Dokumentets metadata

Personalegoder, uddannelse, kontantlønsnedgang

Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål vedrørende MBA-uddannelse, og de hermed forbundne udgifter samt kontantlønsnedgang i relation hertil.

Spørgsmål

1. Kan arbejdsgiver afholde og fratrække de fulde udgifter til den ansattes MBA-uddannelse i regnskabsåret, hvor faktureringen for MBA uddannelsen finder sted?
2. Vil den ansatte blive beskattet af den af arbejdsgiveren betalte MBA uddannelse (udgifter pålydende 260.000 kr.)
3. Kan arbejdsgiver afholde og fratrække udgifter til bøger og materialeudgifter som er relevante for den ansattes MBA uddannelse?
4. Vil den ansatte blive beskattet af de af arbejdsgiveren afholdte udgifter til bøger og studiemateriale, der er relevante for MBA uddannelsen?
5. Kan arbejdsgiver udbetale den ansatte skattefri befordringsgodtgørelse ved kørsel i egen bil mellem hjem og MBA uddannelsesstedet (CBS, Frederiksberg), i perioden hvor MBA uddannelsen finder sted og hvor den ansatte har orlov fra sin stilling som direktør?
6. I tilfældet af, at svaret på sp. 1 er nej, eller at svaret til sp. 2 er ja, vil der så være mulighed for at lave en nærmere angiven aftale om lønnedgang for den ansatte for perioden fra juni til august 2010 (3 måneder)?
7. I tilfælde af at svaret på spørgsmål 6 er ja, hvad vil svaret være på spørgsmål 3?
8. I tilfælde af at svaret på spørgsmål 6 er ja, hvad vil svaret være på spørgsmål 4?
9. I tilfælde af at svaret på spørgsmål 6er ja, hvad vil svaret være på spørgsmål 5?

SKATs indstilling

1. Ja
2. Nej
3. Ja
4. Nej
5. Ja
6. Bortfalder
7. Bortfalder
8. Bortfalder
9. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den ansatte er direktør og eneste ansatte (siden sept. 2009) i virksomheden, hvori han også er hovedanpartshaver (han er den eneste anpartshaver). Virksomheden er et konsulentfirma med speciale i at identificere, evaluere og udvikle bioteknologiske farmaceutiske projekter, forretningsmuligheder og investeringer. Den ansatte er uddannet læge og PhD, med mange års erfaring fra biotek og pharma branchen.

Den ansatte påtænker at gå på orlov uden løn fra sin fuldtidsstilling som direktør i virksomheden fra den 1. september 2010 til den 31. august 2011 med henblik på at gennemføre en erhvervsrettet fuldtids MBA uddannelse. Der vil fra den 1. september og indtil orloven slutter den 31. oktober 2011 blive fundet en afløsende og midlertidig direktør i virksomheden.

Virksomheden vil gerne give den ansatte orlov i 1 år og betale for dennes erhvervsrettede fuldtids MBA-uddannelse på Copenhagen Business School (CBS) på Frederiksberg.

MBA uddannelsen koster 260.000 kr. Den starter 1. september 2010 og varer 1 år.

I tilfælde af, at svaret på spørgsmål 1 er nej, og svaret på spørgsmål 2 er ja, vil spørger gerne kunne indgå en aftale om kontantlønsnedgang, således at arbejdsgiver betaler den ansattes fulde udgifter til MBA uddannelsen, mod at denne får reduceret sin kontante skattepligtige løn til 0 kr. i hhv. juni, juli og august, hvorefter den ansatte kan gå på orlov (fra 1. september 2010) fra sin stilling som direktør i virksomheden med henblik på at gennemføre den 1 årige erhvervsrettede fuldtids MBA uddannelse på CBS, og uden at blive beskattet af MBA uddannelsesudgiften på 260.000 kr

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har ikke anført nogen bemærkninger i anmodningen om bindende svar

SKATs indstilling og begrundelse

Efter ligningslovens § 31 kan en arbejdsgiver, som led i et ansættelsesforhold afholde udgifter til uddannelse og kurser uden at den ansatte beskattes i den anledning. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 955 af 20. december 1999 og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at formålet med bestemmelsen bl.a. er at styrke virksomhedernes sociale ansvar og medvirke til et højere uddannelsesniveau for medarbejderne.

