Dokumentets metadata

Dokumentets dato:08-10-2010
Offentliggjort:20-12-2010
SKM-nr:SKM2010.850.LSR
Journalnr.:09-00886
Referencer.:Skatteforvaltningsloven
Afskrivningsloven
Dokumenttype:Kendelse

Omvalg af fusion fra skattefri til skattepligtig - omgørelse af fusion fra skattefri til skattepligtig - ændring af afskrivninger

Et selskab var ikke berettiget til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 eller omgørelse efter lovens § 29 med henblik på ændring af en skattefri fusion til en skattepligtig fusion. Endvidere var selskabet ikke berettiget til ændring af skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2.

Selskabet H1 A/S - som indgår i en sambeskatning med moderselskabet H2 ApS som administrationsselskab - er fusioneret skattefrit efter reglerne i fusionsskatteloven med H3 ApS, erhvervet pr. 1. januar 2007 med den konsekvens, at skattemæssigt underskud for indkomstår 2006 er omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Klagen angår afslag af 14. januar 2009 på en anmodning, der består i 4 dele, hvor klagen angår de 3 dele. I klagesagen ønskes i første række omvalg af fusionen fra skattefri til skattepligtig, i anden række omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig og i tredje række ændring af afskrivninger for indkomstår 2006.

Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har givet afslag på ændring efter afskrivningslovens § 52, stk. 2, af skattemæssige afskrivninger for indkomstår 2006 fra 5.157.008 kr. til 0 kr.

Videre har skattecentret givet afslag på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 og omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vedrørende ændring af skattefri fusion pr. 1. januar 2007 til skattepligtig fusion.

Landsskatteretten stadfæster afslaget på alle 3 dele i skattecentres afgørelse af 14. januar 2009.

Sagens oplysninger
H1 A/S, som drev detailhandel under et bestemt koncept og i begrænset omfang engroshandel med gaveartikler og andre forbrugsvarer, købte ved aftale af 1. januar 2007 H3 ApS, som drev detailhandel under konceptet fra dets to butikker, og selskaberne blev fusioneret pr. 1. januar 2007 efter vedtagelse den 9. september 2007. Fusionen skete som en skattefri fusion efter reglerne i fusionsskatteloven med H1 A/S som modtagende selskab og H3 ApS som indskydende selskab, jf. skattecentrets tilladelse af 23. marts 2007 som svar på en ansøgning herom ved brev af 22. januar 2007 med henvisning til fusionsskattelovens § 3 (dagældende).

H1 A/S indgår før og efter fusionen - sammen med et søsterselskab (H4 ApS) - i en sambeskatning, hvor moderselskabet H2 ApS er administrationsselskab. Selskaberne har kalenderårsregnskab. For indkomstårene 2006 og 2007 - hvor selvangivelser (stemplet som modtaget af skattemyndigheden hhv. den 3.7.2007 og 30.6.2008) var vedlagt opgørelser af den skattepligtig indkomst (dateret hhv. den 20.4.2007 og den 17.4.2008) - er for hvert af de tre selskaber opgjort en negativ skattepligtig indkomst, herunder har H1 A/S et skattemæssigt underskud på hhv. 7.345.594 kr. og 714.913 kr. Uudnyttet skattemæssigt underskud er for sambeskatningskredsen ultimo år 2007 opgjort til i alt 10.129.659 kr. (felt 085), heraf for H1 A/S i alt 8.060.507 kr. (7.345.594 kr. + 714.913 kr.).

H1 A/S´ skattemæssige underskud for indkomstår 2006 på 7.345.594 kr., hvori der er fratrukket skattemæssige afskrivninger med et samlet beløb på 5.157.008 kr., er omfattet af underskudsbegrænsningen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., hvori det hedder: "Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse."

Det er for Landsskatteretten oplyst, at revisor først blev opmærksom på denne konsekvens i forbindelse med udarbejdelsen af selvangivelsesmaterialet for indkomstår 2007, og at fejlen er erkendt af revisor.

