Dokumentets metadata

Grænseoverskridende fusion og CFC-beskatning

Skatterådet svarer benægtende til, at B ApS vil kunne fusionere skattefrit med A Ltd (Cypern) pr. 1. januar 2011 uden det medfører ophørsbeskatning efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 3 pkt., ligesom der svares benægtende til, at der kan gennemføres en fusion mellem B ApS og A Ltd (Cypriotisk anpartsselskab omfattet af fusionsdirektivet), hvor fusionen er skattepligtig på selskabssiden, men skattefri på aktionærsiden (aktieombytningen er skattefri). Derudover omhandler anmodningen om bindende svar spørgsmål om goodwill, CFC-beskatning samt underskudsfremførsel efter fusionen.

Spørgsmål

1.1. Vil B ApS kunne fusionere skattefrit med A Ltd (Cypern) pr. 1. januar 2011 uden det medfører ophørsbeskatning efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 3 pkt., og hvor stor vil ophørsskatten i givet fald være?
1.2. Kan der gennemføres en fusion mellem B ApS og A Ltd (Cypriotisk anpartsselskab omfattet af fusionsdirektivet), hvor fusionen er skattepligtig på selskabssiden, men skattefri på aktionærsiden (aktieombytningen er skattefri)?
1.3. Vil skattefriheden for en gennemført skattefri anpartsombytning mellem B ApS og A Ltd blive tilbagekaldt, hvis B ApS likvideres inden 3 år, jf. det beskrevne scenarium?
2. Er SKAT enig i, at der ikke er goodwill i B ApS?
3. Hvis nej til 2 er SKAT så enig i, at goodwillen er under 200.000 kr.?
4. Hvis nej til spm. 3 vil goodwillen så udløse skat ved en skattefri fusion?
5. Vil PERSON X kunne få en kassekredit stillet til rådighed af A Ltd (Cypern), uden at hævningerne bliver omkvalificeret til udbytte/løn, hvis renten bliver markedsrenten, PERSON X er solvent og der stilles sikkerhed for lånet?
6. Vil de finansielle indtægter i A Ltd. (Cypern) udløse dansk CFC-skat for person x efter ligningslovens § 16 H, hvis huslejeindtægterne i Danmark, konsulentindtægterne og IT-lejeindtægterne (ikke finansiel leasing) overstiger de finansielle indtægter (selskabsskatteloven § 32, stk. 5)?
7. Hvis ja til spm. 6 gælder det så også udbytter som A Ltd. (Cypern) modtager fra sine udenlandske aktier, hvis kildelandet har kildebeskattet udbytterne med mere end 18,75 %?
8. Hvis ja til Spm. 6 er denne CFC-skat så EU-lovlig?
9. Vil eventuelt tilbageværende underskud i B ApS kunne videreføres til de øvrige danske koncernselskaber eller danske ejendomme, som det modtagende Cypern-selskab ejer, hvis B ApS indgår i en grænseoverskridende skattepligtig fusion med A Ltd. (Cypern)?

Svar

1.1. Nej, se indstilling og begrundelse
1.2. Nej
1.3. Ja
2. Ja
3. Bortfalder
4. Bortfalder
5. Ja
6. Se indstilling og begrundelse
7. Bortfalder
8. Bortfalder
9. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person x ejer B ApS 100 % som igen 100 % ejer datterselskaberne C ApS og D ApS.

Af konkurrencehensyn ønsker man at få et udenlandsk selskab på toppen af koncernen.

Man påtænker derfor at fusionere B ApS med et cypriotisk anpartsselskab (omfattet af 12. selskabsdirektiv), A Ltd., og tillige at overføre ejendomsadministrationen af de tyske ejendomme til A Ltd. (Cypern).

Der påtænkes overført to danske ejendomme til A Ltd.. Overdragelserne vil ske som almindeligt salg til markedsværdi. Begge ejendomme er p.t. ejet af B ApS.

Derudover vil A Ltd. foretage udlejning af IT Udstyr. Men ikke finansiel leasing.

Der vil blive ansat en tysk boende konsulent på freelancebasis, der varetager ejendomsadministrationen i Tyskland og IT-udlejningen.

