Dokumentets metadata

Dokumentets dato:17-05-2011
Offentliggjort:26-05-2011
SKM-nr:SKM2011.368.SR
Journalnr.:10-199820
Referencer.:Kildeskatteloven
Modeloverenskomst
Dokumenttype:Bindende svar

Indstationering - skattepligt i Danmark

Skatterådet skulle i flere situationer tage stilling til, om medarbejdere fra udlandet bliver skattepligtige i Danmark i forbindelse med indstationering i det danske selskab med henblik på uddannelse og oplæring.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at medarbejderne, der opholder sig mindre end 6 måneder her i landet, har fast bopæl i Danmark, når

a) medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet lejer en lejlighed?

b) medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet får stillet en lejlighed til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver?

c) medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet får stillet en hotellejlighed til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver?

d) medarbejderne af den udenlandske arbejdsgiver bliver indlogeret på et fast værelse på et hotel, når medarbejderne opholder sig i Danmark?

e) medarbejderne af den udenlandske arbejdsgiver bliver indlogeret på et vilkårligt værelse på samme hotel eller på skiftende hoteller, når medarbejderne opholder sig i Danmark?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at medarbejderne, der er på trænings- og uddannelsesophold i Danmark og som får rådighed over en fast bopæl her i landet, under trænings- og uddannelsesopholdet anses for dobbelt domicileret, i følgende situationer:

a) medarbejdernes familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn bliver boende i medarbejdernes bolig i det land, de blev udsendt fra?

b) medarbejderne har udlejet sin sædvanlige bolig på tidsbegrænset vilkår, svarende til træningsopholdets længde (maksimalt 2-12 måneder)?

c) medarbejderne opsiger eller udlejer sin nuværende bolig og flytter hjem til deres forældre, og her råder over et værelse eller en hel etage, hvor medarbejderne kan opholde sig, når de opholder sig i det land de blev udsendt fra?

3. Kan Skatterådet bekræfte, at medarbejderne under de nedenfor beskrevne forhold, er skattemæssigt hjemmehørende i det land de blev udsendt fra, når

a) medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet i Danmark, ikke bliver ledsaget af deres familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn?

b) medarbejdere under trænings- og uddannelsesopholdet i Danmark, bliver ledsaget af deres familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn?

c) medarbejdere under trænings- og uddannelsesopholdet i Danmark, ikke bliver ledsaget af deres familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn, da medarbejderne ikke har nogen familie etc.?

4. Kan Skatterådet bekræfte, at det vederlag herunder grundbeløb tillagt et tillæg til dækning af øgede leveomkostninger, som medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet modtager fra det relevante selskab i det land de udsendes fra, er skattefri efter artikel 20 eller 21 i OECD's modeloverenskomst?

5. Såfremt spørgsmål 4 besvares benægtende. Kan Skatterådet bekræfte, at medarbejderne, som er indstationeret til Danmark i uddannelses- og oplæringsøjemed ikke er skattepligtige til Danmark af deres vederlag, som de modtager fra deres udenlandske arbejdsgivere, når opholdet i Danmark ikke overstiger 183 dage indenfor et kalenderår eller en 12 måneders periode, alt afhængig af formuleringen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det land de blev udsendt fra?

Svar

1.

a) Ja

b) Nej, se dog begrundelse

c) Nej

d) Nej

e) Nej

2.

a) Ja

b) Ja

c) Ja

3.

a) Ja, se dog begrundelse

b) Nej, se dog begrundelse

c) Afvises

4. Nej.

5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en del af en koncern.

For bedst muligt at kunne markedsføre, sælge, rådgive kunderne, og varetage after sale rådgivning, er der et særligt behov for, at relevante medarbejdere fra de øvrige selskaber/afdelinger opnår et grundigt kendskab til spørgers produkter, produktions- og fremstillingsmetoder mv.

Spørger påtænker at indstationere en række medarbejder fra øvrige selskaber i koncernen med henblik på vidensdeling og oplæring.

Vidensdelingen og den interne uddannelse sker ved undervisning og sidemandsoplæring, herunder interne kurser, interne samtaler og drøftelser samt opgaveløsning. Kurserne, samtalerne og drøftelserne vil bl.a. indeholde en mere teoretisk drøftelse/gennemgang af den komplekse viden, drøftelser omkring rådgivning og kendskab til produktet etc. Opgaveløsning indebærer, at medarbejderne får stillet en række konkrete opgaver, som skal løses af medarbejderen under skarp supervision, kontrol og overvågning (learning by doing). Opgaverne svarer til de arbejdsopgaver medarbejderne kan komme til at møde i dagligdagen efter endt ophold og som skal løses selvstændigt uden overvågning.

Det er koncernens globale funktionsledere der i samarbejde med ledelsen i spørger vurderer behovet for vidensdeling indenfor det relevante funktionsområde, og omfanget af medarbejdere som skal indstationeres. Når behovet og omfanget er fastsat, planlægger og igangsætter ledelsen i Spørger og på globalt plan indstationeringsforløbet.

Under opholdet vil medarbejderne modtage sidemandsoplæring under skærpet overvågning (learning by doing) og vil ikke selvstændigt blive stillet til rådighed for at udføre arbejde for Spørger.

Medarbejderne vil alene være til rådighed for at opnå en række færdigheder og viden omkring koncernens viden, produkter, udvikling, fremstillingsmetoder, myndighedskrav. En viden som det er målet, at de skal tage med hjem til det selskab/den afdeling som de er udstationeret fra, og nyttiggøre dér.

Vidensdeling samt trænings- og oplæringsopholdet vil maksimalt vare 2-12 måneder afhængig af medarbejdernes kompetenceniveau og kompleksiteten af de opgaver som medarbejderen skal varetage på sigt.

For en række af medarbejderne forventes opholdet i Danmark dog ikke at overstige 6 måneder eller 183 dage indenfor et kalenderår eller en 12 måneders periode (spørgsmål 1 og 5.) Gennemfører medarbejderne uddannelsesprogrammet hurtigere end forventet, vil opholdet i Danmark blive forkortet.