For H1 ApS blev der herefter ved brev af 6. juni 2008 til SKAT anmodet principalt om omgørelse af afskrivningerne for indkomstår 2006, således at disse bortfaldt, jf. skatteforvaltningslovens § 29, subsidiært om ændring af afskrivningerne, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2, og mere subsidiært om omgørelse af fusionen pr. 1. januar 2007 fra at være skattefri til at være skattepligtig. På møde med skattecentret den 10. september 2008 blev der tillige anmodet om omvalg fra en skattefri fusion til en skattepligtig fusion, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Ved den påklagede afgørelse af 14. januar 2009 er der givet afslag på alle 4 dele i anmodningen. Klagen angår ikke afslaget på den principale anmodning, men afslaget på de øvrige 3 dele. Ved en skattepligtig fusion kan det fortsættende selskab - H1 A/S - fortsat udnytte det pr. 31. december 2006 eksisterende underskud, og den skattefrie fusion ønskes derfor ændret til en skattepligtig fusion, jf. skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg eller § 29 om omgørelse. Alternativt ønsker H1 A/S mulighed for at annullere de selvangivne skattemæssige afskrivninger på 5.157.008 kr., jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2, således at det er et væsentligt mindre underskud, der fortabes som følge af fusionen.

Der er under sagens behandling for Landsskatteretten modtaget kopi af selvangivelsesmateriale for indkomstår 2008. Dette viser for H1 A/S et skattemæssigt overskud (16.814.982 kr.), mens moderselskabet og søsterselskabet har skattemæssigt underskud. Der er selvangivet en sambeskatningsindkomst på 14.868.913 kr. (felt 016), og uudnyttet skattemæssigt underskud ultimo året er opgjort til 8.641.026 kr. (felt 085) (heraf H1 A/S´ underskud for 2006 på 7.345.594 kr.). Det er oplyst, at underskuddet for H1 A/S fortsat figurerer i selvangivelsen, da det efter SKATs praksis fortsat anses at kunne anvendes af de øvrige selskaber i sambeskatningen, men at H1 A/S er afskåret fra at udnytte underskuddet, herunder med den virkning for indkomstår 2008, aat H1 A/S ikke har kunnet reducere den selvangivne indkomst med dette beløb.

Skattecentrets afgørelse
Ved afgørelsen af 14. januar 2008 er der - udover afslaget på den ikke påklagede principale anmodning om omgørelse af afskrivninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29 - tillige givet afslag på anmodningen om:

- Ændring af afskrivninger for år 2006, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2

- Omgørelse af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens § 29

- Omvalg af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens § 30

Ændring af afskrivninger
Anmodningen om ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2, er ikke imødekommet.

For så vidt det er gjort gældende, at afskrivningerne er foretaget uden skattemæssig effekt, jf. bekendtgørelse nr. 1287/2005, er dette ikke anset at kunne tiltrædes.

Afskrivninger skal være foretaget uden skattemæssig effekt - vurderet på selvangivelsestidspunktet - for at ændringen kan imødekommes, og der var på dette tidspunkt ikke retsregler, der var til hinder for underskudsfremførsel. Der er henvist til, at det i § 3 i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. - hvori der er fastsat nærmere regler om tilladelse til ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2 - hedder:

"Indgives ansøgningen senere end tre måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen, men senest tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår, har den skattepligtige adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når af- eller nedskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt, ligesom den skattepligtige har adgang til efterfølgende at foretage bundne afskrivninger, herunder straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22 og afskrivninger på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 3. Dette gælder dog ikke for de i § 3, stk. 2, nævnte tilfælde.

Stk. 2. Hvor virksomheden er ophørt, eller aktivet er afhændet, og ansøgningen indgives efter fristen for indgivelse at selvangivelse for ophørs- eller afståelsesåret, har den skattepligtige kun adgang til ændring af af- og nedskrivningerne, når der foreligger særlige omstændigheder."

