Dokumentets metadata

Ophørsbeskatning af dansk selskab i forbindelse med fusion med udenlandsk selskab - fri etableringsret - bindende svar (SKM2009.542.SR)

En fusion mellem et dansk anpartsselskab og et tysk selskab uden dansk fast driftsted med det tyske selskab som modtagende selskab og med ophør af den danske virksomhed kunne ikke gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Sagen vedrører SKATs bindende svar vedrørende spørgsmål om fusion med udenlandsk selskab vil udløse ophørsbeskatning af det danske selskab, såfremt aktiverne og passiverne i det ophørende danske selskab ikke allokeres til et fast driftssted i Danmark efter fusionen, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har stillet følgende 2 spørgsmål med anmodning om bindende svar til SKAT:

Spørgsmål 1:
"Vil en fusion mellem selskabet H1 ApS) og H2, med H2 som det modtagende selskab, udløse beskatning af H1 ApS, som om H1 ApS' aktiver og passiver bliver solgt til markedspris på tidspunktet for fusionen? Spørgsmålet bør besvares under forudsætning af, at ingen af H1 ApS' aktiver og passiver kan allokeres til et fast driftssted af H2, i Danmark, efter fusionen?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med: "Ja".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 2:
"Vil en fusion mellem H3 og H1 ApS, med H3 som det modtagende selskab, udløse beskatning af H1 ApS, som om H1 ApS' aktiver og passiver bliver solgt til markedspris på tidspunktet for fusionen? Spørgsmålet bør besvares under forudsætning af, at ingen af H1 ApS' aktiver og passiver kan allokeres til et fast driftssted af H3, i Danmark, efter fusionen?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med: "Ja".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Sagens oplysninger
Selskabet H1 ApS (selskabet), der er stiftet i 2003, er en bioteknologisk virksomhed med forskning inden for terapeutiske kræftvacciner og har bl.a. patent på metoden til kræftvaccinen "X1". Stifterne af virksomheden har udviklet en teknologi baseret på proteinet X1, der findes i store mængder i de fleste kræftceller, men næsten ikke i normale celler, og som bliver genkendt og angrebet af kroppens eget immunforsvar.

Oprindeligt var selskabet ejet af et konsortium bestående af: G1 A/S, Ministeriet for Videnskab, Teknologi og Udvikling, G2 ApS, fonden G3 og holdingselskabet G4 ApS. Den 6. januar 2006 blev hele aktiekapitalen i selskabet erhvervet af det tyske selskab H2, der er det ultimative moderselskab i den globale H2-koncern, hvis aktiviteter består i medicinal- og kemisk virksomhed.

Selskabet og H2 har indgået en "Forsknings- og Udviklingsaftale" af 26. april 2006, hvoraf det bl.a. fremgår, at H2 forpligter sig til at videreudvikle kræftvaccinen "X1". Der er tillige aftalt et samarbejde omkring den fremtidige udvikling af præparatet.

Efter opkøbet af selskabet har der ikke været nogen medarbejdere ansat i dette selskab. Forskningsaktiviteterne er herefter udført i Tyskland, og selskabets aktivitet har bestået i at eje patenter. H2 overvejer derfor at flytte alle danske aktiviteter i selskabet til Tyskland. I den forbindelse er det overvejet at fusionere H1 ApS med H2 eller H3 som det modtagende selskab, hvorved samtlige aktiver og passiver i H1 ApS vil blive overført til det tyske selskab, og aktiviteterne i Danmark vil ophøre, således at der ej heller er et fast driftssted i Danmark efter fusionen.

H3 er stiftet i 2007 og er uden drift.

Såvel det klagende selskab som H2 og H3 er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret de to spørgsmål til bindende svar med: Ja, hvorved fusion mellem det klagende selskab med et af de to tyske selskaber som modtagende selskab vil udløse ophørsbeskatning for så vidt angår det klagende selskab.

Af SKATs indstillinger og begrundelser, der er tiltrådt af Skatterådet, fremgår nærmere, at efter som de omhandlede selskaber alle er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 anvendelse, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Dette gælder dog alene det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Fusionsdirektivet er gennemført i dansk lovgivning ved lov nr. 219 af 1. april 1992. Af bemærkningerne til denne lov fremgår, at det er en forudsætning for skattefrihed i forbindelse med grænseoverskridende fusioner, hvor det danske selskab ophører, at aktiver og passiver tilknyttes et fast driftssted i Danmark.

