Dokumentets metadata

Svensk pensionsordning omfattet af beløbsgrænse i pensionsbeskatningsloven § 16, stk. 2.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en svensk arbejdsmarkedspensionsordning svarer til en dansk livsvarig livrente, således at indskuddet ikke bliver omfattet af fradragsbegrænsningen på 100.000 kr. årligt i pensionsbeskatningsloven § 16, stk. 2.Skatterådet kan bekræfte, at en forsikringspræmie til en svensk kollektivaftalepligtig "tjänstegrupplivförsäkring" er skattepligtig efter pensionsbeskatningsloven § 53B

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en svensk X1 pensionsordning svarer til en dansk livsvarig livrente i pensionsbeskatningsloven afsnit I således at der kan indbetales mere end 100.000 kr. årligt med fradragsret?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at en svensk X2 pensionsordning svarer til en dansk livsvarig livrente i pensionsbeskatningsloven afsnit I således at der fortsat kan indbetales mere end 100.000 kr. årligt?
3. Kan Skatterådet bekræfte en svensk TX pensionsordning svarer til en dansk livsvarig livrente i pensionsbeskatningsloven afsnit I således, at der fra 1. januar 2010 ikke er en begrænsning for indbetalinger på 100.000 kr. pr. år?
4. Kan Skatterådet bekræfte at forsikringspræmie som arbejdsgiver indbetaler til svensk kollektivaftalepligtig "tjänstegrupplivförsäkring" er skattepligtig efter pensionsbeskatningsloven § 53 B, stk. 4, jfr. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 2?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger arbejder for en koncern.

Spørger har tidligere været bosat i Sverige, hvor han har arbejdet for et svensk selskab i koncernen.

Spørger er i en periode udstationeret til Danmark af det svenske selskab for at arbejde i en dansk afdeling. I forbindelse med udstationering bliver Spørger fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. I den svenske ansættelse har arbejdsgiver indbetalt til en svensk arbejdsgiveradministreret pensionsordning (X2 + TX).

X og XT ordninger

Den svenske pensionsordning, X-planen, der er en del af svenske kollektivaftaler. Omfattet af X er ansatte i den private sektor. X administreres af et Administrationsselskab, der har udvalgt de selskaber, som pensionsmidlerne kan placeres i.

X er delt op i to dele, X og XT. Herudover medfører de svenske kollektivaftaler, at arbejdsgiver er forpligtiget til at tegne en TGL (Tjänstegrupplivförsäkring) for de medarbejdere, der er dækket af kollektivaftalen.

X

Den første, større del; (X), er delt op i to versioner - X1 og X2.

X1 omfatter personer, der er født i 1979 eller senere eller er højtlønnet (mere end xx SEK pr. måned). X2 omfatter personer født i 1978 eller tidligere.

X1, der minder om en dansk bidragsordning, består af en indbetaling per år, som er beregnet med en procentsats af medarbejderens løn. Medarbejderen kender beløbet på indbetalingstidspunktet, men ikke størrelsen af den livsvarigt udbetalte pension, idet det afhænger af størrelsen på de fremtidige indbetalinger og afkastet i ordningen.

X1 er i Sverige omfattet af 58. kapitlet i inkomstskattelagen. Svensk skattelovgivning tillader udbetaling ved det 55. år.

Der kan tegnes til et tillæg til X1, hvorefter der ved forsikringstagerens død sker udbetaling til efterlevende i en vis periode, dog maksimalt til forsikringstageren fyldte 70. år. Præmien for dette overstiger ikke 10 % af den samlede præmie.

X2, der minder om en dansk tilsagnsordning, er en ordning, hvor det er aftalt, hvilken pension som medarbejderen skal modtage på pensionstidspunktet. Arbejdsgivers indbetaling vil variere over tid, idet beløbets størrelse er afhængig af tidligere indbetalinger på ordningen, medarbejderens alder, lønindkomst mv. Inden pensioneringen skal der således indbetales et allerede ved tegningen af ordningen fastlagt beløb, men indskuddet behøver ikke at være jævnt fordelt over opsparingsperioden.

Der er mulighed for at tegne ægtefællepension, hvor udbetalingerne er livsbetinget baseret på ægtefællens liv.

XT

X2 ordningen suppleres af en yderligere pensionsordning, XT, som består af en fast indbetaling på 2 % af medarbejderens løn. Eftersom Spørger p.t. er omfattet af X2 var indbetalingen til denne ordning xx SEK for indkomståret 2009. Indenfor visse rammer har Spørger mulighed for at selv vælge, hvordan de indbetalte beløb skal placeres. Han ved ikke på indbetalingstidspunktet hvor meget, der vil blive udbetalt fra ordningen i forbindelse med pension, idet det afhænger af fremtidige indbetalinger og afkastet i ordningen.

Der er i XT ordningen mulighed for at tegne tillæg om garanterede ydelser, samt tillæg om ægtefællepension.