Det forventes, at medarbejderne under deres ophold i Danmark enten vil leje en bolig eller få stillet en lejlighed, en hotellejlighed, eller et hotelværelse til rådighed af det udenlandske selskab, som medarbejderne er ansat hos. Hvilken løsning, der bliver aktuel, afhænger af en række faktorer, bl.a. længden af det forventede ophold, omkostningsniveauet mv.. Det er derfor muligt, at medarbejderne som indstationeres på samme tid, af økonomiske hensyn, i et vist omfang kommer til at dele lejlighed eller hotelværelse sammen.

For så vidt angår medarbejdernes bolig i det land de er udstationeret fra, vil medarbejderne enten:

Under indstationeringen vil medarbejderne fortsat være ansat hos det relevante selskab i det land de udstationeres fra. Lønnen/vederlaget og øvrige omkostninger vil blive afholdt og udbetalt af selskabet i det land de udstationeres fra, og der vil ikke være nogen form for omkostningsrefusion fra Spørger.

Vederlaget under opholdet består dels af medarbejderens sædvanlige grundløn tillagt et kontant tillæg til dækning af medarbejdernes øgede leveomkostninger, der sandsynligvis påløber i forbindelse med trænings- og uddannelsesopholdet.

Henset til opholdets begrænsede varighed, er det ikke hensigten, at medarbejdernes familie vil ledsage medarbejderne, men dette kan dog ikke udelukkes og vil variere fra situation til situation. Da opholdet er begrundet i, at medarbejderne skal tilegne sig viden fra Spørger, og at medarbejderne skal oplæres til en bestemt stilling i det land de er udstationeret fra, vil medarbejderne efter trænings- og uddannelsesopholdets afslutning flytte tilbage til det land de er udstationeret fra. Medarbejderne vil således under deres ophold beholde bankkonti, forsikringer og evt. privat bil etc. i det land de er udstationeret fra. Hertil kommer at medarbejderne, i det omfang det er muligt, vil forblive social sikret i det land, hvor de er udstationeret fra, og at der således vil blive indhentet en A1 tilladelse (tidligere E101).

Der vil blive søgt om de nødvendige arbejds- og opholdstilladelser.

Det forventes, at der i de kommende år vil være et øget behov for at sende medarbejdere fra de øvrige selskaber/afdelinger på et videndelings-, trænings- og uddannelsesophold hos Spørger. Omfanget forventes skønsmæssigt at udgøre 0-5 medarbejdere pr. år.

P.t. er der en medarbejder, som er på oplærings- og uddannelsesophold i Danmark. Denne medarbejder er sendt til Danmark for at blive oplært til produktchef, således at denne medarbejder efter endt træningsophold vil have den fornødne viden til selvstændigt og uden opsyn at varetage stillingen som produktchef i medarbejderens hjemland. Den pågældende medarbejder er under opholdet ikke til rådighed for at udføre arbejde for Spørger, og alt hvad denne medarbejder laver under trænings- og uddannelsesopholdet udføres under opsyn og observation af erfarne medarbejdere.

Der er således tale om en delvis gennemført disposition.

Vedrørende spørgsmål 2 og 3 kan det lægges til grund, at medarbejderen fortsat vil anses for fuldt skattepligtig i sit hjemland.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er en kompleks viden medarbejderne i koncernen til daglig arbejder med. Det er derfor vigtigt for koncernen, at relevante medarbejdere har indgående kendskab til koncernens , produkter og fremstillingsmetoder. Der er således et behov for at sende medarbejdere på trænings-, uddannelses- og oplæringsophold hos de forskellige selskaber/afdelinger med det formål at udveksle erfaringer, viden, produktionsmetoder etc.

Da kendskabet til Spørgers produkter, fremstillings- og produktionsmetoder samt viden bedst opnås og deles ved "learning by doing and observation" forventes det, at der i fremtiden løbende vil blive indstationeret en række medarbejdere til Spørger fra øvrige selskaber i koncernen med henblik på vidensdeling og oplæring. Det kan også blive aktuelt at sende medarbejdere, som skal oplæres til en bestemt stilling hos de øvrige selskaber/afdelinger rundt omkring i verden, til Spørger, da selskabet har kapaciteten og en samlet viden til at give disse medarbejdere den rigtige træning og uddannelse og derved styrke deres kompetencer og "klæde" dem rigtig på i forhold til den rolle som de skal varetage.

1. Bopæl

Ad. 1a-1d.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 vil en fysisk person blive anset for fuld skattepligtig til Danmark, når denne enten erhverver bopæl i Danmark eller opholder sig i Danmark i en periode, der overstiger 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet pga. ferie eller lignende.

En medarbejder som indstationeres til Danmark for en periode, der overstiger 6 måneder eller som under indstationeringsperioden erhverver bopæl i Danmark er således efter interne danske skatteregler fuldt skattepligtig af dennes globale indkomst.

Hvad der skal forstås ved "en bopæl" er ikke defineret nærmere i kildeskatteloven. Ifølge litteraturen og gældende praksis skal der i en tilflytningssituation lægges vægt på, om medarbejderne ved at grunde husstand, leje sig en bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at denne agter at have hjemsted i Danmark. Det at medarbejderne har rådighed over en fast bopæl og tager ophold i denne af ikke kortvarig karakter skaber derfor som udgangspunkt en formodning for, at medarbejderne har bopæl her i landet. Som nævnt skal medarbejdernes hensigt sædvanligvis støttes af objektive konstaterbare forhold, jf. bl.a. cirk. nr. 198 af 27/10 1971, Aage Michelsen: "International Skatteret," 3.udgave s. 123 og Jan Pedersen m.fl.: "Skatteretten 1", 5. udgave s.739 ff. samt dobbeltbeskatningsvejledningens afsnit D.A.1.

Medarbejderne som indstationeres til Danmark af et udenlandsk selskab for en periode af maksimalt 6 måneder kan under deres videndelings-, trænings- og uddannelsesophold vælge at i) leje en bolig på egen regning og få omkostningerne dertil refunderet af det selskab, der har udsendt dem, 2) få stillet en lejebolig til rådighed, 3) blive indlogeret i såkaldt hotellejlighed, 4) blive indlogeret på et fast hotelværelse, eller 5) blive indlogeret på et vilkårligt værelse, på samme hotel eller vilkårligt skiftende hoteller.

