Dokumentets metadata

Arbejdsudleje - dobbeltbeskatning - Danmark Holland - indeholdelse af A-skat

I overensstemmelse med SKM2003.62.HR fandt landsretten, at den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle fortolkes i overensstemmelse med danske interne regler om arbejdsudleje.Selvom Danmark indtil 1997 havde fulgt en praksis om ikke at anvende arbejdsudlejebegrebet i forhold til Holland, fandtes det ikke godtgjort, at denne praksis kunne anses for at bero på en aftale med de hollandske myndigheder. De danske skattemyndigheder kunne derfor egenhændigt ændre praksis med fremadrettet virkning.Praksisændringen var offentliggjort i maj 1997 i TfS og i samme måned omtalt i SKAT Udland. Desuden blev praksisændringen offentliggjort i Retsinformation i september 1997. Landsretten fandt, at praksisændringen ved offentliggørelsen i Retsinformation var offentliggjort på en sådan måde, at den kunne tillægges retsvirkning over for virksomheder, der anvendte arbejdsudlejet arbejdskraft, idet de dog burde indrømmes en mindre frist til at indrette sig på indeholdelsespligten. Landsretten fandt, at praksisændringen herefter kunne tillægges virkning fra 1. november 1997.

Parter

H1 K/S
(advokat Eduardo Vistisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Lis Sejr, Nikolaj Aarø-Hansen og Tina Morell Nielsen, (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Disse sager, der er anlagt henholdsvis den 6. august 2004 og den 18. november 2004, angår i første række spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1 K/S, er indeholdelsespligtig for A-skat af vederlag til hollandske slagtere, der har udført arbejde for sagsøgeren i Danmark i indkomstårene 1997 og 1998, og i anden række, om sagsøgeren hæfter for betaling heraf.

H1 K/S har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 K/S for indkomstårene 1997 og 1998 ikke har været indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med leje af hollandske slagtere, samt at H1 K/S ikke hæfter for eventuel manglende indeholdelse.

Skatteministeriet har som sin endelige påstand principalt påstået frifindelse, dog således at det anerkendes, at H1 K/S ikke er indeholdelsespligtig af vederlag udbetalt til G1 B.V. i perioden indtil 5. maj 1997, og således at sagen hjemvises til fornyet fastsættelse af det indeholdelsespligtige beløb. Skatteministeriet har subsidiært påstået hjemvisning.

Parterne har været enige om, at de hollandske slagtere bedømt isoleret efter de danske skatteregler om arbejdsudleje, jf. herved kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h, var begrænset skattepligtige i Danmark.

Oplysninger i sagen

Den 6. april 2004 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende spørgsmålet om indeholdelse af A-skat:

"...

Der klages over, at selskabet er anset for indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af arbejdsudlejede hollandske slagtere.

Landsrettens afgørelse

lndeholdelsespligt

Indkomståret 1997

Regionen har anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat med 30 % af 2.793.937 kr.

838.181 kr.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

lndkomståret 1998

Regionen har anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat med 30 % af 2.608.649 kr.

781.594 kr.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft telefonisk forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler, og har udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet indgik i 1995 en arbejdsudlejekontrakt med det hollandske firma G1 BV, om tilrådighedsstillelse af uddannede hollandske slagtere til kødopskæring. Ingen af de hollandske slagtere har været beskæftiget i det danske selskab i over 183 dage.

De udsendte hollandske slagtere var kontraktligt ansat af G1 BV, og lønudbetaling, indeholdelse af hollandsk kildeskat og arbejdsmarkedsbidrag blev administreret af G1 BV. G1 BV sendte ugentlige fakturaer til det danske selskab, baseret på antal timer de udsendte slagtere havde arbejdet i selskabet.

Produktionschef og mestre i produktion hos det danske selskab, foretog instruktion af formandsmester for G1-holdet i arbejdets udførelse, som så instruerede de øvrige slagtere på G1-holdet. Produktionschef og mestre i produktion hos det danske selskab førte tilsyn med arbejdets kvalitet og dets udførelse og kontrollerede visuelt og efter optælling, at udbeningen foregik efter de givne instrukser og skæreplaner. Slagternes kvalifikationer og arbejdsindsats blev bedømt og havde betydning for den timeafhængig sats, som selskabet betalte til G1 BV.

Antallet af slagtere blev fastsat ved ugentlige aftaler. Arbejdstiden var den samme som for andre medarbejdere på virksomheden. Det danske selskab stillede det fornødne antal værelser (inkl. aftensmad) til rådighed for slagterne, ligesom selskabet stillede alle de nødvendige faciliteter for arbejdes udførelse til rådighed, herunder arbejdsbeklædning, knive og sikkerhedsudstyr.

Told- og Skatteregionens afgørelse

Selskabet er anset for indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af arbejdsudlejede hollandske slagtere, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Selskabet er anset for at være den reelle arbejdsgiver for de lejede hollandske lønmodtagere, idet de har udført arbejdet under selskabets ansvar og risiko, og selskabet har rettigheden til det udførte arbejde. De hollandske lønmodtagere anses for begrænset skattepligtige af lønindkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og selskabet er anset for at være arbejdsgiver for de lejede hollandske slagtere i relation til den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomsts fordeling af beskatningsretten i artikel 14, jf. OECD's retningslinier i punkt 8 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Der er endvidere henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1997.356.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges til grund som ubestridt, at de hollandske slagtere var begrænset skattepligtige til Danmark iht. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

For de påklagede indkomstår fordeles beskatningsretten til vederlag for personligt arbejde, udført i Danmark af en person bosat i Holland, iht. dobbeltbeskatningsaftalen af 20. februar 1957 mellem Danmark og Nederlandene.

De hollandske slagtere var arbejdsudlejet fra det hollandske selskab til det danske selskab. Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland indeholder ikke særskilte regler om arbejdsudlejning.

Ifølge dobbeltbeskatningsaftalens artikel 13, beskattes vederlag for personligt arbejde i den stat hvor arbejdet er udført, med mindre andet er fastsat i artiklerne 14-18. Efter artikel 14 har bopælsstaten beskatningsretten, såfremt:

a.	den pågældende har opholdt sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage, og
b.	det personlige arbejde er udført for en person eller et selskab, der ikke er bosat eller hjemmehørende i den anden stat, eller på sådan persons eller selskabs vegne, og
c.	vederlaget ikke som sådan er fradraget i den fortjeneste, som et fast driftssted, der er skattepligtig i den anden stat, har indvundet.

Omtvistet i denne sag er, om de hollandske slagtere skal anses for at have haft en dansk eller hollandsk arbejdsgiver i relation til artikel 14, litra b.

Artikel 14, litra b i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland skal fortolkes i overensstemmelse med den af OECD i 1992 indsatte kommentar nr. 8 til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2 (svarende til artikel 14 i den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsaftale). Retten har herved henset til højesteretsdommen offentliggjort i SKM2003.62.HR , og det forhold. at Holland ikke tog forbehold for kommentar nr. 8 til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, da den blev indsat.

Det danske selskab anses for at være de hollandske slagteres arbejdsgivere i den betydning begrebet har i artikel 14, litra b, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland. Der er herved henset til, at det var det danske selskab, der havde retten til det udførte arbejde, og som havde instruktionsbeføjelsen overfor de hollandske slagtere. Der er endvidere henset til, at arbejdet blev udført på en arbejdsplads, der var under det danske selskabs kontrol og ansvar, at vederlaget til det hollandske selskab blev beregnet på baggrund af de timer, de udlejede slagtere havde arbejdet for det danske selskab, at redskaber og materiel blev stillet til rådighed af det danske selskab, og at antallet af slagterne blev fastsat ved ugentlige aftaler.

Det danske selskab var herefter indeholdelsespligtig af A-skat ved anvendelsen af arbejdsudlejede hollandske slagtere, jf. kildeskattelovens § 46 og § 2, stk. 1, litra c.

..."

Den 17. august 2004 traf Told- og Skattestyrelsen følgende afgørelse vedrørende hæftelse for ikke indeholdt A-skat i 1997 og 1998:

"...

De har som revisor for ovennævnte selskab påklaget den afgørelse, som ToldSkat traf den 17. juli 2001.