Efter de hidtil gældende regler var medarbejderen som udgangspunkt kun skattefri, når arbejdsgiveren afholdt udgifter i forbindelse med ajourføring eller vedligeholdelse af medarbejdernes kompetencer. Medarbejderen var imidlertid ikke skattefri af ydelser i forbindelse med grund- og videreuddannelse.

Ligningslovens § 31 er således udtryk for en forenkling, idet det nu ikke er nødvendigt at sondre mellem grund- og videreuddannelser på den ene side og ajourføring eller vedligeholdelse på den anden side, når udgifterne bliver afholdt af arbejdsgiveren. Uddannelsen skal være erhvervsrettet, men det er ikke en betingelse, at den tager sigte på fortsat ansættelse hos nuværende arbejdsgiver.

I det omfang udgifter ikke dækkes af arbejdsgiveren, men af den ansatte selv, er der kun fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår direkte af ligningslovens § 31, stk. 6.

Parterne har endvidere mulighed for at indgå en aftale om, at medarbejderen deltager i finansieringen af uddannelsen ved reduktion af sin kontante løn. En sådan aftale må blot ikke være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. der foreskriver at indeholdelse af A-skat skal gå forud for andre krav om den pågældende A-indkomst, herunder krav fra arbejdsgiveren.

Efter praksis stilles der en række betingelser for etablering af en ændret vederlagsaftale. I SKATs Ligningsvejledning, almindelig del, afsnit A.B.1.9.1 anføres:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3
5. Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Der skal herudover være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. Begge kriterier kan ses som supplement til kravet om, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko fx ved at den ansatte kan udtræde af ordningen, selvom arbejdsgiveren fortsat er bundet til kontrakten med leverandøren.

Praksis:

I SKM2004.46.LSR anførte Landsskatteretten, at således som ligningslovens § 31 var formuleret, var der ikke i det foreliggende tilfælde tale om omgåelse af denne bestemmelse. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der var tale om en reel lønnedgang for medarbejderen, og at denne efter endt uddannelse automatiske tilbageregulering af lønnen ikke var tilstrækkeligt til at anse uddannelsen for betalt af medarbejderen.

I SKM2008.795.SR godkendte Skatterådet en aftale om ændret vederlagssammensætning til grunduddannelse, bøger mv. i studieperioden.

I SKM2008.862.SR bekræftede Skatterådet, at deltagelse i en uddannelse på Københavns Universitet vil være skattefri for spørgeren i medfør af ligningslovens § 31, selvom medarbejderen samtidig accepterer en lønnedgang i den periode studiet varer.

Begrundelse:

Ad. Spørgsmål 1:

Der spørges om, hvorvidt arbejdsgiver kan afholde og fratrække de fulde udgifter til medarbejderens MBA uddannelse i det regnskabsår, hvori faktureringen for MBA uddannelsen finder sted?

Det følger af de almindelige retserhvervelsesprincipper i skatteretten, at indtægter medregnes, når der er erhvervet endelig ret hertil, og at en udgift kan fradrages, når der er opstået en reel forpligtigelse til at betale udgiften, jf. SL §§ 4 - 6.

Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter således efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling, jf. således også TfS 1996, 227 LSR

I de tilfælde, hvor udgiften vedrører flere indkomstår, kan der blive tale om, at udgiften skal fordeles over de relevante indkomstår. Dette følger af SL § 6, stk. 1, litra a, hvoraf det fremgår, at der må sondres mellem udgifter, der kan fradrages i deres helhed i indkomståret og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning).

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med et ja.

Ad. Spørgsmål 2:

Der spørges om, hvorvidt den ansatte vil blive beskattet af den af arbejdsgiver betalte uddannelse.

Efter SKATs opfattelse vil den arbejdsgiverbetalte del af den her omhandlede uddannelse være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 31, idet kravet om at uddannelsen er erhvervsrelateret er opfyldt

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med et nej.

Ad. Spørgsmål 3:

Der spørges om, hvorvidt arbejdsgiver kan afholde og fratrække udgifter til bøger og materialeudgifter som er relevante for medarbejderens MBA uddannelse.