Det kan som udgangspunkt umiddelbart argumenteres for, at medarbejderne, som enten lejer eller som har mulighed for at opholde sig i en lejebolig stillet til rådighed af det udenlandske selskab har rådighed over en bolig, da der er tale om en helårsbolig, som medarbejderne alt efter ønske og behov kan tage ubegrænset ophold i under deres ophold i Danmark.

Derimod er der en række forhold som taler imod, at tilsvarende som udgangspunkt kan gøre sig gældende for indstationerede medarbejdere, som bliver indlogeret på et hotelværelse eller hotellejlighed. En sådan boligmulighed er for det første ikke, hvad man normalt forstår ved en helårsbolig. Dernæst kan en sådan boligmulighed henset til boligens status ikke være af vedvarende karakter. Medarbejderne har således slet ikke mulighed for at indrette sig på en sådan måde som gør, at opholdet bliver kontinuerligt. Hertil kommer, at det er usikkert om hotelejeren vil tillade, at medarbejderne bruger hotellets eller hotellejlighedens adresse som folkeregisteradresse og om det i det hele taget er muligt.

Litteratur som behandler problemstillingen om, hvorvidt medarbejdere som opholder sig på et hotelværelse eller i en hotellejlighed i en begrænset periode, skal anses for at have rådighed over en bolig, er sparsomt. I SKM2009.475.SR blev SKAT, i en anmodning om et bindende svar, bedt om at tage stilling hertil. Der var i sagen tale om en medarbejder, der blev indlogeret i en hotellejlighed for en begrænset periode. Det var repræsentantens opfattelse, at det forhold, at der var tale om en korttidslejet lejlighed frem for et hotelværelse ikke i sig selv isoleret set kunne føre til, at medarbejderen havde etableret fast bopæl i Danmark. Skatterådet afviste imidlertid at tage stilling hertil, da rådet fandt, at skattepligt var indtrådt i kraft af, at medarbejderen opholdt sig i mere end 6 måneder i Danmark. Denne afgørelse adskiller sig på dette punkt fra den gruppe af medarbejdere, som er omfattet af spørgsmål 1, da det forventes at den nævnte medarbejdergruppe opholder sig under 6 måneder i Danmark.

Uanset om medarbejderne, der lejer en bolig, får stillet en lejebolig til rådighed, opholder sig på et hotelværelse eller i en hotellejlighed, som udgangspunkt bliver anset for at have rådighed over en bolig, skal disse medarbejders hensigt, opholdets varighed og boligens karakter tillægges betydning, i vurderingen af, om der er erhvervet fast bopæl i Danmark.

Sammenfaldende for de nævnte medarbejdergrupper, er, at de alene er indstationeret for en tidsbegrænset periode på maksimalt 6 måneder, og at det i øvrigt er hensigten, at medarbejderne skal vende tilbage til det land de er udstationeret fra, efter trænings- og uddannelsesforløbets afslutning. Lejligheden, hotellejligheden eller hotelværelset har således ikke vedvarende karakter, og er ikke etableret med henblik på varig og kontinuerlig brug. Det er således fra starten åbenbart, at opholdet er af kortvarig karakter, og at medarbejderne ikke vil have rådighed over lejligheden, hotelværelset eller hotellejligheden kontinuerligt. Særligt for medarbejderne som bliver indlogeret på et vilkårligt hotelværelse eller en hotellejlighed vil kravet om kontinuerlighed være begrænset.

Under trænings- og uddannelsesforløbet vil medarbejderne endvidere fortsat være ansat hos selskabet i det land de er udstationeret fra, og vil således ikke modtage løn fra Spørger. For en række af medarbejderne vil familien i øvrigt blive boende i det land de er udstationeret fra. Der er således hverken økonomiske eller personlige foranstaltninger, som tilkendegiver, at medarbejderne agter at have et permanent hjemsted i Danmark.

Det er derfor vores opfattelse, at medarbejderne ikke har fast bopæl i Danmark i de 4 nævnte situationer. Spørgsmål 1a-1e skal derfor alle besvares med et "nej".

Dobbelt domicil

Ad. 2a.

Hvis en fysisk person bliver anset for at have erhvervet bopæl i Danmark eller tager ophold i Danmark i mere end 6 måneder, og denne ligeledes har bevaret sin bopæl i oprindelseslandet, således at denne person er skattepligtig til både oprindelseslandet og Danmark, er personen dobbelt domicileret

Efter interne danske skatteregler er der i en fraflytningssituation, som udgangspunkt, en formodning for, at bopæl er bevaret, når skatteyderen fortsat har rådighed over en helårsbolig her i landet. Der skal dog samtidig foretages en samlet vurdering af skatteyderens tilknytning til landet, herunder hvor skatteyderens familie opholder sig, og hvor skatteyderen har til hensigt at opholde sig. En fysisk person, der flytter til Danmark må efter interne danske skatteregler derfor fuldstændig tilsvarende blive anset for at have bevaret sin bopæl i det land som personen er udsendt fra, hvis den fysiske person fortsat har rådighed over en helårsbolig i det land den pågældende er udstationeret fra.

En række af medarbejdernes familie vil under oplæringsopholdet blive boende i medarbejdernes lejlighed eller hus mv., således at medarbejderen når som helst uden varsel kan tage ophold i denne lejlighed, eks. på weekendbesøg eller hvis opholdet i Danmark viser sig at blive for en kortere periode end først antaget.

For denne gruppe af medarbejdere, er det vores opfattelse at bopæl i det land de er udsendt fra er bevaret. Hvis denne gruppe af medarbejdere ligeledes bliver fuldt skattepligtige til Danmark, vil disse medarbejdere derfor være dobbelt domicilerede. Spørgsmål 2.a. skal derfor besvares med et "Ja".

Ad.2b.

Udover ovenstående kunne det tænkes, at medarbejderne, af økonomiske hensyn under trænings- og uddannelsesopholdet i Danmark, vælger at udleje deres bolig på tidsbegrænsede vilkår, svarende til opholdets forventede varighed. Efter ligningslovens § 9 A har medarbejdere ikke rådighed over en udlejet bolig. I SKM2002.438 fastslog SKAT imidlertid, at en helårsbolig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 ikke nødvendigvis er det samme som begrebet "sædvanlig bopæl" efter ligningslovens § 9 A, og at fast bopæl fortsat skal anses for opretholdt, når en bolig er udlejet for en kortere periode.