Udbetalinger fra X1, X2 og XT ordninger

For både X1 og X2 gælder, at udbetaling tidligst kan ske fra det 55. år. Der kan vælges mellem livsvarig udbetaling eller udbetaling over en kortere årrække. Pensionen kan også udbetales helt eller delvis. Udbetalingsperioden skal dog minimum være 5 år. Dette valg træffer medarbejderen først i forbindelse med anmodning om udbetaling og han kan derefter ikke ændre sit valg.

Ved dødsfald bortfalder en eventuel restværdi i en X1 eller X2 ordning, uanset valg af dato for påbegyndelse af udbetaling, samt om ordningen skal udbetales som en livsvarig ydelse, eller over en kortere periode. Medarbejderen har mulighed for at tegne tillæg om garanterede ydelser (X1) eller ægtefællepension (X2).

XT kan også tidligst kan ske fra det 55. år. Udbetalingen kan ske som en livsvarig ydelse eller over en kortere periode, dog mindst 2 år.

Ved dødsfald bortfalder en eventuel restværdi i en XT ordning, uanset valg af dato for påbegyndelse af udbetaling, samt om ordningen skal udbetales som en livsvarig ydelse, eller over en kortere periode. Medarbejderen kan dog, i forbindelse med valg af placeringsmodel i XT-ordningen vælge forskellige typer af forsikringsdækning for de nærmeste pårørende.

Overførsel mellem ordninger

Det er oplyst, at der er mulighed for at overføre X1 ordninger fra ét forsikringsselskab til et andet forsikringsselskab, derudover er det muligt at overføre en X2 og en XT ordning til en X1 ordning.

TGL ordninger

TGL er en dødsfaldsforsikring som arbejdsgiveren er kollektivaftaleforpligtiget til at betale, men den er ikke en del af X-planen. Eftersom Spørger har en pensionsordning efter X-planen bliver der fra arbejdsgiver også indbetalt til TGL. Forsikringspræmien er som udgangspunkt ikke skattepligtig for medarbejderen i Sverige. Ved medarbejderens bortgang før pensionsalderen, bliver et skattefrit beløb udbetalt til nærmeste pårørende, defineret i rækkefølge til ægtefælle/sammenboende, barn eller barnebarn samt endelig forældre. Ved en månedlig indkomst på over xx SEK udbetales der ved dødsfald, under visse forudsætninger, desuden en særlig livsvarig familiepension til de nærmeste pårørende.

TGL er ikke omfattet af 28. eller 58. kapitel i den svenske inkomstskattelagen.

Spørgers pensionsordninger.

Spørger har en X2 plus XT pensionsordning og i forbindelse med udstationeringen til Danmark påtænker han at skifte begge disse til en X1 pensionsordning. Alternativt ønsker han fortsat indskud på X2 plus XT.

Der er den 1. januar 2010 i forbindelse med forårspakken indført et loft på indskud til ophørende livrente og ratepensioner i Pensionsbeskatningsloven § 16, stk. 2, er det afgørende for Spørgers endelige valg om der også fortsat kan indskydes mere end 100.000 kr. årligt på en svensk pensionsordning.

Indbetalingerne til pensionsordninger foretages af arbejdsgiver.

Spørger har, efter det oplyste, ikke valgt en ægtefællepension, men der indgår en obligatorisk Familiepension (del af X) hvor der bliver udbetalt et livsvarigt beløb ægtefællen hvis Spørger dør. Spørger har også en frivillig Familjepension (tillæg til XT), hvor der bliver udbetalt et månedligt beløb i en periode på fem år i det tilfælde Spørger dør.

Der er ikke vedlagt en særlig pensionsaftale til Spørgers ansættelseskontrakt, men en henvisning til den generelle X-plan som er en del af de svenske kollektive aftaler.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål af 29. oktober 2003 (Bekendtgørelse nr. 36 af 28/10 2004) artikel 2, er det, under visse betingelser, muligt for en person der skifter arbejdsland, fortsat at indbetale til en pensionsordning i det tidligere arbejdsland og bibeholde sin fradragsret/bortseelsesret i det nye arbejdsland. Hensigten med denne aftale var at muliggøre skifte af arbejdslande i Øresundsregionen samt at fremme den frie bevægelse af arbejdskraft.

I henhold til artikel 2, stk. 2, i Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål af 29. oktober 2003, er bidraget alene fradragsberettiget eller ikke anses som skattepligtig indkomst indenfor de beløbsgrænser, som gælder for bidrag, der betales til en pensionsordning efter lovgivningen i både Sverige og Danmark.

X1

Udbetaling af X1 og X2 ordninger sker som hovedregel fra 65 år, og som en livsvarig og livsbetinget pensionsydelse.

Det er dog muligt at vælge at påbegynde udbetalingen fra man er 55 år, men med et lavere månedligt beløb end hvis medarbejderen først påbegynder udbetalingen ved 65 år.