Da lån er lovlige i Cypern-selskaber, overvejer person x at låne af sit Cypern-selskab, hvis det skønnes hensigtsmæssigt. Renten bliver på markedsvilkår, og det vil af lånekontrakten fremgå, at Cypern-selskabet har sikkerhed i ejendomme.

Af ejendomme, der kan danne sikkerhed for lånet kan nævnes:

• Ejendom Y
• Ejendom Z
• Ejendom Æ

Selskabet på Cypern vil få en lokal direktør, der varetager den daglige ledelse, og det kan lægges til grund for svaret, at Cypern selskabet er skattemæssigt hjemmehørende på Cypern efter DBO-aftalen med Cypern.

Der er ved anmodningen vedlagt kopi af regnskaberne for de 3 nuværende danske selskaber.

Det fremgår af regnskabet for B ApS for 2009, at selskabet har regnskabsår løbende fra 1. januar 2009 til 31. december 2009. Det fremgår, at selskabets hovedaktivitet består i at drive virksomhed inden for formuepleje, herunder investering i ejendomme samt forretninger på de finansielle markeder m.v.

Af selvangivelsen for B ApS for 2009 fremgår det, at der ultimo 2009 henstår som underskudsfremførsel 2.258.669 kr.

Af regnskabet for D ApS for 2009 fremgår det, at selskabets hovedaktivitet er handel med investeringsejendomme samt udlejning af investeringsejendomme. Selskabets omsætning udgjorde i året ... kr., og årets regnskabsmæssige resultat ... kr. Indtægten består her i lejeindtægter fra tre ejendomme beliggende i Tyskland. Værdien af selskabets grunde og bygninger er anført til regnskabsmæssig værdi .... kr.

C ApS er i henhold til regnskabet for 2009 uden aktivitet efter salg af selskabets ejendom er sket, og selskabet har i året haft en bruttofortjeneste på ... kr., og et regnskabsmæssigt resultat på ... kr.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1.1 -1.2

Spørgers repræsentant har anført, at det påtænkes at fusionere B ApS med et cypriotisk selskab, benævnt i det følgende A Ltd.

Det cypriotiske selskab eksisterer ikke p.t., og der er tale om et cypriotisk skuffeselskab/anpartsselskab baseret på standardvedtægter, og som person x erhverver 100 %, og som skal benyttes til anpartsombytningen. Selskabet vil være omfattet af 12. selskabsdirektiv.

Da B ApS har masser af ubrugt underskud, så har person x overvejet en skattepligtig fusion - med mindre en skattefri fusion de facto medfører skat på selskabssiden, der kan modregnes i hele underskuddet.

Der tænkes her på ophørsskat på aktiver, der forsvinder ud af dansk beskatning som følge af fusionen, hvilket kunne komme på tale for de 3,3 mio. kr. finansielle aktiver, jf. indsendt regnskab.

I spørgsmål 1.1 spørges der derfor om, hvorvidt porteføljeaktier og fordringer mv. vil blive skattepligtig i forbindelse med en skattefri fusion, fordi der ikke bliver nogen filial i Danmark efter gennemførelsen af fusionen.

Fusionen påtænkes gennemført ved brug af de selskabsretlige fusionsregler om grænseoverskridende fusioner.

Der bliver selvfølgelig et fast driftssted i Danmark grundet den danske ejendom som B ApS ejer, men derudover bliver der intet i Danmark.

Det er spørgers repræsentants vurdering, at der sker ophørsbeskatning på aktier og fordringer da disse aktiver bliver underlagt Cypriotisk beskatning.

Repræsentanten har supplerende anført, at det ønskes præciseret om en eventuel skat forfalder med det samme eller først ved faktisk salg af de relevante aktiver.

Med hensyn til spørgsmål 1.2. så er det repræsentantens vurdering, at man ikke kan gennemføre en skattepligtig fusion, der kun er skattepligtig på selskabssiden. Enten er fusionen helt skattepligtig eller helt skattefri.