Videre er der bl.a. henvist til, at der med bekendtgørelsen videreføres de retningslinier, som Ligningsrådet fastsatte i TSS-cirkulære 2000-34, og at H1 A/S´ situation anses at være sammenlignelig med situationen i SKM2004.86.ØLR , jf. nærmere Ligningsvejledningen, afsnit E.C.1.7 , hvori det hedder:

"I sagen SKM2004.86.ØLR drejede det sig om forståelsen af punkt 2.1 TSS-cirkulære 2000-34 (nu bekendtgørelsens § 3, stk. 1), hvorefter der er adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt. Landsretten fandt, at den skattemæssige effekt skal vurderes ud fra forholdene på selvangivelsestidspunktet. Da sagsøgeren som følge af de foretagne afskrivninger havde opnået et større fremførselsberettiget underskud, og da der på selvangivelsestidspunktet ikke var retsregler eller andre forhold af retlig karakter til hinder for, at sagsøgeren kunne anvende dette underskud til underskudsfremførsel, fandtes afskrivningerne at have haft en skattemæssig effekt. Afskrivningerne var foretaget som følge af en fejl hos sagsøgerens revisor, men landsretten fandt, at der ikke herved kunne siges at foreligge sådanne særlige omstændigheder som nævnt i cirkulærets punkt 2.1 (nu bekendtgørelsens § 3, stk. 1)."

Omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig
Anmodningen om omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 29 er ikke imødekommet.

Det er ikke muligt at ændre en skattefri fusion til en skattepligtig fusion ved en omgørelse, alene fordi dispositionen ikke kan ændres. Det opløste selskab H3 ApS eksisterer ikke længere som en juridisk person, og selskabet kan ikke tiltræde ændringen af dispositionen.

Der er henvist til SKM2005.121.LR , hvoraf bl.a. fremgår: "Et selskabs opløsning - herunder ved fusion - er uigenkaldelig i den forstand, at der ikke kan ske en "genoplivelse" af det tidligere selskab som juridisk person. I nærværende sag er det indskydende selskab B ophørt som følge af fusionen og det vil ikke selskabsretligt kunne tillades, at den skattefri fusion, der er gennemført, ophæves og efterfølgende gennemføres som en skattepligtig fusion." Af SKM2002.321.LR fremgår tillige, at et opløst selskab ikke har retsevne og som følge heraf ikke vil kunne tiltræde en ændret aftale. Selskabet kan ikke medvirke til at gennemføre de nødvendige privatretlige dispositioner alene fordi det ikke længere eksisterer. Selskabet kan følgelig ej heller tiltræde en omgørelsesanmodning.

Der er - såfremt omgørelse ikke tillades - anmodet om en bekræftelse på, at omgørelse vil kunne imødekommes, hvis det ophørte selskab H3 ApS genoptages af Skifteretten i henhold til anpartsselskabslovens § 58. SKAT finder, at en omgørelse i så fald vil kunne tillades, når selskabet er genoptaget og på ny har selvstændig retsevne, men det bemærkes, at SKAT umiddelbart ikke anser det for muligt, at en genoptagelse af selskabet vil kunne finde sted. Anpartsselskabslovens § 58 omfatter en genoptagelse af en sket bobehandling, hvilket netop ikke har fundet sted ved en foretagen fusion, der er omfattet af anpartsselskabslovens § 65.

Omvalg af fusionen fra skattepligtig til skattefri
Anmodningen om omvalg af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 30 er ikke imødekommet.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D - indsat ved lov nr. 410/2003) kan det tillades, at "en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser", jf. bestemmelsens stk.1.

Som udgangspunktet er SKAT enig i, at valg af skattefri fusion kan være omfattet af bestemmelsen om omvalg, jf. nærmere afgørelsen side 8. Der er bl.a. henvist til Bilag 2 i Betænkning afgivet af fristudvalget (Betænkning nr. 1426), hvor valg af fusion som skattefri fremgår af en liste over de lovregler, hvor der skal foretages et valg på selvangivelsen. Videre anses SKM2005.121.LR at kunne tages til indtægt for, at forholdet er omfattet af bestemmelsen om omvalg.

