 between:
Firma "_____" CVR to come.
Firma "_____"
Called contractor.
§1
Contractor is obliged to execute "the work" in an environmental correct way within the area of the property of the customer.
§2
Term of beginning of the works 26.02.07
Term of finishing the works 14.04.07
§3
Customer devote to contractor the work in order to provide the service named in § 1 on 26.02.2007 cf. the attached description of the "entrepriseopgaven" art of work (drawings and plans prepared by the customer defining design, constructions and static calculations).
§4
At the end of the work the contractor cleans up the working areas and return it to the customer in clean and correct shape.
§5
Contractor will bring his or her own tools and equipment.
§6
Contractor is responsible for his or her own work.
§7
Contract partners set the contract value on 150.000,- DKK + VAT. Charge for the service will be paid every second week as a percentage of the contract onto the account _____. H1 ApS is contractor's agent in Denmark, and will take care of handling of the payment to contractor and make sure that all payment to Danish government is paid - like tax and VAT. Contractor or H1 will give written notice by mail every Monday of working percentage of the contract the week passed. The VAT invoice will be made latest each second week.
...
§ 10
Contractor's agent in Denmark, H1 ApS, is paid by contractor to take care of handling of materials, tools, administration etc. and like.
...
..."
De østeuropæiske håndværkere har alle været registreret som selvstændige håndværksvirksomheder. Det fremgår af sagen, at der pr. 11. september 2007 på selskabets registreringsadresse var registeret 42 forskellige østeuropæiske håndværksvirksomheder med selskabet som herboende repræsentant. Det er oplyst, at alle 42 var momsregistrerede både i Danmark og i Østeuropa.
Fra august 2007 og fremefter har der i stedet været tale om, at selskabet har indgået hovedentrepriseaftaler med danske bygherrer og herefter har indgået underentrepriseaftaler med de østeuropæiske håndværkere.
Af en fremlagt kontrakt mellem selskabet og en dansk bygherre fremgår bl.a., at AB 92 er aftalt mellem parterne, at der ikke er stillet sikkerhed, at bygherren har tegnet forsikring, samt at selskabet er berettiget til at anvende udenlandske underentreprenører.
Af en kontrakt mellem selskabet og en østeuropæisk håndværker fremgår bl.a.:
"...
...
Basis of Subcontract
The following written documentation shall apply to the subcontract:
None. Subcontractor Employer and main contractor have talked about the project the 08.09.08. where employer explained what the problem was.
AB 92 (General conditions for the provisions of works and supplies within building and engineering (Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed) issued by the Danisk Ministry of Housing, December 10, 1992.)
...
Delay
If the Subcontractor actionably fails to complete the work in accordance with the stipulated and agreed deadline, cf. section 25(1) of AB 92, the Subcontracter shall pay the Main Contractor a daily penalty of DKK 500,- excluding VAT for each working day the work is delayed subject to a maximum of 20 % of the contract price excluding VAT.
Security
The Main contractor shall not provide security for payment to the Subcontractor, as per section 7 of AB 92.
The Subcontractor shall provide security to the Main Contractor, as per section 6 of AB 92.
Purchase of materials, etc.
Materials required for the completion of the Contract shall be purchased and delivered by the Main Contractor at the Main Contractor's expense and are therefore not included in the contract price.
...
Construction site equipment, tools, etc.
The Subcontractor shall be responsible for providing all the construction site equipment, tools, etc. necessary for completion of the Subcontract.
Inspection
The Subcontractor shall allow both the Employer and the Main Contractor to monitor and inspect the work, cf. section 17 of AB 92. The Subcontractor shall, however, not be entitled to enter into any agreement with the Employer regarding the work included in this Subcontract.
If the Employer tries to enter into such an agreement, the Subcontractor shall be under obligation to immediately inform the Main Contractor accordingly.
...
..."
Det fremgår af sagen, at selskabet har anvendt en østeuropæisk agent, der har etableret kontakterne til de østeuropæiske håndværkere. Agenten har modtaget et vederlag herfor svarende til 8 kr. pr. arbejdstime.
Selskabet erhvervede den 2. juni 2006 ejendommen ...2. Ejendommen er vurderet som et fritliggende enfamilieshus med 5 udhuse, og et samlet beboelsesareal på 153 m2.
Politiet og SKAT har den 3. juli 2007 foretaget en uanmeldt kontrol på adressen ...2.
I forbindelse hermed blev 10 østeuropæiske håndværkere interviewet, ligesom A blev afhørt af politiet.
Det fremgår af afhøringerne, at de østeuropæiske håndværkere fik stillet logi gratis til rådighed af selskabet, ligesom de ikke medbragte arbejdstøj eller værktøj. Ligeledes oplyste håndværkerne, at deres løn blev timeafregnet.
Det fremgår af sagsoplysningerne, at selskabet har afholdt benzinudgifter efter regning til de østeuropæiske håndværkere. Der har ligeledes været stillet mobiltelefoner til rådighed for håndværkerne. Selskabet har endvidere stillet 2 lejligheder samt flere beboelsesvogne til rådighed for de østeuropæiske håndværkere.
Det fremgår, at selskabet i perioden fra den 1. maj 2006 til den 30. juni 2007 har haft udgifter på i alt 315.291 kr. til værktøj, samt at selskabet i samme periode har haft en samlet udgift til arbejdstøj på 98.125 kr.
A har oplyst, at der ikke er indgået skriftlige aftaler vedrørende værktøjet eller arbejdstøjet og at dette skal tilbageleveres ved håndværkernes hjemrejse.
Selskabet har fremlagt dokumentation vedrørende betalingsstrømme mellem den danske bygherre, selskabet og de østeuropæiske håndværkere. Det fremgår heraf, at selskabet har betalt aconto beløb til de østeuropæiske håndværkere inden den danske bygherre har betalt til selskabet.
Følgende fremgår af SKATs afgørelse vedrørende afhøringen af A den 12. juli 2007:
"...
A forklarede forholdene omkring de østeuropæiske håndværkere og deres virksomheder. Han forklarede, at H1 ApS er en agentvirksomhed, der kobler danske bygherrer sammen med europæiske håndværksmestre. Når der er etableret en kontakt, indgår den danske bygherre og den udenlandske håndværksvirksomhed en kontrakt.
Af denne kontrakt fremgår der et samlet beløb, som skal udbetales fra den danske bygherre til H1 ApS. Herefter afholder H1 ApS alle udgifter og betaler det beløb, der er aftalt med de østeuropæiske håndværkere, til disse.
På spørgsmålet om, hvordan A får kontakt med de østeuropæiske håndværkere, svarede han, at han har kontakt til en østeuropæisk agentvirksomhed, der etablerer kontakt til de østeuropæiske virksomheder. Denne østeuropæiske virksomhed skal have 8 kr. for hver time det østeuropæiske byggefirma arbejder Danmark. Det er derfor nødvendigt, at de østeuropæiske håndværkere fører regnskab med, hvor mange timer, de har arbejdet i Danmark. A afregner med den østeuropæiske agent ca. en gang om måneden.
Ved afhøringen forklarede A ligeledes, at H1 ApS udsteder en samlet faktura til de danske kunder, hvoraf beløbet for at skabe kontakten med de østeuropæiske virksomheder fremgår. Herudover fremgår beløb til materialer og arbejdstimer.
At A køber materialerne for de østeuropæiske håndværkere skyldes alene praktiske årsager. Det er, ifølge A, de østeuropæiske håndværkere, der beslutter hvilke materialer, der skal anvendes. A modtager herefter en liste over det ønskede, hvorefter det indkøbes.
Alle aftaler mellem de østeuropæiske håndværkere og H1 ApS er indgået mundtligt, der ligger intet på skrift. A forklarede, at der aldrig havde været problemer mellem ham og de østeuropæiske håndværkere samt at det aldrig havde bekymret ham, kun at indgå mundtlige aftaler.
Det blev forklaret ved afhøringen, at det østeuropæiske firma sædvanligvis fik udbetalt den aftalte sum, når arbejdet var udført. Dog er der ofte blevet udbetalt acontobeløb, som modregnes, når der foretages endelig afregning at det aftalte beløb.
A blev forelagt, at de østeuropæiske håndværkere havde oplyst, at de får en timeløn. Til dette forklarede A, at de østeuropæiske firmaer muligvis har regnet på de udbetalte acontobeløb og på denne baggrund fundet frem til en timeløn.
A har forklaret, at han ikke har tilsyn med de østeuropæiske firmaer, han kommer ikke dagligt på byggepladserne. Han kommer alene i forbindelse med opstart at projektet samt visse tilfælde, hvis der opstår kommunikationsproblemer mellem den danske bygherre og de østeuropæiske håndværkere.
Det er således heller ikke A, der bestemmer, hvor mange timer, de østeuropæiske håndværkere skal arbejde, de skal blot være færdige indenfor den aftalte tidsgrænse.
Endelig forklarer A, at han ikke bærer noget form for ansvar for det udførte arbejde, han henviser i denne forbindelse til de indgåede aftaler mellem de østeuropæiske virksomheder og den danske bygherre.