Den svenske X1 ordning (bidragsdefineret ordning) svarer efter vores opfattelse til en pensionsordning med løbende udbetalinger efter Pensionsbeskatningsloven § 2, nr. 4, litra a, idet udbetalingerne, som hovedregel, er livsvarige, livsbetingede udbetalinger.

Medarbejderen vil som udgangspunkt modtage det samme totalbeløb i pension fra sin X1 eller X2 ordning uanset om ordningerne udbetales fra det fyldte 65. år, fra det fyldte 55. år, eller over en kontere periode, forudsat en forventet levealder på ca. 20 år efter pensionering.

Udbetaling over en kortere periode kan medføre en væsentlig højere effektiv beskatning af pensionsudbetalingen, idet en større del af udbetalingen vil blive beskattet med en højere marginal skatteprocent på grund af det danske og svenske princip om progressiv beskatning, hvorfor der er incitamenter for, at ikke fravælge den livsvarige, livsbetingede udbetaling. Det er oplyst, at de fleste skatteydere i Sverige med en X1 eller X2 ordning vælger den livsvarige, livsbetingede udbetaling.

Det findes visse muligheder til at tegne et tillæg om garanterede ydelser, der medfører, at der ved forsikringstagerens død sker udbetaling til efterlevende i en vis periode, dog maksimalt til forsikringstageren ville være blevet 70 år. Dette er dog en tillægsydelse der medfører, at medarbejderens pensionsudbetaling bliver lavere, og er ikke automatisk en del af ordningen. Det er oplyst, at præmien for garantien ikke overstiger 10 % af præmien for den samlede forsikring, hvorved dette tillæg svarer til garanterede ydelser efter pensionsbeskatningsloven § 5, stk. 1.

Det, der adskiller den svenske X1 ordning fra en dansk pensionsordning med løbende udbetalinger efter pensionsbeskatningsloven § 2, er således efter vores opfattelse udelukkende starttidspunktet for udbetalingerne. Den svenske ordning har en tidligere første udbetalingsdato baseret på, at den svenske skattelovgivning (Inkomstskattelagen) tillader udbetaling fra 55 års alder, jf. 58 kapitlet § 10 1 stk. i Inkomstskattelagen. Udbetaling af den livsvarige, livsbetingede ydelse allerede fra alder 55 er således efter vores opfattelse ikke udtryk for en udbetaling i utide, eller lavere godkendt pensionsalder, men derimod udtryk for udbetaling til normal pensionsalder efter svensk lovgivning, svarende til opnåelse af efterlønsalderen efter danske regler.

Det er endvidere vores opfattelse, at muligheden for at konvertere den efter hovedreglen livsvarige, livsbetingede ydelse, til et fast 5-årigt udbetalingsforløb, imod en højere beskatning af udbetalingerne på grund af de svenske regler om progressiv beskatning, svarer henholdsvis enten til de danske regler om udbetaling i utide imod en højere afgift, eller overførsel af ordning til en ratepension. Om end det efter reglerne i pensionsbeskatningsloven § 41 ikke er muligt, at overføre en dansk livrente (skattekode 1) til en ratepension (skattekode 2), mener vi ikke, at det ændrer ved, at der på indbetalingstidspunktet er indbetalt til en ordning med livsvarige, livsbetingede ydelser, svarende til en dansk livrente omfattet af Pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 4, litra a.

Vi mener altså således ikke, at muligheden for et fast 5-årigt udbetalingsforløb undtager X1 ordning fra at være sammenlignelig med en dansk pension med løbende udbetaling efter Pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 4, litra a (livsvarig livrente).

Den svenske X1 ordning er omfattet af artikel 2 i Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål, af 29. oktober 2003 (Bekendtgørelse nr. 36 af 28/10 2004) samt godkendt af de svenske myndigheder som en arbejdsgiveradministreret pensionsordning med bortseelsesret, jf. Inkomstskattelagen 59 kap, jf. Pensionsbeskatningsloven § 3, 3).

X2

Den svenske X2 ordning svarer i hovedtræk til en X1 ordning, som beskrevet ovenfor, bortset fra at denne ordning som nævnt har karakter af en tilsagnsordning i stedet for en bidragsordning.

Endvidere er der i X2 ordningen ikke mulighed for at tegne et tillæg om garanterede ydelser. Derimod er der mulighed for at tegne en ægtefællepension, hvorved udbetalingerne fortsætter til den efterlevende ægtefælle / samlever, hvis forsikringstageren havde en bruttoindkomst på mere end xx SEK per måned. Ægtefællepensionen er en livsvarig, livsbetinget ydelse baseret på ægtefællens liv. Det er vores opfattelse, at denne mulighed for at tegne en ægtefællepension i en X2 ordning svarer til muligheden for at tegne ægtefællepension efter Pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 4, litra d.

Vi mener således, at en X ordning ligesom X1 ordningen, jf. ovenfor, er sammenlignelig med en dansk pensionsordning med løbende udbetaling efter Pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 4, litra a (livsvarig livrente).