Det følger af ligningslovens § 31, at en ansat skattefrit kan modtage arbejdsgiverbetalt uddannelse. Arbejdsgiver vil herefter have fradragsret for denne kursusudgift som en almindelig personaleudgift, lønudgift i virksomheden, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med et ja.

Ad. Spørgsmål 4:

Der spørges om, hvorvidt medarbejderen bliver beskattet af de af arbejdsgiver afholdte udgifter til bøger og studiemateriale, der er relevante for MBA uddannelsen.

I ligningslovens § 31, stk. 3 anføres det at, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af

1. Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.
2. Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset
3. Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. stk. 4.
4. Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i stk. 5.

Det kan supplerende oplyses, at der ved lov nr. 519 af 12. juni 2009 blev indført et nyt stk. 12 i ligningslovens § 16. Denne bestemmelse omhandler den såkaldte multimediebeskatning, der har virkning fra og med indkomståret 2010. Det betyder bl.a., at såfremt arbejdsgiver betaler for en uddannelse for en medarbejder, som opfylder betingelserne for skattefrihed, kan der også skattefrit stilles en computer til rådighed på linje med bøger og andet materiale til brug for forberedelsen hjemmefra. Det kræver, at computeren er relevant for medarbejderens uddannelse, at den ikke anvendes privat, og at den afleveres tilbage ved uddannelsens afslutning. Det er bl.a. et krav, at computeren ikke anvendes privat. En "Tro og love erklæring" fra medarbejderen om, at computeren ikke benyttes privat, er den i forbindelse tilstrækkeligt til at godtgøre, at medarbejderen ikke anvender computeren privat.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 4 besvares med et nej.

Ad. Spørgsmål 5:

Der spørges om, hvorvidt arbejdsgiver kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse ved kørsel i egen bil mellem bopæl og studiestedet i den periode, hvor medarbejderen har orlov og dermed ikke modtager løn fra arbejdsgiver.

§ 31. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og ydelserne er omfattet af stk. 3. Ydelser omfattet af stk. 3 til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser medregnes ligeledes ikke, når de modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

I ligningslovens § 31, stk. 5 anføres, at..."Der kan for befordringen frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og uddannelsesstedet eller kursusstedet eller mellem arbejdsstedet og udannelsesstedet eller kursusstedet i egen bil eller motorcykel ad den normale transportvej udbetales en befordringsgodtgørelse beregnet på grundlag af satsen, som Skatterådet fastsætter efter § 9 C, stk. 1. Tilsvarende gælder for befordringen mellem uddannelses- eller kursussteder eller inden for samme uddannelses- eller kursussted..."

For så vidt angår afskedigede medarbejdere er det tilstrækkeligt, at aftalen om ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelsen indgås ved ophøret af ansættelsesforholdet

Uagtet at den ansatte har orlov uden løn i studieperioden, vil arbejdsgiver kunne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse, ovenstående samt jf. ligningslovens § 31, stk. 5.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 5 besvares med et ja.

Ad. Spørgsmål 6:

Der spørges om det tilfælde, hvor svaret på spørgsmål 1 er nej, og/eller at svaret på spørgsmål 2 er ja, hvorvidt der så kan etableres anden nærmere angiven aftale om kontantlønsnedgang.

Da svaret på spørgsmål 1 er ja, og 2 er nej, bortfalder spørgsmål 6.

Indstilling:

SKAT indstiller at, spørgsmål 6 bortfalder

Ad. Spørgsmål 7:

Der spørges om, hvad svaret på spørgsmål 3 vil være, hvis svaret på spørgsmål 6 er ja.

Da spørgsmål 6 bortfalder, bortfalder spørgsmål 7 ligeledes.

Indstilling:

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 bortfalder.

Ad. Spørgsmål 8:

Der spørges om, hvad svaret på spørgsmål 4 vil være, hvis svaret på spørgsmål 6 er ja.

Da spørgsmål 6 bortfalder, bortfalder spørgsmål 8 ligeledes.

Indstilling:

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 bortfalder.

Ad. Spørgsmål 9:

Der spørges om, hvad svaret på spørgsmål 5 vil være, hvis svaret på spørgsmål 6 er ja.

Da spørgsmål 6 bortfalder, bortfalder spørgsmål 9 ligeledes.

Indstilling:

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.