...
..."
Overfor SKAT har A yderligere oplyst følgende:
"...
A forklarede på mødet med SKAT, at de danske bygherrer kontakter A, der tager ud og ser på det arbejde, der ønskes udført. Det er herefter A, der indgår aftalen med den danske kunde og fastsætter prisen for det ønskede arbejde. A forklarede hertil, at han ved, hvad de østeuropæiske håndværkere vil have for arbejdet, samtidig med at han finder ud at, hvilke bud, der er givet fra danske håndværkere, hvorefter han kan regne med at kunne byde ca. 20 % under denne pris.
Når aftalen med danske bygherrer er kommet i stand, tager A kontakt til den østeuropæiske agentvirksomhed og siger, at han skal bruge håndværkere til et givent stykke arbejde i en given periode, hvorefter det østeuropæiske agentfirma finder de østeuropæiske håndværkere, der skal bruges.
A har haft de samme håndværkere i Danmark af flere omgange, dette lader sig gøre idet han beder den østeuropæiske agentvirksomhed om at sætte ham i forbindelse med østeuropæiske håndværkere, han kender i forvejen.
A kommer kun på byggepladsen i forbindelse med opstart, ellers er det, ifølge A, den danske bygherre, der fortæller de østeuropæiske håndværkere hvilket arbejde, der skal udføres mv.
Mange af de østeuropæiske håndværkere taler kun østeuropæisk og en lille smule tysk, så hvis der opstår kommunikationsproblemer kontaktes A, der så kommer på byggepladsen igen.
..."
Der er fremlagt dokumentation for social sikring for 2 af de østeuropæiske håndværkere, i form af E 101 blanketter.
Selskabet har fremlagt reklamemateriale, udarbejdet af en af de østeuropæiske håndværkere, ligesom selskabet har oplyst, at flere af de østeuropæiske håndværkere har udført arbejde for andre end selskabet i perioden, hvor de befandt sig i Danmark.
Der er fremlagt to erklæringer fra 2 af de østeuropæiske håndværkere, hvoraf det bl.a. fremgår, at de selv bestemte arbejdstid, ferie, udførelsen af arbejdet, samt hvilke materialer der skulle anvendes i forbindelse med arbejdet i Danmark.
Det fremgår af referat af telefonsamtale mellem politiet og en af selskabets bygherrer, at den danske bygherre anså A for at have tilsyn og ansvar for byggeriet. Det fremgår ligeledes, at den danske bygherre kontaktede A, såfremt der var forhold vedrørende byggeriet, der skulle drøftes.
Af vejledende udtalelse fra Statsforvaltningen vedrørende de østeuropæiske håndværkeres status fremgår bl.a. følgende:
"...
Som sagen er oplyst, vil de pågældende på det foreliggende grundlag ikke kunne få registreringsbevis som selvstændige. De er efter statsforvaltningens klare opfattelse at betragte som arbejdstagere.
..."
Det er oplyst, at udtalelsen blev påklaget til Udlændingeservice, der hjemviste den til fornyet behandling hos Statsforvaltningen..
"...
Klagerens repræsentant har i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten fremlagt afgørelse af den 21. december 2009 fra Statsforvaltningen, hvoraf det bl.a. fremgår, at:
Vi finder, at XXX - i de perioder, hvor han har haft kontrakter vedrørende levering af en tjenesteydelse i Danmark - har opfyldt betingelserne for ophold som tjenesteyder efter EU-opholdsbekendtgørelsen.
Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at XXXs virksomhed er registreret hos skattemyndighederne i Østeuropa, og at virksomheden er registreret hos SKAT. Der er endvidere lagt vægt på de fremsendte kontrakter og fakturaer vedrørende arbejde i Danmark for forskellige bygherrer.
..."
Repræsentanten har ligeledes fremlagt fakturaer for indkøbt værktøj og arbejdstøj.
SKATs afgørelse
SKAT har anset det klagende selskab for indeholdelsespligtig med 155.056 kr. i AM-bidrag og med 1.069.892 kr. i A-skat.
En stor del at de østeuropæiske håndværkere er blevet registreret med virksomhed i Østeuropa kort tid inden virksomheden er blevet momsregisteret i Danmark, hvilket indikerer, at de østeuropæiske virksomheder alene er blevet registreret i Østeuropa med det formål at blive momsregistreret i Danmark.
Selskabet har ifølge regnskabet i stort omfang anskaffet værktøj og stillet dette til rådighed for de østeuropæiske håndværkere. Ifølge de interviewede håndværkere er det selskabet, der stiller værktøj til rådighed, de medbringer således intet fra Østeuropa.
Ifølge regnskabet har selskabet stillet både mobiltelefoner, arbejdstøj og logi til rådighed for de østeuropæiske håndværkere.
En af selskabets kunder har udtalt, at A har haft tilsynet med det udførte byggeri og dermed også har instrueret de østeuropæiske håndværkere. Også de interviewede østeuropæiske håndværkere har oplyst, at det er A, der instruerer dem i udførelsen af deres arbejde.
En dansk bygherre har forklaret, at han var af den opfattelse, at de østeuropæiske håndværkere var ansat af selskabet.
De østeuropæiske håndværkere har forklaret, at de alene har arbejdet for selskabet i Danmark.
Det er A, der afgav tilbud til og indgik aftaler med de danske kunder, oftest inden han havde kontakt til de østeuropæiske håndværkere.
I tilfælde af fejl eller mangler ved arbejdet udført af de østeuropæiske håndværkere fremgår det af kontrakten, at den danske bygherre skal tage kontakt til de østeuropæiske håndværkere. Men den tidligere nævnte danske kunde har forklaret, at han har talt med A, hvis noget har skullet ændres eller laves om.
Desuden er det selskabet de danske bygherrer har indgået aftale med og betalt til, hvorfor det vil være dette danske selskab bygherren vil gå til, såfremt der efterfølgende opstod mangler eller problemer med det udførte arbejde. Det er således SKATs opfattelse, at det er selskabet, der bærer risikoen for det udførte arbejde.
Ifølge de østeuropæiske håndværkere bliver deres betaling udregnet på baggrund af de timer, de anvender på byggeriet, dvs. timeløn.
Der er ikke indgået skriftlige entreprisekontrakter med de østeuropæiske håndværkere, der indgås alene skriftlige proforma kontrakter mellem de østeuropæiske håndværkere og de danske bygherrer.
Selskabet indkøber materialer og stiller disse til rådighed for de østeuropæiske håndværkere.
Der er modtaget en udtalelse fra Statsforvaltningen, hvoraf det fremgår, at statsforvaltningen anser de østeuropæiske håndværkere for at være ansatte af selskabet.
Det er SKATs opfattelse, at der kan tillægges de faktiske forhold ved bedømmelsen af aftalerne mellem de østeuropæiske håndværkere og selskabet større vægt, end de proforma kontrakter, der er indgået mellem de østeuropæiske håndværkere og de danske bygherrer.
Det faktum, at mange af de østeuropæiske virksomheder er blevet registreret i Østeuropa meget kort tid inden de bliver registreret i Danmark kan indikere, at de alene er blevet registreret i Østeuropa med henblik på at kunne blive momsregistreret i Danmark, hvilket kan indikere, at der ikke reelt er tale om selvstændig økonomisk virksomhed.
Desuden er det ikke tilstrækkeligt til at dokumentere, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark, at virksomheden er registreret som selvstændig i Østeuropa.
Er der flere hvervgivere kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende samtidig, jf. ligningsvejledningens afsnit E.A.4.1.
At de østeuropæiske håndværkere er registrerede som selvstændige i Østeuropa er herefter ikke i sig selv tilstrækkeligt til at dokumentere, at de i forhold til selskabet ikke er lønmodtagere.
Af ligningsvejledningens afsnit E.A.4.1 fremgår det, at hvis der er tvivl om der er tale om et ansættelsesforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, for hvem det udføres.
Den pris som selskabet betaler til de østeuropæiske håndværkere er alene prisen for deres arbejdsydelser, mens alle andre omkostninger afholdes af selskabet. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke i væsentlig omfang i betalingen indgår andet end personlige ydelser, hvilket peger i retning af, at der er tale om et ansættelsesforhold.
Den omstændighed, at håndværkerne selv afholder udgifter i Østeuropa og herefter anses for selvstændige erhvervsdrivende der, er ikke tilstrækkeligt til at dokumentere, at de også er selvstændige erhvervsdrivende i forhold til selskabet.
I forholdet mellem selskabet og de østeuropæiske håndværkere er det, som allerede nævnt, det danske selskab, der afholder alle udgifter, hvorefter der alene betales for de østeuropæiske håndværkeres arbejdsydelse. Selskabet har ikke kunnet komme med yderligere dokumentation for, hvorledes betalingen til de østeuropæiske håndværkere er blevet beregnet.
Der sker flere løbende aconto afregninger med de østeuropæiske håndværkere. Samtidig er der i mindst et af de viste tilfælde sket endelig afregning med de østeuropæiske håndværkere inden den danske kundes sidste betaling til selskabet.