I indledningen til direktivet er det anført, at den fælles beskatningsordning bør sikre, at selskaberne i en fusion ikke beskattes, men skal samtidig tilgodese de finansielle interesser i den stat, hvor det indskydende eller det erhvervende selskab er hjemmehørende. Det er endvidere anført, at en fusion normalt enten vil omforme det indskydende selskab til et fast driftssted for det modtagende selskab eller knytte aktiverne til et af det modtagende selskabs faste driftssteder. Den ordning med udskydelse af beskatning af værdier, der knyttes til et fast driftssted, gør det muligt at undlade at beskatte eventuelle avancer, indtil disse realiseres, samtidig med at det sikres, at avancerne bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende.

Kommissionen har i en åbningsskrivelse fra 2008 anført, jf. notat til Folketingets Europaudvalg af 14. november 2008, at det må anses for en ulovlig begrænsning af etableringsretten, når Danmark opkræver skat af urealiserede kapitalgevinster i forbindelse med et selskabs overførsel af aktiver til et fast driftssted i en anden medlemsstat, samtidig med at der ikke opkræves skat ved en tilsvarende overførsel af aktiver mellem forskellige driftssteder inden for Danmark. Det er Skatteministeriets opfattelse, at bestemmelserne er fuldt forenelige med fællesskabsretten.

Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. det anførte i bemærkningerne til lov nr. 219 af 1. april 1992 og indledningen til fusionsdirektivet er i overensstemmelse med fusionsdirektivet, idet direktivet angiver, at reglerne giver mulighed for at sikre beskatningsgrundlaget i det ophørende selskabs medlemsstat, hvilket er formålet med fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

I relation til spørgsmålet om bestemmelsen er i strid med etableringsretten i artikel 43, fremgår det af EF-domstolens afgørelse i sagen C-231/05 Oy AA, at en restriktion for etableringsfriheden vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, at den er egnet til at sikre gennemførelsen af det ønskede mål, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt til at nå det. I dommen blev den omtvistede fordel anset for at være diskriminerende, men domstolen anerkendte, at reglen havde til formål at hindre former for adfærd, som kunne gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område, og at den tjente til forebyggelse af skatteunddragelse, og måtte anses for afpasset efter de forfulgte mål som helhed.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, har, som anført af Skatteministeriet i notat til Folketingets Europaudvalg af 14. november 2008, til formål at sikre bevarelse af det danske skattegrundlag vedrørende aktiver, hvor der eventuelt har været fratrukket udgifter til opbygning af aktivet, men hvor senere indtægter ikke vil kunne beskattes, hvis det flyttes ud af Danmark uden ophørsbeskatning.

Det er SKATs vurdering, at den i notatet til Folketingets Europaudvalg af 14. november 2008 omtalte situation, hvor der gives fradrag for udgifter i forbindelse med opbygningen af et erhvervsaktiv, men hvor der ikke sker beskatning i forbindelse med overførsel til udlandet, vil være sammenlignelig med situationen i Oy AA-dommen, uanset denne omhandler et spørgsmål om fradragsret. Ved grænseoverskridende fusioner med fuld succession vil der også være tale om, at koncernens aktionærer frit kan vælge i hvilket land, de ønsker beskatning af de indtægter, der flyder af erhvervsaktiverne til skade for Danmarks mulighed for at beskatte det overskud, aktiverne senere måtte generere.

Dette er netop situationen i nærværende sag, hvor der er tale om, at det indskydende selskab ikke længere har aktivitet i Danmark, men alene har patenter og andre immaterielle aktiver, som selskabet selv har opbygget, og hvor der senere må forventes en indtægt. Da selskabet ønsker at fusionere med et i Tyskland hjemmehørende selskab, vil beskatningsgrundlaget for Danmark vedrørende disse immaterielle aktiver bortfalde, hvis ikke der kan ske ophørsbeskatning i forbindelse med fusionen.

Skatteministeriet mener, med henvisning til Oy AA-dommen, at de danske exitskatteregler ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå formålet, også selvom reglerne ikke kun omfatter rent kunstige arrangementer.

