Dokumentets metadata

Forening - skattepligt efter fondsbeskatningsloven - bindende svar (SKM2010.771.SR)

En forening, hvis formål var at varetage medlemmernes fælles interesse som erhvervsdrivende virksomheder, at danne grundlag for medlemmernes fælles fremtid som en landsdækkende enhed, at forestå fælles markedsføring af medlemskontorerne som en enhed, at etablere og eje serviceselskaber samt at formidle samarbejde og vidensudveksling mellem medlemmerne, ansås for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Der er klaget over bindende svar af 16. november 2010, ved hvilket Skatterådet har besvaret følgende spørgsmål:

"1. Kan Skatterådet bekræfte, at Foreningen fra og med 1. januar 2011 kan beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4?

2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende. Kan Skatterådet bekræfte, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, ikke udløser ophørsbeskatning?"

Således:

"1. Nej.

2. Bortfalder."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer besvarelse af spørgsmål 1 til "ja" og besvarelsen af spørgsmål 2 til "ja".

Sagens oplysninger
Foreningen H1 (herefter Foreningen) blev stiftet i 1999 under navnet H2, men ændrede i 2006 i forbindelse med overdragelse af Foreningens aktivitet til H2 A/S navn til det nuværende.

Foreningen, der ikke blev likvideret efter overdragelsen af aktiviteten, har p.t. ingen aktivitet, men beskattes efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Forud for stiftelsen af Foreningen indgik en række virksomheder i 1988 et samarbejde i form af et landsdækkende netværk, som skulle støtte virksomhedernes faglighed.

Samarbejdet henvendte sig i første omgang til mindre virksomheder. Efterhånden blev netværksaktiviteterne udvidet til også at omfatte indkøbsfunktioner, uddannelse og it-support.

I 1999 blev samarbejdet formaliseret ved stiftelsen af Foreningen, hvilket var begrundet i et ønske om, at medlemmerne således bedre kunne udnytte forskellige stordriftsfordele, som de enkelte virksomheder ikke kunne opnå som følge af deres størrelse.

I medfør af § 3 i Foreningens vedtægter er Foreningens formål:

"At varetage medlemmernes fælles interesse som (...),

At danne grundlag for medlemmernes fælles fremtid som en landsdækkende enhed,

At forestå fælles markedsføring af medlemskontorerne som en enhed,

At etablere og eje serviceselskaber,

At formidle samarbejde og videns udveksling mellem medlemmerne."

Der kan alene være et medlem inden for et bestemt større afgrænset geografisk område. Medlemskab af Foreningen er således begrænset til bestemte “distributionsområder", der er lokalt og geografisk afgrænset. Endvidere har man som virksomhed ikke krav på at blive medlem af Foreningen, uanset at der ikke er et medlem i et bestemt område allerede.

Af vedtægternes § 5 fremgår, at medlemmerne er pligtige at bidrage til Foreningens drift efter generalforsamlingens nærmere bestemmelser, samt at for meget opkrævet medlemskontingent refunderes medlemmerne. Af § 6 følger, at medlemmerne alene hæfter med bidrag og indskud fastsat af foreningen.

Det er oplyst, at der i forbindelse med optagelse af nye medlemmer på intet tidspunkt er sket betaling fra sådanne i relation til goodwill eller navnerettigheder m.v.

I 2004 blev der taget initiativ til at udvikle Foreningen til et mere markant forretningskoncept, hvilket bl.a. indebar, at samtlige medlemmer i 2005 havde pligt til at anvende H2-navnet, samt at anvende brevpapir som i udformning var fastlagt ens for alle partnere, medarbejdere, CVR-nr., m.v. Samtidig blev der iværksat en række fælles markedsføringstiltag.

Endelig skulle kompetencekortlægning på samtlige kontorer afdække, hvilke specialistkompetencer de enkelte kontorer besad, således at der blev fokuseret på anvendelse af kædens specialister, enten ved at den pågældende specialist eksempelvis på kontor A fungerede som konsulent for kontor B, eller at specialisten på kontor A i det hele overtog kontakten til kontor B's kunde for så vidt angik den specifikke sag, hvor kontor A havde specialkompetence.

For at synliggøre specialkompetencerne blev der på Foreningens intranet etableret søgefunktioner, således at det enkelte kontor hurtigt kunne finde den pågældende specialist, ligesom specialistens grad af specialisering mv. inden for det pågældende område, var udførligt beskrevet. Således levede foreningen op til sit formål i henhold til foreningens vedtægter, men udviklingen af foreningen betød herudover fokus på netop specialkompetencer som en vigtig del af forretningsudviklingen og dermed en markant fokus på at kæden skulle yde "fullservice" med henblik på at aftage eller levere specialkompetencer også internt i foreningen.

