Dokumentets metadata

Efteropkrævning af moms vedrørende forhøjelse af klagers momstilsvar for udstedte kreditnotaer

En virksomhed, der ved en voldgiftkendelse var blevet pålagt at betale en erstatning samt en bod som følge af mangelfuldt udført arbejde i forbindelse med en entreprisekontrakt, kunne regulere sit momstilsvar med værdien af den pålagte erstatning efter momslovens § 52, stk. 5, jf. § 27, stk. 1, 1. pkt. Vedrørende den pålagte bod kunne denne imidlertid ikke anses at udgøre et grundlag for regulering af momstilsvaret efter momslovens § 52, stk. 5, jf. § 27, stk. 1, 1. pkt. I det konkrete tilfælde var der dog i momsvejledningen skabt en retsbeskyttet forventning om, at virksomheden også kunne regulere sit momstilsvar med værdien af boden.

Klagen skyldes, at skattecentret har efteropkrævet 8.111.051,00 kr. i moms vedrørende forhøjelse af klagerens momstilsvar for udstedte kreditnotaer til firmaet G1 A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse af 20. november 2007 ændres.

Sagens oplysninger

Klageren er en svensk virksomhed, der blev momsregistreret i Danmark med virkning fra den 1. marts 2004 efter reglerne for registrering af udenlandske virksomheder uden herboende repræsentanter.

Klageren blev i 2006 taget under konkursbehandling i Sverige, og advokatfirmaet G2 blev udnævnt til kurator i konkursboet. G2 har på vegne af konkursboet fremsat krav om tilbagebetaling af dansk salgsmoms på i alt DKK 8.111.051,00 kr. over for skattecentret.

Kravet er for april, maj, juli, august, september og december 2004 opgjort med henholdsvis 468.443 kr., 1.390.069 kr., 1.507.987 kr., 1.500.060 kr., 30.433 kr. og 3.214.059 kr. Dette bliver i alt 8.111.051 kr.

Kravet er fremsat ved afgivelse af en negativ efterangivelse på beløbet, således at der er tale om en tilbageregulering af hele salgsmomsen for de nævnte perioder.

Baggrunden for den negative efterangivelse af moms var, at selskabet G1 A/S i 2002 indgik en kontrakt med selskabet G3 om levering og montering af et røggasanlæg til G3's kulkraftværk.

For at kunne opfylde sine forpligtelser over for G3 indgik G1 A/S i februar 2004 en entreprisekontrakt med klageren om udførelse af entreprisearbejder på værket. Klagerens entreprisearbejde bestod bl.a. i demontering af eksisterende røggaskanaler og stålkonstruktioner samt montering af nye røggaskanaler, stålbjælker, de Nox-reaktorer, katalysatorer og rørsystemer.

Klageren blev i denne forbindelse momsregistreret i Danmark.

Kontraktsgrundlaget mellem parterne bestod af selve entrepriseaftalen samt "General Contract Conditions", som indeholdt nærmere angivelser af arbejdsopgaverne samt vederlaget herfor. Af entrepriseaftalens punkt 3.1 fremgår således bl.a., at entreprisesummen var aftalt til SEK 22.860.000. Aftalens punkt 3.2-3.4 indeholder sædvanlige bestemmelser om justeringer m.m. af entreprisesummen.

Herudover indeholdt kontrakten bestemmelser om, hvilke beløb klageren skulle betale til G1 A/S i tilfælde af misligholdelse af aftalen. Af entrepriseaftalens punkt 6.6 fremgår således, at klageren i tilfælde af, at entreprisen ikke er færdiggjort senest 8. august 2004 skal der betales dagbøder/bod ("liquidated damages") med SEK 500.000 per dag. Bestemmelsen henviser også til General Contract Conditions punkt 19.1, men det fremgår af voldgiftskendelsen, at Voldgiftsretten fortolkede kontraktsgrundlaget således, at det er bestemmelsen i entrepriseaftalens punkt 6.6, der er afgørende for betaling af dagbøder, jf. punkt 16.3.3-16.3.13 i voldgiftskendelsen.

Af General Contract Conditions punkt 10.5 fremgår, at klageren - for det tilfælde, at klageren ikke foretager fornødne afhjælpningsforanstaltninger i tilfælde af klagerens misligholdelse - er G1 A/S berettiget til at foretage "dækningskøb" på klagerens vegne.

Bestemmelsen i punkt 10.5 har følgende ordlyd:

"If Supplier's measures to avoid or eliminate the delay are not sufficient, Buyer may take necessary actions at Supplier's cost."