Det er derfor efter SKATs opfattelse tvivlsomt i hvor stort omfang de østeuropæiske håndværkere reelt bærer en selvstændig økonomisk risiko i forbindelse med det udførte arbejde.
Hvorvidt de indgåede kontrakter rent aftaleretligt er bindende på alle punkter for de involverede parter ligger uden for SKATs kompetence at bedømme, blot kan det anføres, at den afhørte danske kunde mente at have indgået aftale med selskabet om det ønskede arbejde, og at det for kunden så ud som om, at de østeuropæiske håndværkere var ansat i det danske selskab.
Der kan således sås tvivl om, hvem de danske kunder reelt har indgået en aftale med. De første møder, hvor prisen for arbejdet også drøftes, afholdes med A. En stor del af kommunikationen i forbindelse med byggearbejdet går gennem A. Betaling af såvel arbejdsydelse som materiale sker til A, på trods af de udarbejdede kontrakter alene omhandler arbejdsydelsen.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke er pligtigt til indeholdelse af A-skat og at selskabet ikke er pligtigt til indeholdelse AM-bidrag.
Til støtte for påstanden, har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at de østeuropæiske håndværksmestre er selvstændigt erhvervsdrivende.
Repræsentanten har henvist til sondringen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1.2.
Det følger heraf, at der ved sondringen bl.a. lægges vægt på om:
"...
a)
indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b)
hvervgiverens forpligtelse overfor indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c)
indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d)
indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig overfor hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e)
indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f)
vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g)
indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h)
indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.
i)
indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.
j)
indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse.
k)
indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra.
l)
indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m)
indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n)
indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o)
ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.
..."
Det fremgår for det første af de kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, hvorvidt de østeuropæiske håndværksmestre er selvstændigt erhvervsdrivende, at de østeuropæiske håndværksmestre selv skal tilrettelægge, lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet uden instruktion fra selskabet.
Det er de østeuropæiske håndværksmestre, der som underentreprenører har tilsynet med det udførte arbejde og kontrollerer, at arbejdet udføres fagligt korrekt samt i overensstemmelse med aftalen.
A har ikke faglig kompetence til at føre tilsyn med byggeprojekterne, idet han ikke har nogen form for håndværksmæssig baggrund. Han instruerer således ikke de østeuropæiske håndværksmestre, idet de selv tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet ud fra projektmaterialet. Dette fremgår tillige af de fremlagte erklæringer.
As funktion ved byggeprojekterne er derfor alene at samarbejde med de østeuropæiske håndværksmestre vedrørende oversættelse af projekterne, herunder formidling af ønsker fra de danske bygherrer om ændringer, tilføjelser og rettelser.
Der skal i denne forbindelse henvises til, at AB 92 er aftalt mellem parterne. Af § 18 i AB 92 vedrørende entreprenørens arbejdsledelse følger, at entreprenøren (de østeuropæiske håndværksmestre) skal lede arbejdet personligt eller ved en stedfortræder, som repræsentant overfor bygherren (de danske kunder), og tilsynet med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse og udførelse.
Det følger således af AB 92, at det er aftalt mellem parterne, at det er de østeuropæiske håndværksmestre, der har den overordnede ledelse af arbejdet, hvilket de også de facto har haft.
I kraft af, at selskabet er hovedentreprenør foretager A naturligvis lejlighedsvist en besigtigelse af, hvordan projekter skrider frem, når han opholder sig på byggepladsen. Den blotte besigtigelse af et projekt kan dog på ingen måde sidestilles med et tilsyn.
Der oprettes for alle byggeprojekter entreprisekontrakter, hvorfor selskabets og de østeuropæiske håndværksmestres forpligtelse over for hinanden er begrænset til det enkelte byggeprojekt. Det står således de østeuropæiske håndværksmestre frit for at indgå aftaler med andre bygherrer end dem selskabet henviser til. Selskabet har ligeledes anvendt danske håndværkere ved byggeprojekterne.
De østeuropæiske håndværksmestre har alene arbejdet for selskabet i Danmark. Men de har udført arbejde som selvstændigt erhvervsdrivende for øvrige kunder forud for, under og efter opholdet i Danmark. De østeuropæiske håndværksmestre har således udført arbejde for andre samtidig med, at der er udført underentreprisearbejde for selskabet.
Selskabets forpligtelse over for de østeuropæiske håndværksmestre er som følge heraf begrænset til det enkelte ordreforhold.
Ved vurderingen af om de østeuropæiske håndværksmestre er selvstændigt erhvervsdrivende, er det tillige vigtigt at understrege, at deres vederlag erlægges efter regning, og at dette først betales fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt, og når eventuelle mangler er afhjulpet.
De østeuropæiske håndværksmestre får et på forhånd aftalt fast honorar for projekterne. Dette honorar beregner de selv.
Det er muligt, at de østeuropæiske håndværksmestre forud for afgivelsen af et tilbud på et projekt, vurderer, hvor mange timer det forventes, at der anvendes på projektet og efterfølgende ganger antallet af timer op med virksomhedens egen timekalkulation. Oveni det således beregnede beløb tillægger de herefter udgifter til for eksempel kørsel, kost på rejsen m.v., hvorefter de afgiver et samlet tilbud på projektet. Denne fremgangsmåde for afgivelse af et tilbud er således samme fremgangsmåde, som også danske håndværksmestre anvender ved afgivelse af faste tilbud.
Den eneste forskel mellem de østeuropæiske håndværksmestres afgivelse af tilbud og danske håndværksmestres afgivelse af tilbud er, at de østeuropæiske håndværksmestre ikke selv afholder udgifter til materialer, idet materialer indkøbes og betales af selskabet. Dette ændrer imidlertid ikke det faktum, at de østeuropæiske håndværksmestre ikke modtager en fast timeløn, men afgiver et fast tilbud til danske bygherrer.
Fastsættelsen af honoraret for projekterne bliver modregnet i selskabet omkostninger til arbejdstøj, logi, værktøj og telefon.
Når de østeuropæiske håndværksmestre og selskabet er blevet enige om prisen på udførelse af et projekt, afholder selskabet udgifterne til eventuelt værktøj, mobiltelefoni, arbejdstøj og logi og stiller dermed dette "gratis" til rådighed for de østeuropæiske håndværksmestre i den forstand, at de østeuropæiske håndværksmestre allerede har betalt for "leje" af værktøj m.v. som en del af den aftalte projektpris.
Det er muligt, at de østeuropæiske håndværksmestre under udførelsen af projektet eller projektets afslutning beregner en såkaldt "timeløn" på grundlag af de udbetalte a conto beløb eller den samlede sum, som de har modtaget for projektet sammenholdt med de af dem udarbejdede timeregnskaber, som ligger til grund for afregningen af agenthonorarer mellem selskabet og det østeuropæiske agentfirma. Dette er dog ikke usædvanligt, idet også danske virksomheder ofte efterkalkulerer resultatet af et projekt.
De østeuropæiske håndværksmestre får ikke løn som i et normalt tjenesteforhold, idet honoraret for byggeprojekterne ikke udbetales med faste intervaller (for eksempel som en månedsløn). De østeuropæiske håndværksmestre får herudover først betaling for et byggeprojekt (fratrukket a conto beløb), når arbejdet er endeligt udført, og eventuelle mangler er afhjulpet, og den danske bygherre har betalt for arbejdet til selskabet.
De østeuropæiske håndværksmestre bliver betalt efter regning for deres arbejde, og dette sker først, når arbejdet er udført som aftalt, og eventuelle mangler er afhjulpet. De østeuropæiske håndværksmestre har som følge heraf påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, idet de er økonomisk ansvarlige over for selskabet for arbejdets udførelse.
Nogle af de østeuropæiske håndværksmestre medbringer eget værktøj fra Østeuropa. Hvis det er nødvendigt, indkøber selskabet herudover supplerende værktøj til disse håndværksmestre.
Andre østeuropæiske håndværksmestre medbringer ikke selv værktøj fra Østeuropa. Selskabet køber for så vidt angår disse østeuropæiske håndværksmestre værktøj og stiller dette til rådighed for håndværksmestrene til brug for de pågældende projekter.
Det er således de østeuropæiske håndværksmestre selv, der afholder udgifterne til værktøj, idet der i projektsummen er indkalkuleret et nedslag for "leje" af værktøj. Det er usædvanligt i et ansættelsesforhold, at den ansatte selv afholder alle udgifter til værktøj. Da de østeuropæiske håndværksmestre enten selv medbringer deres værktøj eller indirekte afholder udgifterne hertil, er dette endnu en indikation for, at de østeuropæiske håndværksmestre er selvstændigt erhvervsdrivende.
Det fremgår tillige ovenfor, at selskabet indkøber materialer og stiller disse til rådighed for de østeuropæiske håndværksmestre. Årsagen til dette er, at østeuropæiske byggematerialer ikke lever op til danske standarder, og at de østeuropæiske håndværksmestre på grund af sprogmæssige vanskeligheder ikke har mulighed for selv at bestille materialerne ved leverandører i Danmark.