Spørgsmål 1.3

Da en grænseoverskridende fusion er meget papirstung har man overvejet at gennemføre en de facto fusion derved, at man først foretager en skattefri aktieombytning med selskabet A Ltd., se nedenunder:

Og herefter likvideres B ApS efter selskabsloven § 216 (opløsning ved erklæring).

I spørgsmål 1.3 tænkes der på at gennemføre en de facto fusion derved, at der således først sker en skattefri anpartsombytning således, at A Ltd bliver moderselskab til B ApS. Dernæst vil man udlodde alle aktiverne og passiver i B ApS til A Ltd, hvorefter B ApS, der nu er tømt, vil blive opløst ved erklæring (§ 216) og dermed opløst uden formel likvidationsprocedure.

Spørgsmålet er herefter, om en sådan likvidering skal sidestilles med salg af anparter - eller udlodning - hvorved skattefriheden for anpartsombytningen tilbagekaldes.

Det er repræsentantens vurdering, at det ikke bør ske, da annullering af anparter ikke kan sidestilles med salg af anparter, og fordi det samme resultat kan opnås ved at foretage en lodret fusion. En udlodningsbetragtning bør heller ikke ændre herpå.

Repræsentanten har videre anført i anledning af fremsendelse af Skatteministeriets udkast til indstilling, at Skatteministeriet antager, at likvidation af B ApS, efter det er blevet datterselskab af A (Cypern), skal sidestilles med, at A (Cypern) har solgt anparterne i B ApS til uafhængig tredjemand.

Dette er efter repræsentantens mening ikke korrekt. Når § 36, stk. 6, taler om "afstår aktier", så må det forstås i overensstemmelse med den almindelige formueretlige og skatteretlige definition.

Der er således kun tale om afståelse, hvis aktierne/anparterne får en ny ejer og der ydes vederlag herfor. Bortfald af ejerskab til anparter som følge af likvidation af det selskab, som anparterne knytter sig, kan derfor ikke sidestilles med salg af anparter til uafhængig tredjemand og skattemæssigt behandles det heller ikke som salg, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3.

Derudover er 3-årsreglen i den værnsregel som Skatteministeriet henviser til forældet og stammer fra dengang, hvor salg af datterselskabsaktier først var skattefrie efter 3 års ejertid.

Hvis det, Skatteministeriet fremfører, er korrekt, så ville en lodret fusion uden udstedelse af anparter også medføre tilbagekaldelse af skattefriheden for den gennemførte anpartsombytning.

Spørgsmål 2-4

Ligeledes spørges der til, om der er goodwill i selskabet. Det er repræsentantens vurdering, at der ikke er goodwill i B ApS, da der er tale om et investeringsselskab, der ikke har eksterne kunder.

Spørgsmål 5

Så længe udlånene har en almindelig markedsrente og person x tillige er solvent, ser repræsentanten ingen problemer, jf. SKM 2008.141.LSR.

Spørgsmål 6, 7 og 8

Der er udarbejdet følgende budget:

Det afgørende spørgsmål er hvorvidt huslejeindtægter, Management fee og udlejning af IT-udstyr medfører, at der ikke skal ske CFC-skat på renteindtægterne mv.

Repræsentanten har supplerende i anledning af Skatteministeriets fremsendelse af udkast til indstilling anført, at Skatteministeriet bør præcisere, hvorvidt substanskravet er opfyldt og præcisere, at indtægter fra ejendomme og leasing ikke er omfattet af CFC-skat og vejledende bør man meddele, at realisationsprincippet anvendes, hvis man gør det på Cypern.

Endvidere bør Skatteministeriet kunne fortælle, om kildeskat på udbytter skal medregnes, når den samlede skattebelastning skal opgøres i relation til CFC-skat. Som minimum bør man kunne give en vejledende udtalelse.

Spørgsmål 9

Underskuddet bør kunne videreføres da dette ville være tilfældet, hvis det modtagende selskab var et dansk selskab. Underskuddet bør derfor ikke dø blot fordi det modtagende selskab er cypriotisk.

Der bør kunne fremføres underskud til modregning i ejendomsoverskuddet vedrørende danske ejendomme, og to tilbageværende danske sambeskattede selskaber.