Anmodningen om omvalg kan imidlertid ikke imødekommes, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt. Et omvalg kan udelukkende foretages, hvis SKAT har foretaget en skatteansættelse, der medfører, at valget af skattefri fusion har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. SKAT har ikke foretaget en ændring af skatteansættelsen - hverken for indkomståret før eller efter fusionen - som har betydning for beslutningen om, hvorvidt fusionen skulle være skattefri eller skattepligtig. Det faktum, at H1 A/S ved valget af skattefri fusion fortaber underskuddet, er ikke en følge af en af SKAT foretagen skatteansættelse. Derimod er der tale om objektive regler, der finder anvendelse pr. fusionsdatoen som følge af reglerne i fusionsskatteloven.

Angående den tidligere bestemmelse om omvalg i skattestyrelseslovens § 37 D - som er videreført i skatteforvaltningslovens § 30 - er der henvist til Hanne Søgaard Hansens art. i SR-Skat 2003.305 samt Ole Bjørns Kommentarer i SR-Skat 2003.331, hvoraf uddrag er gengivet i afgørelsen side 9. Hanne Søgaard Hansen anfører: "SSL § 37 D omhandler alene den situation, at der er foretaget en ændring af skatteansættelsen, som har til følge, at det foretagne valg er blevet uhensigtsmæssigt ("har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser"). Er der ikke foretaget en ændring at skatteansættelsen, eller har en ændring ikke medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser for det trufne valg, er der ikke adgang til selvangivelsesomgørelse, medmindre det specifikt er hjemlet i de enkelte skattelove. Ole Bjørn anfører bl.a.: "Der består således alene omgørelsesmulighed vedrørende selvangivelsesvalg, når skattemyndighederne har foretaget en ændring at skatteansættelsen, og det må antages, at valget ville være blevet udøvet på en anden måde, hvis skatteyderen havde indset denne konsekvens, der må kunne karakteriseres som utilsigtet i relation til skatteyderen."

SKAT har i sine bemærkninger af 8. april 2009 til klagen bl.a. bemærket, at det efter bestemmelsens ordlyd stilles som et entydigt krav, at ændringen af et valg kan tillades "i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse". Der findes henset til lovens klare ordlyd kun i meget begrænset omfang at kunne støttes ret på SKM2007.371.DEP og udelukkende i forhold, der vedrører fonde eller foreninger, der er eller måtte komme i samme situation, dvs. kun i relation til anvendelsen af fondsbeskatningslovens § 15, stk. 2.

I øvrigt står SKAT uforstående over for henvisningen i klagen til, at det forhold, at der foreligger en utilsigtet skattemæssig virkning, når betingelserne for omgørelse skal vurderes, må medføre, at det samme gør sig gældende ved vurderingen af, om omvalg kan tillades.

Klagerens påstand og argumenter
Der anmodes i første række om tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, således at den skattefrie fusion i stedet behandles som en skattepligtig fusion.

Skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg giver mulighed for at ændre den skattefrie fusion til en skattepligtig fusion, hvilket SKAT er enig i. Dette er tillige angivet i bilag 2 til Fristudvalgets betænkning om "Frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet" (Betænkning nr. 1426), der lå til grund for indførelsen af reglen om omvalg i skattestyrelseslovens § 37 D. Videre er det forudsat i SKM2005.121.LR , som tilsvarende vedrører en anmodning om at ændre en skattefri fusion til en skattepligtig fusion, at skatteforvaltningslovens § 30 - dengang skattestyrelseslovens § 37 D - giver mulighed for at omvælge en skattefri fusion til at være en skattepligtig fusion, men Ligningsrådet fremhævede, at fusionen var gennemført før indførelsen af skattestyrelseslovens § 37 D, og der var derfor ikke hjemmel til et omvalg.

Det er ikke et krav for omvalg, at der er gennemført en ændring af H1 A/S´ skatteansættelse, jf. herved Skatteministeriets kommentarer i SKM2007.371.DEP . Der var ikke anset at kunne foretages omvalg i SKM2006.563.LSR , hvor en forening, som havde indleveret selvangivelser, i stedet kun ønskede at indlevere en erklæringsselvangivelse. Efter sagens indbringelse for domstolene tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for foreningens ønske om omvalg.