Fremgangsmåden ved bestilling af materialer er, at de østeuropæiske håndværksmestre udarbejder en liste over, hvilke materialer der skal anvendes til projektet, og at selskabet herefter køber de nødvendige materialer på baggrund af denne liste.
De østeuropæiske håndværksmestre betaler således selskabet for at bestille materialerne, og dette sker rent praktisk ved, at selskabet fratrækker et beløb, når selskabet og de østeuropæiske håndværksmestre aftaler et honorar for et byggeprojekt. Dette indikerer således igen, at de østeuropæiske håndværksmestre ikke er i et ansættelsesforhold til selskabet, men at de er selvstændigt erhvervsdrivende.
Det er tillige et parameter, at ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler de østeuropæiske håndværksmestre. I den forbindelse skal det bemærkes, at selskabet ikke har tegnet arbejdsskadeforsikring for de østeuropæiske håndværksmestre.
At danske bygherrer ved udførelsen af løbende projekter henvender sig til selskabet, såfremt noget skal ændres eller laves om, eller der er fejl ved projektet, og selskabet imødekommer disse henvendelser, skyldes, at selskabet som agent for de østeuropæiske virksomheder samarbejder med de østeuropæiske virksomheder vedrørende oversættelse af projektet, herunder videreformidling af ønsker fra kunderne om ændringer, tilføjelser og rettelser af fejl.
Selskabet har foreløbige drøftelser og kontakt til de danske bygherrer, som agent for de østeuropæiske håndværksmestre. At dette ofte sker, inden selskabet har kontakten med de østeuropæiske håndværksmestre, er uden betydning ved vurderingen af, om de østeuropæiske håndværksmestre er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. De østeuropæiske håndværksmestre er underentreprenører i byggeprojekterne, og det er derfor helt naturligt, at selskabet som hovedentreprenør først indgår entreprisekontrakter med de danske bygherrer, hvorefter der indgås underentreprisekontrakter med de østeuropæiske håndværksmestre.
SKAT gør gældende, at en dansk kunde har forklaret, at han var af den opfattelse, at de østeuropæiske håndværkere var ansat af selskabet. Dette udsagn fra en dansk bygherre har ingen relevans i forhold til, hvorvidt de østeuropæiske håndværksmestre er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. Den danske bygherre befinder sig således i en vildfarelse, idet den danske bygherre selv er medunderskriver på en kontrakt, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at den østeuropæiske håndværksvirksomhed har eget CVR-nr., at den østeuropæiske håndværksvirksomhed alene bærer ansvaret for det udførte arbejde, samt at selskabet kun er agent for den østeuropæiske håndværksvirksomhed.
Det gøres gældende, at det alene er på baggrund af de østeuropæiske skatteregler, at de østeuropæiske håndværksmestre har haft en fordel ved, at klageren i et vist omfang stillede værktøj til rådighed for dem. Det fremgår herudover af de fremlagte kontrakter, at de østeuropæiske håndværksmestre selv medbragte værktøj, idet der i opstartsfasen var tvivl om omkostningsniveauet.
Der er fremlagt bilagsmateriale vedrørende det indkøbte værktøj, og A har herpå angivet hvilken del af værktøjet der har været brugt af østeuropæerne. Af en udtalelse fra en sælger fra G1, fremgår at det koster mellem 40.000 kr. og 80.000 kr., at udstyre en tømrer til at kunne arbejde normalt.
På baggrund af en gennemgang af det, af klageren indkøbte, kan det konkluderes, at der alene har været tale om et samlet indkøb af værktøj i størrelsesordenen 234.834 kr., hvilket alene svarer til at selskabet kunne udstyre 4,7 østeuropæiske tømrere.
Herudover er fremlagt en opgørelse fra A, der anslår en årlig udgift til arbejdstøj på ca. 6.000 kr., hvorfor der skulle have været anvendt 252.000 kr. på arbejdstøj, såfremt alle håndværkere skulle have været udstyret med arbejdstøj.
Herefter kan det konstateres, at de østeuropæiske håndværksmestre i betydeligt omfang selv sørgede for værktøj og arbejdstøj.
Endelig gøres det gældende, at det af afgørelserne fra Statsforvaltningen af den 21. december 2009 fremgår, at de østeuropæiske håndværksmestre, i det omfang de arbejdede i Danmark, var at anse for omfattet af artikel 49 om fri bevægelighed. Dette taler ligeledes for, at håndværksmestrene er at anse for selvstændigt erhvervsdrivende.
Det kan på baggrund af det ovenstående konkluderes, at de fleste momenter taler for, at de østeuropæiske håndværksmestre er selvstændige erhvervsdrivende, hvorfor selskabet ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og AM bidrag.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.
I henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.
Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller om virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at de østeuropæiske håndværkeres forhold til det klagende selskab må anses for at være personligt arbejde i tjenesteforhold.
Der er ved afgørelsen henset til, at det klagende selskab har stillet materialer, arbejdstøj, logi, mobiltelefoner og værktøj til rådighed for håndværkerne. Selskabet har ikke godtgjort, at der er sket særskilt afregning heraf. Det kan ligeledes ikke anses for godtgjort, at de enkelte håndværkere bærer den økonomiske risiko for det udførte arbejde, idet der bl.a. sker betaling fra den danske bygherre til det klagende selskab, ligesom det har været opfattelsen hos de danske bygherrer, at selskabet hæftede. Der er endeligt lagt vægt på, at der har været tale om timeafregning, ligesom det, efter det oplyste i sagen, må antages at A i et vist omfang har kunnet instruere håndværkerne. At håndværkerne har haft en vis frihed til at tilrettelægge arbejdet, samt at de har været momsregistrerede, kan ikke ændre herpå.
Landsskatteretten stadfæster herefter skattecentrets afgørelse, idet det dog bemærkes, at den talmæssige opgørelse for så vidt angår arbejdsmarkedsbidraget må bero på en nærmere dokumentation heraf overfor skattecentret.
..."
Landsskatteretten afsagde endvidere samme dag følgende kendelse:
"...
Klager: H1 ApS
Klage over: SKATs afgørelse af 22. september 2008
Klagen vedrører spørgsmål om det klagende selskab hæfter for indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved anvendelse af østeuropæiske håndværkere i perioden 1. maj 2006 - 30. juni 2007.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har anset selskabet for at hæfte for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Sagens oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev stiftet af eneanpartshaver A den 24. maj 2006.
Selskabet har i perioden fra maj 2006 til august 2007 formidlet kontakter mellem danske bygherrer og østeuropæiske håndværkere. I den nævnte periode foregik processen således, at der blev indgået en kontrakt mellem den danske bygherre og den østeuropæiske håndværksvirksomhed, hvoraf der fremgik et samlet beløb, der skulle udbetales til selskabet. Herefter afregnede selskabet udgifterne og betalte et aftalt beløb til de østeuropæiske håndværkere.
Af en fremlagt kontrakt fremgår bl.a.:
"...
Contract
Contract no. 081... for providing working service containing "description of the work", for "...1" called customer, signed 26.02.2007 between:
Firma "_____" CVR to come.
Firma"_____"
Called contractor.
§1
Contractor is obliged to execute "the work" in an environmental correct way within the area of the property of the customer.
§2
Term of beginning of the works 26.02.07
Term of finishing the works 14.04.07
§3
Customer devote to contractor the work in order to provide the service named in § 1 on 26.02.2007 cf. the attached description of the "entrepriseopgaven" art of work (drawings and plans prepared by the customer defining design, constructions and static calculations).
§4
At the end of the work the contractor cleans up the working areas and return it to the customer in clean and correct shape.
§5
Contractor will bring his or her own tools and equipment.
§6
Contractor is responsible for his or her own work.
§7
Contract partners set the contract value on 150.000,- DKK + VAT. Charge for the service will be paid every second week as a percentage of the contract onto the account _____. H1 ApS is contractor's agent in Denmark, and will take care of handling of the payment to contractor and make sure that all payment to Danish government is paid - like tax and VAT. Contractor or H1 will give written notice by mail every Monday of working percentage of the contract the week passed. The VAT invoice will be made latest each second week.
...
§ 10
Contractor's agent in Denmark, H1 ApS, is paid by contractor to take care of handling of materials, tools, administration etc. and like.
...
..."
De østeuropæiske håndværkere har alle været registreret som selvstændige håndværksvirksomheder. Det fremgår af sagen, at der pr. 11. september 2007 på selskabets registreringsadresse var registeret 42 forskellige østeuropæiske håndværksvirksomheder med selskabet som herboende repræsentant. Det er oplyst, at alle 42 var momsregistrerede både i Danmark og i Østeuropa.
Fra august 2007 og fremefter har der i stedet været tale om, at selskabet har indgået hovedentrepriseaftaler med danske bygherrer og herefter har indgået underentrepriseaftaler med de østeuropæiske håndværkere.