Siden 2005 er fokus på specialisering fortsat, og i dag er der 10 fagudvalg i kæden, som alle er repræsenteret af en formand som forenings- og fagansvarlig for det pågældende fag-/specialeområde.

Af Foreningens strategi fra 2005 fremgår bl.a.:

"Vore mål for arbejdet i 2005 er:

1. H2 skal udvikle og professionalisere kæden såvel samlet som det enkelte medlem, så H2s økonomiske og markedsmæssige position styrkes.

2. H2 skal udvikle sig fra at have en foreningskultur til at få en forretningsfokus.

3. H2 skal udvikle styrkende relationer med medlemmerne og medlemmerne i mellem, således at den oplevede "fællesmængde" forøges.

4. H2 skal sikre realisering og markedsføring af "Et netværk til forskel".

5. H2 skal sikre større synlighed såvel lokalt som nationalt.

6. H2s kendskab i målgruppen skal forøges med 20 % indenfor 2 år.

7. H2 skal overfor vores primære og sekundære målgruppe, arbejde for en styrket positionering af vore (...) eksisterende og mulige rolle (...) i forhold til (...) konkurrenter.

8. H2 skal udvikle et internt netværk, der styrker kommunikation og samarbejde internt i kæden.

9. H2 skal bidrage til at forbedre medlemmernes økonomiske og ledelsesmæssige styrke.

Vore konkrete handlingsplaner for 2005 er:

1. Alle i kæden skal være bekendt med og så vidt muligt arbejde for at opnå de overordnede linier i vores samarbejde og handlingsplan. Dette foregår blandt andet ved deltagelse i et nationalt eller regionalt møde for alle ansatte/partnere i forbindelse med kick off af strategien

2. (...)

3. Det enkelte medlem skal udarbejde en lokal strategi/forretningsplan, der bygger på kædens overordnede "Strategi 2005" i samarbejde med kædens sekretariat/ekstern konsulent. Denne strategi skal blandt andet konkretisere mål for virksomheden, herunder udvikling af kompetence, mål for vækst, mål for kendskab, samt budgetter til national og lokal markedsføring for de næste to år. De nationale budgetter forudsætter en endelig godkendelse på næste generalforsamling. (Se dog pkt. 12).

4. Der søges udviklet et "H2 Væksthus", som skal bidrage til at styrke den enkelte leder samt professionalisere de enkelte virksomheder og kæden samlet. Væksthuset er et værktøj til at implementere strategien, I første fase skal vi i Væskthuset udvikle den nødvendige struktur, indhold og form som der skal arbejdes i. Udgangspunktet er, at alle (...) i første omgang tilbydes et 2-årigt udviklingsforløb.

5. (...)

6. (...)

7. Der etableres en kompetencedatabase, der skal danne grundlaget for sagsudveksling, kompetenceudvikling, og som er fundamentet for "Et netværk til forskel". Værktøjet gøres tilgængeligt på vores intranet.

8. Der søges etableret et telefon/kommunikations/netværkssystem, der kan bidrage og motivere til en styrket kommunikation og samarbejde internt i kæden

9. (...)

10. Der søges etableret et H2 A/S, med ansvar for forretnings- og kædeudvikling, administration, markedsføring, PR, HR, IT, uddannelse osv. Etableringen er ikke en genvej til at etablere et (...), men udelukkende for at sikre værdierne og forretningsfokus til medlemmernes fælles bedste.

11. Der skal være et forøget forretningsfokus. På regionsmøder og hos det enkelte medlem vil vi arbejde med øget brug af nøgletal, best practice, fælles kontorplan, fokus på salg og klientbehandling osv. Der afholdes i alt 2-4 regionsmøder i løbet af året, hvor det første afholdes i okt./nov. 2004 (...)"

Det er oplyst, at Foreningen alene har samhandel og omsætning med medlemmerne.

Af resultatopgørelsen i likvidationsregnskabet for perioden 1.1.2006 - 15.9.2006 fremgår, at periodeomsætningen var (...) kr. hidrørende bl.a. fra omsætning med medlemmerne vedrørende kurser for disse, markedsføring af medlemsvirksomhederne, lederkurser (væksthus) til medlemmerne, salg af H2-nyhedsblad til medlemmerne, salg af reklameartikler til medlemmer, IT-rådgivning til medlemmer, medlemskontingenter m.v.

I 2005 udgjorde samhandel og omsætning med medlemmer i alt (...) kr.

Foreningen overdrog pr. 15. september 2006 sin samlede aktivitet til H2 A/S.

I henhold til overdragelsesaftalens § 3 blev H2-navnet overdraget til H2 A/S. Værdiansættelsen af navnet skete på baggrund af en sagkyndig statsautoriseret revisors vurdering af navnet, mens goodwill blev ansat til 0 kr., jf. overdragelsesaftalens § 4.