Om en udlejet bolig fortsat er til rådighed for medarbejderne, afhænger derfor af udlejningsperioden. I henhold til gældende praksis er udgangspunktet, at en skatteyder i en fraflytningssituation, stadig har rådighed over sin bolig og dermed fortsat er skattepligtig her til landet, hvis lejligheden ikke er udlejet for en periode på minimum 3 år.

Lægges denne praksis til grund må medarbejderne, som udlejer deres bolig svarende til trænings- og uddannelsesopholdets længde på maksimalt 2-12 måneder, således anses for at have bevaret deres bopæl i det land de er udsendt fra. I de tilfælde hvor medarbejderne også har fast bopæl i Danmark, er disse medarbejdere derfor dobbeltdomicilerede efter interne skatteregler. Spørgsmål 2.b. skal derfor besvares med et "Ja".

Ad. 2.c.

Ifølge gældende praksis, er det i vurderingen af, om en skatteyder har bopæl her i landet, ikke i sig selv afgørende, om skatteyderen ejer en bolig. Afgørende er derimod, om skatteyderen har rådighed over en bolig, som skatteyderen kan benytte.

I TfS 2001, 137 fandt Landsskatteretten, at en skatteyder havde bevaret en bolig i Danmark efter skatteyderens afrejse til USA, da skatteyderen inden afrejsen flyttede hjem til sine forældre, hvor han fik stillet en selvstændig kælderlejlighed med værelse, køkken, bad og gildesal til rådighed. Blandt andet henset til, at skatteyderen hele tiden havde til hensigt at vende tilbage til Danmark efter opholdet afslutning, og fortsat havde en boligmulighed hos forældrene, blev skatteyderen anset for at have bevaret dennes bopæl i Danmark. I TfS 2003, 71 fandt landsskatteretten endvidere, at en skatteyder havde erhvervet bopæl i Danmark, da han flyttede ind hos skatteyderens mor, og der fik rådighed over 2 værelser. Herudover fandt landsretten i TfS 2008, 798, at skatteyderen havde bevaret sin bopæl hos skatteyderens forældre efter skatteyderen havde meldt sin flytning til England, da skatteyderens rådighed over boligen hos hans forældre før og efter udrejsen var uændret, og da skatteyderen havde beholdt hans postadresse hos forældrene.

Som følge af gældende praksis, jf. gennemgangen umiddelbart ovenfor, er det således vores opfattelse, at medarbejdere, som i forbindelse med trænings- og uddannelsesopholdet er flyttet hjem til deres forældre eller familie, skal anses for at have bevaret deres bopæl i det land de er udsendt fra, når medarbejderne hos disse råder over et værelse/etage, som de når som helst kan tage ophold i, da det er medarbejdernes hensigt at vende tilbage til det land de er udsendt fra efter uddannelsesopholdets afslutning. Spørgsmål 2.c. skal derfor besvares med et "Ja".

Skattemæssigt hjemmehørende

Ad. 3.a-c.

Efter artikel 4 i OECD's modeloverenskomst, betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person såvel fysisk som juridisk, der i henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium.

Hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende enten,

Der er tale om en prioriteret rækkefølge.

Medarbejderne som er på trænings- og uddannelsesophold i Danmark, og som opretholder en fast bolig i oprindelseslandet og samtidigt efter interne skatteregler bliver anset for at have erhvervet fast bopæl i Danmark, skal således anses for skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvor medarbejderne har sine stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette afhænger sædvanligvis af en konkret vurdering.

Medarbejderne som bliver sendt på trænings- og uddannelsesophold i Danmark kan generelt inddeles i følgende 3 grupper:

Sammenfaldende for alle tre grupper, er:

For den gruppe af medarbejdere, som ikke bliver ledsaget af deres familie og børn, er det henset til de umiddelbart ovenfor nævnte forhold, vores klare opfattelse, at midtpunktet for medarbejdernes livsinteresser er i det land de er udsendt fra.

Medarbejderne, som i) enten ledsages af deres familie eller ii) ikke ledsages af deres familie, fordi medarbejderne ikke har en familie, opholder sig som nævnt alene i Danmark i oplærings - og udannelsesøjemed for en tidsbegrænset periode af maksimalt 2-12 måneder. Disse to grupper af medarbejdere opretholder under deres ophold i Danmark stadig deres ansættelse hos deres arbejdsgivere i det land de er udsendt fra, og vil således rejse tilbage til det land de er udsendt fra efter endt trænings- og uddannelsesophold. Herudover vil de under opholdet i Danmark beholde deres bankkonti, forsikringer etc. i oprindelseslandet. Det tilstræbes endvidere, at medarbejderne forbliver under social sikring i det land, de er udsendt fra.

Selvom disse to grupper af medarbejdere ikke ledsages af deres familie, er det derfor vores opfattelse, at medarbejdernes personlige og økonomiske forbindelser til det lande de er udsendt fra skal anses for at være stærkere end deres personlige og økonomiske forbindelser til Danmark.

På baggrund af ovenstående er det således vores opfattelse, at spørgsmål 3a-c. alle skal besvares med et "Ja".

Artikel 20-21 i OECD's modeloverenskomst

ad. 4.

Beløb som en studerende eller lærling, modtager til underhold, undervisning eller uddannelse fra kilder udenfor Danmark, når denne opholder sig i Danmark i studie- eller uddannelsesøjemed, kan efter artikel 20 i OECD's modeloverenskomst ikke beskattes i Danmark. Det er en forudsætning, at den studerende er eller umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i en anden stat.

Ifølge artikel 21 kan indkomst som ikke falder ind under de øvrige bestemmelser i modeloverenskomst kun beskattes i den stat som de hidrører fra.

Efter vores opfattelse taler følgende forhold umiddelbart for, at de nævnte bestemmelser kan finde anvendelse for medarbejderne, som indstationeres til Danmark:

medarbejderne er inden opholdet hjemmehørende i det land de udsendes fra

På baggrund af ovenstående er det derfor vores opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et "Ja".

183-dages reglen og arbejdsudleje

Ad. 5.

Medarbejdere som under deres trænings- og uddannelsesophold bliver anset for at have erhvervet bopæl her i landet, eller som opholder sig i Danmark i en periode, der overstiger 6 måneder, er efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 fuldt skattepligtige her til landet af deres globale indkomst.