Af en fremlagt kontrakt mellem selskabet og en dansk bygherre fremgår bl.a., at AB 92 er aftalt mellem parterne, at der ikke er stillet sikkerhed, at bygherren har tegnet forsikring, samt at selskabet er berettiget til at anvende udenlandske underentreprenører.
Af en kontrakt mellem selskabet og en østeuropæisk håndværker fremgår bl.a.:
"...
...
Basis of Subcontract
The following written documentation shall apply to the subcontract:
None. Subcontractor Employer and main contractor have talked about the project the 08.09.08. where employer explained what the problem was.
AB 92 (General conditions for the provisions of works and supplies within building and engineering (Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed) issued by the Danisk Ministry of Housing, December 10, 1992.)
...
Delay
If the Subcontractor actionably fails to complete the work in accordance with the stipulated and agreed deadline, cf. section 25(1) of AB 92, the Subcontracter shall pay the Main Contractor a daily penalty of DKK 500,- excluding VAT for each working day the work is delayed subject to a maximum of 20 % of the contract price excluding VAT.
Security
The Main contractor shall not provide security for payment to the Subcontractor, as per section 7 of AB 92.
The Subcontractor shall provide security to the Main Contractor, as per section 6 of AB 92.
Purchase of materials, etc.
Materials required for the completion of the Contract shall be purchased and delivered by the Main Contractor at the Main Contractor's expense and are therefore not included in the contract price.
...
Construction site equipment, tools, etc.
The Subcontractor shall be responsible for providing all the construction site equipment, tools, etc. necessary for completion of the Subcontract.
Inspection
The Subcontractor shall allow both the Employer and the Main Contractor to monitor and inspect the work, cf. section 17 of AB 92. The Subcontractor shall, however, not be entitled to enter into any agreement with the Employer regarding the work included in this Subcontract.
If the Employer tries to enter into such an agreement, the Subcontractor shall be under obligation to immediately inform the Main Contractor accordingly.
...
..."
Det fremgår af sagen, at selskabet har anvendt en østeuropæisk agent, der har etableret kontakterne til de østeuropæiske håndværkere. Agenten har modtaget et vederlag herfor svarende til 8 kr. pr. arbejdstime.
Selskabet erhvervede den 2. juni 2006 ejendommen ...2. Ejendommen er vurderet som et fritliggende enfamilieshus med 5 udhuse, og et samlet beboelsesareal på 153 m2.
Politiet og SKAT har den 3. juli 2007 foretaget en uanmeldt kontrol på adressen ...2.
I forbindelse hermed blev 10 østeuropæiske håndværkere interviewet, ligesom A blev afhørt af politiet.
Det fremgår af afhøringerne, at de østeuropæiske håndværkere fik stillet logi gratis til rådighed af selskabet, ligesom de ikke medbragte arbejdstøj eller værktøj. Ligeledes oplyste håndværkerne, at deres løn blev timeafregnet.
Det fremgår af sagsoplysningerne, at selskabet har afholdt benzinudgifter efter regning til de østeuropæiske håndværkere. Der har ligeledes været stillet mobiltelefoner til rådighed for håndværkerne. Selskabet har endvidere stillet 2 lejligheder samt flere beboelsesvogne til rådighed for de østeuropæiske håndværkere.
Det fremgår, at selskabet i perioden fra den 1. maj 2006 til den 30. juni 2007 har haft udgifter på i alt 315.291 kr. til værktøj, samt at selskabet i samme periode har haft en samlet udgift til arbejdstøj på 98.125 kr.
A har oplyst, at der ikke er indgået skriftlige aftaler vedrørende værktøjet eller arbejdstøjet og at dette skal tilbageleveres ved håndværkernes hjemrejse.
Selskabet har fremlagt dokumentation vedrørende betalingsstrømme mellem den danske bygherre, selskabet og de østeuropæiske håndværkere. Det fremgår heraf, at selskabet har betalt aconto beløb til de østeuropæiske håndværkere inden den danske bygherre har betalt til selskabet.
Følgende fremgår af SKATs afgørelse vedrørende afhøringen af A den 12. juli 2007:
"...
A forklarede forholdene omkring de østeuropæiske håndværkere og deres virksomheder. Han forklarede, at H1 ApS er en agentvirksomhed, der kobler danske bygherrer sammen med europæiske håndværksmestre. Når der er etableret en kontakt, indgår den danske bygherre og den udenlandske håndværksvirksomhed en kontrakt.
At denne kontrakt fremgår der et samlet beløb, som skal udbetales fra den danske bygherre til H1 ApS. Herefter afholder H1 ApS alle udgifter og betaler det beløb, der er aftalt med de østeuropæiske håndværkere, til disse.
På spørgsmålet om, hvordan A får kontakt med de østeuropæiske håndværkere, svarede han, at han har kontakt til en østeuropæisk agentvirksomhed, der etablerer kontakt til de østeuropæiske virksomheder. Denne østeuropæiske virksomhed skal have 8 kr. for hver time det østeuropæiske byggefirma arbejder Danmark. Det er derfor nødvendigt, at de østeuropæiske håndværkere fører regnskab med, hvor mange timer, de har arbejdet i Danmark. A afregner med den østeuropæiske agent ca. en gang om måneden.
Ved afhøringen forklarede A ligeledes, at H1 ApS udsteder en samlet faktura til de danske kunder, hvoraf beløbet for at skabe kontakten med de østeuropæiske virksomheder fremgår. Herudover fremgår beløb til materialer og arbejdstimer.
At A køber materialerne for de østeuropæiske håndværkere skyldes alene praktiske årsager. Det er, ifølge A, de østeuropæiske håndværkere, der beslutter hvilke materialer, der skal anvendes. A modtager herefter en liste over det ønskede, hvorefter det indkøbes.
Alle aftaler mellem de østeuropæiske håndværkere og H1 ApS er indgået mundtligt, der ligger intet på skrift. A forklarede, at der aldrig havde været problemer mellem ham og de østeuropæiske håndværkere samt at det aldrig havde bekymret ham, kun at indgå mundtlige aftaler.
Det blev forklaret ved afhøringen, at det østeuropæiske firma sædvanligvis fik udbetalt den aftalte sum, når arbejdet var udført. Dog er der ofte blevet udbetalt acontobeløb, som modregnes, når der foretages endelig afregning at det aftalte beløb.
A blev forelagt, at de østeuropæiske håndværkere havde oplyst, at de får en timeløn. Til dette forklarede A, at de østeuropæiske firmaer muligvis har regnet på de udbetalte acontobeløb og på denne baggrund fundet frem til en timeløn.
A har forklaret, at han ikke har tilsyn med de østeuropæiske firmaer, han kommer ikke dagligt på byggepladserne. Han kommer alene i forbindelse med opstart at projektet samt visse tilfælde, hvis der opstår kommunikationsproblemer mellem den danske bygherre og de østeuropæiske håndværkere.
Det er således heller ikke A, der bestemmer, hvor mange timer, de østeuropæiske håndværkere skal arbejde, de skal blot være færdige indenfor den aftalte tidsgrænse.
Endelig forklarer A, at han ikke bærer noget form for ansvar for det udførte arbejde, han henviser i denne forbindelse til de indgåede aftaler mellem de østeuropæiske virksomheder og den danske bygherre.
...
..."
Overfor SKAT har A yderligere oplyst følgende:
"...
A forklarede på mødet med SKAT, at de danske bygherrer kontakter A, der tager ud og ser på det arbejde, der ønskes udført. Det er herefter A, der indgår aftalen med den danske kunde og fastsætter prisen for det ønskede arbejde.
A forklarede hertil, at han ved, hvad de østeuropæiske håndværkere vil have for arbejdet, samtidig med at han finder ud at, hvilke bud, der er givet fra danske håndværkere, hvorefter han kan regne med at kunne byde ca. 20 % under denne pris.
Når aftalen med danske bygherrer er kommet i stand, tager A kontakt til den østeuropæiske agentvirksomhed og siger, at han skal bruge håndværkere til et givent stykke arbejde i en given periode, hvorefter det østeuropæiske agentfirma finder de østeuropæiske håndværkere, der skal bruges.
A har haft de samme håndværkere i Danmark af flere omgange, dette lader sig gøre idet han beder den østeuropæiske agentvirksomhed om at sætte ham i forbindelse med østeuropæiske håndværkere, han kender i forvejen.
A kommer kun på byggepladsen i forbindelse med opstart, ellers er det, ifølge A, den danske bygherre, der fortæller de østeuropæiske håndværkere hvilket arbejde, der skal udføres mv.
Mange af de østeuropæiske håndværkere taler kun østeuropæisk og en lille smule tysk, så hvis der opstår kommunikationsproblemer kontaktes A, der så kommer på byggepladsen igen.
..."
Der er fremlagt dokumentation for social sikring for 2 af de østeuropæiske håndværkere, i form af E 101 blanketter.
Selskabet har fremlagt reklamemateriale, udarbejdet af en af de østeuropæiske håndværkere, ligesom selskabet har oplyst, at flere af de østeuropæiske håndværkere har udført arbejde for andre end selskabet i perioden, hvor de befandt sig i Danmark.