Parterne vedtog i medfør af overdragelsesaftalens § 13 et skatteforbehold med følgende ordlyd:

"Parterne disponerer med denne aftale ud fra den fælles opfattelse, at fastsatte værdier på de overdragne aktiver, jf. § 2-5, svarer til værdierne i handel og vandel. Der henvises dels til det af Skatterådet afgivne bindende svar vedrørende goodwill, samt de af revisor foretagne vurderinger mv., jf. de til denne aftale vedhæftede bilag.

Såfremt Told- og Skatteforvaltningen måtte anfægte værdiansættelsen på aktiverne, jf. aftalens § 2-5, eller i øvrigt anfægter de af parterne vedtagne vilkår i forbindelse med overdragelsen tages forbehold for at enhver af parterne evt. efter forudgående påklage og/eller domstolsprøvelse, kan kræve aftalen annulleret med den virkning, at køber skal tilbageføre de overdragne aktiver til sælger mod sælgers samtidig tilbagebetaling af købesummen til køber.

I tilfælde af at ingen af parterne kræver aftalen annulleret, kan enhver af parterne forlange, at den af Skattemyndighederne eller domstolene trufne afgørelse anerkendes, og at vilkårene i nærværende aftale korrigeres i overensstemmelse hermed. Såfremt købesummen korrigeres, foretages reguleringen af købesummen kontant på anfordring."

SKAT ændrede ved afgørelse af 8. november 2008 Foreningens skatteansættelse for indkomståret 2006, idet Foreningens indkomst forhøjedes med (...) kr.

Foreningen har påklaget SKATs afgørelse til Landsskatteretten, hvor sagen p.t. verserer.

På baggrund af den verserende Landsskatteretssag påtænker parterne i overdragelsesaftalen at gøre skatteforbeholdet gældende, således at overdragelsen pr. 15. september 2006 annulleres med tilbagevirkende kraft. Det er oplyst, at dette er privatretligt muligt, idet Foreningen ikke blev likvideret i forbindelse med overdragelsen af virksomheden til H2 A/S. Der har desuden ikke været foretaget udlodninger fra H2 A/S.

Skatterådet Korncerncentrets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med "nej", samt som følge heraf anset spørgsmål 2 for bortfaldet.

Ved vurderingen af, om Foreningen fra 1. januar 2011 er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven eller selskabsskatteloven, skal ikke udelukkende ses på vedtægterne, men også på de faktiske aktiviteter i Foreningen, jf. herved SKM2005.395.ØLR . Det er således ikke tilstrækkeligt, at Foreningens vedtægter fra 1. januar 2011 ændres, således at formuleringen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, indgår i Foreningens vedtægtsmæssige formål. Det bemærkes, at formålsbestemmelsen i øvrigt er enslydende med den nugældende.

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter faglige foreninger, som arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter aktieselskabsbeskattede andelsselskaber.

For andelsselskaber beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, gælder, at der skal være et andelsformål. Der henvises til Ligningsrådets bemærkninger til afgørelsen gengivet i TfS 2001, 640 (SKM2001.263.LR ), hvor det er anført at "det klare udgangspunkt er, at virksomheden skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Det er ikke tilstrækkeligt for at være omfattet af kooperationsbeskatningen, at virksomheden har til formål at virke for medlemmernes interesser."

Det er Skatteministeriets vurdering ud fra de indsendte oplysninger om Foreningens virke, at der ikke er tale om et andelsformål, hvilket er forudsætningen for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Der er således tale om en forening, hvor der betales medlemskontingent, og hvis aktiviteter understøtter det i formålet nævnte "at danne grundlag for medlemmernes fælles fremtræden som en landsdækkende enhed, at forestå fælles markedsføring af medlemskontorerne som en enhed, at etablere og eje serviceselskaber, at formidle samarbejde og videns udveksling mellem medlemmerne". Der er således ikke tale om "virksomhed baseret på samhandel", jf. Ligningsrådets bemærkninger om andelsformål.

Af bemærkningerne til Skatteministeriets indstilling fremgår dette også, idet det er oplyst, at virksomheden er baseret på samhandel mellem medlemmerne og ikke med medlemmerne. Det er en forudsætning for det kooperative formål, at der er tale om samhandel med medlemmerne.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at Foreningen også efter 1. januar 2011 vil være korrekt registreret som en forening, der er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Skatteministeriet har i høringssvar af 24. februar 2011 bemærket, at hverken Skatteministeriet eller Skatterådet har forudsat eller lagt til grund for afgørelsen, at Foreningen driver (...), samt at likvidationsregnskabet ikke har været inddraget i behandlingen af sagen for Skatterådet.