Repræsentanten har supplerende anført, at den danske sambeskatning opretholdes, men omfatter nu kun datterselskaberne C ApS og D og danske ejendomme (sidestilles med faste driftssteder) ejet af A Ltd. (Cypern).

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1.1 og 1.2

Vil B ApS kunne fusionere skattefrit med A Ltd (Cypern) pr. 1. januar 2011 uden det medfører ophørsbeskatning efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 3 pkt., og hvor stor vil ophørsskatten i givet fald være?

Kan der gennemføres en fusion mellem B ApS og A Ltd (Cypriotisk anpartsselskab omfattet af fusionsdirektivet), hvor fusionen er skattepligtig på selskabssiden, men skattefri på aktionærsiden (aktieombytningen er skattefri) ?

Skatteministeriet bemærker, at det påtænkes, at fusionere B ApS med et cypriotisk anpartsselskab (omfattet af 12. selskabsdirektiv), A Ltd.

Det er videre oplyst, at A Ltd. (Cypern), påtænkes at være et cypriotisk skuffeselskab, som skal ejes 100 % af Person x. Person x er hjemmehørende i Danmark. Der skal herefter ske en vandret fusion mellem de af Person x 100 % ejede selskaber, B ApS og A Ltd. med A Ltd. som det modtagende selskab.

I fusionsskattelovens § 15, stk. 1, er det fastsat, at ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

I § 15, stk. 4, er det videre fastsat, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse.

Det fremgår således, at fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder anvendelse.

I fusionsskattelovens § 2, stk. 1, er det fastsat, at det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Det fremgår således, at der skal ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er ikke reguleret i fusionsskatteloven, men det fremgår af praksis, at udgangspunktet er, at ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra handelsværdier. Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er omtalt i forarbejderne til L110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet har udtalt: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven."

Der er ikke i nærværende sag fremsendt nærmere oplysninger om, hvorledes vederlæggelse skal ske. Skatteministeriet forudsætter imidlertid udtrykkeligt, at der ved fusionen sker vederlæggelse med aktier/anparter til handelsværdi.

Såfremt fusionsskattelovens ovenstående betingelser iagttages kan fusionen ske som en skattefri fusion. Det lægges herefter af Skatteministeriet uprøvet til grund, at A Ltd. er et selskab, omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat", jf. det af Rådets direktiv 90/434/EØF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemslande, som ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005, artikel 3.

Efter det oplyste påtænkes fusionen gennemført ved brug af de selskabsretlige fusionsregler. Skatteministeriet lægger herved videre til grund, at fusionen gennemføres i overensstemmelse med selskabslovens kapitel 16 om grænseoverskridende fusion og spaltning.

Skatteministeriet bemærker i den forbindelse, at det også for grænseoverskridende fusioner gælder, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. Man kan altså ikke i skatteretlig forstand se bort fra, at en fusion ikke kan godkendes selskabsretligt, og herved fx tillade en "skattefri" likvidation af et selskab i en stat med henblik på at "fusionere" det med et selskab i en anden stat. Det forudsættes, at der skal være lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber.

Skatteministeriet bemærker herefter, at benytter selskaberne sig af fusionsskatteloven, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11. Aktier i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang, de vederlægges med andet end aktier i det modtagende selskab. Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

I fusionsskattelovens § 8, stk. 1, er det fastsat, at aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Bestemmelsen finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Efter det oplyste vil A Ltd. efter fusionen med B ApS ikke have fast driftssted i Danmark. Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Dette foreligger ikke i nærværende sag. Besiddelse af aktier anses ikke for at medføre fast driftssted.

Selskabet vil dog eje to danske ejendomme. Aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra B ApS til A Ltd., og som ikke kan henføres til ejendommene, vil således skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 5. Fusionen vil derfor udløse ophørsbeskatning.

Skatteministeriet indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1.1 er "nej."

Skatteministeriet kan ikke ud fra de fremlagte oplysninger beregne, hvor stor ophørsskatten vil blive. Det bemærkes, at der alene er fremlagt seneste årsregnskaber fra de tre selskaber B ApS, C ApS samt D ApS. Ved opgørelsen af ophørsskatten skal aktiver og passiver værdiansættes til handelsværdien på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato, og herefter foretages sædvanlige afståelsesbeskatningsopgørelser.