Som anført i notatet til Folketingets Europaudvalg af 14. november 2008 vil en udskydelse af beskatningen til aktiverne faktisk afstås, kunne gøre beskatningen illusorisk, idet aktivet på dette tidspunkt kunne vise sig at være værdiløst. SKAT er ikke enig med selskabet i, at aktier er kendetegnet ved også at give et løbende afkast på samme måde, som erhvervsmæssigt anvendte aktiver. Aktier kan også være anskaffet med andre formål, f.eks. fortjeneste ved salg. Aktier er desuden kendetegnet ved, at de har en anskaffelsesværdi, og fradrag for denne gives først i forbindelse med afståelse, mens der kan være givet løbende fradrag for udgifterne i forbindelse med opbygningen af et erhvervsaktiv. Samtidig vil udnyttelse af erhvervsmæssige aktiver kunne medføre, at aktiverne falder i værdi. Dette er ikke tilsvarende tilfældet med aktier. Det er derfor SKATs opfattelse, at situationen ikke er sammenlignelig med situationen i Lasteyrie-dommen, C-9/02.

Da Oy AA-dommen netop anerkendte, at en regel, der sikrede beskatningsgrundlaget i et medlemsland, ikke stred mod artikel 43, og at formålet med fusionsskatteloven § 15, stk. 4, netop er at sikre beskatningsgrundlaget, er det SKATs vurdering, at bestemmelsen i fusionsskatteloven § 15, stk. 4, ikke er i strid med fællesskabsretten.

Da ingen af H1 ApS' aktiver eller passiver tilknyttes et fast driftssted i Danmark, skal der herefter ifølge fusionsskatteloven § 15, stk. 4, ske beskatning jf. selskabsskatteloven § 5, ved selskabets fusion med H2 eller H3 som det fortsættende selskab.

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at besvarelsen af de to spørgsmål til bindende svar ændres fra "Ja" til "Nej".

Ifølge fusionsskattelovens § 15, stk. 4, kan en fusion mellem et dansk og et udenlandsk selskab med det udenlandske selskab som det modtagende selskab gennemføres skattefrit, hvis både det indskydende og det modtagende selskab er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat", jf. artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, og det danske indskydende selskab ikke anses for en transparent enhed.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1 til 4, om succession finder dog kun anvendelse for aktiver og passiver, som efter fusionen kan allokeres til det modtagende selskabs faste driftssted i Danmark. Øvrige aktiver og passiver vil blive beskattet i henhold til selskabsskattelovens § 5. Eftersom G2 (eller G3) ikke har et fast driftssted efter fusionen, vil fusionsskattelovens § 8, stk. 1 - 4, ikke kunne anvendes for de aktiver og passiver, som ejes af H1 ApS på fusionsdatoen. Konsekvensen af dette er, at de aktiver og passiver, som ejes af H1 ApS på fusionsdatoen vil blive beskattet, som hvis de var solgt til markedspris.

Hvis H1 ApS fusionerer med et dansk selskab som det indskydende selskab under de samme forhold, vil H1 ApS ikke blive beskattet i henhold til selskabsskattelovens § 5, men vil kunne drage fordel af reglerne om skattefri fusion i fusionsskatteloven. Da den eneste grund for beskatning af H1 ApS, er, at H2 er hjemmehørende i Tyskland, udgør ophørsbeskatningen en diskrimination af H2 på grund af selskabets nationalitet. Denne diskrimination er en hindring for fri etablering, jf. artikel 48 i EF-traktaten, da beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 5 vil være en reel hindring for at gennemføre fusionen, og da der ikke er en gyldig grund til en sådan diskriminering.

Eftersom EU lovgivning går forud for dansk lovgivning, kan man heraf udlede, at selskabsskattelovens § 5 ikke kan finde anvendelse i H1 ApS' fusion med H2 (eller H3), og at der ikke er et juridisk grundlag for beskatning af H1 ApS i forbindelse med fusionen.

Selskabsskattelovens § 5 kan således ikke danne grundlag for beskatningshjemmel af selskabet i nærværende tilfælde, idet beskatningen alene er begrundet i, at det modtagende selskab er hjemmehørende i Tyskland.