Der er fremlagt to erklæringer fra 2 af de østeuropæiske håndværkere, hvoraf det bl.a. fremgår, at de selv bestemte arbejdstid, ferie, udførelsen af arbejdet, samt hvilke materialer der skulle anvendes i forbindelse med arbejdet i Danmark.
Det fremgår af referat af telefonsamtale mellem politiet og en af selskabets bygherrer, at den danske bygherre anså A for at have tilsyn og ansvar for byggeriet. Det fremgår ligeledes, at den danske bygherre kontaktede A, såfremt der var forhold vedrørende byggeriet, der skulle drøftes.
Af vejledende udtalelse fra Statsforvaltningen vedrørende de østeuropæiske håndværkeres status fremgår bl.a. følgende:
"...
Som sagen er oplyst, vil de pågældende på det foreliggende grundlag ikke kunne få registreringsbevis som selvstændige. De er efter statsforvaltningens klare opfattelse at betragte som arbejdstagere.
..."
Det er oplyst, at udtalelsen blev påklaget til Udlændingeservice, der hjemviste den til fornyet behandling hos Statsforvaltningen. Den fornyede afgørelse foreligger ikke.
SKATs afgørelse
SKAT har anset selskabet for at hæfte for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
På baggrund af det oplyste i sagen må det have stået selskabet klart, at der var tale om lønmodtagere, hvorfor der er handlet forsømmeligt. Beløbene er med rimelig klarhed omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med udbetaling af vederlag til de 42 østeuropæiske håndværksmestre.
Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk., 1 er, hvorvidt selskabet har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v.
I SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, 2009-1, afsnit K.2.2, er følgende blandt andet angivet:
"...
Betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat, AM bidrag og SP-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af indkomsten.
Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i retspraksis vist sig, at det er told- og skatteforvaltningen, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt.
Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger.
Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL § 43, stk., 1 og 2, jf. Højesterets dom af 8. december 2000 offentliggjort i SKM2001.106.HR .
..."
Det fremgår af vejledningen, at det i praksis er skattemyndighederne, der skal godtgøre, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v.
SKAT antager således fejlagtigt, at idet selskabet afregner aftalte beløb med de østeuropæiske håndværksmestre, er der tale om timeløn og lønmodtagerforhold. Dette er ikke korrekt. De østeuropæiske håndværksmestre modtager ikke timeløn for deres arbejde, men får et på forhånd fastsat honorar for projekterne. De østeuropæiske håndværksmestre beregner selv honoraret for disse projekter og bliver betalt efter regning for deres arbejde. De får først betaling, når arbejdet er udført som aftalt, når eventuelle mangler er udbedret, og når den danske bygherre har betalt for det udførte arbejde. Der er således ikke noget odiøst ved selskabets fremgangsmåde.
Det afgørende må være, hvordan forholdet mellem selskabet og de østeuropæiske virksomheder fremstod over for selskabet på tidspunktet for entreprisernes udførelse. De østeuropæiske håndværksmestre er af de østeuropæiske myndigheder anerkendt som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor selskabet tillige har anset disse østeuropæiske virksomheder for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Selskabet har anvendt entreprisekontrakter med de østeuropæiske håndværksmestre, hvorfor selskabet har haft en forventning om, at der var tale om entrepriseforhold.
Ved vurderingen at hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk., 1 og 2, dvs., hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed må anses som lønudbetalinger.
Der kan henvises til U 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens 69, stk. 1.
Der kan herudover henvises til SKM2002.470.ØLR , hvor det af Landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat mv. af medarbejderens løn. I nærværende sag fremgår det ikke med rimelig klarhed, at vederlag udbetalt til de 42 østeuropæiske håndværksmestre skal betragtes som A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.
Selskabet har ikke mod bedre viden undladt at indeholde A-skat. Selskabet har derimod været i en undskyldelig vildfarelse om, at udbetalingerne var A-indkomst, og det følger af ovenfor citerede vejledning om indeholdelse, 2009-1, afsnit K.2.2, at selskabet som følge heraf ikke kan have handlet forsømmeligt.
Dette følger tillige af en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af den 17. juni 2008, j.nr. 07-01222. I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke overfor omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke indeholdte skatter m.v.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, fremgår bl.a., at den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.
Det er rettens opfattelse, at forsømmelighed bl.a. foreligger i tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43.
På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger er det endvidere rettens opfattelse, at der i den foreliggende sag ikke kan siges at have foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet ikke ifalder hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3.
Da selskabet bl.a. har stillet logi, værktøj, arbejdstøj m.v. til rådighed for de østeuropæiske håndværkere, finder retten, at betalingerne fra selskabet til de østeuropæiske håndværkere med rimelig klarhed har været omfattet af kildeskattelovens § 43. Der ses endvidere ikke at være fremlagt andre oplysninger, der kan fritage selskabet for ansvar.
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
..."
Der har under sagens behandling i retten været enighed om, at de to østeuropæiske håndværksmestre YO og ZM er repræsentative for de 42 håndværksmestre, som sagen vedrører, hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt de er selvstændigt erhvervsdrivende eller har været i et lønmodtagerforhold med sagsøgeren.
Det fremgår af sagen, at YO blev registreret med virksomhed i Østeuropa den 11. oktober 2004 og momsregistreret den 18. oktober 2004. Det fremgår endvidere, at YO blev momsregistreret i Danmark den 27. marts 2007 med dansk adresse hos sagsøgeren.
Der har været fremlagt fakturaer fra 2008 - det vil sige efter den i sagen omhandlede periode - vedrørende arbejde udført af YO for danske kunder, og der har været fremlagt fakturaer vedrørende YOs indkøb af værktøj og byggematerialer i Østeuropa.
Det fremgår endvidere, at ZM er registreret med virksomhed i Østeuropa pr. 1. juni 2007, og at ZM er momsregistreret i Danmark fra den 1. august 2007 med dansk adresse hos sagsøgeren.
Der har været fremlagt fakturaer udstedt af ZM, herunder en faktura af 22. december 2008 vedrørende arbejde udført for en dansk kunde. Der har endvidere været fremlagt fakturaer vedrørende ZMs indkøb af værktøj i Østeuropa.
Endelig fremgår det af sagen, at sagsøgeren har været sigtet for overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 4, men at anklagemyndigheden har opgivet påtale ved brev af 13. juli 2010, dvs. efter datoen for Landsskatterettens kendelser.
Forklaringer
A har forklaret, at han er direktør og eneanpartshaver i sagsøgeren. Han er uddannet typograf og har herefter arbejdet med software. Han fik ideen til at stifte det sagsøgende selskab, fordi en kammerat overtog et nedlagt landbrug, som denne ville have sat i stand. Dette var alt for dyrt med danske håndværkere, og han og kammeraten tog derfor til Østeuropa og talte med østeuropæiske håndværkere, som var sultne efter arbejde. Det gav ham ideen til at begynde en agentvirksomhed, som skulle skaffe østeuropæiske håndværkere til Danmark. Han indgik aftale med en østeuropæisk agentvirksomhed ved navn G2, som skaffede kontakt til østeuropæiske håndværksvirksomheder.
Sagsøgeren har haft samarbejde med andre end de af sagen omfattede 42 østeuropæiske håndværksmestre, også med danske virksomheder. Når de østeuropæiske håndværksmestre kom til Danmark, var aftalen, at de skulle have et østeuropæisk momsnummer, og det kontrollerede han. Han bistod dem med at opnå dansk momsregistrering, og det fik han betaling for ud af entreprisesummerne. Han havde primært kontakt med små familievirksomheder, typisk enkeltmands-virksomheder. De aftalte altid, at østeuropæerne skulle have c/o-adresse hos ham, og at han så ville bringe eventuel post ud til dem. Aftalen var, at han skulle supplere østeuropæerne med værktøj m.v., men kun i beskedent omfang. Sagsøgeren købte materialer til byggeprojekterne, fordi han kunne se en forretning i det. Håndværkerne gav ham lister over, hvad de skulle bruge, og så købte han ind til en god pris, så der også blev en avance til ham.
Det var østeuropæerne, der sagde til ham, hvad de skulle bruge af materialer. Han skaffede ind imellem mobiltelefoner til de østeuropæiske håndværkere mod nedslag i prisen for arbejdet. Håndværkeres værktøj og mobiltelefoner slides hurtigt. Han stillede også beboelsesvogne til rådighed for håndværkerne mod afslag i prisen for arbejdet. Nogle af de østeuropæiske håndværksmestre arbejdede på et byggeri i ...2. Politiet kom til byggeriet, og de østeuropæiske håndværksmestre blev meget skræmt over det. De skyndte sig at gøre sig færdige og komme hjem. Dette hænger sammen med, at de ikke har gode erfaringer med kontakt med politiet i Østeuropa. Han lavede en standardkontrakt, som han og de østeuropæiske håndværksmestre brugte til samarbejdet, idet han underskrev som agent. Standardkontraktens § 11 om udstationering af lønmodtagere kom ind i kontrakten på opfordring fra hans revisionsfirma, R1, som fik kontrakten til gennemsyn.