Det fremgår heraf, at H1 K/S som indeholdelsespligtig blev pålagt at hæfte for A-skat for de udbetalinger, som selskabet havde foretaget uden indeholdelse af A-skat i 1997 og 1998 til nogle hollandske slagtere, det havde lejet af det hollandske selskab G1 BV. Den ikke indeholdte A-skat, for hvilken hæftelse gøres gældende, er af regionen opgjort til i alt 1.620.775 kr.

Det fremgår endvidere af sagen, at spørgsmålet, om det danske selskab var indeholdelsespligtigt af de omhandlede lønudbetalinger, har været forelagt Landsskatteretten, som i kendelse af 6. april 2004 har besvaret spørgsmålet bekræftende.

Styrelsen har på baggrund af de faktiske oplysninger i sagen fundet, at Deres klient har handlet ansvarspådragende i en sådan grad, at hæftelse i henhold til kildeskattelovens § 69 fortsat bør gøres gældende og regionens afgørelse følgelig fastholdes.

Styrelsen har ved sin afgørelse bl.a. henset til følgende:

°	Der er tale om arbejdsudleje, der medfører, at H1 K/S skal indeholde A-skat efter danske regler
°	I afgørelsen, citeret i TfS 1997,356, har Danmark tilkendegivet, at man med virkning fra og med 1997 vil gøre arbejdsudlejereglerne gældende over for arbejdsudlejede personer fra Holland
°	Selskabet burde på den baggrund have tilmeldt sig som indeholdelsespligtig allerede i begyndelsen af 1997 og ikke først have taget spørgsmålet op i slutningen af 1998

Det bemærkes, at H1 K/S har en mulighed for at gøre regres gældende over for G1 BV, og på den måde eliminere sit tab.

..."

Sagens omstændigheder er i øvrigt følgende:

Ved brev af 20. maj 1998 skrev statsautoriseret revisor IL, R1, følgende til H1 K/S:

"...

ARBEJDSUDLEJE HOLLÆNDERE M.FL.

Afledt af Deres forespørgsel vedrørende beskatning af udbetalt konfliktstøtte til hollandske medarbejderes har vi foretaget en nærmere undersøgelse af de hollandske medarbejderes skattemæssige forhold i Danmark.

...

I forholdet til Holland var situationen i 1995 og 1996 således:

Ved individuelle ansættelsesforhold var hollænderne begrænset skattepligtige til Danmark, dvs., der skulle indeholdes A-skat fra 1. arbejdsdag samt evt. arbejdsmarkedsbidrag. Oversteg opholdet i Danmark 183 dage - kortvarige ophold i udlandet medregnet - var hollænderne fuld skattepligtige til Danmark.

Ved arbejdsudleje var situationen den, at Holland ikke anerkendte arbejdsudlejebegrebet og således anså hollænderne for ansat hos en hollandsk arbejdsgiver (G1) - og dermed som fuld skattepligtige til Holland. Danmark accepterede tilsvarende den hollandske fortolkning af dobbeltbeskatningsaftalen, dvs. anerkendte den hollandske beskatningsret - og dermed undlod at anse hollænderne for skattepligtige til Danmark når opholdet i Danmark ikke oversteg 183 dage - kortvarige ophold i udlandet medregnet.

I forhold til situationen dengang har Told- og Skattestyrelsen i en meddelelse af 18.02.1997 tilkendegivet, at man med virkning fra indkomståret 1997 ikke længere vil anerkende den hollandske fortolkning af arbejdsudleje, men anser arbejdsudlejede personer for begrænset skattepligtige til Danmark allerede fra første arbejdsdag.

Som følge heraf, er H1 K/S pligtige til at indeholde A-skat efter kildeskattelovens § 48 B som 30 % af bruttoindtægten, herunder udbetalt godtgørelse til dækning af rejse- og opholdsudgifter, ligesom der evt. også skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag.

Da der er tale om en dansk fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland indeholder denne meddelelse ingen tilkendegivelse af hvorledes denne situation vil stille de arbejdsudlejede personer i forhold til de hollandske skattemyndigheder.

Vi skal som følge heraf opfordre til, at der straks indledes en drøftelse af forholdet med G1, med henblik på at selskabet opfylder sine forpligtelser til at indeholde A-skat mv. Vi skal i denne forbindelse ikke undlade at gøre opmærksom på, at selskabet i henhold til Kildeskattelovens § 68 i værste fald kan komme til at hæfte for den ikke indeholdte skat. Det er derfor særdeles vigtigt at forholdet straks bringes på plads.

..."

Ved brev af 8. december 1998 henvendte R1 ved statsautoriseret revisor NK sig til Skatteministeriet på vegne af H1 K/S. I brevet, hvor revisoren henviste til tidligere telefoniske drøftelser med Skattedepartementet, bemærkede revisoren blandt andet, at Holland må forventes at nægte dobbeltbeskatningslempelse for de hollandske løsarbejdere i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra 1957, som var gældende frem til den 31. december 1998. Revisoren anførte endvidere følgende:

"..

Jeg er bekendt med, at der verserer en korrespondance mellem de danske skattemyndigheder (Skattedepartementet) og de hollandske myndigheder om den udmeldte praksisændring fra dansk side, samt at denne kommunikation endnu ikke er tilendebragt.

Min klient har besluttet ikke at afvente en afklaring af de drøftelser, der for tiden føres mellem de danske og hollandske skattemyndigheder, inden der reageres på den opståede situation. Vi kan dog i den forbindelse oplyse, at der ikke er rejst krav om indeholdelse af A-skat og eventuelt arbejdsmarkedsbidrag af de danske skattemyndigheder.

Nærværende henvendelse er således fremsendt til Skattedepartementet som en konsekvens af den retsusikkerhed, der er opstået for min klient efter Told- og Skattestyrelsens udmeldte praksisændring. jf. det ovenstående. En sådan problemstilling omkring retsusikkerhed i forhold til en eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomst hører efter min opfattelse helt naturligt under Skattedepartementets arbejdsområde, idet problemstillingen ikke knytter sig til ligningsopgaven, som overordnet set varetages af Told- og Skattestyrelsen.

På ovennævnte baggrund skal jeg anmode Skattedepartementet om en udtalelse om den for min klient opståede situation. I denne forbindelse skal jeg opfordre Skattedepartementet til at anerkende, at min klient ikke skal tage initiativ til korrektion for indeholdelse af dansk kildeskat og eventuel arbejdsmarkedsbidrag for perioden 01.01.1997 - 31.12.1998 på grund af den opståede retsusikkerhed, samt de praktiske vanskeligheder en sådan korrektion vil medføre.

Alternativt, at Skattedepartementet anerkender, at min klient afventer en statslig afklaring af fortolkningen af den gamle dobbeltbeskatningsoverenskomst fra 1957 mellem Danmark og Holland, inden der foretages korrektion, og at korrektionen i givet fald finder sted ved afregning direkte mellem de to stater, således at hverken A, G1 eller de udlejede medarbejdere berøres af korrektionen.

..."

Skatteministeriet bekræftede ved brev af 21. april 1999 til R1, at der mellem Danmark og Holland har været forskellig opfattelse af, hvad der er dækket af begrebet arbejdsudleje, idet man fra dansk side har hævdet, at fortolkningen afhænger af, hvem der er den egentlige arbejdsgiver i overensstemmelse med punkt 8 i modeloverenskomstens kommentar til artikel 15. Fra hollandsk side har man derimod været af den opfattelse, at arbejdsudlejebegrebet kun kunne anvendes, hvis der forelå arbejdsudleje i forbindelse med misbrug af overenskomster. Ministeriet oplyste endvidere, at denne fortolkningsuoverensstemmelse, der kunne lede til dobbeltbeskatning, siden brevet af 8. december 1998 måtte anses for elimineret, idet det på et møde i Stockholm den 14. april 1999 underhånden var blevet oplyst, at den nordiske fortolkning af arbejdsudlejebegrebet, hvorefter arbejdsgiverforholdet er det afgørende kriterium, var blevet godtaget af et flertal af lande, herunder Holland. Det blev endvidere oplyst, at spørgsmålet om skattetræk den 14. april 1999 var oversendt til Told- og Skattestyrelsen til behandling.

Ved fax af 27. april 1999 meddelte MH, som var G1's hollandske [skatterådgiver.red.SKAT], IL fra R1, at de hollandske myndigheders internationale skattekontor havde oplyst, at man ikke havde kendskab til, at Nederlandene havde tilsluttet sig den nordiske indstilling til international arbejdsudleje.