Efter fusionsdirektivet (90/434/EØF) artikel 4, stk. 1 gælder følgende:

"Artikel 4 1. Fusion eller spaltning medfører ingen form for skat på kapitalvinding beregnet som forskellen mellem den indre værdi af de overførte aktiver og passiver og disses skattemæssige værdi."

Endvidere følger det af artikel 4, stk. 2 og 3, at:

"2. Medlemsstaterne anvender bestemmelserne i stk. 1 under forudsætning af, at det modtagende selskab beregner nye nedskrivninger og kapitalvinding eller -tab på overførte aktiver og passiver i henhold til de regler, der ville have været gældende for det indskydende selskab eller selskaber, såfremt fusionen eller spaltningen ikke havde fundet sted.

3. Såfremt det modtagende selskab i henhold til bestemmelserne i det indskydende selskabs medlemsstat kan vælge at beregne nye nedskrivninger og kapitalvinding eller - tab på de overførte aktiver og passiver på anden måde end den i stk. 2 omhandlede, finder stk. 1 ikke anvendelse på aktiver og passiver, hvor der er gjort brug af denne valgmulighed."

Hvis artikel 4, stk. 2 og 3, skulle have været anvendt, skulle bestemmelserne endvidere have været implementeret i fusionsskatteloven, og det ses ikke at være tilfældet.

Det kan derfor konkluderes, at fusionsdirektivet støtter, at den påtænkte fusion mellem H2 (eller H3) kan gennemføres uden beskatning af H1 ApS.

EF-traktatens artikel 43 (personer) og artikel 48 (selskaber) indeholder forbud mod restriktioner i den fri etableringsret. Bestemmelserne medfører en adgang for statsborgere og selskaber i EU til frit at etablere sig på en anden medlemsstats område, herunder adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt adgang til at oprette og lede virksomheder.

Artikel 43 og 48 har følgende ordlyd:

"Artikel 43

1. Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

2. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 48 anførte betydning, på de vilkår, som etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgeren."

"Artikel 48

1. Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende indenfor Fællesskabet, ligestilles for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne.

2. Ved selskaber forstås privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje."

Artikel 43 og 48 har direkte effekt og er umiddelbar anvendelige i alle medlemsstater, jf. bl.a. sag C-307/97 (Saint-Gobain ZN, præmis 34) samt sag C-253/03 (CTL-UFA, præmis 12). Betingelserne for at være omfattet af artiklernes direkte effekt og umiddelbare anvendelse i medlemsstaterne er:

- Selskabet skal være oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning

- Selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende i en medlemsstat

- Den juridiske person arbejder med økonomisk gevinst for øje, jf. ordlyden i artikel 48.

Ved en gennemgang af sagens fakta kan det konstateres, at alle disse betingelser er opfyldt. Vi kan herefter konkludere, at EF-traktatens bestemmelser om den fri etableringsret har direkte effekt og er umiddelbar anvendelig i nærværende sag.

EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed beskytter retten til primær og sekundær etablering (oprettelse af agenturer, filialer eller datterselskaber) i det indre marked. Ved primær etablering forstås, at der i værtslandet for en etablering skabes en stabil og permanent indretning for erhvervsmæssige aktiviteter. Primær etablering kan blandt andet ske ved oprettelse af en ny virksomhed, overtagelse af en bestående virksomhed eller ved flytning af en bestående virksomhed. H2's overtagelse af H1 ApS er således en primær etablering.

Der er to vigtige domme fra EF-domstolen om fraflytningsbeskatning ved primær etablering, nemlig Daily Mail (C-81187) og Hughes de Lasteyrie du Saillant (C-9/02).

Hughes de Lasteyrie du Saillant C-9/02 vedrørte en fransk statsborger, der i 1988 etablerede sig i Belgien. Da Lasteyrie ved fraflytningen ophørte med at være skattepligtig til Frankrig og samtidig rådede over en aktiepost i et fransk selskab, medførte de franske skatteregler, at Lasteyrie skulle beskattes af forskellen mellem aktiernes anskaffelsespris og aktierne markedspris på fraflytningstidspunktet. En tilsvarende beskatning ville dog ikke ske, såfremt Lasteyrie efter fraflytningen fortsat var skattepligtig til Frankrig.