I henhold til artikel 15 i OECD's modeloverenskomst kan lønindkomst imidlertid kun beskattes i det land de er udsendt fra, hvis medarbejderne kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i det land de er udsendt fra, og hvis følgende 3 betingelser alle er opfyldte:

Forudsat at medarbejdernes ophold i Danmark ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår eller i en 12 måneders periode, vil det land de er udsendt fra, fortsat kunne beskatte lønindkomsten, hvis de øvrige betingelser ligeledes er opfyldt. Heri ligger bl.a., at opholdet ikke må have karakter af arbejdsudleje, og dermed, at selskabet i det land som medarbejderen er udsendt fra, kan anses som arbejdsgiver.

Hvorvidt der er tale om arbejdsudleje i skatteretlig forstand, afhænger af en konkret vurdering af en række forhold, herunder:

I ligningsvejledningens afsnit C.1.2. er det anført, at udenlandske trainees, dvs. personer der opholder sig midlertidigt i Danmark med henblik på erfaringsudveksling, og fortsat har arbejde i hjemlandet, i visse tilfælde ikke er skattepligtige til Danmark. I SKM 2008.357.SR blev en række medarbejdere, som var indstationeret til Danmark på et træningsophold ikke anset for arbejdsudlejede. Disse medarbejdere blev således ikke anset for skattepligtige til Danmark. Der var i afgørelsen tale om medarbejdere, som skulle til Danmark for at tilegne sig en række færdigheder hos et koncernforbundet selskab med henblik på, at disse medarbejdere fremover ville kunne varetage opgaverne lokalt fra de udenlandske kontorer. Henset til, at der var tale om et ophold i Danmark af uddannelsesmæssig karakter, og formålet i øvrigt var at uddanne de udenlandske medarbejdere til at kunne udføre arbejdet i udlandet og medarbejderne ikke udførte nogen form for reelt arbejde, og arbejdsmæssigt ikke stod til rådighed for det danske selskab, lagde Skatterådet til grund, at der ikke var tale om arbejdsudleje, og at medarbejderne således ikke var skattepligtige til Danmark.

Det er vores opfattelse, at den nævnte afgørelse og situationen for de i afgørelsen omfattede medarbejdere helt svarer til situationen for de medarbejdere, som forventes at blive indstationeret fra andre af koncernens selskaber på trænings- og uddannelsesophold hos Spørger. Medarbejderne, som sendes på trænings- og uddannelsesophold hos Spørger, stilles under deres ophold ikke til rådighed for at udføre arbejde for det danske selskab. Medarbejderne er alene indstationeret til Spørger for at tilegne sig viden og færdigheder om koncernens produkter, fremstillingsmetoder etc. i det udenlandske indstationerende selskabs interesse således, at medarbejderne fremover er i stand til at varetage en bestemt stilling hos det lokale selskab/afdeling/kan udnytte deres opnåede viden til fordel for det lokale selskab.

Formålet med opholdet er således ikke, at medarbejderne skal bidrage til løsninger af Spørgers sædvanlige arbejdsopgaver, men alene i de udenlandske selskabers interesse at sikre, at opgaverne i koncernen løses efter samme standard og på samme vidensniveau hos øvrige selskaber.

Henset til de ovenstående anførte forhold, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsudleje. Dette understøttes endvidere af, at der ikke er nogen form for lønrefusion fra Spørger til selskabet i det land, som medarbejderen er udstationeret fra, ligesom alle omkostninger forbundet med opholdet betales af det udenlandske selskab.

Finder 183-dages reglen anvendelse vil vederlaget som disse medarbejdere oppebærer under deres ophold i Danmark derfor ikke være underlagt dansk skattepligt, medmindre opholdet i Danmark overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, eller i en 12 måneders periode, alt afhængig af formuleringen i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og oprindelseslandet.

Det er således vores opfattelse af spørgsmål 5 skal besvares med et "Ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovregler

Kildeskatteloven § 1. Fuld skattepligtig efter kildeskatteloven (Lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010) § 1, stk. 1,

Nr. 1 - personer, der har bopæl her i landet, og

Nr. 2 - personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

Kildeskatteloven § 7. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Kildeskatteloven § 8. For de i § 1, nr. 2, nævnte personer indtræder skattepligten fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten.

OECDs modeloverenskomst artikel 4. Af OECDs modeloverenskomst artikel 4, stk. 1 fremgår, at ved udtrykket “hjemmehørende i en af de kontraherende stater" forstås enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter tillige staten, enhver politisk underafdeling og lokal myndighed. Dog omfatter udtrykket ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat, eller formue, der befinder sig der.

Af stk. 2 fremgår, at hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal følgende regler gælde:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

Skatteforvaltningsloven § 24. Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2, at Skatterådet i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Praksis

Der foreligger efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet eller opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende, mens mere formelle kriterier - f.eks. til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle, se f. eks. LSRM 1981, 99, og skd. 1983.65.170 ØLD.

I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet kildeskatteloven § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende", jf. skd. 1972.21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. I øvrigt lægges der ved afgørelsen vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, betragtes som et maksimum for ophold, uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold accepteres i almindelighed, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran nævnte lægges i hvert fald til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af "ferie eller lignende" fra det pågældende land.

Det gælder efter omstændighederne også, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner.

Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen, f.eks. hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her. Se TfS 1992, 198 LR, hvor der var tale om ca. 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger i en ejerlejlighed i Danmark.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.41.SR afgjort at en person, som har bopæl til rådighed i Danmark, blev anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark. Skatterådet fandt endvidere, at han er skattemæssigt hjemmehørende i X-land i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen, indtil han flytter til Danmark.

Ved kendelse SKM2009.813.LSR har Landsskatteretten bestemt at, den fulde skattepligt blev anset for indtrådt såfremt personen lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab er medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Se også ligningsvejledningen 2011-1 afsnit D.A.1

Er en person hjemmehørende i 2 lande betyder det, at personen er fuldt skattepligtig i 2 lande og dermed anses for dobbeltdomicileret.

Såfremt skatteyders hjemland har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark findes der som hovedregel en artikel 4 til brug for vurdering af hvor skatteyder skal anses for skattemæssigt hjemmehørende.