Han har set, at nogle af østeuropæerne har haft hjælpere heroppe i forbindelse med, at nogle byggerier blev forsinket på grund af vejret. Det var slet ikke noget, han blandede sig i. Han kom somme tider på byggerierne. I ...2 kom han ikke særlig tit, fordi der var en ingeniør på sagen. Derfor var han der kun et par gange om ugen. Han har ikke instrueret de østeuropæiske håndværksmestre i selve udførelsen af arbejdet, men har bistået med forklaring af beskrivelser på dansk etc. Østeuropæerne har sikkert indbyrdes talt sammen om timepriser, men han har ikke afregnet timepris til østeuropæerne. Hvis der var problemer med byggerier, blev han som regel kontaktet af den danske kunde, hvorefter der normalt blev afholdt et møde på ejendommen, hvor de talte om tingene, men det var østeuropæerne, der stod for selve arbejdet og for en eventuel mangelsudbedring. Han lavede alene mundtlige aftaler med østeuropæerne, idet disse gav ham priser på arbejder, hvorefter der var en forhandling, som involverede, at han skaffede logi og i et vist omfang supplerede med værktøj m.v. Østeuropæerne kom hertil i varebiler eller i privatbiler. De kunne ikke begynde deres arbejde i Danmark, før de havde en dansk momsregistrering. Han indgik ikke lejeaftaler med østeuropæerne vedrørende bolig og lånt værktøj. Det indgik bare i den samlede pris. Han installerede internet i byggeriet i ...2, fordi han var der tit og havde brug for det.
YO har forklaret, at han er uddannet på teknisk skole og siden har arbejdet med murer- og elektrikerarbejde. Fra 1994 havde han et firma, som dog ophørte, hvorefter han efter en periode etablerede sit nuværende firma i 2004. Firmaet beskæftiger sig med byggeri. Han kom i kontakt med sagsøgeren via internettet, men husker ikke, om han blev kontaktet. Han talte med en østeuropæisktalende person, som meget muligt har været fra firmaet G2. Aftalerne mellem ham og sagsøgeren blev indgået pr. fax. Foreholdt aftalen mellem hans firma og en bygherre fra ...1 vedrørende et byggeri i ...1 (ekstraktens side 103) har vidnet forklaret, at han ikke så arbejdsstedet før kontraktens indgåelse. Han fik beskrevet opgaven og gav tilbud på opgaven ud fra sin erfaring og en anslået timepris og et anslået materialeforbrug. Når der i aftalen er anført en entreprisesum på 150.000 kr., var det en pris anslået lidt i blinde ud fra en forventning om arbejdets omfang. Kontraktens § 10 om, at sagsøgeren skulle skaffe materialer og værktøj, betød, at prisen på 150.000 kr. efterfølgende blev justeret i forhold til forholdene.
Han havde ikke penge eller materialer med til Danmark, men medtog selv grundværktøj til opgaverne. Hvis han manglede noget, ringede han til A, som skaffede det, og det blev så afregnet senere. Hvis der var reklamationer over arbejdet, tog han sig selv af det. A kom på byggerierne. Han tog selv beslutninger på byggerierne, men A rådgav ham med hensyn til dansk teknologi m.v. Han har alene selv arbejdet i Danmark og har ikke haft medhjælpere med. Han har ikke ført regnskab i Danmark, men i Østeuropa. Han har næsten altid haft en E 101-blanket i Danmark. Vedrørende entreprisesummen på 150.000 kr. i den ovennævnte aftale har vidnet videre forklaret, at han ikke vidste, hvad han ville ende med at få i betaling, men at han havde nogle forventninger.
WI har forklaret, at han er uddannet mekaniker. I 90'erne var der stor arbejdsløshed i Østeuropa, og han tog forskellige kurser indenfor byggefagene. Han opstartede et firma i 1998, som beskæftigede sig med isolerings- og renoveringsarbejde. Han var momsregistreret i Østeuropa og blev det også Danmark. Hans bror havde arbejdet for sagsøgeren i Danmark og formidlede kontakten til sagsøgeren. Han vurderede byggerierne og byggepladserne i Danmark, inden han gav tilbud. Han afgav tilbud ud fra sin erfaring med sådanne arbejder. Sagsøgeren har bistået ham med bl.a. oversættelse, idet han ikke forstår dansk. Der har ikke været nedslag i entreprisesummen, fordi sagsøgeren bistod ham med køb eller med administration. Han medbragte selv grundværktøj. I tilfælde, hvor der manglede noget, skaffede sagsøgeren det. Det betalte han ikke for.
Han er kun sig selv i firmaet og har ikke brugt medhjælpere. I tilfælde af reklamationer tog han sig af det som ansvarlig for arbejdet. A har ikke instrueret ham. Han har altid udfyldt E101-skemaer i Danmark. Han har første gang udført arbejde for sagsøgeren i august 2007, og således ikke i perioden maj 2006 - juni 2007. Sagsøgeren stillede bolig til rådighed. Andet, f.eks. telefon og bil, klarede han selv. Han betalte leje for boligen direkte til udlejeren, som sendte ham regninger. Sagsøgeren var i den forbindelse bare formidler.
NI har forklaret, at han skulle have ombygget sit hus i 2007 og havde hørt om, at A havde startet et firma, som skaffede østeuropæisk arbejdskraft. A formidlede kontakten til østeuropæerne. Da han så kontrakten, undrede han sig over, at A fraskrev sig ansvaret for byggeriet, idet det var anført, at fejl og mangler var de østeuropæiske arbejderes ansvar. De havde en arkitekt på sagen og havde også fået lavet ingeniørberegninger. Dette var ikke As bord. På et tidspunkt stoppede de byggeriet, idet en bekendt, der er byggesagkyndig, påpegede et problem. Problemet blev løst, og arbejdet fortsatte. A var ikke indblandet i dette. A kom af og til og spurgte, om han var tilfreds med arbejdet, men tog sig ellers ikke af byggeriet. Han holdt selv daglige møder med arbejderne om byggeriet.
Foreholdt, at han til politiet skulle have forklaret, at det var hans opfattelse, at de østeuropæiske håndværkere var ansat af A, har vidnet forklaret, at det ikke er rigtigt, at dette var hans opfattelse. Hans opfattelse var, at de østeuropæiske håndværkere var ansat af ham selv. Det er heller ikke rigtigt, at forhold, der skulle påtales vedrørende ombygningen, blev aftalt gennem A. Dette foregik ved direkte kontakt mellem ham og håndværkerne.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at de østeuropæiske håndværkere ikke har været at anse som lønmodtagere, men som selvstændigt erhvervsdrivende. Herfor taler, at de østeuropæiske håndværkere har været registreret som selvstændigt erhvervsdrivende og momsregistreret af de østeuropæiske myndigheder, at de til Danmark har medbragt en østeuropæisk blanket E 101, og at de tillige har været momsregistreret i Danmark. Der er indgået skriftlige entreprisekontrakter mellem de danske bygherrer og de østeuropæiske håndværksvirksomheder. Sagsøgeren og håndværksvirksomhederne har ikke indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse, idet bemærkes, at byggeprojekterne ikke har afløst hinanden i tidsmæssig henseende. Håndværksvirksomhederne har haft flere skiftende kunder både før, under og efter opholdet i Danmark. Håndværksmestrene er blevet betalt efter regning og har ikke fået timeløn, og de har først fået betaling, når arbejdet er udført som aftalt, og når den danske bygherre har betalt for arbejdet. De østeuropæiske håndværksmestre har påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko for arbejdets udførelse, idet deres modtagelse af den aftalte kontraktsum har været afhængig af, at bygherren har betalt for arbejdet til sagsøgeren. De østeuropæiske håndværksmestre har været ansvarlige for og har udført tilsyn med det udførte arbejde og har selv ledet, fordelt og tilrettelagt arbejdet.
Sagsøgerens direktør, A, har ikke haft faglig baggrund for at kunne instruere eller føre tilsyn med arbejderne. Håndværksmestrene har afholdt mange udgifter, som ikke er sædvanlig i et lønmodtagerforhold, herunder ved betaling af sagsøgeren for bestilling af materialer og håndtering heraf, bestilling af eventuelt værktøj og udlåning heraf via modregning i entreprisesummen. Håndværksmestrene har selv fastsat deres arbejdstid, men har skullet respektere afleveringsfristen. Sagsøgeren har ikke udarbejdet projekttegninger, idet de danske bygherrer selv har leveret disse. Sagsøgeren har ikke haft nogen bestemmelsesret over, hvornår og hvor længe håndværkerne ville afholde ferie, og sagsøgeren har ikke tegnet arbejdsskadeforsikring for disse. Statsforvaltningen har i sin afgørelse af 21. december 2009 anset de østeuropæiske håndværksmestre for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Politiet har frafaldet sigtelsen af A for overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 4. En samlet vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 109 af 4. juli 1994 til personskatteloven, punkt D.3.1.1., fører derfor til, at de østeuropæiske håndværkere har været at anse som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor sagsøgeren ikke har været pligtig til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Hvis retten måtte finde, at de østeuropæiske håndværkere skal anses som lønmodtagere, har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgeren ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og § 15, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsbidrag. Uanset ordlyden af disse bestemmelser fremgår det af vejledningen om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag 2011-1, afsnit K.2.2., at det i praksis er SKAT, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt. Det fremgår af sagen, at sagsøgeren rent faktisk var af den opfattelse, at de 42 østeuropæiske håndværksmestre var at anse som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorved henvises til det ovenfor anførte, og navnlig når en offentlig myndighed i Danmark - Statsforvaltningen - har anset de østeuropæiske håndværkere for at være selvstændigt erhvervsdrivende, kan sagsøgeren ikke anses for at have handlet forsømmeligt ved at indtage det samme standpunkt.