Som det fremgår, fremgik det med andre ord direkte af kontraktsgrundlaget, at klageren i tilfælde af forsinkelse og manglende afhjælpning af forsinkelsen, skulle betale pengebeløb til G1 A/S som kompensation for forsinkelsen.

I forbindelse med afviklingen af kontrakten opstod der uenighed mellem klageren og G1 A/S, og klageren anlagde derfor voldgiftssag mod G1 A/S.

Voldgiftsretten afgjorde tvisten ved kendelse af 21. juli 2006. I kendelsen kom voldgiftsretten bl.a. frem til, at klageren havde misligholdt entrepriseaftalen, og at der forelå forsinkelse med levering af klagerens ydelser.

Voldgiftsretten bestemte, at klageren til G1 A/S som følge af klagerens misligholdelse skulle betale et beløb på SEK 38.222.711, jf. voldgiftskendelsen punkt 22.1. Dette beløb fremkommer som summen af SEK 20.000.000 i henhold til entrepriseaftalens punkt 6.6 og SEK 18.222.711 i henhold til General Contract Conditions punkt 10.5.

Klageren blev således ved voldgiftskendelsen dømt til at betale SEK 20.000.000 i dagbøder (bod) i henhold til entrepriseaftalens punkt 6.6, jf. voldgiftskendelsen, punkt 16 og 17, samt SEK 18.222.711 til dækning af "dækningskøb" fortaget af G1 A/S i henhold til General Contract Conditions punkt 10.5, jf. voldgiftskendelsen, punkt 21. Klagerens repræsentant har oplyst, at erstatningen ikke omfatter den moms, som G1 A/S har betalt for dækningskøbene.

Efter afsigelsen af Voldgiftsrettens kendelse blev klageren erklæret konkurs.

Da det beløb, som klageren var dømt til at betale, (med fradrag af et mindre beløb, som voldgiftsretten bestemte, at G1 A/S skulle betale til klageren) oversteg entreprisesummen, udstedte klageren kreditnotaer vedrørende de fakturaer, der var sendt til G1 A/S. Det er denne udstedelse af kreditnotaer, som Skattecentret har fundet uberettiget.

Kravet vedrører følgende fakturaer, som klageren har faktureret inkl. dansk moms til G1 A/S:

Ifølge de foreliggende oplysninger har G1 A/S betalt fakturaerne 5013, 5043, 5061 og 5113, dvs. et beløb inkl. moms på i alt 20.660.625,00 svenske kr. De øvrige fakturerede beløb, dvs. fakturaerne med numrene 5136, 5173, 5252, 5253 og 5254 er derimod ikke blevet betalt.

Klagerens repræsentant har oplyst, at i forbindelse med voldgiftssagen tog voldgiftsretten stilling til, i hvilket omfang G1 A/S var forpligtet til at betale disse fakturaer.

De ubetalte fakturaer lyder på i alt 28.675.161 svenske kr. inklusive moms, men Voldgiftsretten kom frem til, at G1 A/S alene var forpligtet til at betale 3.410.685 svenske kr. inklusive moms, jf. voldgiftskendelsens, punkt 22.2. Beløbet fremkommer som summen af 187.500 svenske kr. vedrørende a conto betaling og 3.223.185 svenske kr. vedrørende Field Orders. Beløbet kan fordeles på de enkelte fakturaer således:

Kopi af de udstedte fakturaer, kreditnotaer samt tilbagesøgningskravet er fremlagt.

Om de enkelte ubetalte fakturaer og nedsættelserne har klagerens repræsentant oplyst følgende:

Faktura nr. 5136:

Denne faktura angår betaling af en rate på 30 % af entreprisesummen i henhold til entreprisekontrakten, i alt et beløb på 9.275.625 svenske kr. inklusive moms. Spørgsmålet om G1 A/S er forpligtet til at betale dette beløb, er behandlet i voldgiftskendelsen, punkt 12.1, 12.2.1, 12.3.1 samt punkt 20.1.2. Voldgiftsretten kom frem til, at G1 A/S ikke var pligtig at betale beløbet, jf. voldgiftskendelsens punkt 20.2.20. Klagerens krav i henhold til denne faktura er således blevet nedsat til 0 svenske kr.

Faktura nr. 5173:

Denne faktura angår en a conto betaling på i alt 187.500 svenske kr. inklusive moms. Spørgsmålet om G1 A/S er forpligtet til at betale dette beløb, er behandlet i voldgiftskendelsen, punkt 10.2.7, 10.3.7 og punkt 18.6. Det fremgår af voldgiftskendelsen punkt 18.6, at G1 A/S var forpligtet til at betale beløbet. Klagerens krav i henhold til denne faktura blev således opretholdt.