I et brev af 25. maj 1999 fra Ministerie van Financiën, Direktoratet for international skattepolitik og lovgivning, Holland, til Skatteministeriet oplystes blandt andet (dansk oversættelse):

"...

Anvendelse af international arbejdsudleje afhænger i høj grad af, hvordan man fortolker begrebet "arbejdsgiver". Vi er af den opfattelse, at begrebet "arbejdsgiver" i henhold til OECD-modeloverenskomstens Artikel 15 primært refererer til definitionen i henhold til national lovgivning. I henhold til hollandsk lovgivning er ansættelse hovedsageligt et formelt begreb. Følgelig er f.eks. arbejdsagenter allerede siden begyndelsen af 1950erne blevet betragtet som arbejdsgivere. I praksis betyder fortolkningen af det formelle begreb "arbejdsgiver" overordnet, at betingelserne i pkt. 8 i bemærkningerne til OECD-modeloverenskomsten er opfyldt. Jeg kan i den forbindelse oplyse, at man i Holland benytter samme tilgang, nemlig "substans over form" som i pkt. 8 i bemærkningerne til OECD-modeloverenskomsten, hvis det viser sig, at en arbejdsgiver i virkeligheden kun fungerer som mellemmand og ikke opfylder nogen af en arbejdsgivers primære forpligtelser i henhold til det væsentlige begreb. Det er denne "substans over form" tilgang, som vi til fulde henholder os til, og som bevirkede, at vi ikke fandt det nødvendigt at fremsætte bemærkninger eller forbehold til bemærkningerne til OECD-modeloverenskomsten. Jeg vil gerne tilføje, at selv om denne "substans over form" tilgang ikke er forbeholdt tilfælde af misbrug, vil den i mange tilfælde have indflydelse på sådanne sager.

Den anden sag vedrører G1 BV, der har 10-12 medarbejdere ansat i Danmark hos H1 i ...1. G1 er en hollandsk arbejdsagent med ca. 1000 ansatte. De fleste er ansat i Holland. Som allerede nævnt har arbejdsagenter i Holland været betragtet som arbejdsgivere siden begyndelsen af 1950erne. Arbejdsagenterne har ligesom mange andre industrielle og offentlige sektorer deres egen overenskomst, der regulerer arbejdsforholdene for alle ansatte, der arbejder inden for arbejdsagentens område. Baggrunden for en sådan arbejdsagent er, at medarbejderne er fuldt ansat som følge af deres faste ansættelse hos agenten. En specialiseret arbejdsagent udlejer medarbejdere til kunder, der har behov for midlertidig arbejdskraft. G1 er i sidste instans ansvarlig for de medarbejdere, der udlejes til andre virksomheder. De er ansvarlige for det arbejde, der udføres, og kan ansætte og afskedige enhver medarbejder. Det honorar, der opkræves af G1, beregnes ud fra de faktiske arbejdstimer, under forbehold af at et nærmere fastsat produktionsmål er opnået. Hvis produktionsmålet ikke opnås, opkræves et lavere honorar. G1 er ansvarlig for aflønning af medarbejderne for det arbejde, de udfører i Danmark. For så vidt angår denne aflønning har G1 faktisk betalt hollandsk indkomstskat på vegne af medarbejderne. G1s skatterådgiver har informeret mig om, at forhandlingerne om beskatning i Danmark med de danske skattemyndigheder endnu ikke er afsluttet. Når de hollandske medarbejderes indkomst også beskattes i Danmark, så jeg gerne, eftersom der allerede er betalt indkomstskat i Holland, at De kunne udskyde den danske skattebyrde, indtil vi har løst spørgsmålet om dobbeltbeskatning. Såfremt resultatet af disse forhandlinger bliver, at Danmark har beskatningsret, kunne Holland være behjælpelig med at inddrive den danske skat, skulle dette være nødvendigt.

..."

Ved brev af 15. juli 1999 til det hollandske Ministerie van Financiën fastholdt Told- og Skattestyrelsen den danske fortolkning af begrebet arbejdsudleje og oplyste, at Danmark som kildeland ikke kunne undlade at tilbageholde skat af løn udbetalt til de hollandske arbejdere udlejet til H1 K/S.

I brev af 15. februar 2000 beklagede det hollandske Ministerie van Financiën blandt andet, at Danmark ensidigt havde ændret sin holdning til international udlejning af arbejdskraft i forhold til Holland, og opfordrede til, at der skulle opnås en gensidig aftale i det konkrete tilfælde vedrørende G1 BV.

Den 4. juli 2000 bad ToldSkat H1 K/S besvare følgende spørgsmål vedrørende det arbejde, der var udført af de hollandske slagtere for selskabet:

I brev af 22. marts 2001 til ToldSkat oplyste R1 på vegne af H1 K/S blandt andet:

"...

Vi har fra sagsbehandler i Skattedepartementet den 11.03.1999 fået oplyst, at sagen ville blive oversendt til Told- og Skattestyrelsen til udtalelse, med en indstilling fra departementet om, at der ikke foretages korrektion for perioden 01.01.1997 -31.12.1998.

..."

I samme brev besvaredes de stillede spørgsmål således:

Told- og Skattestyrelsen afviste i et brev af 19. april 2001 til R1, at departementet i forbindelse med overgivelse af sagen til Told- og Skattestyrelsen havde indstillet, at indeholdelse af kildeskat skulle indstilles i den nævnte periode.

Den 17. juli 2001 traf ToldSkat afgørelse i sagen. Det fremgår af afgørelsen, at H1 K/S blev anset for indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af indlejet hollandsk arbejdskraft i 1997 og 1998, ligesom H1 K/S hæftede for betaling af det indeholdelsespligtige beløb med i alt 1.620.775 kr. svarende til 30 % af den indlejede arbejdskrafts skønnede lønindtægt i perioden.

Fra den 11. marts 2003 til den 18. maj 2004 blev sagen fortsat drøftet mellem de hollandske og de danske myndigheder, uden at der dog kunne opnås enighed om, hvem der havde beskatningsretten i den konkrete sag. Den gensidige aftaleprocedure blev herefter sat i bero.

I anledning af den verserende sag rettede advokaten for H1 henvendelse til de hollandske myndigheder i marts 2008. Ministerie van Financiën svarede således i brev af 26. maj 2008 (dansk oversættelse):

"...

Tak for Deres brev af 27. marts 2008 med spørgsmål i relation til den verserende retssag i Danmark om international arbejdsudleje med hensyn til det hollandske selskab G1 Holding BV, som stillede hollandsk arbejdskraft til rådighed for H1 K/S i Danmark. Som svar på Deres brev vil jeg gerne redegøre for Hollands opfattelse af sagen. Under hensyntagen til de spørgsmål, De stiller, har jeg i mit svar forsøgt at fokusere på de forhold, som jeg mener udgør de vigtigste spørgsmål i denne sag.

Det første hovedspørgsmål er efter min opfattelse: Hvad er det hollandske finansministeriums holdning til fortolkningen af begrebet "international arbejdsudleje" i 1997 og 1998?

Det andet hovedspørgsmål er: Er det i henhold til hollandsk nationallovgivning muligt at lægge de hollandske højesteretsdomme af 23. februar 2003 og 1. december 2006 vedrørende fortolkningen af begrebet "arbejdsgiver" til grund for skatteansættelser for de år, der ligger forud for højesterets afgørelser?

Hvad angår det første spørgsmål, er det Hollands opfattelse, at den gamle dobbeltbeskatningsoverenskomst fra 1957 mellem Danmark og Holland var gældende i 1997 og 1998. Denne dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Holland og Danmark refererer ikke til begrebet "international arbejdsudleje", og indeholder heller ikke, mere specifikt, en meget stram fortolkning af begrebet "arbejdsgiver". Derudover var det, set fra et nationalt perspektiv, Hollands officielle holdning, at arbejdsgiveren er det selskab, som har indgået en ansættelsesaftale med arbejdsgiveren, og som betaler arbejdstagerens løn.

...

Som nævnt i mit brev af 11. marts 2003 er Holland nået til den konklusion, at det er G1, der bærer ansvaret og risikoen jf. de beskrevne omstændigheder i førnævnte punkt 8. Derfor er der efter min opfattelse ikke grundlag for at give de faktiske forhold fortrin frem for formaliteten.

