Dokumentets metadata

Skattefri omstrukturering uden tilladelse

Skatterådet kan ikke bekræfte, at ejerne til sammen kan anses for at have rådet over flertallet af stemmerne, og at ejerne af A ApS på denne baggrund kan gennemføre en skattefri anpartsombytning og umiddelbart i forbindelse hermed en skattefri spaltning af det nye holdingselskab efter objektive regler. Der henvises dog i øvrigt til indstillingen og begrundelsen.

Spørgsmål

1. Har ejerne til sammen rådet over flertallet af stemmerne, og kan ejerne af A ApS på denne baggrund gennemføre en skattefri anpartsombytning og umiddelbart i forbindelse hermed en skattefri spaltning af det nye holdingselskab efter objektive regler?

Spørgers forslag

1. Ja

Svar

1. Nej, se i øvrigt indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS blev stiftet den xx 2000 af Person B. Den 1. juli 2008 er der overdraget ejerandele til 3 børn, og den 15. januar 2010 er der yderligere foretaget en overdragelse til 1 barn. Der henvises i øvrigt til vedlagte anpartshaverfortegnelse, hvoraf fremgår følgende:

Ejerne ønsker nu at foretage en skattefri anpartsombytning og umiddelbart i forbindelse hermed en skattefri spaltning af det nye holdingselskab, således at de hver har et holdingselskab, der ejer anparter i A ApS.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I bemærkningerne i L 110 til § 3, nr. 8 fremgår bl.a. følgende:

"I § 15 a, stk. 1, 6. pkt., foreslås det at indsætte en bestemmelse om, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke kan benyttes i tilfælde, hvor det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og de pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet at stemmerne. I den situation vil det kræve en tilladelse fra SKAT at foretage en skattefri spaltning.

Bestemmelsen § 15 a, stk. 1, 6. pkt., omfatter den situation, hvor selskabsdeltagerne i det modtagende selskab har bestemmende indflydelse, således som dette begreb er defineret i ligningslovens § 2, stk. 2. Omfattet er endvidere den situation, hvor selskabsdeltagerne tilsammen har flertallet af stemmerne i det modtagende selskab, uden at de er koncernforbundne eller nærtstående. Hvis en sådan kreds af selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det indskydende selskab og har været det i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne i dette selskab, vil det indskydende selskab ikke kunne spaltes skattefrit uden en tilladelse."

At "have rådet over flertallet af stemmerne" skal altså ifølge bemærkningerne forstås i overensstemmelse med "bestemmende indflydelse" jf. ligningslovens § 2, stk. 2:

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Ved vurderingen af om der "rådes over flertallet af stemmerne" medregnes aktier ejet af nærtstående jf. LL § 16 H, stk. 6.

Ligningslovens § 16 H, stk. 6:

Stk. 6. Stk. 1 finder anvendelse, hvis den skattepligtige i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller trusts stiftet af disse kontrollerer et udenlandsk selskab som nævnt i stk. 1. Den skattepligtige anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af selskabsdeltagere, med hvem den skattepligtige har en aftale om udøvelse af kontrol, eller som indehaves af et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, 2. pkt. (transparent enhed), hvori den skattepligtige deltager, medregnes ved opgørelsen i 2. pkt.

Person B kan således anvende reglerne uden tilladelse.

Børnene kan tillægge fars ejerandel til sin ejerandel, så hvert enkelt barn dermed også kommer op på at have flertallet af stemmerne, jf. "forældre".

Repræsentanten har således besvaret spørgsmålet med ja.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad anpartsombytningen

Skatteministeriet bemærker, at det er oplyst, at ejerne af A ApS påtænker at foretage en skattefri anpartsombytning, og umiddelbart herefter foretage en skattefri spaltning af det nye holdingselskab.

Af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, fremgår det, at ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen.

Det er videre fastsat i § 36, stk. 2, at ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab. Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Ombytning af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 36 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering, jf. § 36, stk. 6.

Det fremgår heraf, at for at kunne foretage en skattefri anpartsombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36, skal såvel det erhvervede som det erhvervende selskab være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Det forudsættes således, at der sker anpartsombytning til et selskab, som er omfattet af begrebet selskab i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Det forudsættes videre, at anpartsombytningen ellers følger regelsættet i aktieavancebeskatningslovens § 36.

Det fremgår ligeledes af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, at for at foretage en skattefri anpartsombytning uden tilladelse, skal værdien af vederlagsaktierne/vederlagsanparterne med tillæg af en eventuel udligningssum svare til handelsværdien af de ombyttede anparter. Det forudsættes derfor, at anpartshaverne, Person B, Person C, Person D, Person E og Person F, modtager aktier/anparter i det erhvervende selskab i samme forhold svarende til de andele, som de hver især ejer i det erhvervede selskab, A ApS, herunder at kapitalandele og stemmerettigheder set i forhold til det erhvervende selskabs samlede kapital og tilknyttede stemmerettigheder, svarer til det som er gældende i det erhvervede selskab, således at betingelsen om vederlæggelse til handelsværdi er opfyldt.

Skatteministeriet bemærker videre, at der umiddelbart efter anpartsombytningen ønskes foretaget en skattefri spaltning af det ved anpartsombytningen erhvervende selskab, og dette vil i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3.-5. pkt. ikke være i strid med holdingkravet.

Ad spaltningen

På samme måde som ved en skattefri aktieombytning, er det muligt for aktionærerne at foretage en skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. fusionsskattelovens § 15 a.