Faktura nr. 5252:

Denne faktura angår Field Order nr. 18 og 19 på i alt 63.060 svenske kr. inklusive moms. Spørgsmålet om G1 A/S er forpligtet til at betale dette beløb, er behandlet i voldgiftskendelsen, punkt 11.12-13 og punkt 19.9. Det fremgår af voldgiftskendelsen punkt 19.9, at G1 A/S var forpligtet til at betale beløbet. Klagerens krav i henhold til denne faktura blev således opretholdt.

Faktura nr. 5253:

Denne faktura angår øvrige Field Orders (dvs. Field Orders bortset fra nr. 18 og 19) på i alt 16.238.976 svenske kr. inklusive moms. Spørgsmålet om G1 A/S er forpligtet til at betale dette beløb, er behandlet i voldgiftskendelsen, punkt 11 og punkt 19. Det fremgår af voldgiftskendelsen punkt 19.60, at G1 A/S alene skulle 3.160.125 svenske kr. inklusive moms. Klagerens krav i henhold til denne faktura blev således nedsat med 3.160.125 svenske kr.

Faktura nr. 5254:

Denne faktura angår betaling af en rate på 10 % af entreprisesummen i henhold til entreprisekontrakten på i alt 2.910.000 inklusive moms (efter reduktion af forskellige beløb). Spørgsmålet om G1 A/S er forpligtet til at betale dette beløb, er behandlet i voldgiftskendelsen, punkt 12.1, 12.2.2 og 12.3.2 samt 20.1 og 20.3. Det fremgår af voldgiftskendelsen punkt 20.3.4, at G1 A/S ikke var pligtig at betale beløbet.

Skattecentret har fra G1 A/S modtaget en redegørelse af forløbet omkring klagerens leverancer til denne virksomhed vedrørende etablering af røggasanlægget på værket.

Af redegørelsen fremgår, at:

• Kontrakten forløb planmæssigt til og med levering og betaling af rate 2.
• I løbet af foråret 2004 kommer klageren i likviditetsmæssige vanskeligheder.
• Faktureringen fremskyndes, således at klageren kan fakturere G1 A/S for mindre delleverancer, og 3. rate deles i henhold til entreprisekontrakten op.
• Klageren løber ind i problemer med hensyn til kvalitet, dokumentation og tidsperspektiv, hvilket resulterer i, at G1 A/S tilbageholder de resterende betalinger.
• Klageren fortsætter med at arbejde på værket og med at fakturere leverancer.
• Det kan ikke oplyses, hvornår klageren opgiver og forlader projektet, men G1 A/S mener, at det er sket sent i forløbet.
• G1 A/S anfører, at klageren efter et skøn har udført ca. 85 pct. af de fakturerede leverancer. De resterende 15 pct., som ikke er leveret, er manglende certificering og dokumentation.
• G1 A/S har betalt underleverandører på klagerens vegne, og har i denne forbindelse anført, at virksomheden via voldgiftssagen er tilkendt erstatning for omkostninger til disse underleverandører.
• G1 A/S erklærer sig således uenig i, at voldgiftskendelsen medfører, at der i sidste ende ikke er sket leverancer, og det er oplyst, at klageren har faktureret hele kontraktsummen.
• Det beløb, G1 A/S fik tilkendt i forbindelse med voldgiftssagen, var erstatning, dels i form af direkte betaling for omkostninger afholdt til underleverandører, for at G1 A/S kunne gennemføre kontakten overfor værket, og dels en bod som følge af forsinkelse og mangler.

Samlet set mener G1 A/S ikke, at klageren var berettiget til at udstede kreditnotaer for leverancerne og mener således heller ikke, at klageren skal regulere i sin købsmoms.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har efteropkrævet 8.111.051,00 kr. i moms vedrørende forhøjelse af klagerens momstilsvar for udstedte kreditnotaer til firmaet G1 A/S.

Den ifølge kendelsen tilkendte erstatning/konventionalbod kan ikke anses for at være et vederlag for en leveret ydelse, jf. reglerne i momslovens § 27, stk. 1-6.

Der er ikke tale om en ændring eller annullation af en tidligere aftalt leverance. De kontraktligt fastsatte leverancer er i overvejende grad gennemført, og der er sket fakturering, jf. den indgåede kontrakt.

Den afsagte kendelse tilkender G1 A/S en erstatning m.v. for mangelfuldt og dårligt udførte leverancer.