Hvad angår det andet spørgsmål, gør jeg opmærksom på, at den kompetente skatteinspektør kun kan lægge en højesteretsdom til grund i sager, hvor ligningen af skatteyderen endnu ikke er færdiggjort fra de hollandske skattemyndigheders side. Med hensyn til G1 er skatteansættelserne for 1997 og 1998 dog allerede afsluttet.

Set fra et mere hypotetisk synspunkt kunne man spørge, om højesterets afgørelser i ovennævnte domme fra 2003 og især fra 2006 ville have haft nogen indflydelse på den konkrete sag, selv om den nationale lovgivning ikke giver mulighed for anvendelse af princippet om tilbagevirkende kraft.

Sammenfattende er det fra 1. april 2004 og fremefter Hollands synspunkt, at princippet om, at faktiske forhold bør have fortrin frem for formaliteten, kan anvendes i de situationer, hvor et udenlandsk arbejdsformidlingskontor stort set ikke opfylder nogen af de funktioner, som en arbejdsgiver normalt har. Det er min opfattelse, at G1 ikke hører under denne kategori.

I december 2006 ændrede den hollandske højesteret sin formelle praksis, således at arbejdsgiverbegrebet herefter betragtes ud fra en økonomisk synsvinkel ("economic employer"). Arbejdsgiveren anses således for at være det selskab, som har bemyndigelse til at give anvisninger til arbejdstageren, og som bærer risikoen, høster fordelene af og betaler de udgifter, der er forbundet med det udførte arbejde, herunder en specifik og påviselig viderefakturering af udgifterne i forbindelse med ansættelsesforholdet. Selv efter denne hollandske højesteretsafgørelse kan man godt argumentere for, at G1 burde betragtes som arbejdsgiveren, især fordi G1 var i besiddelse af denne bemyndigelse.

....."

Vedrørende retsgrundlaget og administrativ praksis

Artikel 2, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 20. februar 1957 mellem Danmark og Nederlandene er sålydende:

"...

Ved hver af de to staters anvendelse af bestemmelserne i denne overenskomst skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret i denne overenskomst, have den betydning, som dette udtryk har i henhold til vedkommende stats love om de skatter, der er genstand for denne overenskomst.

..."

I overenskomstens artikel 14 hedder det:

"...

En person, bosat i en af staterne, skal være fritaget for skat i den anden stat af vederlag for personligt arbejde eller for tjenesteydelser, som ikke er vederlag for udøvelse af et frit erhverv, og som er udført i den anden stat, såfremt:

a)	den pågældende i vedkommende indkomstår har opholdt sig i den sidstnævnte stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage, og
b)	det personlige arbejde eller tjenesteydelseme er udført for en person eller et selskab, der ikke er bosat eller hjemmehørende i den sidstnævnte stat, eller på en sådan person eller selskabs vegne, og

..."

Af forarbejderne til kildeskattelovens regler om arbejdsudleje fremgår bl.a. (Folketingstidende 1981-82, 2. samling, Tillæg A, sp. 3299-3302):

"...

Endvidere foreslås det, at vederlag for personligt arbejde, der udføres af en person, som er udlejet dertil af tredjemand, kan henregnes til A-indkomst efter ministeren for skatter og afgifters nærmere bestemmelse. Indeholdelsespligten påhviler efter forslaget den, der lejer den pågældende arbejdstager. Forslaget medfører, at arbejdstagere, der udlejes til udførelse af arbejde her i landet, og som ikke er fuldt skattepligtige, bliver begrænset skattepligtige af vederlaget for det pågældende arbejde. Efter forslaget foretages skattetrækket for begrænset skattepligtige personer i disse tilfælde med en bruttotrækprocent på 30.

...

3. Udlejning af arbejdskraft

Forslaget er en følge af den på embedsmandsplan nu færdigbehandlede nordiske aftale om skattetræk (i det følgende kaldet trækaftalen).

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med de nordiske lande tillægges bopælslandet beskatningsretten til vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer for tjenesteydelser i den anden kontraherende stat. Det er dog bl.a. en forudsætning, at modtageren ikke opholder sig i den anden stat i mere end 183 dage.

Denne bestemmelse sættes ud af kraft ved den nordiske trækaftale, når der foreligger udlejning af arbejdskraft. Finder skattemyndighederne i arbejdsstaten, at der foreligger udlejning af arbejdskraft, kan forskudsskat således kræves dér fra første arbejdsdag.

En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

..."

I bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse om arbejdsudleje, der nu findes i § 43, stk. 2, litra h, hedder det sp. 3304:

"...

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, skal der efter trækaftalen især lægges vægt på, om

a)	den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren,
b)	arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
c)	vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
d)	hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og
e)	udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer."

..."

Af skattedepartementets cirkulære nr. 70 af 3. juni 1983 fremgår, at de ovennævnte kriterier under a) til e) også vil finde anvendelse i forhold til andre lande end de nordiske.

I 1986 og 1987 var der i anledning af en konkret sag korrespondance mellem de danske og hollandske skattemyndigheder. I Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1987.361 omtales afgørelsen fra Skattedepartementet i sagen. Det fremgår heraf, at G1 A/S for en periode havde lånt en specialist af G2. Efter forelæggelse for det hollandske finansministerium udtalte Skattedepartementet, at Danmark ikke kan foretage skattetræk i henhold til reglerne om arbejdsudleje, da der efter det hollandske finansministeriums opfattelse ikke foreligger arbejdsudleje, og at den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 20. februar 1957 i øvrigt ikke indeholder særregler for så vidt angår arbejdsudleje.

I Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1987.597 hedder det i en omtale af en afgørelse fra Statsskattedirektoratet:

"...

Et engelsk selskab stillede nogle engelske, hollandske, amerikanske, norske og franske arbejdstagere til rådighed for et dansk selskab. Samtlige arbejdstagere var under opholdet i Danmark skattepligtig efter reglerne om arbejdsudleje, jfr. KL § 2, stk. 1c.

Alle arbejdstagere opholdt sig i Danmark mindre end 183 dage pr. år. Vedrørende beskatningsretten i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler i tilfælde af arbejdsudleje, har Danmark som arbejdsstat beskatningsretten, idet 183-dages reglen ikke finder anvendelse, når der er tale om arbejdsudleje, fordi det i disse tilfælde lægges til grund, at arbejdstageren har en arbejdsgiver i arbejdsstaten.

Imidlertid har England og Holland givet udtryk for, at de ikke deler dette synspunkt. Efter disse landes opfattelse skal det lægges til grund, at udlejeren er arbejdstagerens arbejdsgiver.

Der er mellem henholdsvis Danmark og England, og Danmark og Holland opnået enighed om, at 183-dages reglen finder anvendelse i tilfælde af arbejdsudleje, således at arbejdsstaten kun kan beskatte, når opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage pr. år.

..."

OECDs modeloverenskomst fra 1992 indeholder i artikel 15, stk. 2, en bestemmelse hvorefter vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun kan beskattes i førstnævnte stat, såfremt der er tale om ophold i den anden stat i under 183 dage i en 12 måneders periode, og vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat.

I punkt 8 i OECD's kommentar til artikel 15 i OECD's modeloverenskomst af 1992 hedder det:

"...

Stk. 2 har givet anledning til talrige tilfælde af misbrug gennem anvendelse af den praksis, der er kendt som "international udleje af arbejdskraft" Ved et sådant arrangement hverver en lokal arbejdsgiver, der ønsker at beskæftige udenlandsk arbejdskraft i en eller flere perioder af en varighed på under 183 dage, arbejdskraften gennem en i udlandet etableret formidler, der giver sig ud for at være arbejdsgiveren, og som lejer arbejdskraften ud til den (førstnævnte) arbejdsgiver. Arbejdstageren opfylder således - prima facie - de tre betingelser, der er opstillet i stk. 2, og kan påberåbe sig fritagelse for beskatning i det land, hvor han midlertidigt arbejder. For at forhindre sådant misbrug i situationer af denne art, bør udtrykket "arbejdsgiver" fortolkes i sammenhæng med stk. 2. I denne henseende skal det bemærkes, at udtrykket "arbejdsgiver" ikke er defineret i overenskomsten, men det skal forstås således, at arbejdsgiveren er den person, der har rettigheden til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen. I tilfælde af international udleje af arbejdskraft varetager brugeren i vid udstrækning disse funktioner. I denne situationssammenhæng bør de faktiske forhold have fortrin frem for formaliteten, dvs. at hvert tilfælde bør undersøges med henblik på at finde ud af, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af formidleren eller af brugeren. Det tilkommer derfor de kontraherende stater at blive enige om, i hvilke situationer formidleren ikke opfylder de betingelser, der kræves af ham for at kunne anses for arbejdsgiver i den betydning, som dette begreb har i stk. 2. Ved afgørelsen af dette spørgsmål kan de kompetente myndigheder ikke blot henvise til de ovennævnte indikationer, men til en række omstændigheder, der sætter dem i stand til at fastslå, at den reelle arbejdsgiver er brugeren af arbejdskraften (og ikke den udenlandske formidler):

-	udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet,
-	brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren,
-	arbejdet udføres på en arbejdsplads. som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for,
-	vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager,
-	hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren,
-	antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren.