EF-domstolen konstaterede indledningsvis, at den franske beskatning af urealiserede avancer kun ville finde anvendelse på personer, der ophører med at være skattepligtig til Frankrig. EF-domstolen udtalte videre, at selvom fraflytningsbeskatning som den franske forbyder en skattepligtig at udøve sin etableringsret i en anden medlemsstat, så "(...) kan bestemmelsen i det foreliggende tilfælde ikke desto mindre hindre udøvelsen af denne ret, idet den i det mindste har den virkning, at skattepligtige, der ønsker at slå sig ned i en anden medlemsstat, kan afholde sig herfra(...)".

EF-domstolen konkluderede følgende: Det princip om etableringsfrihed, der er opstillet i traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat, af hensyn til at imødegå en risiko for skatteunddragelse, indfører regler om beskatning af latente avancer på selskabsrettigheder, dvs. af endnu ikke realiserede avancer, i tilfælde af, at den skattepligtiges skattemæssige hjemsted flyttes fra medlemsstaten.

En skattepligtig, der i forbindelse med udøvelsen af den ret, som han er sikret ved den nævnte bestemmelse, ønsker at flytte sit hjemsted, behandles således ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i denne medlemsstat, når den skattepligtige alene på grund af fraflytningen skal svare skat af en indkomst, som han endnu ikke har realiseret og derfor ikke har rådighed over, hvorimod avancen, hvis han forblev i denne medlemsstat, først ville blive beskattet, når og i det omfang den faktisk blev realiseret.

Hensynet til at forebygge skatteunddragelse kan ikke begrunde denne forskel i behandlingen, for så vidt der ikke kan opstilles en generel formodning for, at der er tale om skatteunddragelse eller skattesvig, når en fysisk persons hjemsted flyttes til en anden medlemsstat.

Det følger af artikel 43 og artikel 48, at EF-traktaten kræver den samme behandling af fysiske og juridiske personer. Afgørelsen i Hughes de Lasteyrie du Saillant sagen kan derfor direkte overføres til selskaber.

EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed beskytter ikke kun retten til primær og sekundær etablering i det indre marked. Bestemmelserne beskytter også selskabers ret til at foretage omstruktureringer af en allerede bestående koncernstruktur. Der kan henvises til sagen om Sevic System, C-411/03, hvor EF-domstolen fandt, at et generelt nationalt forbud mod grænseoverskridende fusion er i strid med EF-traktatens bestemmelser om fri etableringsret. I sagen havde de tyske myndigheder afvist en fusion mellem et tysk og et hollandsk selskab med den begrundelse, at kun fusioner mellem tyske selskaber er tilladte efter tysk ret. Et sådant generelt forbud var i strid med traktatens bestemmelser om fri etableringsret.

I Daily Mail sagen C-81/87 konkluderede EF-domstolen, at der på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke kunne gives medhold i, at et selskab kunne flytte sit hovedsæde til en anden medlemsstat uden beskatning af urealiserede aktiegevinster. Det forhold, at EF-domstolen kom til en anden konklusion i denne sag skyldes, at Daily Mail havde til hensigt at realisere en avance umiddelbart efter fraflytningen og på den måde bringe avancen ud af engelsk beskatning.

I nærværende sag har H2 (eller H3) ikke aktuelle planer om at afhænde de aktiver, som efter fusionen vil blive overført fra H1 ApS, og der er derfor ikke noget skatteunddragelsesmotiv.

EF-traktatens artikel 12 indeholder traktatens grundlæggende forbud mod diskrimination og har følgende ordlyd:

"Art. 12 EF:

Inden for denne traktats anvendelsesområde og med forbehold af dennes særlige bestemmelser er al forskelsbehandling, der udøves på grundlag af nationalitet, forbudt."