Den svenske X2 ordning er omfattet af artikel 2 i Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål, af 29. oktober 2003 (Bekendtgørelse nr. 36 af 28/10 2004) samt godkendt af de svenske myndigheder som en arbejdsgiveradministreret pensionsordning med bortseelsesret, jf. Inkomstskattelagen 59 kap, jf. pensionsbeskatningsloven § 3, 3).

XT

Den svenske XT ordning svarer i hovedtræk til en X1 ordning, som beskrevet ovenfor. Der er i en XT ordning mulighed for at tegne tillæg om garanterede ydelser, samt tillæg om ægtefællepension, henholdsvis som beskrevet ovenfor vedrørende mulighederne herfor i X1 og X2 ordninger.

Udbetaling fra en XT-ordning sker ligeledes som hovedregel fra 65 år og som en livsbetinget pensionsydelse. Det er dog muligt at vælge at påbegynde udbetalingen fra man er 55 år, men med et lavere månedligt beløb end hvis medarbejderen først påbegynder udbetalingen ved 65 år.

Vi mener således, at en XT ordning ligesom X1 ordningen, jf. ovenfor, er sammenlignelig med en dansk pensionsordning med løbende udbetaling efter pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 4, litra a (livsvarig livrente).

TGL

Forsikringspræmien til TGL er xx SEK per måned per medarbejder. Forsikringen er obligatorisk for arbejdsgivere, der er tilknyttet en kollektivaftale. Forsikringspræmien er som udgangspunkt ikke skattepligtig for medarbejderen.

Det er oplyst, at TGL ordningen ikke er omfattet af 28. eller 58. kapitel i den svenske indkomstskattelov, hvorfor ordningen ikke er omfattet af artikel 2 i Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål, jfr. artikel 2, stk. 4, litra b.

Det er derfor vores opfattelse, at TGL ordninger oprettet før skatteyderen bliver fuldt skattepligtig eller skattemæssigt hjemmehørende til Danmark, er omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 B. Vi bemærker, at præmie og bidrag til ordninger omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 B, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for arbejdstageren, iht. pensionsbeskatningsloven § 53 B, stk. 4, jfr. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 2

Konklusion

De nævnte pensionsordninger er dominerende på det svenske arbejdsmarked, hvorfor det vil kunne medføre væsentlige begrænsninger i incitamenterne for en svensk person, der bliver tilbudt en dansk ansættelse, og ønsker at bibeholde sin tidligere pensionsordning, hvis den ikke kan anses for at svare til danske pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens afsnit I.

Bemærkninger til Skatteministeriets indstilling

Det er rådgivers opfattelse, at hvis der ikke gives fradragsret/bortseelsesret for indbetalinger til en svensk tjänstepensionsförsäkring (X1, X ) på grund af beløbsgrænsen, udhules formålet med grænsegængeraftalen.

I Sverige er den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, dvs. tjänstepensionsförsäkringen den opsparing som hovedsageligt skal tilgodese den enkeltes pensionsformål. F.eks. er det kun muligt at indbetale ca. 12.000 SEK pr. år til en privat pensionsordning med fradragsret, hvis du samtidig har en tjänstepensionsförsäkring.

Formålet med at indføre 100.000 kr. grænsen var blandt andet, at de danske "pensionsordninger med løbende udbetalinger må anses for at tilgodese andre formål end egentlige pensionsformål". Det vil sige det diametralt modsatte, end det som gør sig gældende i relation til formålet med en svensk tjänstepensionsförsäkring.

Som begrundelse for, at den svenske tjänstepensionsordning ikke kvalificerer som en livsvarig livrente angives, at den pensionsberettigedes har en valgmulighed at:

• Pensionen enten udbetales som en livsvarig rente fra det 55. år, eller
• som en ophørende livrente over en på forhånd fastsat periode dog mindst 5 år.

Den pensionsberettigede skal først foretage dette valg inden tidspunktet for første udbetaling.

At anlægge en så streng fortolkning står i strid med formålet med aftalen. Dette især ud fra en betragtning af, at det efter oplysning fra Alceta blot var ca. 22 % der ikke valgte at få pensionen som en livsvarig livrente.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovregler

Pensionsbeskatningsloven

§ 2. En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, og som udbetales:

1. -

2. -

3. -

4. fra en pensionskasse, der opfylder betingelserne i § 3, eller i henhold til en forsikring, der opfylder betingelserne i § 4, dog kun hvis ydelserne fra pensionskassen eller forsikringsselskabet har karakter af:

a) alderspension, hvis udbetalinger er livsvarige og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor efterlønsalderen nås, jf. § 74 i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,

b) ophørende alderspension, hvis udbetalinger sker over mindst 10 år og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor efterlønsalderen nås, jf. § 74 i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,

c) invalidepension,

d) ægtefælle- eller samleverpension, hvis udbetalinger kan tilfalde en efterlevende ægtefælle, en fraskilt ægtefælle eller en samlever, jf. litra e,