Ifølge kommentaren til forliget i SKM2007.371.DEP (offentliggjort den 12. juni 2007) er det opfattelsen, at skattestyrelseslovens § 37 D om omvalg finder analog anvendelse i situationer, hvor et valg har haft "uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger, beroende på egentlige fejltagelser", og uanset at der ikke foreligger nogen korrektion eller ændring af skatteansættelsen af betydning for valget. I advokat Tommy V. Christiansens kommentar i Juridisk Ugebrev SKAT 26/2007 bekræftes denne forståelse af Skatteministeriets forlig, nemlig at reglen om omvalg ikke forudsætter en ansættelsesændring. Kommentaren til forliget i SKM2007.371.DEP er senere medtaget og udførligt gennemgået i Processuelle Regler på SKATs område 2009-2, pkt. O.3. SKAT har også under sagens behandling for Landsskatteretten haft indstillet, at omvalg tillades, jf. udtalelse af 2. juli 2010. SKATs senere indstilling om stadfæstelse af afslaget på omvalg, jf. supplerende bemærkninger af 17. september 2010, er sket med henvisning til SKATs præcisering af rækkevidden af forliget i Den Juridisk Vejledning 2010-2, afsnit A.A.14.2 (offentliggjort den 20. juli 2010). Det er opfattelsen, at det henset til den ændrede formulering kunne overvejes at tillade omvalg ud fra det synspunkt, at der er tale om en praksisændring, som alene kan have fremtidig virkning.

H1 A/S´ valg har uden tvivl fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser i relation til skatteforvaltningslovens § 30, nemlig at H1 A/S ved valget blev afskåret fra at udnytte underskuddet på 7.345.594 kr.. Dette har haft den konkrete konsekvens for indkomstår 2008, at H1 A/S har selvangivet en skattepligtig indkomst på 16.100.069 kr. (efter reduktion med underskuddet for 2007) og ikke kun på 8.754.475 kr., som hvis underskuddet kunne anvendes af selskabet. På sambeskatningsniveau blev der således også for 2008 betalt et højere skattebeløb, end hvis H1 A/S ikke havde fortabt sit underskud til egen underskudsfremførsel, og på sambeskatningsniveau er der således også dokumenteret en utilsigtet skattemæssig konsekvens, jf. skatteforvaltningslovens § 30. Når det fortabte underskud fortsat figurerer i selvangivelsen, skyldes det kun den af SKAT udviklede praksis, hvorefter underskuddet fortsat - ifølge SKAT - vil kunne anvendes af øvrige selskaber, som var i sambeskatning med H1 A/S på tidspunktet for det opståede underskud. Det er i øvrigt usikkert, om H2 ApS og H4 ApS nogensinde vil kunne udnytte underskuddet, hvilket heller ikke er relevant.

I skatteforvaltningslovens § 29 er der tilsvarende et krav om, at en disposition skal have haft en utilsigtet skattemæssig virkning. Dette krav var opfyldt eksempelvis i SKM2002.122.LR , hvor et aktiesalg blev tilladt omgjort, da man havde overset, at et koncerninternt aktiesalg kun er skattefrit, hvis aktierne har været ejet i mindst 3 år, og SKAT har positivt bekræftet, at der foreligger en utilsigtet virkning efter skatteforvaltningslovens § 29.

I anden række anmodes om tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, således at den skattefrie fusion i stedet behandles som en skattepligtig fusion.

Der foreligger utvivlsomt en "disposition" som krævet i skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse. Uanset om ændringen af fusionen kan ske ved et rent selvangivelsesomvalg, udgør gennemførelsen af fusionen som en skattefri fusion således tillige en fælles beslutning herom truffet af begge de involverede selskaber.

SKAT bekræfter også eksplicit, at sagen kan behandles som en omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, såfremt Skifteretten tillader en genoptagelse af selskabet H3 ApS, og selskabet på ny har selvstændig retsevne.