Da der i den konkrete sag ikke er henvist til et konkret land henvises til OECDs modeloverenskomst.

Følgende momenter vil især indgå i vurderingen:

Af OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 4, stk.2, litra a fremgår af nr. 15 at, hvis den fysiske person har en fast bolig til rådighed i begge kontraherende stater er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted, hvorfra han administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden i den anden stat og beholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat.

Ved tilflytning indtræder skattepligten først, når den pågældende tager ophold her, jf. kildeskatteloven § 7, stk. 1. Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i landet, hvor

Begrundelse

Spørger får indstationeret medarbejdere fra andre dele af koncernen i perioder på mellem 2 og 12 måneder. De indstationerede medarbejdere er aflønnet af det selskab, der har indstationeret dem, og de skal ikke udføre arbejde for spørger i den periode de er i Danmark.

Ad. Spørgsmål 1a.

Der spørges om medarbejderne, der opholder sig mindre end 6 måneder her i landet får fast bopæl i Danmark, når medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet lejer en lejlighed.

Lejer den indstationerede medarbejder en lejlighed, får medarbejderen dermed en helårsbolig til rådighed. Erhvervelsen af en helårsbolig, herunder leje af en lejlighed, er i sig selv ikke tilstrækkelig til at statuere bopæl i Danmark, jf. kildeskatteloven § 7. Men tager medarbejderen ophold i den lejede bolig vil dette kunne statuere bopæl. Medarbejderen skal være i virksomheden i Danmark og medarbejderen tager derfor ophold i lejligheden. Er lejeperioden ikke ganske kort (1-2 måneder) er det Skatteministeriets opfattelse, at medarbejderen dermed har fået bopæl i Danmark. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at når medarbejderen selv skaffer lejligheden, må dette ses som udtryk for, at medarbejderen selv har taget skridt i retningen af at få bopæl i Danmark.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 1a besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 1b.

Der spørges om medarbejderne, der opholder sig mindre end 6 måneder her i landet får fast bopæl i Danmark, når medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet får stillet en lejlighed til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver.

Ved besvarelsen af dette spørgsmål lægges til grund, at medarbejderne bevarer sin bopæl i sit hjemland, at der er tale om ophold under 6 måneder og at medarbejderen tager hjem efter opholdet i Danmark, og at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark under opholdet.

Hvis medarbejderen får stillet en lejlighed til rådighed i forbindelse med indstationeringen i det danske selskab, kan dette ikke umiddelbart ses som en tilkendegivelse fra medarbejderens side om at ville etablere bopæl i Danmark, men må vurderes som værende et led i formålet med indstationeringen. På dette grundlag kan der derfor som udgangspunkt ikke siges, at være etableret bopæl i Danmark, uanset medarbejderen har en lejlighed til rådighed og har taget ophold i denne i forbindelse med indstationeringen.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 1b besvares Nej, se dog begrundelse.

Ad. Spørgsmål 1c.

Der spørges om medarbejderne, der opholder sig mindre end 6 måneder her i landet får fast bopæl i Danmark, når medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet får stillet en hotellejlighed til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver.

Situationen er sammenlignelig med situationen i spørgsmål 1b, og lægges samme forudsætning til grund som i spørgsmål 1 b, er det Skatteministeriets opfattelse, at den indstationerede medarbejder ikke har tilkendegivet at ville etablere bopæl i Danmark.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 1c besvares Nej

Ad. Spørgsmål 1d.

Der spørges om medarbejderne, der opholder sig mindre end 6 måneder her i landet får fast bopæl i Danmark, når medarbejderne af sin udenlandske arbejdsgiver bliver indlogeret på et fast værelse på et hotel under opholdet i Danmark.

Situationen er sammenlignelig med situationen i spørgsmål 1c.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 1d besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 1e.

Der spørges om medarbejderne, der opholder sig mindre end 6 måneder her i landet får fast bopæl i Danmark, når medarbejderne af sin udenlandske arbejdsgiver bliver indlogeret på et vilkårligt værelse på samme hotel eller på skiftende hoteller under opholdet i Danmark.

Situationen er sammenlignelig med situationen i spørgsmål 1c.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 1e besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 2a.

Der spørges om medarbejderne, der er på trænings- og uddannelsesophold i Danmark og som får rådighed over en fast bopæl her i landet, under trænings- og uddannelsesopholdet anses for dobbelt domicileret når medarbejdernes familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn bliver boende i medarbejdernes bolig i det land, de blev udsendt fra.

Hvis en person er undergivet fuld skattepligt såvel til Danmark som til et andet land foreligger der dobbeltdomicil. Det er således en vurdering i forhold til de respektive interne regler i henholdsvis Danmark og hjemlandet, der alene afgør dette.

Medarbejderen anses i den givne situation, jf. svaret på spørgsmål 1a, for at have fået bopæl i Danmark, og dermed være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, hvis han råder over fast bopæl i Danmark.

Kun i det tilfælde, hvor medarbejderen også anses for at være fuld skattepligtig efter reglerne i det land, han blev udsendt fra, efter dette lands interne regler, vil der kunne opstå en situation med dobbeltdomicil i det omhandlede tilfælde.

Da spørger har oplyst, at det kan forudsættes, at medarbejderen fortsat anses for fuldt skattepligtig i sit hjemland anses medarbejderen dermed for at være dobbeltdomicileret.

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmål 2a bevares Ja.

Ad. Spørgsmål 2b.

Der spørges om medarbejderne, der er på trænings- og uddannelsesophold i Danmark og som får rådighed over en fast bopæl her i landet, under trænings- og uddannelsesopholdet anses for dobbelt domicileret, når medarbejderen har udlejet sin sædvanlige bolig på tidsbegrænset vilkår, svarende til træningsopholdets længde.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 2a

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmål 2b besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 2c.

Der spørges om medarbejderne, der er på trænings- og uddannelsesophold i Danmark og som får rådighed over en fast bopæl her i landet, under trænings- og uddannelsesopholdet anses for dobbeltdomicileret når medarbejderen opsiger eller udlejer sin nuværende bolig og flytter hjem til deres forældre, og her råder over et værelse eller en hel etage, hvor medarbejderen kan opholde sig, når de opholder sig i det land de blev udsendt fra.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 2a.

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmål 2c besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 3.