e) samleverpension, hvis udbetalinger kan tilfalde en samlever, hvorved i denne lov forstås en navngiven person, der havde fælles bopæl med afdøde ved indsættelsen, eller en person, med hvem afdøde kunne have indgået ægteskab eller registreret partnerskab, som i et af afdøde senest 3 måneder før dødsfaldet oprettet testamente er tillagt en arvelod af mindst samme størrelse som den tvangsarv, der ifølge arveloven ville være tilkommet en ægtefælle, og som har haft fælles bopæl med afdøde i de sidste 2 år før dødsfaldet eller tidligere har haft fælles bopæl med afdøde i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, eller en person, der på tidspunktet for dødsfaldet levede sammen på fælles bopæl med afdøde eller tidligere har haft fælles bopæl med afdøde, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, og venter, har eller har haft et barn sammen med afdøde, eller

f) børnepension, hvis udbetalinger kan tilfalde afdødes efterlevende børn eller stedbørn eller børn af personer, der opfylder litra d, dog længst til de pågældendes fyldte 24. år eller til den følgende policedag (årsdag for policens oprettelse).

§ 5. Forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser), men som i øvrigt opfylder betingelserne i § 2, nr. 4, jf. § 4, behandles efter reglerne for pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring.

Stk. 2. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes "nærmeste pårørende" i forsikringsaftalelovens forstand, jf. denne lovs § 105 a, eller forsikredes ægtefælle eller fraskilte ægtefælle, forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger.

§ 16. Til kapitalforsikring i pensionsøjemed og til opsparing i pensionsøjemed kan for et indkomstår i alt anvendes et grundbeløb på højst 46.000 kr. (2010-niveau). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Stk. 2. Til rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed og ophørende livrenter kan for et indkomstår i alt anvendes et grundbeløb på højst 100.000 kr. (2010-niveau) for hver person. 1. pkt. gælder dog ikke for ordninger omfattet af §§ 15, 15 A og 15 B. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Stk. 3. Ved opgørelsen af de årlige beløb, der kan anvendes efter stk. 1 og 2, bortses fra tilskrivning af bonus og renter m.v., overførsel efter § 49 A, stk. 4, og § 49 B, stk. 4, samt arbejdsmarkedsbidrag efter lov om arbejdsmarkedsbidrag § 11, stk. 5 og 6. Hvor midlerne i en opsparing i pensionsøjemed eller rateopsparing i pensionsøjemed ikke er indsat på indlånskonto i pengeinstitut m.v., gælder det samme med hensyn til fortjenester og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende.

§ 19. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren....

Aftale af 29. oktober 2003 mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål artikel 2:

1. Hvis en fysisk person erhverver indkomst fra erhvervsvirksomhed, frit erhverv eller personligt arbejde i tjenesteforhold, som efter artikel 7, 14, 15 eller 19 kan beskattes eller kun kan beskattes i en kontraherende stat, og deltager i en pensionsordning i den anden kontraherende stat, skal

a) bidrag, som denne person betaler til pensionsordningen, være fradragsberettiget i den førstnævnte stat, og

b) bidrag, som denne persons arbejdsgiver betaler til pensionsordningen, ikke anses som skattepligtig indkomst i den førstnævnte stat for personen samt være fradragsberettiget i denne stat for arbejdsgiveren.

2. Bidraget skal dog alene være fradragsberettiget eller ikke anses som skattepligtig indkomst i den førstnævnte kontraherende stat inden for de beløbsgrænser, som gælder for bidrag, der betales til en pensionsordning efter lovgivningen i begge de kontraherende stater.

3. Denne artikel gælder kun

a) (grænsegænger), og

b) i tilfælde, hvor personen, som kan beskattes eller kun kan beskattes i den førstnævnte kontraherende stat af indkomst fra erhvervsvirksomhed, frit erhverv eller personligt arbejde i tjenesteforhold i denne stat, er hjemmehørende i denne stat, hvis personen deltog i og bidrag blev betalt til pensionsordningen, umiddelbart inden den pågældende blev hjemmehørende i denne stat.

4. Ved anvendelsen af stk. 1 skal udtrykket "pensionsordning" betyde en ordning, som

a) for Danmarks vedkommende er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og

b) for Sveriges vedkommende er omfattet af 28. eller 58. kap. i indkomstskatteloven (1999:1229).

Aftalen er tiltrådt af Danmark ved loven nr. 974 af 5. december 2003.

Pensionsbeskatningsloven § 53 A

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2) -,

3) -,

4) -,

5) -,

6) -,

7) -,

8) -, og

9) ..

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. ... Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. ...

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. ..

Stk. 4. -

Stk. 5. -.

Stk. 6. -.

Pensionsbeskatningsloven § 53 B

§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at efterlønsalderen er nået, jf. § 74 i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.

Praksis

Danmark har indgået en aftale med Sverige om grænsegængerforhold. Aftalens artikel 2 indebærer bl.a., at Danmark skal give tilflyttere fra Sverige fradrag for deres egne indbetalinger på svenske pensionsordninger. Bestemmelsen omfatter såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende.