H1 A/S har i dag en beslutningskompetence på vegne af begge selskaber, herunder mulighed for at gennemføre en privatretlig ændring af den oprindelige disposition, således at vilkåret i fusionsbeslutningen om at gennemføre en skattefri fusion ændres til et vilkår om at gennemføre en skattepligtig fusion. Der sker selskabsretlig universalsuccession ved en fusion, og der er derfor ikke behov for selskabsretlige regler om reassumption af et selskab, der er ophørt ved en fusion. Enhver retlig forpligtelse og rettighed er automatisk overgået til det fortsættende selskab, der i det hele er indtrådt og succederet i samtlige det ophørende selskabs forhold, og i det hele kan agere på vegne af det ophørte selskab. Konkret for H1 A/S og H3 ApS er alle rettigheder og forpligtelser overgået til H1 A/S ved fusionen, og derfor kan H1 A/S beslutte et omvalg af fusionen på vegne af begge selskaber. H1 A/S har i enhver henseende overtaget H3 ApS´ retsevne.

Universalsuccessionen har en række mærkbare skatteretlige virkninger. Hvis eksempelvis tilladelsen til skattefri fusion var givet på et forkert grundlag, ville det medføre en tilbagekaldelse af tilladelsen, således at den skattefrie fusion i stedet blev til en skattepligtig fusion. Skattemæssigt gennemføres en skattepligtig fusion som udgangspunkt ved en likvidationsbeskatning af det ophørende selskab - i dette tilfælde H3 ApS - og en korresponderende adgang for H1 A/S til at forhøje indgangsværdierne for de overtagne aktiver. SKAT kan som en direkte konsekvens af universalsuccessionen gennemføre likvidationsbeskatningen ved en beskatning af H1 A/S.

Det siger sig selv, at universalsuccessionen ikke kun gælder, når det er i SKATs favør, men tillige indebærer, at de rettigheder, som H3 ApS har haft, er overgået til H1 A/S, som samtidig har fået overført H3 ApS´ fulde beslutningskompetence.

Ligningsrådets afgørelse i SKM2005.121.LR er forkert, når den baserer sig på, at den civilretlige disposition ikke kan ændres på grund af den gennemførte fusion, da universalsuccessionen netop indebærer, at det er privatretligt muligt at ændre dispositionen, og der bør derfor ses bort fra afgørelsen. SKM2002.321.LR , som vedrører en helt anden situation, er ikke relevant for denne sag.

Samtlige de opregnede betingelser i skatteforvaltningslovens § 29 må anses for opfyldt, således som det også anses at være SKATs opfattelse. Dette bør derfor kunne lægges til grund, således at omgørelse af fusionen kan tillades.

I tredje række anmodes om tilladelse til at annullere de for indkomstår 2006 gennemførte skattemæssige afskrivninger på i alt 5.157.008 kr., jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2.

Afskrivningslovens § 52, stk. 2, om ændring af afskrivninger efter udløbet af fristen i stk. 1 (senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen) har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Ændring af den selvangivne afskrivningssats efter udløbet af fristen i stk. 1 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter i. pkt."

I bekendtgørelse nr. 1287/2005 er det i § 3 anført, at en annullation af afskrivninger efter lovens § 52, stk. 2, enten kræver 1) særlige omstændigheder, eller 2) afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt.

Det er evident, at afskrivningerne ikke har haft nogen skattemæssig effekt for H1 A/S, idet det ved afskrivningerne opståede underskud på intet tidspunkt er indgået til fremførsel og udnyttelse i H1 A/S´ overskud for de følgende år. Afskrivningerne blev først gennemført i forbindelse med indleveringen af H1 A/S´ selvangivelse for indkomståret 2006. På dette tidspunkt havde selskabet allerede fået tilladelse til at gennemføre den skattefrie fusion, og fusionen blev gennemført med virkning tilbage til den 1. januar 2007. De foretagne afskrivninger havde ingen effekt i indkomståret 2006, men indgik i det hele pr. 31. december 2006 til underskudsfremførsel i de følgende år. Pr. 1. januar 2007 mistede H1 A/S imidlertid retten til at fremføre det i 2006 opståede underskud. Sagen er således forskellig fra Østre Landsrets dom i TfS 2004, 212 Ø (SKM2004.86.ØLR ), som netop lægger vægt på, at de gennemførte afskrivninger skabte et større fremførselsberettiget underskud (som rent faktisk blev fremført).