Efter fusionsskattelovens § 15 a, har selskaberne ved spaltning af et selskab adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det forudsættes således, at de i spaltningen deltagende selskaber alle er selskaber, som er omfattet af begrebet selskab i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15a.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse, jf. § 15 a, stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. § 15 a, stk. 2. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

Det eneste aktiv, der vil være i det ved anpartsombytningen fremkommende erhvervende selskab er anparterne i A ApS. Ved spaltningen tilføres anpartsbesiddelsen de nystiftede holdingselskaber, og det forudsættes, at dette sker i samme forhold mht. kapitalandele og tilknyttede stemmerettigheder, således at dette afspejler den nuværende ejerstruktur.

Det forudsættes videre, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser i de ved spaltningen nye modtagende holdingselskaber vil være det samme som i det ved anpartsombytningen fremkomne holdingselskab, og som ved spaltningen er det indskydende selskab.

Værdien af de tildelte aktier/anparter, som Person B, Person C, Person D, Person E og Person F modtager ved spaltningen vil derfor svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.

Ad betingelsen i § 15a, stk. 1, 8. pkt. om at have været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne

Det følger endelig af fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 8. pkt., (før vedtagelse af lov nr. 525 af 12. juni 2009 var det tidligere § 15a, stk. 1, 6. pkt.) at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke finder anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Det er oplyst, at Person B har erhvervet sine anparter i A ApS den 3. marts 2000. Børnene, Person C, Person D og Person E har erhvervet deres anparter i A ApS den 1. juli 2008, medens Person F først har erhvervet sine anparter i A ApS den 15. januar 2010.

Ved fremsættelsen af L110A (Lov nr. 343 af 18. april 2007) var ordlyden af bestemmelsen anderledes, men under behandlingen af lovforslaget blev den ændret til ordlyden i dag.

Af bilag 22 til Lov nr. 343 af 18. april 2007 fremgår det, at "(...)Som lovforslaget er formuleret nu, kan holdingselskabet først spaltes skattefrit uden tilladelse 3 år efter aktieombytningen. Da ændringsforslaget medfører, at den forslåede § 15a, stk. 1, 7. pkt. udgår, bliver det som følge af ændringsforslaget muligt at gennemføre en sådan kombinationsomstrukturering skattefrit uden tilladelse.(...)".

Skatterådet har i SKM2007.921.SR og SKM2007.791.SR tiltrådt, at "(...)Ejertid optjent ved succession kan således i den konkrete sag medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet har været selskabsdeltagere i mere end tre år.(...)".

I forbindelse med den i nærværende sag påtænkte skattefrie anpartsombytning er der succession efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, jf. fusionsskattelovens § 11, og i henhold til ovenstående kan ejertid optjent inden omstruktureringen medregnes ved beregning af de tre år som omtalt i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1,8. pkt.

Når et selskab ejes af flere aktionærer, som ved spaltning bliver eneaktionærer i hvert af de modtagende selskaber, er det en betingelse for at gennemføre spaltningen uden tilladelse, at alle aktionærer har været selskabsdeltagere i minimum 3 år, hvor ejertid optjent ved succession dog kan medregnes.

I nærværende situation har 4 anpartshavere ikke ejet anparterne/aktierne i det ved spaltningen indskydende selskab, opstået i forbindelse med anpartsombytningen af aktierne i A ApS, i tre år eller mere, uanset medregning af ejertid forinden anpartsombytningen.

Det er her spørgers opfattelse, at § 15a, stk. 1, 8. pkt. skal forstås således, at når anpartshaverne i A ApS alle er nært forbundet, jf. ligningslovens § 2, skal alle selskabsdeltagerne tilsammen eller hver for sig anses for at have "flertallet af stemmerne"/"have bestemmende indflydelse" over det indskydende selskab, og der foreligger derfor ikke den situation, hvor "en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne".

Skatteministeriet finder ikke, at fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 8. pkt., skal forstås på denne måde. Af de af repræsentanten citerede lovbemærkninger fremgår det, at henvisningen til ligningslovens § 2, stk. 2, er i relation til vurderingen af, om selskabsdeltageren/deltagerne i det modtagende selskab kan anses for at have bestemmende indflydelse, således som dette begreb er defineret i ligningslovens § 2, stk. 2, og om samme kreds af selskabsdeltagere i det modtagende selskab, således tillige er selskabsdeltagere i det indskydende selskab, hvori selskabsdeltagere imidlertid ikke råder over flertallet af stemmerne. Det er herved ikke meningen, at alle selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ses under ét i relation til ejertidskravet på 3 år.

Ejertidskravet kan her ikke ses under et for alle de nærtstående, men skal ses for hver selskabsdeltager for sig. Og det er alene i relation til, om der er bestemmende indflydelse i det modtagende selskab, at ligningslovens § 2 er relevant, samt ved vurderingen af om den enkelte selskabsdeltager/anpartshaver tillige har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab.

På baggrund af ovenstående er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "Nej".

Øvrige bemærkninger

Skatteministeriet skal i øvrigt henlede opmærksomheden på fusionsskattelovens § 5 om spaltningsdato, samt selskabsskattelovens § 31, stk. 3 vedrørende delårsindkomstopgørelser, og de i forbindelse med omstruktureringen eventuelle forbundne delårsindkomstopgørelser for de i omstruktureringen deltagende selskaber. Skatteministeriet har herved ikke taget stilling til disse forhold, men opmærksomheden henledes på, at anpartsombytningen ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 4, samt at de selskabsretlige regler heller ikke giver mulighed for at stifte selskaber med tilbagevirkende kraft.

Skatteministeriet henleder endelig opmærksomheden på, at anvendelsen af reglerne om skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning uden tilladelse er betinget af et 3 års ejertidskrav, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 og fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.