EF-traktatens forbud mod forskelsbehandling er vidtrækkende, jf. bl.a. EU Skatteret af Jeppe R, Stockholm, 2008, kapitel 7.1, og Søren Friis Hansen / Jens Valdemar Krenchel, Dansk Selskabsret 3, 2004, side 81. Diskriminationsforbuddets rækkevidde kan illustreres af sagen om Hughes de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, hvor EF-domstolen indledte sin diskriminationsprøvelse med en konstatering af, at den franske beskatning af urealiserede avancer kun finder anvendelse på personer, der ophører med at være skattepligtige til Frankrig. EF-domstolen udtalte videre (præmis 45 og 46):

Præmis 45:

at selvom fraflytningsbeskatningen ikke forbyder hjemmehørende personer i at bevæge sig frit, så “(...) kan bestemmelsen i det foreliggende tilfælde ikke desto mindre hindre udøvelsen af denne ret, idet den i det mindste har den virkning, at skattepligtige, der ønsker at slå sig ned i en anden medlemsstat, kan afholde sig herfra."

Præmis 46:

"En skattepligtig, der i forbindelse med udøvelsen af den ret, som han er sikret ved traktatens artikel 52, ønsker at flytte sit hjemsted fra det franske område, behandles således ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i Frankrig. Den skattepligtige skal nemlig, alene pga. fraflytningen, svare skat af en indkomst, som han endnu ikke har realiseret og derfor ikke har rådighed over, hvorimod avancen, hvis han forblev i Frankrig, først ville blive beskattet når - og i det omfang - den faktisk blev realiseret. Denne forskel i behandling med hensyn til aktieavancebeskatning, der kan have betydelige konsekvenser for den skattepligtiges formue i tilfælde af, at den skattepligtige ønsker at flytte sit hjemsted fra Frankrig, kan bevirke at den skattepligtige afholder sig fra at foretage en sådan flytning."

EF-domstolen har i en række domme (se f.eks. sagerne: Wielockx, C-80/94, Roland Schumacker, C-279/93, P.H. Asscher, C-107/94, og Royal Bank of Scotland, C-3 11/97) defineret diskriminationsforbuddet i artikel 12 i alle frihedsrettighederne på følgende måde:

"Efter fast praksis består forskelsbehandling i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer."

EF-domstolen opdeler således diskriminationsforbuddet i to definitioner:

1. Definition af diskriminationsforbuddet

Der skal være tale om 1) sammenlignelige situationer, der 2) behandles forskelligt 3) af en enkelt medlemsstat.

2. Definition af diskriminationsforbuddet

Der skal være tale om 1) forskellige situationer, der 2) behandles ens.

Nærværende sag om H2's fusion (eller H3's fusion) med H1 ApS omfattes af første definition, idet sammenlignelige situationer A og B (situation A: Sagens situation med en tysk og et dansk selskab og situation B: Den hypotetiske situation, hvor begge selskaber er danske) behandles forskelligt (situation A udløser dansk exitbeskatning, mens situation B ikke udløser beskatning).

Kommissionen har ifølge Skatteministeriets notat af 14. november 2008 ved åbningsskrivelse af 23. september 2008 indledt en sag mod Danmark om manglende opfyldelse af forpligtelser i henhold til EF traktatens artikel 43 (exitbeskatning, sagsnr. 2008/2157). Kommissionen anfører, at det må anses for en ulovlig begrænsning af etableringsretten, når Danmark opkræver skat af urealiserede kapitalgevinster i forbindelse med et selskabs overførsel af aktiver til et fast driftssted i en anden medlemsstat samtidig med at der ikke opkræves skat ved en tilsvarende overførsel af aktiver mellem forskellige driftssteder inden for Danmark. Kommissionens åbningsskrivelse af 23. september 2008 er ikke offentliggjort, og der er anmodet om aktindsigt for så vidt angår denne åbningsskrivelse.

Det af Skatteministeriet i notat af 14. november 2008 anførte om, at der gælder særlige hensyn for erhvervsaktiver, må tilbagevises. Den danske regering kunne have fastsat særlige regler for beskatning af indtægtsgivende erhvervsaktiver, således at exitbeskatningen kunne udskydes, indtil aktiverne afstås. Den danske regering har ikke forsøgt at finde en EU-medholdig løsning på dette område, men i stedet fastsat en generel regel om exitbeskatning ved flytning af aktiver ud af Danmark. Det er netop en sådan generel regel, der er fastsat uden hensyn til den frie etableringsret, der er i strid med EF traktatens frihedsrettigheder.