Endvidere foreligger der sådanne særlige omstændigheder, der klarligt bør medføre en mulighed for at annullere de selvangivne afskrivninger. Der er ingen tvivl om, at der foreligger en særlig situation, hvor H1 A/S uforvarende står til at miste muligheden for at udnytte sine underskud, og hvor de gennemførte afskrivninger fremstår som helt formålsløse. Hvis der ikke foreligger særlige omstændigheder i denne sag, er det vanskeligt at se, hvornår der overhovedet kan forekomme sådanne særlige omstændigheder.

De uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger beror klart på en fejltagelse, og der er ikke tale om forsøg på skatteunddragelse eller skatteundgåelse. På denne baggrund forekommer afslaget på en løsning af sagen - enten ved omvalg, omgørelse eller ændring af afskrivningerne - urimeligt.

SKATs udtalelse
SKAT, har for så vidt angår omgørelse af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 29 og ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52 indstillet afslaget stadfæstet.

Angående anmodningen om omvalg af fusionen fra skattefri til skattepligtig efter skatteforvaltningslovens § 30 har det været indstillet, at anmodningen burde tillades, jf. nærmere udtalelse til Landsskatteretten af 2. juli 2010, men SKAT har senere indstillet afslaget på omvalg stadfæstet, jf. supplerende bemærkninger af 17. september 2010, hvori det angående dette spørgsmål (under henvisning til udtalelsen af 2. juli 2010) hedder:

"Efter at SKAT afgav denne udtalelse, har vi foretaget en fornyet vurdering af forliget refereret i SKM2006.563.LSR , som kommenteret af Skatteministeriets departement i SKM2007.371.DEP .

På den baggrund har SKAT i Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.14.2 , fundet anledning til, at præcisere rækkevidden heraf.

"Det er SKATs opfattelse, at der er tale om en konkret afgørelse, som udelukkende kan anvendes i helt identiske tilfælde, da brancheforeningen i forliget fik lov til omvalg på trods af, at betingelserne ikke var opfyldt."

På denne baggrund må det konstateres, at den fuldstændige analogi til situationen som er beskrevet i kommentaren, der kræves for at tillade omvalg, ikke er til stede i nærværende sag.

SKAT fastholder derfor sin oprindelige afgørelse, hvorefter tilladelse til omvalg ikke imødekommes."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Der er ved den påklagede afgørelse af 14. januar 2009 givet afslag på en anmodning - fremsat i brev af 6. juni 2008 og på møde den 10. september 2008 - som alternativt angår 4 dele, hvor klagen angår afslaget på følgende 3 dele (rækkefølge som påstand i klagen):

- Omvalg af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens § 30

- Omgørelse af fusion fra skattefri til skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens § 29

- Ændring af afskrivninger for år 2006, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2

Den skattefri fusion af H1 A/S med H3 ApS som hhv. modtagende og indskydende selskab - vedtaget den 9. september 2007 (med virkning fra den 1. januar 2007) - ønskes ændret til en skattepligtig fusion i første række efter skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg og i anden række efter skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse, således at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke finder anvendelse på H1 A/S´ underskud for indkomstår 2006 på 7.345.594 kr. I tredje række ønsker H1 A/S mulighed for at annullere de selvangivne skattemæssige afskrivninger for indkomstår 2006 på 5.157.008 kr., jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2.

Omvalg af fusion fra skattefri til skattepligtig
Ifølge skatteforvaltningslovens § 30 - som er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 D - kan det tillades, at "en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser", jf. bestemmelsens stk. 1. Anmodning om tilladelse skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er "kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor", jf. bestemmelsens stk. 2.

I forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 D (L 175/fremsat 12.3.2003 - senere lov nr. 410 af 2.6.2003) - hedder det bl.a.:

Til § 1, nr. 4
"Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Bestemmelsen vil eksempelvis kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen."

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker:

I det foreliggende tilfælde må det lægges til grund, at skattemyndighederne ikke har foretaget en korrektion eller ændring af skatteansættelsen af betydning for valget, således at betingelserne for tilladelse til omvalg allerede af denne grund ikke er opfyldt. For så vidt der for indkomstår 2008, hvor H1 A/S har skattemæssigt overskud, ikke er reduceret med underskuddet for indkomstår 2006, er det uomtvistet, at dette følger direkte af ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. For en ordens skyld bemærkes for så vidt underskuddet for indkomstår 2006 fortsat fremføres, at der i øvrigt ikke ved bedømmelsen af klagesagen er taget stilling til den skattemæssige behandling af underskuddet.