Skatteministeriet skal endelig henlede opmærksomheden på, at i henhold til fusionsskattelovens § 5 er det yderligere en betingelse, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2, som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Det er i sagen ikke oplyst, hvornår fusionen påtænkes gennemført og hvilken fusionsdato, der påtænkes anvendt. Det er imidlertid et krav, at fusionsdatoen er vedtagelsesdatoen, når B ApS fusionerer med det cypriotiske selskab og dermed udtræder af dansk sambeskatningskreds, jf. fusionsskattelovens § 5, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Skatteministeriet bemærker videre, at det ved spørgsmål 1.2 herefter forespørges, om fusionen kan gennemføres således, at fusionen er skattepligtig på selskabssiden, men skattefri på aktionærsiden, dvs. selskabet B ApS i det hele skal ophørsbeskattes efter selskabsskattelovens § 5, som ved en skattepligtig fusion, medens selskabsdeltageren/anpanpartshaveren, Person x, ikke skal anses for at have afstået anparterne i B ApS ved fusionen, jf. fusionsskattelovens §§ 9 og 11, hvorefter aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

Skatteministeriet skal hertil henvise til fusionsskattelovens § 15, stk. 4, hvori det er fastsat, at reglerne i kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse. Dermed indtræder de ovenfor beskrevne skattemæssige retsvirkninger af en skattefri fusion. En skattefri fusion kan dermed ikke behandles som delvis skattefri efter fusionsskatteloven og delvis skattepligtig efter skattelovgivningens øvrige regler. I det omfang aktiver og passiver imidlertid ikke knyttes til et fast driftssted eller en fast ejendom her i landet og forlader dansk beskatning sker der dog ophørsbeskatning i henhold til fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5.

Skatteministeriet indstiller derfor, at svaret på spørgsmål 1.2 er "nej."

Vedrørende den ophørsbeskatning der sker for så vidt angår aktiver og passiver, der ikke knyttes til et fast driftssted eller en fast ejendom her i landet, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5, kan der henvises til Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit S.E.4.12.2 , hvoraf det fremgår at ved en skattefri fusion efter fusionsskatteloven succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs forhold, jf. fusionsskattelovens § 8. Der skal inden 1 måned fra vedtagelsen af opløsningen m.v. indsendes en indkomstopgørelse for den afsluttende periode i det indskydende selskab til SKAT, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 3.

Spørgsmål 1.3

Vil skattefriheden for en gennemført skattefri anpartsombytning mellem B ApS og A Ltd. blive tilbagekaldt, hvis B ApS likvideres inden 3 år, jf. det beskrevne scenarium?

Der påtænkes gennemført en de facto fusion derved, at der først sker en skattefri anpartsombytning således, at A Ltd bliver moderselskab til B ApS. Dernæst vil man udlodde alle aktiverne og passiver i B ApS til A Ltd, hvorefter B ApS, der nu er tømt, vil blive opløst ved erklæring (§ 216) og dermed opløst uden formel likvidationsprocedure.

Anpartsombytningen ønskes gennemført som en skattefri anpartsombytning.

I aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, er det fastsat, at ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Anvendelse af reglerne er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen.

I § 36, stk. 6 er det videre fastsat, at ombytning af aktier kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Der kan herefter under iagttagelse af ovenstående betingelser ske en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT. Der skal herved særligt henvises til kravet om, at ombytningen sker til handelsværdi, dvs. at vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Herefter skal der efter det oplyste ske en opløsning af det danske selskab efter selskabslovens § 216. Efter selskabslovens § 216 kan kapitalejerne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at det er besluttet at opløse selskabet.

Formålet med selskabslovens § 216 er at give selskaber mulighed for en mere uformel opløsning i forhold til den traditionelle likvidation.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, er det en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet, dog kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier.