Sagsøgeren har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at sagen, hvis sagsøgeren anses for at hæfte for den manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, skal hjemvises til SKAT, således at SKAT kan foretage en korrekt opgørelse af den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som sagsøgeren skal efterbetale. Der har således foreligget E 101-skemaer vedrørende nogle af de østeuropæiske håndværkere, ligesom der ikke foreligger oplysninger om de østeuropæiske håndværkeres indkomstforhold. SKAT bør derfor opgøre de korrekte beløb vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når oplysningerne foreligger.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at de 42 østeuropæiske håndværkere har været at anse som lønmodtagere og ikke som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. punktum, og § 43, stk. 1, at sagsøgeren i den omhandlede periode har skullet indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og hæfter herfor som anført i Landsskatterettens afgørelse. En samlet vurdering af de kriterier, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, fører til, at håndværkerne skal anses som ansat af sagsøgeren. Sagsøgeren har stillet bolig og mobiltelefoner til rådighed for håndværkerne. Sagsøgeren har endvidere sørget for arbejdstøj, værktøj og materialer, og der er efter bevisførelsen ikke sket afregning overfor sagsøgeren for disse ydelser. De østeuropæiske håndværkere har til politiet oplyst, at de er blevet aflønnet på basis af de timer, som de har arbejdet. Det fremgår endvidere af sagen, at der løbende er sket afregning overfor de østeuropæiske håndværkere, og at der ikke er nogen sammenhæng mellem betalinger fra de danske bygherrer og betalingerne til de østeuropæiske håndværkere. Dette understøtter, at det ikke er de østeuropæiske håndværkere, der har båret risikoen for byggeriernes gennemførelse.
Sagsøgerens direktør, A, har været håndværkernes kontakt til de danske bygherrer og har derfor været den, der instruerede disse om byggeriernes gennemførelse og om eventuelle ændringer, tilføjelser og rettelser. Det fremgår af Statsforvaltningens afgørelse af 21. december 2009, hvori YO anses som selvstændig, at afgørelsen bl.a. er baseret på en række indsendte kontrakter vedrørende arbejde udført af YO i tiden efter den af sagen omhandlede periode. Denne udtalelse eller det forhold, at Politiet ikke har fundet, at de pågældende forhold kunne føre til straf, kan derfor ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, om der har været tale om et ansættelsesforhold i kildeskattelovens forstand. Det kan heller ikke tillægges væsentlig betydning, at de østeuropæiske håndværkere udover det omhandlede arbejde måtte have udført arbejde for egne kunder. Kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 taler derfor for at anse de østeuropæiske håndværkere som lønmodtagere i kildeskattelovens forstand.
Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og den tilsvarende bestemmelse i lov om arbejdsmarkedsbidrag § 15, stk. 2, at den indeholdelsespligtige ikke hæfter for en manglende indeholdelse, hvis han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det er således den indeholdelsespligtige, der har bevisbyrden herfor, hvilket støttes af såvel ordlyden som af forarbejderne til bestemmelserne. Det forhold, at det i indeholdelsesvejledningen er anført, at det i praksis er SKAT, der har bevisbyrden, må herefter betegnes som misvisende og forkert. Retspraksis viser tværtimod, at den indeholdelsespligtige har bevisbyrden som anført i bestemmelserne. Det følger af Højesterets dom i SKM2008.613.HR , at kendskab hos den indeholdelsespligtige til de faktiske forhold er tilstrækkeligt til, at det må anses for forsømmeligt ikke at foretage indeholdelse.
Sagsøgte har vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand anført, at der ikke er nogen begrundelse for at hjemvise sagen til SKAT for beregning af den A-skat, som sagsøgeren skulle indeholde, idet det følger af den dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 7, at en indeholdelsespligtig, der hverken har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal indeholde 60 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag. Hvad angår arbejdsmarkedsbidraget fremgår det af Landsskatterettens afgørelse, at den talmæssige opgørelse må bero på en nærmere dokumentation heraf overfor SKAT. Da Landsskatteretten allerede har pålagt SKAT at opgøre arbejdsmarkedsbidraget, er det heller ikke vedrørende dette punkt nødvendigt at hjemvise sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Vurderingen af, om de omhandlede 42 østeuropæiske håndværkere har måttet anses som lønmodtagere eller som selvstændigt erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.
Det er under sagen ubestridt, at de østeuropæiske håndværkere har været registreret med selvstændig virksomhed i Østeuropa og har været momsregistreret i såvel Østeuropa som Danmark.
Retten bemærker indledningsvis, at det forhold, at de østeuropæiske håndværkere var registreret som anført ikke i sig selv fører til, at de pågældende ikke kan anses for at have været lønmodtagere i forhold til sagsøgeren. Retten bemærker videre, at det forhold, at håndværkerne udstedte fakturaer til sagsøgeren heller ikke er afgørende for, om de måtte anses som lønmodtagere i forhold til sagsøgeren, jf. SKM2003.555.HR .
Retten finder, at en samlet vurdering af de ovenfor nævnte kriterier fører til, at de østeuropæiske håndværkere måtte anses som lønmodtagere i forhold til sagsøgeren.
Retten har herved lagt vægt på, at sagsøgeren har stillet bolig og i vidt omfang også mobiltelefoner, materialer, arbejdstøj og værktøj til rådighed for håndværkerne, og at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der skete særskilt afregning heraf. Dette er støttet af vidnet YOs forklaring om, at han kom til Danmark uden penge og uden materialer og alene medbragte grundværktøj.
Retten har endvidere lagt vægt på, at der ikke synes at være sammenhæng mellem betalingerne til de østeuropæiske håndværkere og byggeriernes aflevering eller betalingerne fra bygherrerne. Sagsøgeren har i den sammenhæng ikke godtgjort, at de enkelte håndværkere bar den økonomiske risiko for arbejderne, uagtet at betaling skete fra bygherren til sagsøgeren og ikke til de østeuropæiske håndværkere.
Endelig har retten lagt vægt på, at sagsøgeren og vidnet YO ikke har kunnet forklare, hvilken betaling vidnet skulle have for udførelse af det arbejde, der er omfattet af den i ekstraktens side 103 fremlagte kontrakt.
Retten må således lægge til grund, at den i kontrakten anførte entreprisesum på 150.000 kr. ikke var udtryk for den betaling, som YO skulle modtage, idet denne ifølge vidnet ikke kunne kendes på forhånd. Dette støtter de oplysninger, som politiet fra østeuropæiske håndværkere skulle have fået om, at der var tale om timeafregning.
Retten har ikke tillagt Statsforvaltningens afgørelse af 21. december 2009, hvoraf det fremgår, at YO er anset for selvstændig erhvervsdrivende, afgørende betydning, idet bemærkes, at det fremgår af afgørelsen, at denne bl.a. er baseret på indsendelse af en række kontrakter vedrørende arbejde udført af YO i tiden efter den i sagen omhandlede periode.
Retten har heller ikke lagt afgørende vægt på det forhold, at anklagemyndigheden har frafaldet sigtelsen af A for overtrædelse af udlændingelovens § 59, stk. 4, idet denne må anses for baseret på strafferetlige overvejelser, som er af en anden karakter end de vurderinger, der skal foretages i denne sag.
Sagsøgeren har derfor i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. punktum, og § 43, stk. 1, været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de foretagne udbetalinger.
Sagsøgeren har efter det anførte været fuldt bekendt med de nævnte forhold, som begrunder, at der forelå indeholdelsespligt, og sagsøgeren har herefter ikke godtgjort, at sagsøgeren ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med undladelsen af at opfylde pligten til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 15, stk. 2.
Det følger af den dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 7, at en indeholdelsespligtig, der hverken har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal indeholde 60% af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag. Det følger endvidere af Landsskatterettens kendelse af 27. april 2010, at
"...
den talmæssige opgørelse f. s. v. angår arbejdsmarkedsbidraget må bero på en nærmere dokumentation heraf overfor SKAT.
..."
Der er herefter ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet talmæssig behandling ved SKAT.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Retten har ved fastsættelse af sagens omkostninger lagt vægt på sagens økonomiske værdi, karakter og omfang. Beløbet skal dække sagsøgtes udgifter til advokatbistand inklusive udgiften til udarbejdelse af materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS, i sagsomkostninger til sagsøgte betale 75.000 kr.