Den, der modtager erstatningsbeløb, skal ikke betale moms af beløbet, medmindre dette må anses for hel eller delvis betaling for momspligtige leverancer. Om erstatningskrav skal medregnes i momsgrundlaget, må derfor bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Den udbetalte erstatning og bod er resultat af en manglende overholdelse af den indgåede kontrakt, både for så vidt angår kvaliteten af de udførte leverancer, som overholdelse af de tidsmæssige frister, der var fastsat i kontrakten. Der var således reelt tale om en misligholdelse af kontraktens bestemmelser, som medførte, at G1 A/S fik tilkendt erstatning/bod.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, da det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

I forbindelse med misligholdelse af den omhandlede kontrakt er der ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra en kontraktparts side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Klageren har således ikke været berettiget til at udstede kreditnotaer med moms, dvs. at tilbageregulere salgsmomsen, som er faktureret til G1 A/S.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske efteropkrævning af moms, men at klageren derimod er berettiget til tilbagebetaling af for meget indbetalt moms for de omhandlede fakturaer.

De beløb, som klageren ved voldgiftskendelsen af 21. juli 2006 blev dømt til at betale G1 A/S er en betinget rabat eller et prisafslag, som kan og skal fradrages i afgiftsgrundlaget vedrørende leverancerne til G1 A/S, jf. momslovens § 27, stk. 4, 1. pkt., og § 52, stk. 5, 2. pkt. Klageren var derfor berettiget og forpligtet til at udstede kreditnotaer til G1 A/S vedrørende de pågældende beløb.

Det beløb, som klageren har modtaget under kontrakten kan opgøres til 16.258.500 svenske kr. eksklusive moms, mens det beløb, klageren ifølge voldgiftskendelsen yderligere er berettiget til at modtage vedrørende de ubetalte fakturaer kan opgøres til 2.728.548 svenske kr. eksklusive moms, dvs., i alt 19.257.048 svenske kr. eksklusive moms. Det er dette beløb, som klageren som udgangspunkt skal betale moms af. Da klageren imidlertid ved voldgiftskendelsen er blevet dømt til at betale et beløb på 38.222.711 svenske kr. til G1 A/S, som overstiger de beløb, som klageren har modtaget og ifølge voldgiftskendelsen yderligere er berettiget til, er momsgrundlaget for kontrakten negativt, og der skal derfor ske tilbagebetaling af hele det udfakturerede salgsmomsbeløb på 8.111.051,00 danske kr.

Grundlæggende skal moms beregnes af de leverede ydelsers og varers reelle værdi. Hvis der foreligger misligholdelse fra leverandørens side, skal den momspligtige værdi derfor reduceres med de beløb, leverandøren skal betale til modtageren af ydelserne eller varerne som kompensation for misligholdelsen. Hvis dette grundlæggende princip ikke overholdes, vil det have den effekt, at leverandøren kommer til at betale moms af et større vederlag, end det vederlag leverandøren i henhold til aftalegrundlaget rent faktisk var berettiget til at modtage for de leverede ydelser eller varer. Omvendt vil modtageren af ydelserne eller varerne få fradrag for beløb, som denne aldrig har været forpligtet til at betale. Det har aldrig været hensigten med momsreglerne, at der skal betales moms af/gives fradrag for moms af beløb, som leverandøren aldrig har været berettiget til at modtage, og modtageren af de leverede ydelser eller varer, aldrig har været forpligtet til at betale. Det vil endvidere udsætte statskassen for unødig risiko, hvis princippet om, at momsen skal beregnes af det leveredes reelle værdi, ikke følges.

I nærværende sag er det vederlag, som klageren i henhold til aftalegrundlaget var berettiget til at modtage fra G1 A/S, en eventuel positiv difference mellem entreprisesummen og det beløb, som klageren ved voldgiftskendelsen af 21. juli 2006 blev pålagt at betale til G1 A/S som følge af misligholdelsen. Værdien af det leverede udgør netop dette nettobeløb. Klageren har derfor været berettiget og forpligtet til at udstede kreditnotaer som sket.

Det følger af momslovens § 27, stk. 1, at afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget (uden moms). I henhold til lovens 27, stk. 3 og 4, kan forskellige beløb fradrages i afgiftsgrundlaget. Dette gælder bl.a. i henhold til § 27, stk. 3, nr. 2, "kasserabatter eller andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor levering finder sted". Ubetingede rabatter fragår således i afgiftsgrundlaget. Af momslovens § 27, stk. 4, fremgår, at også betingede rabatter kan fradrages i afgiftsgrundlaget, når rabatten bliver effektiv.

Bestemmelsen i lovens § 27, stk. 4, har følgende ordlyd:

"I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnotaer over den ydede rabat med angivelse af afgiften."