Der er ved besvarelse af spørgsmålene lagt til grund, at medarbejderen er dobbeltdomicileret, dvs. at både Danmark og fraflytningslandet har statueret fuld skattepligt efter landenes interne regler og at medarbejderne har bolig til rådighed i begge lande.

Ved dobbeltdomicil er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem det land medarbejderen er udrejst fra og Danmark, det skal vurderes, hvor medarbejderen skal anses skattemæssigt hjemmehørende. Da der ikke er spurgt på vegne af en konkret personer, og der dermed ikke er en konkret dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil spørgsmålene blive besvaret med udgangspunkt i OECDs modeloverenskomst artikel 4.

Ad. Spørgsmål 3a.

Der spørges om medarbejderne er skattemæssigt hjemmehørende i det land de blev udsendt fra, når medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet i Danmark, ikke bliver ledsaget af deres familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn.

Da medarbejderen, jf. ovenfor, er anset for at have fast bolig til rådighed i begge lande, skal der derfor ses på, hvor medarbejderen har centrum for sine livsinteresser, jf. modeloverenskomsten artikel 4, stk. 2, litra a in fine.

Ud fra spørgsmålet må det lægges til grund, at medarbejderen har familie boende i den bolig medarbejderen boede i, i det land, hvorfra han er blevet udsendt.

Der skal efter kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 4 ses på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted, hvorfra han administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed.

Det er Skatteministeriets opfattelse, henset til

at det, uanset der i hvert enkelt tilfælde er tale om en konkret vurdering ud fra flere omstændigheder end de oplyste, må anses for mest sandsynlig, at medarbejderen har centrum for sine livsinteresser og dermed er hjemmehørende i det land, medarbejderen er udsendt fra.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 3a besvares Ja, se dog begrundelse.

Ad. Spørgsmål 3b.

Der spørges om medarbejderne er skattemæssigt hjemmehørende i det land de blev udsendt fra, når medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet i Danmark, bliver ledsaget af deres familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn.

Det er Skatteministeriets opfattelse, henset til

at det, må anses for mest sandsynlig, at medarbejderen har centrum for sine livsinteresser, der hvor hans familie er, og at han dermed er hjemmehørende i Danmark.

Det er dog, jf. besvarelsen af spørgsmål 3a, en konkret vurdering, typisk på grundlag af flere oplysninger end de her oplyste.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 3b besvares Nej, se dog begrundelse.

Ad. Spørgsmål 3c.

Der spørges om medarbejderne er skattemæssigt hjemmehørende i det land de blev udsendt fra, hvis medarbejderne ikke har nogen familie etc.

Har medarbejderen ikke familie skal der ses på de øvrige forhold som nævnt i OECDs kommentarer til overenskomsten. Medarbejderen er udsendt fra en virksomhed, som han bevarer sin tilknytning til under udsendelse, idet det er denne virksomhed, der udbetaler medarbejderens løn mv. under udsendelsen. Der er dog også andre elementer, som sociale forhold og politiske, kulturelle eller andre aktiviteter.

Der vil således være tale om en helt konkret vurdering, og der er efter Skatteministeriet opfattelse ikke oplysninger nok, til at kunne foretage denne vurdering, og Skatteministeriet finder derfor ikke, at spørgsmålet kan besvares med den fornødne sikkerhed, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 3c afvises.

Ad. Spørgsmål 4.

Lovregler

Af OECDs modeloverenskomst artikel 20 fremgår, at beløb, som en studerende eller lærling, som er eller umiddelbart før besøget i den kontraherende stat var hjemmehørende i den anden kontraherende stat, modtager til underhold, undervisning eller uddannelse, medens han udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i den førstnævnte stat, beskattes ikke i denne stat, for så vidt sådanne beløb hidrører fra kilder uden for denne stat.

Af artikel 21 fremgår, at indkomst, der oppebæres af en i en af de kontraherende stater hjemmehørende person, og som ikke er omtalt i de forudgående artikler i denne overenskomst, kan - uanset hvorfra den hidrører - kun beskattes i denne stat.

Praksis mv.

Af OECD's kommentar til artikel 20 om beskatning af studerende fremgår i nr. 1. at reglen omhandler visse beløb, der modtages af studerende eller erhvervspraktikanter til deres underhold, studium eller uddannelse. Alle sådanne beløb, der modtages fra kilder uden for den stat, i hvilken den pågældende studerende eller erhvervspraktikant opholder sig, skal være fritaget for beskatning i denne stat.

Nr. 2.1 Artiklen omfatter kun betalinger, der erlægges med henblik på modtagerens underhold, studium eller uddannelse. Den finder derfor ikke anvendelse på beløb, eller nogen del deraf, der er vederlag for tjenesteydelser, udført af modtageren og som er omfattet af art. 15 (eller af art. 7 i tilfælde af frit erhverv).

Af OECD's kommentar til artikel 21 om beskatning af andre indkomster, nr. 1 fremgår, at artiklen fastsætter en hovedregel vedrørende indkomst, der ikke er behandlet i de foregående artikler i overenskomsten. Den omhandlede indkomst er ikke alene indkomst af en art, der ikke udtrykkeligt er behandlet, men også indkomst fra kilder, der ikke udtrykkeligt er nævnt.

Skatterådet har i SKM2008.357.SR truffet afgørelse om, at et dansk selskab i en international koncern var ikke indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag af løn udbetalt til udenlandske medarbejdere der var på kursus/træningsophold i Danmark, idet der ikke var tale om et ansættelsesforhold eller arbejdsudleje. Om opholdet var oplyst, at træningsforløbet er typisk varede 3-4 måneder afhængig af medarbejderens kompetenceniveau og opgavens kompleksitet. Forløbet er inddelt i 4 faser, heraf udføres de 3 faser i Danmark og den 4. fase i udlandet. 1. fase var egentlig klasseundervisning hvor medarbejderne bliver tavleundervist. Der arbejdes alene med teoretisk stof. Fase 1 har en varighed på ca. 1 måned. 2. fase forsøger medarbejderen med deltagelse af underviseren at træne den teoretiske viden i praksis på en række tænkte situationer. Fase 2 har en varighed på ca. 1 måned. I 3. fase er medarbejderen overvejende i stand til på egen hånd at udføre en del af de arbejdsopgaver som han/hun senere skal afvikle fra udlandet. Performfasen foregår på den måde, at medarbejderen udfører en række faktiske eller tænkte arbejdssituationer som underviseren herefter løbende evaluerer. Fase 3 har en varighed på ca. 1 måned. I SKATs indstilling er anført at "for at der kan være tale om arbejdsudleje er det dermed en betingelse, at der stilles en arbejdskraft til rådighed for arbejdslejeren. Der er i nærværende sag udelukkende tale om et ophold i Danmark af uddannelsesmæssig karakter. Formålet og indholdet af de udenlandske medarbejderes ophold i Danmark er, at de uddannes til at kunne udføre et arbejde i udlandet, når der outsources opgaver fra Danmark. Opholdet i Danmark er karakteriseret ved almindelig klasseundervisning og kursusdeltagelse. Der udføres således ingen form for reelt arbejde ligesom de udenlandske medarbejdere ikke arbejdsmæssigt står til rådighed for spørger."