For så vidt angår likvidationsregnskabet er bemærket, at omsætningen primært består i kontingent og markedsføring, mens udgifter primært består af løn og andre eksterne omkostninger.

Et andelsselskab defineres som en virksomhed, hvis formål er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, jf. § 4 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, mens foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 2, er faglige sammenslutninger, der har til formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhører, jf. herved definitionen i § 2 i lov om fonde og visse foreninger.

I Ligningsvejledningens afsnit S.H.3.3 er anført, at bestemmelsen i fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter brancheforeninger eller interesseforeninger, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art.

Efter Skatteministeriets opfattelse understøtter likvidationsregnskabet i kraft at karakteren af omsætningen og udgifterne, at Foreningens faktiske virke er varetagelse af de økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art for medlemmerne, hvorfor Foreningen er omfattet af fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 2. For disse foreninger sker der også betaling for modtagne ydelser leveret af foreningen til medlemmerne, dels gennem et kontingent og dels gennem betaling for konkrete modtagne ydelser, således som det fremgår af regnskabet for Foreningen.

Der er endvidere henvist til bemærkningerne til lovforslaget, hvorved selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, indførtes, hvoraf fremgår, at bestemmelsen omfatter selskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af nr. 3, men som ikke omfattes af nr. 2, 3 eller 3a. Ifølge bemærkningerne er andelsselskaber omfattet af nr. 3 "alle andelsbeskattede andelsselskaber, dvs. indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og blandende foreninger, der har både indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion". Det er Skatteministeriets opfattelse, at Foreningens faktiske virke ikke er dækket af denne beskrivelse.

Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at besvarelsen af begge spørgsmål ændres til "ja".

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter og medfører skattepligt for de foreninger m.v., der har et kooperativt formål, men som ikke opfylder kriterierne for at blive beskattet efter reglerne om andelsforeninger, brugsforeninger eller andre foreninger m.v. med begrænset hæftelse.

Bestemmelsen er således en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for de kooperative foreninger m.v., der har til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser, dvs. andelsselskaber efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, som ikke opfylder alle kooperationsbeskatningens betingelser.

Foreningen opfylder ubestridt ikke betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Den relevante bestemmelse er derfor selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, som medfører, at der skal ske beskatning af Foreningen svarende til aktieselskabsbeskatning.

Det afgørende for, om Foreningen omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er, om Foreningen faktisk udøver en aktivitet, som er omfattet af bestemmelsen.

Skatterådets afgørelse er bl.a. baseret på den fejlagtige konklusion, at der i Foreningen ikke sker samhandel med medlemmerne. Skatterådet har ikke foretaget en faktisk bedømmelse af Foreningens aktivitet, men henvist til, at der betales kontingent.

Faktum er, at der alene sker samhandel med medlemmerne, og at Foreningen alene er baseret på denne samhandel, som medfører, at medlemmerne i Foreningen har krav på modydelser fra Foreningen. Hertil kommer, at Foreningens handel alene sker med medlemmerne.

Begge betingelser opstillet af Ligningsrådet i TfS 2001.640 (SKM2001.263.LR ), hvorefter virksomheden skal være baseret på samhandel med medlemmerne, eller omsætningen hovedsageligt skal være med medlemmerne. Betingelserne er ikke kumulative, men Foreningen opfylder begge.

Dommen i SKM2005.295.ØLR støtter Foreningens synspunkt, idet Landsretten fandt, at den omhandlede forening ikke havde haft det i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, angivne andelsformål, da foreningen havde en meget begrænset omsætning med foreningens medlemmer. I nærværende sag har Foreningen alene haft omsætning med medlemmer. Allerede derfor er Skatteministeriets bemærkninger vedrørende manglende andelsformål uforståelige, idet såvel Ligningsrådet som Østre Landsret har udtalt, hvad der er relevant ved vurderingen af andelsformålet efter bestemmelsen.

I øvrigt har Skatteministeriet i høringssvaret af 14. marts 2011, side 1, 5. afsnit, anerkendt, at Foreningen har omsætning med medlemmerne bestående i kontingent og markedsføring.

Det er intet sted i loven, i forarbejderne, i administrativ praksis eller retspraksis anført, at foreningens omsætning med medlemmerne ikke må være baseret på kontingentbetaling. Kontingentbetaling og markedsføringsbidrag behandles endvidere som enhver anden omsætning, hvorfor det relevante for Landsskatteretten er at vurdere, om Foreningens omsætning sker med medlemmer og ikke med 3. mand.