..."

Af kommentarernes punkt 13 fremgår, at alene Schweiz havde et forbehold, idet Schweiz var af den opfattelse, at kommentarerne i pkt. 8 kun skulle finde anvendelse på international udleje af arbejdskraft i tilfælde, hvor der foreligger dispositioner, der har karakter af misbrug.

I Ligningsvejledning for 1995 er der under punkt D.D.2 bl.a. anført følgende:

"...

Hvad angår de DBO'er, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder, at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande, medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det andet land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet.

De danske skattemyndigheder er indtil videre bekendt med, at arbejdsudlejebegrebet ikke anerkendes af Holland og Frankrig.

..."

I Ligningsvejledning for 1996 er bemærkningerne om arbejdsudleje ændret således, at følgende del af teksten fra ligningsvejledningen 1995 er udgået: "medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det andet land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet. De danske skattemyndigheder er indtil videre bekendt med, at arbejdsudlejebegrebet ikke anerkendes i Holland og Frankrig". Der er ikke knyttet særlige bemærkninger til ændringen.

I Ligningsvejledning for 1997 er det vedrørende arbejdsudleje blandt andet anført:

"...

* Hvad angår de DBO'er, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder, at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande.

..."

Stjernen markerer, at der er tale om en ændring i forhold til den tidligere vejledning.

I Tidsskrift for Skatter og Afgifter blev følgende meddelelse omtalt den 5. maj 1997:

"...

Told- og Skattestyrelsen har truffet nedenstående afgørelse i et spørgsmål om arbejdsudleje.

...

Told- og Skattestyrelsen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål om arbejdsudleje i relation til den nederlandsk-danske dobbeltbeskatningsaftale:

I henhold til OECD-modeloverenskomsten lægges det sædvanligvis til grund, at den udlejede arbejdstager har sin arbejdsgiver (=arbejdsindlejeren) i arbejdsstaten, og dermed anses arbejdsudlejeren ikke som arbejdsgiver.

Nederlandene har imidlertid anset arbejdsudlejeren for at være arbejdsgiver for den udlejede arbejdstager. Danmark og Nederlandene har hidtil fortolket dobbeltbeskatningsaftalen mellem de to lande således, at 183-dages- reglen i aftalens art. 14, litra a, finder anvendelse på arbejdsudlejesituationen, således at den udlejede arbejdstager først bliver skattepligtig hertil efter 183 dage.

Nederlandene har ikke taget forbehold for det af OECD fastlagte arbejdsudlejebegreb i 1992-modeloverenskomsten, og Told- og Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at arbejdsudlejebegrebet nu må forstås i overensstemmelse med de af OECD anlagte retningslinier i kommentarens pkt. 8 til modelkonventionens artikel 15 (svarende til art. 14 i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsaftale).

Foranlediget heraf er det besluttet, at arbejdsudlejede personer skal betale skat til Danmark allerede fra første dag, jf. kildeskattelovens § 2. stk. 1, litra c, samt den nederlandsk-danske dobbeltbeskatningsaftales art. 14.

Samme forhold gør sig gældende vedrørende Frankrig, jf den fransk- danske dobbeltbeskatningsaftales art. 14.

Den ændrede praksis har virkning fra indkomståret 1997.

..."

Meddelelsen blev omtalt i Skat Udland 1997.133 fra maj 1997 og offentliggjort i Retsinformation den 25. september 1997.

Til brug for sagen er to domme afsagt af den hollandske højesteret den 1. december 2006 blevet oversat til dansk. Det fremgår heraf, at sagerne angik hollandske lønmodtagere, der i årene 1995, 1996 og 1997 havde været ansat i et hollandsk selskab, som var en del af en international koncern med datterselskaber i flere lande, herunder Danmark. Selskaberne i koncernen udsendte medarbejdere til koncernselskaber i andre lande til at udføre arbejde, og det udlejende selskab debiterede det lejende selskab for et fast beløb pr. dag svarende til de gennemsnitlige lønindkomster for en medarbejder i den relevante kategori.

I dommene tilsidesatte den hollandske højesteret skattemyndighedernes afgørelser og fastslog, at beskatningsretten vedrørende lønmodtagernes indkomst ved arbejdet i det danske koncernselskab tilkom Danmark. Højesteretten lagde vægt på, at de pågældende under deres arbejde i Danmark havde måttet rette sig efter konkrete anvisninger fra det danske selskab, som var ansvarlig for resultatet af arbejdet og dermed oppebar fortjenesten, ligesom det danske selskab bar risici og tab ved arbejdet.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at virksomheden med at opskære kød begyndte i 1972. I 1995 var der nok omkring 20 hollandske og 150 danske ansatte. Nogle af de danske slagtere foretog også udskæring af kød. Der blev indeholdt A-skat af de danske slagteres løn. Selskabet havde en kontrakt med det hollandske firma G1 om, at G1 stillede hollandske slagtere til rådighed for selskabet. Det var fastsat i aftalen, at det var G1, der stod for opkrævning af skat. Denne ordning var aftalt på baggrund af de oplysninger, parterne havde fået af de involverede landes skattemyndigheder, og var godkendt af virksomhedernes skatterådgivere. Han hørte første gang om Skatteministeriets praksisændring den 20. maj 1998. Som virksomhedsejer følger han løbende med i Statstidende, og der havde ikke stået noget om, at Skatteministeriet skulle have ændret praksis. Selskabets revisor fortalte ham først om ændringen i forbindelse med, at selskabet søgte oplysning om den skattemæssige behandling af noget konfliktstøtte, der blev udbetalt til selskabets ansatte. To dage efter, at han var blevet gjort opmærksom på, at de danske skattemyndigheder havde ændret praksis, tog de kontakt til G1. G1 tog straks derefter gennem deres skatterådgiver kontakt til de hollandske skattemyndigheder, der fastholdt, at det var Holland, der havde beskatningsretten. I juni 1998 tog selskabet telefonisk kontakt til de danske myndigheder. Han kan ikke huske, om det var ham personligt eller om det var andre, der på virksomhedens vegne forestod denne dialog. Efter at myndighederne havde sat sig ind i sagen, fik selskabet at vide, at selskabet blot skulle fortsætte som hidtil, men at myndighederne ville vurdere sagen nærmere. Senere fik selskabet en telefonisk tilbagemelding om, at myndighederne ville indstille, at der ikke skulle gøres noget ved det hidtidige forløb. Vidnet mener ikke, at han så brevet af 8. december 1998, før det blev sendt, og han ved ikke, hvorfor det ikke heri er nævnt, at selskabet fra skattemyndighederne havde fået at vide, at de kunne fortsætte som hidtil uden at indeholde A-skat. Forud herfor havde der været uformelle kontakter til Skattedepartementet. Det var hans indtryk, at de pågældende skattemedarbejdere var indstillet på at finde en pragmatisk løsning. Der var ingen af de skattemedarbejdere, de talte med, der sagde til dem, at de var forpligtet til at begynde at indeholde A-skat.

Statsautoriseret revisor IL har forklaret blandt andet, at han blev bekendt med Skatteministeriets praksisændring i maj 1998. Det skete ved, at en af hans kolleger fortalte ham om det i forbindelse med, at de i anden sammenhæng var ved at afklare et skattespørgsmål om konfliktstøtte for ansatte hos H1. Han orienterede kort tid herefter H1 herom ved brev af 20. maj 1998.