Dette krav om ikke afståelse inden for en periode på 3 år fremgår af den gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 89 af 25. januar 2010, med senere ændringer, og er således gældende efter vedtagelse af lov 525 af 12. juni 2009, hvorved der skete væsentlige ændringer af skattepligten for selskabers aktiegevinster/tab m.v., herunder afskaffelse af 3 års reglen.

Skatteministeriet finder, at en opløsning efter selskabslovens § 216 skattemæssigt skal anses for at være en skattepligtig likvidation, og dermed afståelse af selskabet, B ApS.

Som anført under besvarelsen i spørgsmål 1.1 og 1.2, fremgår det, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. Man kan altså ikke i skatteretlig forstand se bort fra, at en fusion ikke kan godkendes selskabsretligt, og herved fx tillade en "skattefri" likvidation af et selskab i en stat med henblik på at "fusionere" det med et selskab i en anden stat. Det forudsættes, at der skal være lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber, for at reglerne om skattefri omstrukturering i henhold til fusionsskatteloven og aktieavancebeskatningsloven finder anvendelse.

Selskabsretligt er fusioner reguleret i selskabslovens kapitel 15 og 16, herunder §§ 236- 290. Selskabslovens § 216 vedrører ikke fusion, men alene ophør af et selskab.

Eftersom der ikke er tale om en skattefri fusion, men om ophør af selskabet, B ApS, efter selskabslovens § 216, vil holdingkravet ikke være iagttaget, og anpartsombytningen vil derfor ikke være skattefri.

Skatteministeriet indstiller derfor at besvarelsen af spørgsmål 1.3 er "Ja".

Spørgsmål 2 - 4

Er SKAT enig i, at der ikke er goodwill i B ApS?

Hvis nej til 2 er SKAT så enig i, at goodwillen er under 200.000 kr.?

Hvis nej til spm. 3 vil goodwillen så udløse skat ved en skattefri fusion?

Skatteministeriet bemærker, at efter afskrivningslovens § 40, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af den til erhvervsvirksomheden knyttede goodwill, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1.

Af ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.I.4.1.1, fremgår det, at ved goodwill forstås i skattemæssig henseende den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende. I begrebet goodwill ligger endvidere, at der dels skal være tale om en virksomhed i drift, dels om konkrete konstaterbare faktorer, som betinger forventningerne om den fremtidige indtjeningsevne, som kunde- eller forretningsforbindelser repræsenterer. En forventning i sig selv om en fremtidig indtjening er derfor ikke tilstrækkelig til at begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill, jf. SKM2005.274.HR .

Højesteret fandt, at den forventning, der måtte have været om en fremtidig indtjening ved værdipapirhandler, ikke knyttede sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, hvorfor der ikke kunne anses at være afhændet goodwill. Det er således heller ikke tilstrækkeligt for konstatering af goodwill i skattemæssig henseende, at der foreligger en indtjeningsevne, hvis dokumentation for en kundekreds eller særlige forretningsforbindelser ikke kan frembringes.

Af det fremlagte regnskab for B ApS for 2009, fremgår det, at selskabets hovedaktivitet består i at drive virksomhed inden for formuepleje, herunder investering i ejendomme samt forretninger på de finansielle markeder m.v., og når videre henses til det i øvrigt oplyste, er Skatteministeriet enig med repræsentanten i, at der til den af B ApS drevne virksomhed ikke kan anses for at være knyttet goodwill.

Skatteministeriet finder derfor, at besvarelsen af spørgsmål 2 er "Ja".

Som følge heraf, indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 3 og 4 "bortfalder".

Spørgsmål 5

Vil person x kunne få en kassekredit stillet til rådighed af A Ltd (Cypern), uden at hævningerne bliver omkvalificeret til udbytte/løn, hvis renten bliver markedsrenten, person x er solvent og der stilles sikkerhed for lånet?

Spørgers repræsentant har anført, at det ved besvarelsen af spørgsmålet skal lægges til grund, at forrentningen af mellemregningskontoen vil ske på markedsmæssige vilkår. Skatteministeriet lægger således dette til grund.