Endvidere vil der være bortseelsesret for en arbejdsgivers indbetaling på en svensk pensionsordning for en tilflytter.

Tilflyttere er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, som er hjemmehørende i Danmark og umiddelbart inden tilflytningen deltog i og bidrag blev betalt til en pensionsordning i Sverige.

De pågældende pensionsordninger skal være skattebegunstigede i Sverige efter kapitel 28 eller 58 i den svenske indkomstskattelov. Bidragene er dog alene omfattet af fradragsret henholdsvis bortseelsesret efter de beløbsgrænser, som gælder i begge lande. Det medfører bl.a. at fradragsloftet på 100.000 kr. (2010-niveau) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente jf. pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 2 også er gældende for indbetaling til en tilsvarende svensk ordning.

Se Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit A.C.1.1.8.5

Pensionsordninger med løbende udbetalinger efter pensionsbeskatningsloven § 2 skal gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død (livsbetingede ydelser). Pensionsordninger i pensionskasser og forsikringsselskaber er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4. Se ligningsvejledningen 2010-2 afsnit A.C.1.2.1.

Ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 blev pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4 ændret, idet der nu skal skelnes mellem livsvarige alderspensioner jf. pensionsbeskatningsloven § 2,nr. 4a og ophørende alderspensioner jf. pensionsbeskatningsloven § 2, nr. 4b, for der i pensionsbeskatningsloven § 16, stk. 2 samtidig blev indsat en beløbsgrænse for, hvor store indskud der med bortseelses- eller fradragsret, kan indsættes på ratepensioner og ophørende livrenter. Som følge heraf blev der i pensionsbeskatningsloven § 41, stk. 1, også indsat en værnsregel, der betyder, at man ikke længere uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser kan overføre en livsvarig livrente til en ophørende livrente.

Denne værnsregel har betydning for pensionsordninger med løbende udbetalinger, hvor det oprindeligt er aftalt, at udbetalingerne er livsvarige, men hvor den pensionsberettigede umiddelbart inden første udbetaling i stedet kunne vælge overføre ordningen helt eller delvist til en ophørende livrente. Denne valgmulighed blev elimineret ved ændringen af pensionsbeskatningsloven § 41, stk. 1 og kan ikke længere ske uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser.

Af bemærkningerne til indførelsen af pensionsbeskatningsloven § 16, stk. 2, (Lov nr. 412 af 29. maj 2009), fremgår om baggrunden for beløbsgrænsen: Som et element i aftalen mellem regeringen og Dansk Folkeparti om Forårspakke 2.0 foreslås indført et årligt loft for, hvor meget der i alt kan anvendes til rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed med fradrags- eller bortseelsesret. Det årlige loft foreslås fastsat til 100.000 kr. (2010-niveau). Loftet skal reguleres årligt efter reguleringstallet i § 20 i lov om indkomstskat for personer m.v. (personskatteloven).

Årsagen til, at fradragsretten for store indskud på netop disse ordninger foreslås begrænset, er, at store indskud på sådanne ordninger i højere grad end store indskud på pensionsordninger med løbende udbetalinger må anses at tilgodese andre formål end egentlige pensionsformål. Livsvarige livrenter er dels, jf. betegnelsen, livsvarige, dels indeholder de et væsentligt forsikringselement. Med ratepensionsordninger forholder det sig anderledes, jf. nedenfor.

Store indbetalinger på rateordninger antages i stedet i højere grad end tilfældet er for livsvarige livrenter at være motiveret af et ønske om at undgå at betale topskat og/eller at opnå lav beskatning af afkastet (15 pct.). Uanset opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien, hvorefter der er kildelandsbeskatning til Danmark for udbetalinger fra en rateordning, vil ratepensionsordninger fortsat i et vist omfang kunne bruges som led i skatteplanlægningen, idet personer med store indkomster og svingende lønindkomster ved indskud af lønnen over topskattegrænsen kan opnå en slags »konjunkturudligning «.

Det foreslås endvidere, at indbetalinger til ophørende livrenter skal medregnes under loftet på 100.000 kr., idet disse pensionsordninger har lighedstræk med ratepensionsordninger. Hvis livrenten derimod har karakter af en livsvarig alderspension, skal indbetalingerne ikke medregnes under loftet.

En ophørende livrente, hvad enten den er med eller uden garantidækning, er sammenlignelig med en rateordning på den måde, at udbetalingen ikke er livsvarig, men sker over et antal år. En ophørende livrente varetager således på samme måde som en rateordning i nogen grad opsparingsformål frem for et egentligt pensionsformål, idet udbetalingerne kan ophøre, før pensionsopspareren dør.