Det bemærkes endvidere, at Foreningen i 2006 havde en periodeomsætning på (...) kr. bestående i omsætning med medlemmerne vedrørende kurser for disse, markedsføring af medlemsvirksomhederne, lederkurser (væksthus) til medlemmerne, salg af H2-nyhedsbladet til medlemmer, salg af reklameartikler til medlemmer, it-rådgivning til medlemmer, medlemskontingenter m.v. Det er således en bred vifte af ydelser som udgør samhandlen og dermed omsætningen i foreningen.

Foreningen har som følge heraf et retskrav på at blive beskattet efter bestemmelsen.

Hertil kommer, at Foreningens aktivitet er identisk med den af G1 udøvede aktivitet. G1 blev tidligere beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvilket hverken SKAT eller Skatterådet har bestridt. Det forekommer derfor hverken sagligt begrundet eller foreneligt med lighedsgrundsætningen, at Skatterådet i nærværende sag bestrider, at Foreningen kan beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Såvel Foreningens formål som realiteten i Foreningen stemmer overens med retsfaktum i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, men stemmer ikke længere overens med retsfaktum i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet førstnævnte bestemmelse netop tager sigte på foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

Dette er Foreningens virksomhed såvel formelt som reelt. Da Foreningens omsætning endvidere alene hidrører fra medlemmerne, bør Foreningen beskattes efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og besvarelsen af spørgsmål 1 følgelig ændres til "ja".

Det fremgår af Ligningsvejledningen afsnit S.H.3 , at skattesubjekter omfattet af beskatning efter Fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 2, er arbejdsgiverforeninger, fagforeninger eller faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe som medlemmerne tilhører.

Foreningen henhører ikke til nogle af disse kategorier, og Foreningens omsætning er heller ikke baseret på bidrag fra de i nr. 1 anførte faglige foreninger.

En faglig forening er efter praksis karakteriseret ved at være en faglig sammenslutning, hvor en hel erhvervsgruppe har adgang til at blive medlem. Dette er efter praksis et ufravigeligt krav for at blive omfattet af fondslovens § 2 og dermed fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. afgørelsen i TfS 1994.532 Ligningsrådet.

Afgørelsen er afsagt af Ligningsrådet i 1993 (den 02/07 1993, jf. j.nr. 99/92-4325-17) og vedrører således den tidligere gældende retstilstand fra før indførelsen af den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. I den pågældende sag var der, ligesom i nærværende sag, tale om en forening, hvis virksomhed i overvejende grad rettede sig mod markedsføring og lignende serviceprægede ydelser for medlemmerne. Foreningen blev ikke anset for omfattet af fondslovens § 2, og var dermed ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, idet foreningen ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte. Foreningen blev herefter anset for skattepligtig efter dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet udtalte:

"Ligningsrådet anser foreningen for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet foreningen efter Rådets opfattelse ikke er en forening omfattet af lov om fonde og visse foreninger, § 2, stk. 1. Der er herved henset til, at foreningen ikke er en faglig sammenslutning, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervs gruppe, som medlemmerne hører til. Foreningens arbejde retter sig således, som det ligger oplyst for Ligningsrådet, i overvejende grad mod markedsføring og lignende serviceprægede ydelser til medlemmerne og dermed ikke mod egentligt fagligt arbejde for en erhvervsgruppe. Dette understreges tillige af, at foreningen ikke er åben for alle medlemmer af den pågældende erhvervs gruppe, men kun for et medlem pr. distributionsområde. Foreningen er herefter ikke om fattet af fondsbeskatningsloven."

Alle virksomheder eller en bestemt erhvervsgruppe kan ubestridt ikke blive medlem af Foreningen, idet der alene kan være ét medlem inden for et bestemt større afgrænset geografisk område. Medlemskab af klagers forening er således, jf. ovennævnte afgørelse, begrænset til bestemte "distributionsområder", der er lokalt og geografisk afgrænsede. Endvidere har man som virksomhed ikke krav på at blive medlem af Foreningen, uanset at der ikke er et medlem i et bestemt område allerede.

I den ovenfor refererede sag fra 1994 blev beskatningen henført til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skulle samme sag bedømmes i dag, ville beskatningen skulle henføres til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4., jf. følgende:

Ved L 1994.374 blev bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 4 indført. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 omfatter de foreninger m.v., som nok har et kooperativt formål, men som ikke opfylder kriterierne for at blive beskattet efter reglerne om andelsforeninger, brugsforeninger eller andre selskaber med begrænset hæftelse.

Efter de tidligere gældende regler, som altså var gældende i 1993, hvor det pågældende retsforhold der var til påkendelse i TfS 1994.532 LR bestod, blev disse andelsselskaber m.v. derfor beskattet som foreninger efter nr. 6. Dette kunne i visse tilfælde indebære hel eller delvis skattefrihed, da foreningsskat alene gælder for leverancer til andre end medlemmer. Selskaber med kooperativt formål skulle således efter lovændringen, jf. bestemmelsens forarbejder som altovervejende hovedregel beskattes efter nr. 4 svarende til aktieselskabsbeskatning.