Synspunktet, at uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger beroende på egentlige fejltagelser i sig selv - under henvisning til SKM2007.371.DEP - kan begrunde omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, kan ikke tiltrædes. Der er herved lagt vægt på, at en sådan fortolkning ikke ses at kunne støttes på ordlyden af bestemmelsen med tilhørende forarbejder, og at Skatteministeriets kommentar til indgået forlig i SKM2007.371.DEP vedrørende en brancheforening angår en ikke sammenlignelig sag, hvor det også fremgår direkte af kommentaren, at afgørelsen vil kunne påberåbes af andre fonde eller foreninger.

Et retsmedlem bemærker:

Det kan i overensstemmelse med det klagende selskabs opfattelse tiltrædes, at anmodningen om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 imødekommes, uanset at skattemyndighederne ikke har foretaget en korrektion eller ændring af ansættelsen af betydning forvalget.

Angående omvalg træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Omgørelse af fusion fra skattefri til skattepligtig
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 - som er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C - at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan det tillades, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vil - i modsætning til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 - som udgangspunkt forudsætte, at der foreligger en civilretlig disposition, som kan ændres civilretligt og ikke kun i skattemæssig henseende. Dette ses ikke at være tilfældet i denne sag, således at anmodningen om omgørelse allerede af denne grund ikke kan imødekommes.

Der er herved lagt vægt på, at det indskydende selskab H3 ApS er ophørt ved fusionen, og at det i øvrigt må lægges til grund, at der ikke sker en ændring af fusionen i selskabsretlig henseende, herunder ændring af vilkårene for den vedtagne fusion, hvilket heller ikke ses at være bestridt under sagens behandling. De selskabsretlige regler om universalsuccession giver ikke grundlag for en ændret bedømmelse, herunder ses disse regler ikke at medføre, at vilkårene for fusionen kan ændres i selskabsretlig henseende, ligesom disse regler ikke i øvrigt ses at medføre, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, kan anses for opfyldt, uanset H3 ApS´ ophør ved fusionen.

Ændring af afskrivninger for år 2006
Afskrivningslovens § 52 om ændring af afskrivninger har følgende ordlyd:

"En skattepligtig, der har afskrevet efter denne lov, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen.

Stk. 2. Ændring af den selvangivne afskrivningssats efter udløbet af fristen i stk. 1 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter 1. pkt."

Der er i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. fastsat nærmere regler om tilladelse til ændring af afskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2. Der er herefter adgang til efterfølgende ændring af afskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Synspunktet, at afskrivningerne for indkomståret 2006 er foretaget uden at have skattemæssig effekt, kan ikke tiltrædes. Det kan i overensstemmelse med SKATs opfattelse tiltrædes, at den skattemæssige effekt skal vurderes ud fra forholdene på selvangivelsestidspunktet, hvor selvangivelsen for indkomståret 2006 af skattemyndigheden er stemplet som modtaget den 3. juli 2007. Som følge af afskrivningerne for indkomståret 2006 på 5.157.008 har H1 A/S opnået et større fremførselsberettiget underskud. Det må derfor lægges til grund, at der på selvangivelsestidspunktet ikke var retsregler eller andre forhold af retlig karakter, der var til hinder for, at H1 A/S kunne anvende dette underskud til underskudsfremførsel, herunder bemærkes, at fusionen først er vedtaget den 9. september 2007. Allerede på det således foreliggende findes afskrivningerne at have haft en skattemæssig effekt. Der henvises herved til SKM2004.86.ØLR .

Der er heller ikke ud fra sagens oplysninger, hvorefter der må anses at være tale om en revisorfejl, grundlag for at tiltræde, at dette kan anses for en særlig omstændighed som nævnt i bekendtgørelsens § 3.

Skattecentres afslag på de påklagede 3 dele i anmodningen, som klagesagen angår, stadfæstes derfor.