En ophørende livrente med garanti, dvs. en forsikring med garanterede ydelser, kan helt sammenlignes med en rateordning, idet resterende midler bliver udbetalt til pensionsopsparerens efterladte. Et loft på 100.000 kr. alene for rateordninger kan øge incitamentet til i stedet at indskyde på en ophørende livrente, hvor ydelserne er garanterede uanset pensionsopsparerens død. Der kan dog også imødeses interesse for at indskyde på en ophørende livrente, hvor ydelserne - jf. betegnelsen - ophører efter f.eks. 10 år (ligesom rateordninger kan udbetales over 10 år), uanset at de ikke er garanterede. Der vil således være stor sandsynlighed for, at hele pensionsindskuddet udbetales, svarende til profilen for ratepension.

Loftet skal efter forslaget derimod ikke gælde livsvarige livrenteordninger. Begrundelsen er, at i det omfang en livrenteordning er livsvarig, rummer den et meget væsentligt forsikringselement. Forsikringselementet omfordeler fra de pensionsopsparere, der lever i kort tid, til de pensionsopsparere, der lever længe.

I det omfang der derimod er tale om en ophørende livrente, dvs. en alderspension, der aftales udbetalt over mindst 10 år, men ikke livsvarigt, vil forsikringselementet veje mindre, og ordningen vil dermed mere antage karakter af en opsparingsordning. Indskud på sådanne ordninger, herunder præmien for en eventuel tilknyttet garantiperiode, vil blive omfattet af loftet.

Fradragsretten for indskud på pensionsordninger med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende livrenter, berøres ikke af forslaget. Der vil dermed fortsat være gode muligheder for at spare op til egen alderdom. Det foreslåede loft på 100.000 kr., der som nævnt alene skal gælde for rateordninger og ophørende livrenter, vil for langt de fleste personer være tilstrækkeligt til at spare op til egen alderdom, også selvom opsparingen alene ønskes foretaget i en rateordning eller en ophørende livrente. Herudover vil der være ubegrænsede muligheder for at foretage pensionsopsparing i pensionsordninger med løbende udbetalinger i øvrigt, det vil sige i form af livsvarig livrente, invaliderente, ægtefællepension, samleverpension og børnepension. Samtidig opretholdes de gældende regler om kapitalpensionsordninger, idet der dog foreslås mindre lempelser af disse, jf. punkt. 2.3 og 2.5.

Samlet set forfølges således en målsætning om i videst muligt omfang at fremme egenforsørgelse i hele alderdommen i form af livsvarige livrenter frem for egenforsørgelse alene i den første del af alderdommen i form af ratepensioner og ophørende livrenter. Dermed tages der hånd om det problem, at supplerende indkomster i form af ratepensioner og ophørende livrenter i mindre grad aflaster de offentlige udgifter, end livsvarige livrenter gør, fordi indtægtsreguleringen i pensions- og boligydelserne begrænses til en kortere årrække, indtil den ophørende livrente eller ratepensionsudbetalingen ophører.

Begrundelse

Spørger er tilflyttet til Danmark fra Sverige, og er blevet fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark. Indbetaling til en pensionsordning i Sverige er derfor omfattet af Aftale af 29. oktober 2003 mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål artikel 2, jf. artikel 3 litra b, da Spørger var hjemmehørende i Sverige og hans arbejdsgiver indbetalte til pensionsordningen inden tilflytningen til Danmark. Indbetalingen er dog, jf. artikel 2 nr. 2, kun omfattet af bortseelsesretten inden for de beløbsgrænser, som gælder for bidrag, der betales til en pensionsordning efter lovgivningen i begge de kontraherende stater.

Bortseelsesret i Danmark for en arbejdsgivers indbetalinger efter pensionsbeskatningsloven § 19, kræver at pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningsloven afsnit I, hvoraf kravene m.v. til de forskellige typer af pensionsordninger fremgår. Definitionen af pensionsordninger med løbende udbetalinger fremgår af pensionsbeskatningsloven § 2. Ordningerne skal oprettes i godkendte pensionskasser eller forsikringsselskaber, og de pensionsydelser, der kan indgå i ordningerne, er opremset i pensionsbeskatningsloven § 2, nr. 4 a-f.

Ved besvarelsen lægges til grund at de pensionsordninger, som Spørger har, er godkendt i Sverige, og omfattet af kap. 28 eller 58 i den svenske indkomstskattelov, jf. Aftale af 29. oktober 2003 mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål, artikel 2, nr. 4b.

Efter det oplyste, kan spørger overføre en X2 ordning til en X1 ordning efter aftale med arbejdsgiveren.

Ad. Spørgsmål 1.

Der spørges om en svensk X1 pensionsordning svarer til en dansk livsvarig livrente i pensionsbeskatningsloven afsnit I, således at der også fortsat kan indbetales mere end 100.000 kr. årligt.

Det lægges efter det oplyste til grund, at Spørgers pensionsordninger er fradragsberettigede i Sverige. Der er derfor bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger efter pensionsbeskatningslovens § 19 indenfor de beløbsgrænser, der gælder i både Danmark og Sverige for den aktuelle type pensionsordning.