Bestemmelsen blev således indført som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligt for de kooperative selskaber, der har til formål, at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser, dvs. andelsselskaber efter nr. 3, som ikke opfylder alle kooperationsbeskatningens kriterier. Selskaber, der ved ikrafttrædelsen af L 1994 374 ikke længere opfyldte kriterierne for kooperationsbeskatning, blev automatisk overført til selskabsbeskatning efter nr. 4. Selskaber, der efter ikrafttrædelse som følge af vedtægtsændringer eller overskridelse af grænsen for omsætning med ikke-medlemmer eller af grunde mistede status som andelsforening, overførtes ligeledes efter forarbejderne til nr. 4. Der henvises endvidere til Karnov note 22 til bestemmelsen.

Af Ligningsvejledningen afsnit C. D. 1.1.8.3 fremgår endvidere:

"I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Selskaber med andels formål vil ikke kunne blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber."

Foreningen har, jf. TfS 2001.640LR (SKM2001.263.LR ) og SKM2005.395.ØLR , i henhold til lovens ordlyd, administrativ praksis og landsretspraksis det forudsatte korporations/andels formål og Foreningen udlodder ikke noget overskud til medlemmerne. Dette er baggrunden for at Foreningens aktivitet skal henføres til beskatning efter nr. 4.

Om andels- eller koorperationsformålet efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 er opfyldt, er vurderet i praksis, jf. den tidligere nævnte TfS 2001.640 (SKM2001.263.LR ), som tillige er tiltrådt ved SKM2005.395.ØLR , ved at foreningen alene skal opfylde en af følgende to betingelser:

1. Virksomheden skal være baseret på samhandel eller

2. Omsætningen skal hovedsageligt være med medlemmerne

Foreningens samhandel udgøres alene med medlemmerne og dermed er kriteriet om samhandel med medlemmerne opfyldt. Foreningens virksomhed er derfor allerede under henvisning hertil alene baseret på et udgangspunkt om udelukkende samhandel med medlemmerne, idet der ikke i foreningen finder anden samhandel sted end samhandel med medlemmerne.

Skatteministeriet synes ud over de i praksis opstillede kriterier nu at stille yderligere uhjemlede kriterier til indkøbsfunktioner, produktionsfunktion m.v. i strid med såvel loven som den praksis som er knyttet til loven og som Skatteministeriet selv tidligere under Skatterådets behandling har påberåbt sig. Det skal endvidere bemærkes, at der i foreningen er en indkøbsfunktion.

Ikke alene driver Foreningen samhandel med medlemmerne jf. TfS 2001.640. Foreningen driver slet ingen ekstern samhandel i form af udbud af Foreningens ydelser, cfr. SKM2005.395.ØLR , hvorfor kravet om, at omsætningen skal stamme hovedsageligt fra medlemmerne, tillige er opfyldt i nærværende sag. Begge kriterier er således opfyldt i nærværende sag, hvor opfyldelse af et kriterium ville have været tilstrækkeligt.

I nærværende sag synes Skatteministeriet at argumentere for et resultat, som ligger langt uden for såvel ordlyden af de relevante lovbestemmelser, herunder lovforarbejder, som den praksis som knytter sig de relevante bestemmelser. I forhold til spørgsmålet om fordeling af overskud, herunder likvidationsudlodning, påberåber Skatteministeriet sig endvidere kriterierne, som efter lovens ordlyd vedrører Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Bestemmelsen i nr. 4 finder som bekendt anvendelse, hvis eksempelvis kriterierne i nr. 3 ikke kan opfyldes.

Udvidende fortolkninger af de relevante bestemmelser har ikke hjemmel i denne sag. Skal der foretages en udvidende fortolkning af lovbestemmelser til ugunst for skatteyder, kræver dette udtrykkelige og utvetydigt klare lovforarbejder, jf. Skatteministeriets egne udtalelser i TSM 1998.137.

Det gøres samlet set gældende, at besvarelsen af spørgsmål 1 skal ændres til "ja".

Svaret på spørgsmål 2 skal tillige ændres og besvares bekræftende, idet overgang ikke udløser beskatning, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2, jf. selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2.

Til støtte herfor er anført, at det af fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, følger, at en overgang fra beskatning efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, får virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår, hvori overgangen sker.

Det fremgår endvidere, at reglerne i selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, tillige finder anvendelse i denne situation.

Som følge heraf vil et skifte fra fondsbeskatning til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, alene betyde, at der sker succession efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2. Ophørsbeskatning er således udelukket, jf. forudsætningsvis Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit S.H.8 .