Det bemærkes herefter, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb til betaling af private udgifter over mellemregningskontoen med selskabet, anerkendes i skattemæssig henseende, når hovedaktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af hovedaktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, beskattes hævningerne i almindelighed som løn fra selskabet, jf. Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit S.F.2.2.4.2 .

Såfremt det således kan godtgøres, efter gennemført fusion/likvidation af B ApS, hvorefter Person x er hovedanpartshaver af A Ltd., at Person x´s økonomiske forhold indebærer, at han må anses for solvent og i stand til at indfri mellemregningen med selskabet, vil Person x´s hævninger på mellemregningskontoen ikke blive anset for vederlag for personligt udført arbejde, jf. statsskattelovens § 4, eller maskeret udbytte fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "Ja"

Spørgsmål 6 - 8

Vil de finansielle indtægter i A Ltd. (Cypern) udløse dansk CFC-skat for person efter ligningslovens § 16 H, hvis huslejeindtægterne i Danmark, konsulentindtægterne og IT-lejeindtægterne (ikke finansiel leasing) overstiger de finansielle indtægter (selskabsskatteloven § 32, stk. 5)?

Hvis ja til spm. 6 gælder det så også udbytter som A Ltd. (Cypern) modtager fra sine udenlandske aktier, hvis kildelandet har kildebeskattet udbytterne med mere end 18,75 %?

Hvis ja til Spm. 6 er denne CFC-skat så EU-lovlig?

Skatteministeriet bemærker indledningsvist, at det med ovenstående spørgsmål forudsættes, at A Ltd. ikke er skattepligtigt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og at selskabets ledelse således ikke har sæde her i landet.

Dernæst bemærkes det, at ligningslovens § 16 H indeholder en værnsregel, som skal fjerne de skattemæssige fordele ved, at mobile indkomster, som f.eks. renter og udbytter, placeres i selskaber i lavskattelande. Et udenlandsk finansielt selskabs finansielle indkomst skal derfor medregnes ved en persons danske indkomstopgørelse, hvis selskabet beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Beskatningen kaldes CFC-beskatning.

I ligningslovens § 16 H, stk. 1 er det således fastsat, at hvis en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, kontrollerer et udenlandsk selskab, skal den skattepligtige medregne selskabets CFC-indkomst opgjort efter stk. 7-10 samt selskabsskattelovens § 32, stk. 5, når indkomsten er positiv.

CFC-vurderingen sker på baggrund af territorialprincippet, jf. § 16 H, stk. 3, 2. pkt. (hvorved indkomst fra faste ejendomme eller faste driftssteder uden for Cypern er uden betydning for CFC-indkomstopgørelsen for det cypriotiske selskab).

Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis selskabet har indgået aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende, eller betingelserne nedenfor er til stede:

1. Selskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4 og 5 for det pågældende indkomstår.
2. Selskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og selskabsskattelovens § 32, stk. 5, for samme periode udgør mere end ½ af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4.
3. Den skattepligtiges aktier, investeringsbeviser m.v. i selskabet er ikke aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.

I forbindelse med ovenstående dispositioner beskrevet under spørgsmål 1.1 -1.3, vil den hidtidige aktivitet i B ApS være overført til det cypriotiske selskab, A Ltd., og derudover vil ejendomsadministrationen af tyske ejendomme være overført til A Ltd.

Endelig vil der til A Ltd. være to danske ejendomme. Overdragelserne vil ske som almindeligt salg til markedsværdi. Begge ejendomme er pt. ejet af B ApS.

A Ltd. vil udover ejendomsadministration foretage udlejning af IT Udstyr, som efter det af repræsentanten oplyste imidlertid ikke vil være finansiel leasing.

Der vil blive ansat en tysk boende konsulent på freelancebasis, der varetager ejendomsadministrationen i Tyskland og IT-udlejningen.

A Ltd. vil endelig yde lån til Person x, mod sikkerhed i de af Person x og ægtefælle ejede danske ejendomme, og vil i den forbindelse have renteindtægter m.v.

Skatteministeriet bemærker, at det af selskabsskattelovens § 32, stk. 5 fremgår, at CFC indkomsten opgøres som summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter.

2) Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven. Gevinst og tab på kontrakter (terminskontrakter m.v.), som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v. medregnes dog, hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Valutakursgevinster og -tab medregnes.

3) Provisioner og lign., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisioner og lign.

4) Skattepligtige udbytter og skattepligtige afståelsessummer vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

6) Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, for så vidt angår betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

7) Skattemæssige fradrag, der vedrører indtægter som nævnt i nr. 1-6.

8) Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.

9) Skattepligtige indkomster i forbindelse med forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt.

Såfremt CFC- indkomst i A Ltd., opgjort efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5 - ovenstående opregnede indkomster - udgør ½ eller mindre af selskabets samlede indkomst opgjort efter ligningslovens § 16 H, stk. 4, skal Person x i henhold til § 16 H ikke medregne CFC-indkomsten vedrørende A Ltd. Det bemærkes i den forbindelse, at huslejeindtægterne ikke indgår i i opgørelsen af det cypriotiske selskabs indkomstopgørelse, jf. territorialprincippet, jf. § 16 H, stk. 3, 2. pkt.

Skatteministeriet bemærker, at indtægterne fra de danske ejendomme således ikke indgår i CFC-indkomsten, jf. opregningen i selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Derimod er indtægter ved ejendommene skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b, hvorefter selskaber, som har hjemsted i udlandet, er skattepligtige af indtægt af her i landet beliggende faste ejendomme.

Ligeledes indgår leasingindtægterne ikke i i CFC-indkomsten, jf. opregningen i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, når der ikke er tale om finansiel leasing.

For så vidt angår udbytter, som det cypriotiske selskab modtager fra udenlandske selskaber skal disse medregnes i CFC-indkomsten, jf. opregningen i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 4, og det har her ikke betydning for om udbyttet skal medregnes til CFC-indkomsten, hvorledes kildelandet (hvor det udenlandske selskab, som udbetaler udbyttet til det cypriotiske selskab, er hjemmehørende) har beskattet udbyttet.

Skatteministeriet bemærker videre, at den endelige opgørelse af CFC-indkomsten for A Ltd. (Cypern), sammenholdt med A Ltd.´s øvrige indkomstopgørelse i relation til ligningslovens § 16 H og selskabsskattelovens § 32, først kan ske, når de regnskabsmæssige og skattemæssige opgørelser endeligt foreligger. Ved nærværende anmodning om bindende svar er der alene fremlagt et skønsmæssigt overslag over, hvilke indtægter, A Ltd. forventes at have, og Skatteministeriet har i øvrigt ikke forholdt sig hertil.

Udfra de foreliggende oplysninger finder Skatteministeriet således ikke, at der kan tages stilling til det stillede spørgsmål. Besvarelsen af spørgsmål 6 indstilles derfor at være "se indstilling og begrundelsen".

Som følge af besvarelsen af spørgsmål 6, indstilles det at spørgsmål 7 og 8 "bortfalder."

Spørgsmål 9

Vil eventuelt tilbageværende underskud i B ApS kunne videreføres til de øvrige danske koncernselskaber eller danske ejendomme, som det modtagende Cypern-selskab ejer, hvis B ApS indgår i en grænseoverskridende skattepligtig fusion med A Ltd. (Cypern)?

Ved spørgsmålet påtænkes der gennemført en grænseoverskridende skattepligtig fusion mellem B ApS og A Ltd. B ApS vil i den forbindelse ophøre og dermed udtræde af dansk sambeskatningskreds med de underliggende danske selskaber, C ApS og D ApS.

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal der laves en delårsindkomstopgørelse, idet B ApS opløses og koncernforbindelse med C ApS og D ApS ophører.

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, fremgår det videre, at underskud i et selskab vedrørende tidligere indkomstår kun kan modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Skatteministeriet antager, at der ikke ønskes valgt international sambeskatning med A Ltd., hvorfor sambeskatningen er afbrudt.

Et tilbageværende underskud i B ApS vil dermed ikke kunne videreføres til de øvrige danske koncernselskaber eller danske ejendomme, som det modtagende Cypern-selskab ejer.

Dette underskud vil dermed gå tabt.

Skatteministeriet indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 9 er "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.