Begrundelse.

Der spørges om det vederlag, herunder grundbeløb tillagt et tillæg til dækning af øgede leveomkostninger, som medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet modtager fra det relevante selskab i det land de udsendes fra, er skattefri efter artikel 20 eller 21 i OECD's modeloverenskomst.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at medarbejderen er fuld skattepligtig i Danmark, og dermed skattepligtig af beløbene.

Det skal herefter vurderes, hvad det er medarbejderen modtager. Ud fra det oplyste om, at det er medarbejderens sædvanlige løn tillagt et beløb til dækning af øgede leveomkostninger, er det Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om løn.

Vurderingen af, om hvem der i givet fald har beskatningsretten til et beløb 2 kontraherende stater begge kan beskatte afgøres efter den konkrete dobbeltbeskatningsaftale mellem de 2 kontraherende stater. Da der ikke her er tale om en konkret udsendt medarbejder, og dermed ikke en konkret dobbeltbeskatningsoverenskomst besvares spørgsmålet ud fra OECD´s modeloverenskomst.

Da vederlaget, jf. ovenfor af Skatteministeriet er anset for løn, vil artikel 20 og artikel 21 ikke finde anvendelse, da lønindkomst er omfattet af artikel 15.

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmål 4 besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 5.

Lovregler

Begrænset skattepligtige til Danmark er efter kildeskatteloven § 2, stk. 1,

Nr. 1- personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet og

Nr. 3 - personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Efter § 2, stk. 8 medregnes indkomst omfattet af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 9-29 ikke, når den udbetales af:

...

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

Af OECDs modeloverenskomst artikel 15 om løn fremgår af stk. 1, at såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Praksis mv.

Bestemmelsen i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, herunder personalegoder der er B-indkomst, f.eks. fri telefon.

Se også Ligningsvejledningen 2011-1 afsnit D.A.2.1 .

Af kommentarerne til artikel 15, stk. 2 fremgår, af nr. 3. at stk. 2 indeholder imidlertid en generel undtagelse fra reglen i stk. 1.

Begrundelse

Der spørges om medarbejderne, som er indstationeret til Danmark i uddannelses- og oplæringsøjemed ikke er skattepligtige til Danmark af det vederlag, som de modtager fra deres udenlandske arbejdsgivere, når opholdet i Danmark ikke overstiger 183 dage indenfor et kalenderår eller en 12 måneders periode, alt afhængig af formuleringen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det land de blev udsendt fra.

Jf. svaret på spørgsmål 4 er det Skatteministeriets opfattelse, at det udbetalte vederlag er løn.

De indstationerede medarbejdere er her i oplæringsøjemed, og det er Skatteministeriets opfattelse, at det forhold, at de fortsat modtager deres sædvanlige løn er udtryk for, at de er her som led deres ansættelsesforhold i det selskab, de er udstationerede fra. De modtager således løn, for et arbejde, der udføres i Danmark. Det er Skatteministeriets opfattelse, der ikke vil være tale om arbejdsudleje, og dermed skattepligt efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, da de indstationerede medarbejdere ikke udfører arbejde for den danske virksomhed, men som led i deres ansættelsesforhold til den udenlandske virksomhed udfører arbejde for denne i Danmark, jf. også Skatterådets afgørelse i SKM2008.357.SR .

Det er ved besvarelsen forudsat at medarbejderen er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1. Medarbejderen er herefter som udgangspunkt skattepligtig til Danmark af hele sin indkomst uanset om den stammer fra Danmark eller udlandet, jf. statsskatteloven § 4.

Der lægges til grund, at medarbejderen er dobbeltdomicileret, og anses for skattemæssigt hjemmehørende i sit hjemland.

Anses de indstationerede medarbejdere for også at være skattepligtige af indkomsten i det land medarbejderen er udrejst fra, skal det afgøres efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomsts regler, hvilket land, der har ret til at beskattes indkomsten.

Da der ikke er oplysninger om en konkret medarbejder, og dermed en konkret dobbeltbeskatningsoverenskomst besvares spørgsmålet på grundlag af OECD´s modeloverenskomst.

Da der er tale om vederlag modtaget i personligt tjenesteforhold skal beskatningsretten vurderes efter artikel 15. Ifølge artikel 15, stk. 1 beskattes løn og anden vederlag for personligt arbejde i arbejdsstaten.

Dog kan lønnen beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, hvis modtageren opholder sig mindre en 183 dage i nogen 12-måneders periode i arbejdsstaten og vederlaget betales af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten og vederlaget ikke udredes af et fast driftssted i arbejdslandet, jf. artikel 15, stk. 2.

Hvis den indstationerede medarbejder derfor opholder sig mindre end 183 dage i Danmark i en 12-månders periode vil den stat, hvor medarbejderen er hjemmehørende have beskatningsretten, da lønnen ikke udbetales fra Danmark.

Lønnen vil derfor som udgangspunkt være skattepligtig i Danmark og Danmark vil have beskatningsretten, hvis den indstationerede medarbejder kommer fra et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Har Danmark dobbeltbeskatningsoverenskomst, der følger modeloverenskomsten, med det land, som den indstationerede medarbejder kommer fra, vil Danmark ikke have beskatningsretten til indkomsten jf. modeloverenskomsten artikel 15, stk. 2.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 5 besvares Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.