I modsætning til en situation, hvor der foretages et skifte fra fondsbeskatning til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet der i disse tilfælde i medfør af selskabsskattelovens § 5 skal ske ophørsbeskatning.

Skatteministeriets indstilling
Skatterådets afgørelse indstilles stadfæstet, idet Foreningen ikke anses at opfylde betingelserne for at være kooperationsbeskattet efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4.

Af Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit S.H.3.3 fremgår, at de i fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består af foreninger omfattet af fondsloven, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 2.

Foreningens aktiviteter kan også bestå i at tilbyde undervisning og kurser, udgive faglitteratur eller yde konsulenttjenester m.v. Som eksempel på foreninger med sådanne aktiviteter kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lign.

Fondsloven § 2, stk. 1, nr. 2, er uændret siden lovens oprindelige vedtagelse i 1984. Oprindelig skulle foreninger omfattet af fondsloven § 2, stk. 1, nr. 2 registreres. Det fremgår af "Fonde og Foreninger, fondslovene af 1984 med kommentarer" af Lennart Lynge Andersen, Jørgen Nørgaard og Anders Troldborg, 1985, s. 55, at der i forbindelse med registreringskravet har været en del afgørelser fra fondsregistret om, hvorvidt en forening var registreringspligtig eller ej, og af disse meddelelser fremgår, at fondsregistret ved meddelelse af 12. december 1984 udtalte, at en forening, der bl.a. havde som formål at varetage medlemmernes interesse over for myndigheder, institutioner, bygherrer og offentlighed, var omfattet af registreringspligten.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at denne konkrete afgørelse ikke er udtryk for et generelt krav, at der skal være varetagelse af medlemmernes interesser over for offentlige myndigheder. Kravet ses heller ikke beskrevet andre steder.

Af side 54 fremgår, at § 2 også omfatter funktionær- og medarbejderforeninger, der er knyttet til en bestemt virksomhed. En sådan forening omfatter ikke alle i en erhvervsgruppe, men typisk flere erhvervsgrupper, og forudsætter ansættelse i den pågældende virksomhed.

Det afgørende er, hvilke opgaver foreningen varetager for medlemmerne.

For at kunne være omfattet af bestemmelsen i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4, skal betingelserne for at være kooperativ være opfyldt dvs.:

1. Der skal være et kooperativ formål

2. Overskudsfordeling skal ske efter den stedfundne omsætning

3. Likvidationsprovenu skal fordeles efter omsætning

Ad. 1.

Selv om der er ændret på Foreningens vedtægter i 2010, ændrer det ikke på karakteren af Foreningen. Som anført i Skatterådets bindende svar, er der alene tale om, at ordlyden fra selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4, er tilføjet til den oprindelige vedtægt.

Det er realiteten, der er afgørende for den skatteretlige kvalifikation af foreningen, jf. også SKM2007.524.VLR .

Foreningen har hverken indkøbsfunktion, produktionsfunktion, salgsfunktion eller lignende opgaver, som er kendetegnende for at varetage et kooperativt formål for sine medlemmer. De ændringer der har været siden Foreningens stiftelse i 1988 er primært i forhold til samarbejdet med virksomhederne og kædens fremtræden udadtil med ensartet brevpapir, navn, markedsføring osv.

Det fremgår også af Rapporten fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen (misbrugsrapporten, side 22, 3. afsnit), at såfremt der udelukkende er tale om at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter, kan foreningen ikke omfattes af kooperationsbestemmelserne. Misbrugsrapporten dannede grundlag for lovforslaget til Lov nr. 374 af 18. maj 1994, der ændrede selskabsskattelovens regler for andelsbeskatning.

Om hvad der forstås ved kooperativt formål kan der desuden henvises til Ligningsrådets afgørelse af 22. maj 2001, gengivet i TfS 2001.640 (SKM2001.263.LR ). Sagen vedrørte spørgsmålet om en indkøbsforening kunne bibeholde andelsbeskatning ved tegning af aktier i et finansieringsselskab. Der var om kooperationsformålet anført: "Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt kooperationsbeskatning. For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed, hvilket vil sige, at foreningen skal have som formål at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde(...)" Ligningsrådet bemærker, at "det klare udgangspunkt er, at virksomheden skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Det er ikke tilstrækkeligt for at være omfattet af kooperationsbeskatningen, at virksomheden har til formål at virke for medlemmernes erhvervsmæssige interesser."

Det er Skatteministeriets indstilling, at Foreningens faktiske virke er varetagelse af de økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art for medlemmerne - hvilket underbygges af likvidationsregnskabet, jf. karakteren af omsætningen og udgifterne - og at Foreningen derfor er omfattet af fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 2. Det bemærkes desuden, at for disse foreninger sker der også betaling for de ydelser foreningen leverer til medlemmerne dels gennem et kontingent og dels gennem betaling for konkrete modtagne ydelser, således som det fremgår af regnskabet.