I slutningen af maj måned og i løbet af juni 1998 tog de kontakt med G1 og dette selskabs skatterådgiver, MH. Der er tale om to topprofessionelle virksomheder, og G1 er helt vant med spørgsmål om international dobbeltbeskatning. I juni 1998 sendte de oversættelser til engelsk af de danske myndigheders udmeldinger til MH, der igen sendte disse videre til de hollandske skattemyndigheder. Dialogen foregik med MH, og ikke med G1. Både MH og de hollandske skattemyndigheder afviste kategorisk, at der skulle indeholdes dansk skat.

I løbet af sommeren 1998 blev det klart, at der ikke var tale om et spørgsmål, der kunne klares alene ved henvendelser til de hollandske skattemyndigheder, hvorfor en af revisionsfirmaets skattemedarbejdere, NK, rettede henvendelse til det danske skattedepartement. Grunden til, at de ikke rettede henvendelse til skatteregionen var, at de mente, at der var tale om et spørgsmål om dobbeltbeskatningsoverenskomst, som måtte behandles på et mere overordnet plan.

De indledende drøftelser med de danske skattemyndigheder var telefoniske og blev opsummeret ved brevet af 8. december 1998.

Det var primært NK, der forestod samtalerne med de danske skattemyndigheder. Vidnet deltog dog også i nogle af disse. Han deltog ikke i telefonsamtalerne i startfasen. Det er NK, der har underskrevet brevet af 8. december 1998. De rykkede flere gange Skatteministeriet for svar. Efter omkring en måned, hvor de allerede havde rykket et par gange, talte de med en medarbejder i Skattedepartementet ved navn PN. Vidnet sendte i begyndelsen af 1999 en telefax til G1s hollandske skatterådgiver, MH, hvori vidnet blandt andet refererede, at der hos de medarbejdere i departementet, de havde talt med, havde været villige til at undlade regulering for årene 1997 og 1998.

Vidnet kan genkende, når det står i hans brev af 22. marts 2001, at de fra en

"sagsbehandler i Skattedepartementet den 11.03.1999 [har] fået oplyst, at sagen ville blive oversendt til Told- og Skattestyrelsen til udtalelse, med en indstilling fra departementet om, at der ikke foretages korrektion for perioden 01.01.1997 - 31.12.1998."

Han ved ikke, hvilken medarbejder i Skattedepartementet, de talte med i den forbindelse, men så vidt han husker, havde de kun kontakt med følgende medarbejdere i Skattedepartementet: SJ, PN og VE.

På trods af, at de i brevet af 8. december 1998 havde tilkendegivet, at H1 pr. 1. januar 1999 ville begynde at indeholde A-skat for lønnen til G1s ansatte, skete dette ikke. Det skyldtes, at G1 meget markant meldte ud, at de mente, at det kun var de hollandske myndigheder, der havde ret til at beskatte G1s ansatte, og at G1 ville opsige samarbejdsaftalen med H1, hvis selskabet indeholdt A-skat for de pågældende.

De danske skattemyndigheder meddelte ikke før i 2001, at de anså selskabet for pligtig til at indeholde A-skat. Det skete i forbindelse med, at skattemyndighederne afgav en modregningserklæring for et momstilgodehavende, som selskabet havde.

NK har forklaret, at han har været statsautoriseret revisor i mere end 25 år og har været hos R1 i mere end 10 år, hvor han i dag er partner og ansvarlig leder for skatteafdelingen i Region ... Der er en række lokalafdelinger, som han har ansvaret for.

I Skatteafdelingen i R1 blev de opmærksomme på, at Told- og Skattestyrelsen havde offentliggjort en tilkendegivelse om, at man mente, at arbejdsudlejebegrebet kunne indfortolkes i den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der havde tidligere været en sag om et tilsvarende spørgsmål i revisionsselskabets afdeling i København. Han blev ikke før hen over sommeren 1998 opmærksom på, at der var en tilsvarende problemstilling i H1. Under et besøg i 1998 i regionens ...afdeling blev han opmærksom på problemstillingen. Han brugte selv en voldsom energi på sagen hen over sommeren 1998. Den var så atypisk, at han stadig husker den helt klart. De havde forskellige strategiske overvejelser. For det første overvejede de at kontakte ligningsmyndighederne, hvor han havde en god kontakt, men de valgte denne fremgangsmåde fra, idet de vurderede, at det ikke var et ligningsmæssigt spørgsmål, men et spørgsmål der henhørte under Skatteministeriets departement.

Arbejdsdelingen var således, at han tog sig af den danske del, mens IL, tog sig af klientforholdet, og herunder G1. Grunden til, at han rettede henvendelse til Skatteministeriets departement var, at R1 ikke var enig i styrelsens fortolkning, og at de fandt ud af, at de hollandske skattemyndigheder fastholdt den tidligere forståelse, hvilket ville føre til dobbeltbeskatning. Han tog først telefonisk kontakt til departementet og sendte senere brevet af 8. december 1998. Han tog selv initiativet til henvendelsen til Skatteministeriet, da afklaring af spørgsmålet var nødvendigt for, at revisionsselskabet kunne påtegne H1' regnskaber. Han blev henvist til kontorchef SJ, der var ansvarlig på området. Han har også haft kontakt med 2 andre personer, som SJ havde omtalt. Han kan dog ikke i dag huske deres navne, bortset fra NI fra Skatteministeriets departement. Derudover var der to andre personer fra Told og Skattestyrelsen, der var involveret i drøftelserne. De drøftede den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst og forståelsen heraf i relation til arbejdsudleje.

I en mail af 11. marts 1999 til IL skrev han det, han samme dag havde fået at vide af SJ. Hans drøftelser med SJ drejede sig om, hvorledes arbejdsudlejebegrebet skulle forstås i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Spørgsmålet om lønindeholdelse var ikke et emne i hans drøftelser med SJ. I mailen gengav han, at man fra departementets side havde givet udtryk for, at der ikke skulle ske indeholdelse for 1997 og 1998, men at det skulle der fra 1999. Det opfattede han som udtryk for, at departementet godt kunne se det uholdbare i, at der i 1997 og 1998 skete dobbeltbeskatning for de hollandske slagtere. Han har talt med SJ mange gange - omkring 10 gange i alt. Under de telefoniske drøftelser med SJ fra departementet havde de som nævnt ikke drøftet spørgsmålet om indeholdelsespligt, da det centrale spørgsmål i første række havde været, om Danmark eller Holland havde beskatningsretten. Første gang, han bragte spørgsmålet om Skatteministeriets stillingtagen til indeholdelsesspørgsmålet på bane, var ved brevet af 8. december 1998.

Da han fik brevet af 21. april 1999 fra SJ om, at sagen var oversendt til Told- og Skattestyrelsen, opfattede han det således, at departementet var "vendt på en tallerken ". Det har han aldrig været ude for før. Det var ikke korrekt, da SJ i departementets brev af 21. april 1999 skrev, at han tidligere var blevet henvist til at tage kontakt til de lignende skattemyndigheder.

Han var ikke tilfreds med den behandling, han havde fået af SJ, hvilket han telefonisk gjorde hende opmærksom på, da han modtog brevet.

SJ har forklaret, at hun tidligere har været kontorchef i den internationale afdeling i Skatteministeriet i mere end 20 år. Hun gik på pension i 2001. Hun kan ikke huske sagen. Hun kan heller ikke huske at have drøftet sagen telefonisk med H1 revisor. Hvis hun har videregivet sagen til Told- og Skattestyrelsen, således som det fremgår af brevet af 21. april 1999, kan hun ikke forestille sig, at hun skulle have gjort dette uden at det blev registreret i ministeriets journal. Det ville være meget usædvanligt.

Foreholdt brev af 1. oktober 1986 til Ministerie van Financiën, har hun forklaret, at hun heller ikke kan huske denne sag. Foreholdt brev af 16. marts 1987 fra Ministerie van Financiën om svaret fra de hollandske myndigheder har hun forklaret, at hun af brevet kan se, at de hollandske myndigheder var uenige i det, hun skrev i brevet af 1. oktober 1986. Herudover kan hun ikke huske nærmere om sagen.

Procedure

H1 har vedrørende den del af påstanden, der omhandler spørgsmålet om selskabets indeholdelsespligt, overordnet gjort gældende, at det ikke var indeholdelsespligtigt, fordi Danmark efter den dagældende dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 1957 ikke havde ret til at beskatte de hollandske slagteres løn i årene 1997 og 1998. Det bestrides ikke, at der foreligger skattepligt efter intern dansk ret, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, jf. § 2, stk. 1, litra c, ligesom det ikke bestrides, at indkomst af arbejdsudleje er A-indkomst.