Spørger har imidlertid ikke indbetalt til en X1 ordning umiddelbart inden tilflytningen til Danmark, men da den X2 ordning han har, efter de svenske skatteregler vil kunne overføres til en X1 ordning efter aftale med arbejdsgiveren, og vil dette efter Skatteministeriets opfattelse svare til, at der har været indbetalt på en X1 ordning umiddelbart inden tilflytningen til Danmark.

Skatteministeriet er enig med spørgeren i, at en svensk X1 pensionsordning nærmest vil svare til en dansk pensionsordning med løbende udbetaling omfattet af pensionsbeskatningsloven § 2, nr. 4.

Ved vurderingen af om X1-pensionsordningen er en livsvarig livrente (alderspension) omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4 a, eller en ophørende livrente (alderspension) omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4 b, må der henses til, at der ifølge vilkårene for X1 pensionsordningen er valgfrihed vedrørende udbetalingsmåden. Pensionen kan efter den pensionsberettigedes eget valg udbetales enten som livsvarig livrente tidligst fra det 55. år eller som en ophørende livrente over en på forhånd fastsat periode, dog mindst 5 år. Den pensionsberettigede skal først foretage dette valg inden tidspunktet før første udbetaling.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at denne valgmulighed vedrørende udbetalingen, der består indtil tidspunktet for den første udbetaling, bevirker, at ordningen ikke kan anses for ubetinget livsvarig, da den livsvarige udbetaling alene er en blandt flere muligheder. Ordningen må derfor sidestilles med en ophørende livrente efter pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4b, og er dermed omfattet af beløbsgrænsen på 100.000 kr., jf. pensionsbeskatningsloven § 16, stk. 2.

Der kan bl.a. henvises til bemærkningerne i forarbejderne til pensionsbeskatningsloven § 16, stk. 2, Lov nr. 412 af 29. maj 2009 om hensigten med indførelse af fradragsloftet på 100.000 kr., hvor der er lagt vægt på, om pensionsordningen har karakter af en opsparingsordning, hvor der er større sikkerhed for hele det indbetalte beløb udbetales, eller om der er tale om en forsikringsordning, hvor der ingen garanti er for udbetaling af det indbetalte.

Spørger har tegnet en tillægsaftale om garanterede ydelser. Det er oplyst, at præmien hertil er mindre end 10 %, og ordningen kan således stadig være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 2, jf. pensionsbeskatningsloven § 5.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 2.

Der spørges om en svensk X2 pensionsordning svarer til en dansk livsvarig livrente i pensionsbeskatningsloven afsnit I således at, der også fortsat kan indbetales mere end 100.000 kr. årligt.

Efter det oplyste sker udbetalingen på en X2 ordning på samme måde som en X1 ordning, dvs. at der indtil første udbetaling kan vælges, hvordan pensionen skal udbetales.

Jf. svaret på spørgsmål 1, er det derfor Skatteministeriets opfattelse, at udbetaling som livsvarig ydelse alene er en blandt flere mulige udbetalingsforløb, og ordningen må derfor må sidestilles med en ophørende livrente.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 3.

Der spørges om en svensk XT pensionsordning svarer til en dansk livsvarig livrente i pensionsbeskatningsloven afsnit I således, at der fra 1. januar 2010 ikke er en begrænsning for indbetalinger på 100.000 kr. pr. år.

XT er en supplerende pensionsordning, der lige som X1 og X2 har forskellige valgmuligheder for udbetalingsforløb, herunder som livsvarig alderspension. Det gælder for XT-ordningen, at udbetaling over en forudbestemt årrække skal ske over mindst 2 år. Der kan vælges ægtefælledækning.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de tillægsordninger, der er til XT er omfattet af pensionsbeskatningsloven kapitel 1. Det er desuden Skatteministeriets opfattelse, at ordningen som X1 og X2 er en pensionsordning, hvor den livsvarige udbetaling blot er en af flere udbetalingsmåder, og at ordningen derfor af de under spørgsmål 1 anførte grunde, må sidestilles med en ophørende livrente.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 4.

Der spørges om en forsikringspræmie som arbejdsgiver indbetaler til svensk kollektivaftalepligtig "tjänstegrupplivförsäkring" TGL er skattepligtig efter pensionsbeskatningsloven § 53 B, stk. 4, jfr. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 2.

TGL er ikke omfattet af 28. eller 58 kapitel i inkomstskattelagen og kan derfor ikke omfattes af grænsegængeraftalen.

Det er Skatteministeriets vurdering, at der er tale om en livsforsikring omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 1. Da pensionsordningen opfylder betingelserne i pensionsbeskatningsloven § 53 B, stk. 2 og 3, og dermed er omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 B, stk. 1, er der ikke fradragsret/bortseelsesret for indbetalingen, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 B, stk. 4, der henviser til pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 2. Den præmie, som arbejdsgiveren indbetaler, er derfor skattepligtig for arbejdstageren, og skal medregnes i den personlige indkomst.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 4 besvares Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kunne tiltræde Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.