Der skal i den forbindelse også henvises til bemærkninger lov nr. 374 af 18. maj 1994, der indførte selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen omfatter selskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af nr. 3, men som ikke omfattes af nr. 2, 3 eller 3a. Og i bemærkningerne er andelsselskaber omfattet af nr. 3 "alle andelsbeskattede andelsselskaber, dvs. indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og blandende foreninger, der har både indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion". Det er Skatteministeriets opfattelse, at Foreningens faktiske virke ikke er dækket af denne beskrivelse.

Ad. 2.

Af Foreningens vedtægter § 5 fremgår, at der betales medlemsbidrag, og at for meget opkrævet medlemskontingent refunderes til medlemmerne. Der er ikke anført noget om overskudsfordeling, men bestemmelsen må læses således, at foreningen ikke skal give overskud, og at eventuelt overskud derfor skal tilbagebetales som refusion af medlemskontingent, dvs. ikke efter omsætning.

Endvidere fremgår det af vedtægterne § 5, at den fastsætter medlemsbidrag på sin generalforsamling, ligesom en ganske almindelig forening.

Af likvidationsregnskabet for Foreningen, som ikke har været inddraget i behandlingen af sagen for Skatterådet fremgår, at omsætningen primært består i kontingent og markedsføring. Udgifter består primært af løn og andre eksterne omkostninger (specificeret i note 2).

Ad. 3.

I tilfælde af likvidation/opløsning tilfalder Foreningens formue medlemmerne ligeligt i henhold til foreningens vedtægter § 14. En sådan fordeling er ikke forenelig med kravet om at kunne være kooperationsbeskattet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Indledningsvis bemærkes, at det må lægges til grund ved afgørelsen, at Skatterådet ved besvarelsen har forudsat, at der i medfør af skatteforbeholdet i overdragelsesaftalen af 2006 sker tilbageførsel af aktiviteten fra H2 A/S til Foreningen.

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler skattepligt for foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger (fondsloven), for så vidt de ikke er omfattet af bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 3, som omfatter arbejdsgiverforeninger, fagforeninger samt andre faglige sammenslutninger, som har til formål at understøtte virksomheder eller personer under faglig konflikt.

Følgende foreninger er i medfør af fondslovens § 2 omfattet af denne lov:

"1) Arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører, og

2) foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger, såfremt foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til."

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter således faglige foreninger (brancheforeninger), som bl.a. kendetegnes ved at varetage medlemmernes interesser over for offentlige myndigheder og at være åbne over for alle medlemmer af en erhvervsgruppe.

Foreningens formål er ifølge vedtægterne, at varetage medlemmernes fælles interesse som erhvervsdrivende virksomheder, at danne grundlag for medlemmernes fælles fremtid som en landsdækkende enhed, at forestå fælles markedsføring af medlemskontorerne som en enhed, at etablere og eje serviceselskaber samt at formidle samarbejde og vidensudveksling mellem medlemmerne, hvilket bl.a. sker ved, at Foreningen leverer tjenesteydelser i form af kurser og markedsføring af medlemsvirksomhederne. Foreningen må på baggrund heraf anses for at have samhandel/omsætning med medlemmerne.

Det lægges som ubestridt til grund, at Foreningen ikke har haft omsætning med eksterne parter.

Foreningen har således hverken til formål eller er forpligtet til at varetage medlemmernes interesser over for offentlige myndigheder eller at optage samtlige potentielle medlemmer i Foreningen. Foreningen er således ikke omfattet af fondslovens § 2 og dermed ikke skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, fremgår, at denne bestemmelse gælder:

"4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a."

Landsskatteretten finder, at Foreningen har et kooperativt formål, idet Foreningen virker til varetagelse af medlemmernes fælles økonomiske og erhvervsmæssige interesser ved levering af tjenesteydelser til medlemmernes erhvervsmæssige brug. Da vedtægterne ikke rummer mulighed for udlodning af overskud til Foreningens medlemmer, er Foreningen ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, men af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til "ja".

Det følger af fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2, at en forenings overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4, først får virkning for skattepligten fra udløbet af det pågældende indkomstår, samt at selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse med hensyn til aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen.

Af selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, fremgår, at formuegoder, der er i behold på tidspunktet for ændringen, anses for anskaffet på de tidspunkter og til de anskaffelsessummer og formål, hvortil de oprindeligt var erhvervet.

Der skal således ikke ske ophørsbeskatning ved Foreningens overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Da Landsskatteretten har ændret besvarelsen af spørgsmål 1, besvares spørgsmål 2 med "ja".