Efter artikel 14, litra b, i den dagældende dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 1957, havde Danmark ikke beskatningsretten, hvis

"det personlige arbejde eller tjenesteydelserne er udført for en person eller et selskab, der ikke er bosat eller hjemmehørende i [Danmark], eller på en sådan persons eller selskabets vegne".

Danmark kan ikke fortolke denne bestemmelse således, at den hjemler beskatning af arbejdsudleje. Bestemmelsen i artikel 14 svarer til de relevante bestemmelser i de dansk-canadiske og dansk- amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Højesteret fik forelagt i SKM2003.62.HR . Højesteret fastslog i denne sag, at disse bestemmelser kunne fortolkes i overensstemmelse med dansk skattelovgivning, herunder reglerne om arbejdsudleje. Der foreligger imidlertid i relation til den dagældende dansk- hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst en række forhold, der gør, at resultatet i denne sag må blive et andet, end det, der var tilfældet i SKM2003.62.HR . Det drejer sig navnlig om følgende forhold:

Det fremgår af TfS 1987.597, at der mellem Danmark og Holland var indgået en aftale om, at 183-dagesreglen finder anvendelse i tilfælde af arbejdsudleje, således at arbejdsstaten kun kan beskatte, når opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage pr. år. Subsidiært har Danmark og Holland haft en praksis vedrørende beskatning af arbejdsudleje efter skriftvekslingen med Holland i 1986 og 1987 forud for den nævnte afgørelse i TfS, og denne praksis viser, at der var enighed om fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14, litra b. Det følger af Wienerkonventionen om traktatretten af 1969, artikel 31, stk. 3, litra a, at der ved fortolkningen af en traktat skal tages hensyn til en eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelse af dens bestemmelser. Efter bestemmelsens litra b skal der endvidere tages hensyn til enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning. Uanset at OECDs kommentarer til organisationens modeloverenskomster i praksis anvendes ved fortolkning af konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomster, kan de ikke anvendes i det foreliggende tilfælde, da parternes efterfølgende aftale, subsidiært fælles praksis, om fortolkningen af den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 1957 har karakter af trinhøjere fortolkningskilder. I modsætning til, hvad der var tale om i SKM2003.62.HR , kan den dagældende dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14 derfor ikke efter overenskomstens artikel 2, stk. 2, fortolkes i overensstemmelse med dansk national skatterets regler om arbejdsudleje. Danmark kunne ikke ensidigt ændre en fælles fortolkningspraksis, og dansk skattepraksis er således - i modsætning til, hvad Højesteret under henvisning til TfS 1987.597 fandt var tilfældet i SKM2003.62.HR - til hinder for dansk beskatningsret.

I modsætning til, hvad der var tilfældet i SKM2003.62.HR , foreligger der endvidere en kollision mellem Hollands beskatningsret og den beskatningsret, som de danske myndigheder hævder. Det fremgår af brevvekslingen mellem de danske og de hollandske skatte- myndigheder i sagen, at landene er uenige om fortolkningen af artikel 14, idet Holland anlægger en meget formel fortolkning, mens Danmark anlægger en "realitetsfortolkning". Det hollandske finansministerium har i dets brev af 26. maj 2008 oplyst, at de hollandske højesteretsdomme af 27. februar 2003 og 1. december 2006 ikke kan lægges til grund for skatteansættelsen af de hollandske slagtere for indkomstårene 1997 og 1998, da skatteansættelserne er afsluttede, samt at afgørelserne ikke efter intern hollandsk skatteret vil føre til, at Holland vil anse slagterne for arbejdsudlejet.

Vedrørende den del af påstanden, der vedrører spørgsmålet om H1' hæftelse, har selskabet gjort gældende, at det ikke har udvist forsømmelighed som nævnt i kildeskattelovens § 69. Efter retspraksis er det - uanset ordlyden af bestemmelsen - op til skattemyndighederne at godtgøre, at arbejdsgiveren har handlet forsømmeligt. Skattemyndighederne har ikke givet meddelelse til H1 om praksisændringen, og det kan ikke kræves, at selskabet følger med i Tidsskrift for Skatteret. Selskabets revisor fik først kendskab til Skattemyndighedernes nye udmelding den 20. maj 1998. Der forelå ikke på dette tidspunkt rimelig klarhed om, hvorvidt Danmark kunne beskatte de hollandske slagtere. Selskabet rettede i slutningen af november/begyndelsen af december 1998 henvendelse til skattemyndighederne, jf. herved brev af 8. december 1998, og kildeskatter blev indeholdt fra 1. januar 1999, hvorfor selskabet ikke har udvist forsømmelighed. Da der er tale om en bebyrdende ændring af skattemyndighedernes praksis, må der være en vis overgangsordning på mindst 6 måneder, således at skatteyderne havde mulighed for at indrette sig på dette.

Skatteministeriet har i relation til den del af påstanden, der vedrører spørgsmålet om H1' indeholdelsespligt, navnlig gjort gældende, at den dagældende dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er til hinder for, at Danmark kunne beskatte de hollandske slagtere i overensstemmelse med kildeskattelovens regler om beskatning af arbejdsudleje.

Skatteministeriet har til støtte herfor nærmere anført, at artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder en bestemmelse om, at retten til at beskatte lønindkomst undtagelsesvist tilkommer det land, hvor lønmodtageren har bopæl, og ikke - som efter hovedreglen - det land, hvor arbejdet er udført. Det er en betingelse. at arbejdstageren ikke har opholdt sig i arbejdsstaten i over 183 dage, og at arbejdet er udført for en person i bopælsstaten, jf. artikel 14, litra a og b. De hollandske slagtere udførte ikke arbejde for det hollandske selskab G1, idet arbejdet reelt blev udført for H1 i Danmark. Arbejdsudlejebegrebet var ikke et kendt begreb i 1957, og der er ikke i overenskomsten taget stilling til, om arbejdsudleje, hvor den reelle arbejdsgiver er i arbejdsstaten, kan føre til, at denne stat har beskatningsret, selv om forholdet formelt set fremtræder som omfattet af artikel 14, litra a og b. Under disse omstændigheder skal Danmark efter overenskomstens artikel 2, stk. 2, fortolke udtrykkene i overensstemmelse med de danske skatteregler, medmindre andet følger af sammenhængen, jf. Højesterets afgørelse i SKM2003.62.HR . Overenskomstens artikel 14 skal derfor fortolkes i overensstemmelse med de danske interne regler om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 2, litra c. Som Højesteret også anførte i SKM2003.62.HR , er dette endvidere i god overensstemmelse med den internationale udvikling, således som denne blandt andet reflekteres i fortolkningen i OECDs kommentarer fra 1992 med pkt. 8 til artikel 15, stk. 2. Det var kun Schweiz, der i 1992 tog forbehold over for den nævnte kommentar. Holland havde således ikke længere et problem med anvendelsen af arbejdsudlejebegrebet i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Holland har den 1. juli 1996 indgået en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Denne overenskomst indeholder bestemmelser, der er identiske med modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2.

Forud for 1997 fulgte de danske myndigheder den praksis, at beskatningsretten i henhold til kildeskattelovens regler om begrænset skattepligt i arbejdsudlejetilfælde ikke blev gjort gældende, hvis der forelå positive oplysninger om, at bopælslandet ikke anerkendte arbejdsudlejebegrebet. Denne praksis, der også omfattede Holland, var ensidigt anlagt af de danske skattemyndigheder på grundlag af en konkret afgørelse, jf. TfS 1987.361, jf. TfS.597 [TfS 1987.597.red.SKAT] og Ligningsvejledningen 1995, afsnit D.D.2. Formuleringen i TfS 1987.361 om, at der mellem Danmark og Holland er "Opnået enighed om", at 183-dages reglen finder anvendelse i tilfælde af arbejdsudleje, er således overraskende, idet der ikke forelå nogen aftale herom. Den tidligere praksis hvilede ikke på en aftale med de hollandske myndigheder, og Danmark var ikke over for Holland forpligtet til at opretholde denne praksis. De hollandske myndigheder har da heller ikke på noget tidspunkt gjort gældende, at Danmark ikke var berettiget til at ændre sin praksis.