Hertil kommer, at domstolen i sagen om Huges de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, der vedrørte exitbeskatning af aktier, ikke tillod Frankrig at exitbeskatte aktier. Aktier er netop også kendetegnet ved at give et løbende afkast i form af udbytter, hvorfor også sagen vedrørende Huges de Lasteyrie du Saillant understreger, at der ikke kan opretholdes generelle exitskatter for aktiver, der genererer løbende indtægter. Skatteministeriets argumentation i notatet af 14. november 2008 er derfor ikke holdbar.

De anførte synspunkter og konklusioner understøttes af en pressemeddelelse af 19. december 2006 fra EU Kommissionen. I denne pressemeddelelse foreslår Kommissionen en EU-koordineret tilgang til de nationale systemer for direkte beskatning. Formålet hermed er at sikre, at de nationale skattesystemer er i overensstemmelse med EU-retten, og at der et velfungerende samspil mellem de forskellige landes skattesystemer. Dette initiativ ønsker at fjerne diskrimination og dobbeltbeskatning til fordel for privatpersoner og virksomheder og skal desuden bidrage til at bekæmpe skattesvig og bevare skattebasen.

I pressemeddelelsen refererer Kommissionen til Kommissionens meddelelse om exitbeskatning af 19. december 2006. I denne meddelelse fremfører Kommissionen følgende:

"EU Kommissionen foreslår en EU-koordineret tilgang til exitbeskatning
Som led i en EU-koordineret tilgang til direkte beskatning, opfordrer EU Kommissionen medlemsstaterne til at sikre en bedre samordning af deres nationale regler om exitbeskatning. Adskillige medlemsstater opkræver exitskatter af den kapitalgevinst, der realiseres på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person eller virksomhed flytter sit skattemæssige hjemsted eller sine aktiver til en anden medlemsstat (...)"

Kommissionen har endvidere i oktober 2009 indledt sager mod Portugal og Spanien ved Europa Domstolen om disse landes nationale exitregler. Efter interne portugisiske og spanske exitskatteregler sker der exitbeskatning, når et selskab flytter hjemsted til en anden medlemsstat (Portugal og Spanien), lukning af filial/flytning af aktiviteter til udlandet (Portugal), når et fast driftssted ophører med aktiviteter i landet (Spanien), og når et fast driftssted overfører aktiver placeret i landet til en anden medlemsstat (Spanien). Disse sager støtter, at der ikke kan gennemføres beskatning af det klagende selskab i nærværende situation.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af § 15, stk. 4, i fusionsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1286 af 8. november 2007, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF mv., kan der ske succession i det indskydende selskabs aktiver og passiver mv. efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, såfremt de pågældende aktiver og passiver mv. efter fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver ophørsbeskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, blev som en af flere bestemmelser indført i fusionsskatteloven med virkning fra 1. januar 1992 med henblik på at gennemføre de ændringer i den danske skattelovgivning, der var nødvendige for at efterkomme fusionsdirektivet (Rådets direktiv 90/434/EØF). Af fusionsdirektivet med senere ændringer fremgår bl.a. følgende:

"En fusion (...) vil normalt omforme det indskydende selskab til et fast driftssted for det selskab, der modtager tilførslen, eller knytter aktiverne til et af sidstnævnte selskabs faste driftssteder.

Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende."

Dette suppleres af præmis 46 og 47 i EF-Domstolens afgørelse C-470/04 N, hvoraf det fremgår, at beskatning af kapitalgevinster ud fra et territorialprincip kan være et legalt hensyn. Videre fremgår det af bl.a. C-446/03 Marks & Spencer præmis 46 og 49, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne samt hensynet til at undgå skatteunddragelse kan udgøre legale hensyn. Dette er tillige gentaget i C-231/05 Oy AA.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, sikrer således i overensstemmelse med fusionsdirektivet, at der på den ene side kan foretages grænseoverskridende fusioner med succession mellem selskaber omfattet af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og på den anden side, at de kapitalgevinster, der er oparbejdet i Danmark, mens der for virksomheden i øvrigt har været adgang til danske fradrag og afskrivninger mv., bliver beskattet i Danmark.

Der ses herefter ikke grundlag for at ændre Skatterådets besvarelse, således at de nævnte fusioner, der følger af den omhandlede anmodning om bindende svar, hvor aktiver og passiver mv. efter fusionen ikke vil blive allokeret til et fast driftssted i Danmark, vil udløse ophørsbeskatning, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.