Dansk beskatning efter reglerne om arbejdsudleje er ikke i strid med hollandsk ret. Den hollandske højesteret har i domme fra 2006 fastslået, at bestemmelserne om beskatningsretten for lønindkomst i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået af Holland, skal fortolkes således, at der skal anlægges en materiel prøvelse af, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Dette er i overensstemmelse med pkt. 8 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs modeloverenskomst, og den hollandske højesteret har således fastslået, at der ikke er grundlag for at fortolke bestemmelserne således, at der kun i misbrugs- og omgåelsestilfælde kan lægges vægt på, hvem der er den "reelle" arbejdsgiver. To af de nævnte domme vedrører den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst fra 1957. Sagerne vedrørte beskatning for indkomstårene 1995, 1996 og 1997. Også det hollandske skatteministerium har i sit brev af 25. maj 1999 til det danske skatteministerium om den foreliggende sag refereret til pkt. 8 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15. Situationen svarer dermed til den, der forelå i Østre Landsrets dom af 4. april 2008 gengivet i SKM2008.401.ØLR . Det har ingen betydning for Danmarks beskatningsret eller H1' pligt til at indeholde A-skat, at Holland over for selskabet har oplyst ikke at kunne genoptage skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår uanset de hollandske højesteretsdomme.

Om den del af påstanden, der vedrører spørgsmålet om H1' hæftelse, har Skatteministeriet navnlig gjort gældende, at sagsøgeren er ansvarlig for betaling af den manglende A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. H1 var bekendt med, at de hollandske slagtere var arbejdsudlejet til virksomheden i 1997 og 1998, og at der i medfør af de danske interne regler om arbejdsudleje var pligt til at indeholde og afregne A-skat. Det påhviler under disse omstændigheder selskabet at holde sig orienteret om de skatterelevante ændringer, herunder ændringer i praksis, som måtte have betydning for virksomhedens skattebetaling.

Den nye praksis blev offentliggjort i TfS 1997.356, og H1 kunne i hvert fald efter offentliggørelsen heraf i blandt andet Retsinformation og Tidsskrift for Skatteret agere efter den nye praksis. Fremgangsmåden ved offentliggørelse svarer i øvrigt til den fremgangsmåde, der i øvrigt anvendes til kundgørelse af relevante meddelelser, afgørelser, cirkulærer mv. Den foretagne offentliggørelse er derfor tilstrækkelig til, at en praksisændring kan tillægges retsvirkning. Det gælder navnlig, hvor pligten til A-skat efter de danske interne regler er klar, og den udmeldte praksisændring ligeledes er klar. Retsuvidenhed kan - hverken hos selskabet eller dets rådgivere - føre til, at der ikke består en pligt til at indeholde og afregne A-skat, og H1 har derfor udvist forsømmelig adfærd ved ikke at indeholde A-skat.

Landsrettens begrundelse og resultat

Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med Holland fra 20. februar 1957 indeholder - på samme måde som dobbeltbeskatningsoverenskomsterne af 6. maj 1948 og 30. september 1955 med henholdsvis USA og Canada, som Højesteret tog stilling til i sin dom af 4. februar 2003 gengivet i SKM2003.62.HR - i artikel 14 en bestemmelse om, at retten til at beskatte lønindkomst undtagelsesvis tilkommer det land, hvor lønmodtageren har bopæl, og ikke som efter hovedreglen det land, hvor arbejdet er udført. Det er en betingelse, at det personlige arbejde er "udført for en person eller et selskab", der ikke er bosat eller hjemmehørende i den stat, som arbejdet er udført i, eller på en sådan persons eller selskabs vegne. Landsretten finder, at det i relation til den nævnte dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst efter ordlyden af bestemmelsen er et åbent spørgsmål, om arbejdsudleje skal henføres under hovedreglen om beskatningsret for arbejdsstaten, og overenskomsten indeholder ingen bestemmelse om definition af det anvendte udtryk vedrørende arbejdsforhold. Under disse omstændigheder skal Danmark efter artikel 2, stk. 2, fortolke udtrykket i overensstemmelse med den betydning, dette udtryk har i henhold til den danske skattelovgivning, medmindre andet følger af sammenhængen.

Spørgsmålet er derfor i første række, om andet - som anført af H1 - følger af omstændighederne, jf. overenskomstens artikel 2, stk. 2.

Efter bevisførelsen kan det - uanset formuleringen i TfS 1987.361 - ikke mod Skatteministeriets oplysninger om det modsatte lægges til grund, at der mellem de hollandske og danske skattemyndigheder skulle være indgået en efterfølgende aftale om fortolkning af den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst fra 1957 i relation til beskatning af lønindtægt ved arbejdsudleje. Efter oplysningerne om de hollandske skattemyndigheders reaktioner på oplysningen om den ændrede danske praksis kan det endvidere ikke lægges til grund, at Danmark over for Holland skulle være forpligtet til at opretholde den tidligere fulgte praksis om kun at beskatte arbejdsudleje efter 183-dagesreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14, litra a. På den baggrund og efter oplysningerne om den hollandske højesteretspraksis vedrørende den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst fra 1957, der også angår de indkomstår, der er omfattet af denne sag, er der ikke grundlag for at fastslå, at dansk beskatningsret er i strid med overenskomstens artikel 2, stk. 2, heller ikke når der henses til Wienerkonventionens artikel 31.

Danmark har på den baggrund været berettiget til at anvende den nævnte bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland fra 1957 i overensstemmelse med de interne danske skatteregler, der var gældende i de pågældende indkomstår, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og § 43, stk. 2, litra h. De danske skattemyndigheder var herefter i 1997 berettigede til at ændre den hidtidige praksis.

Den foretagne praksisændring havde karakter af en skærpelse i forhold til virksomheder, der som H1 anvendte udenlandsk arbejdsudlejet arbejdskraft, og havde væsentlig betydning for den skattemæssige stilling for personer, der som de hollandske slagtere, var arbejdsudlejet fra Holland til Danmark.

Praksisændringen blev offentliggjort den 5. maj 1997 i Tidsskrift for Skatter og Afgifter og blev også i maj 1997 omtalt i Skat Udland. Praksisændringen blev offentliggjort i Retsinformation den 25. september 1997. Ligningsvejledning for 1996 angiver, at det generelt for de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der ikke indeholder særskilte bestemmelser, gælder, at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande. Dette var en ændring i forhold til Ligningsvejledning for 1995. Ændringen var ikke markeret med en * som i øvrigt sædvanligvis blev anvendt ved ændringer i forhold til foregående års ligningsvejledninger. Der foreligger ikke oplysninger om, at Skatteministeriet på dets hjemmeside eller på anden måde har søgt at kommunikere praksisændringen ud til berørte personer eller selskaber.

Ved den skete offentliggørelse i særligt Retsinformation finder landsretten, at praksisændringen må anses for offentliggjort på en sådan måde, at den kan tillægges retsvirkning over for virksomheder, der som H1 har anvendt arbejdsudlejet arbejdskraft, og som har pligt til at indeholde A-skat af lønindkomst, der er skattepligtig i Danmark. Landsretten finder dog, at der bør indrømmes virksomheden et vist kortere varsel til at iværksætte indeholdelsen af A-skat af lønindkomsten for den arbejdsudlejede arbejdskraft, hvorfor H1 først fra og med den 1. november 1997 er ansvarlig for den manglende afregning af A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det bemærkes herved, at det forhold, at H1' revisor i 1998 rettede henvendelse til Skatteministeriet og anførte, at man ikke var enig med Told- og Skattestyrelsens opfattelse af den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke kan føre til, at selskabet havde føje til at gå ud fra, at der ikke skulle indeholdes A-skat.

Landsretten tager derfor i det nedenfor bestemte omfang Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1 skal betale delvise sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 75.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens omfang, forløb og udfald, herunder at Skatteministeriet har fået medhold i dets hovedsynspunkt om fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes, dog således at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 K/S ikke er indeholdelsespligtig af vederlag udbetalt til G1 B.V. i perioden indtil 1. november 1997, og således at sagen hjemvises til fornyet fastsættelse af det indeholdelsespligtige beløb.

H1 K/S skal i sagsomkostninger for landsretten betale Skatteministeriet 75.000 kr.

Sagsomkostningerne, der skal betales inden 14 dage, forrentes efter rentelovens § 8 a.