Reguleringen af afgiftsgrundlaget sker således ved udstedelse af kreditnotaerne på rabatten.

Bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 4, suppleres af momslovens § 52, stk. 5, 2. pkt., hvoraf fremgår, at der skal udstedes kreditnota, hvis "leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen".

Ordet "rabat" betyder efter en almindelig sproglig forståelse et nedslag i eller en nedsættelse af prisen for en vare, jf. f.eks. Politikens store nye Nudansk Ordbog, 1996, og Den Danske Ordbog. Politikens store nye Nudansk Ordbog, 1996, angiver, at "rabat" er synonymt med "prisreduktion". Efter en almindelig sproglig forståelse er der med andre ord ikke forskel på en "rabat" og et "prisafslag".

Bestemmelsen i lovens § 27, stk. 4, stammer helt tilbage fra den oprindelige momslov (lov nr. 102 af 31. marts 1967). Dengang havde bestemmelsen, der var § 13, stk. 7, i den daværende lov, følgende ordlyd:

"Ved opgørelsen af den afgiftspligtige omsætning kan fradrages kasserabatter og andre rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv og under forudsætning af, at rabatten er ydet til en registreret virksomhed, der kan medregne afgiften for den på gældende leverance ved opgørelsen af sin indgående afgift, jfr. § 15, stk. 3. Fradraget er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med særskilt angivelse af afgiften jfr. § 17, stk. 2."

Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1966-67, Tillæg B (2. samling), spalte 242, fremgår bl.a. følgende:

"Ændringsforslaget betyder, at der ved opgørelsen af det beløb, hvoraf der skal svares afgift, kan foretages fradrag for kasserabatter, der bliver effektive, under forudsætning af, at rabatten er ydet til en registreret virksomhed, og at der udstedes kreditnota over den ydede rabat. På grundlag af denne kreditnota må modtageren foretage fradrag i det beløb, som kan medregnes til hans indgående afgift. Tilsvarende vil gælde andre rabatter, der er betinget af vilkår, der ikke er opfyldt ved leveringen (faktureringen), men som senere bliver effektive."

Det fremgår således af forarbejderne, at bestemmelsen gælder alle typer rabatter, og der er ikke angivet nogen særlige begrænsninger på, hvad der kan være en rabat.

Af forarbejderne til den nuværende momslov, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4406-4407, fremgår, at den nuværende formulering svarer til den tidligere gældende momslovs, idet bestemmelsens anvendelsesområde dog foreslås udvidet til også at gælde rabatter ydet til andre end momsregistrerede virksomheder. Med den nuværende formulering ændres således ikke på, at bestemmelsen gælder alle typer af rabatter.

Momslovens § 52, stk. 5, 1-2. pkt., har følgende ordlyd:

"Sker der efter fakturaens udstedelse returnering af varer, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen(...)"

Bestemmelsen i momslovens § 52, stk. 5, 1.-2. pkt., stammer ligeledes fra den oprindelige momslov (lov nr. 102 af 31. marts 1967). Bestemmelsen fandtes dengang i lovens § 17, stk. 2, og havde følgende ordlyd:

"Sker der efter fakturaens udstedelse returnering af varer, skal der udstedes kreditnota med henvisning til den tidligere leverance. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen på leverancen, og afslaget ikke har karakter af rabat, jfr. § 7, stk. 2, punkt e(...)"

Bestemmelsen i § 7, stk. 2, punkt e, der ikke findes i den nugældende momslov, fastslog at "Kasserabatter og andre rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen (faktureringen)" skulle medregnes i den afgiftspligtige værdi. Blev sådanne rabatter senere effektive, kunne de (med tilbagevirkende kraft) fratrækkes i afgiftsgrundlaget ved udstedelse af kreditnota i medfør af den dagældende momslovs § 13, stk. 7, jf. ovenfor.

Af forarbejderne til bestemmelsen i den oprindelige momslovs § 17, stk. 2, jf. Folketingstidende 1966-67 (2. samling), spalte 334, fremgår bl.a. følgende:

"De tidligere lovforslag indeholdt ingen udtrykkelig bestemmelse om udstedelse af supplerende fakturaer i tilfælde, hvor der sker en efterfølgende regulering af prisen, eller om udstedelse af kreditnotaer, når returnering af tidligere fakturerede varer finder sted. Bestemmelser herom er nu indarbejdet i paragraffens stk. 1".

Af forarbejderne til § 52, stk. 5, i den nugældende momslov, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4429, fremgår blot, at bestemmelsen (i lovforslaget fandtes bestemmelsen i § 52, stk. 2) svarer til den ovenfor omtalte bestemmelse i § 17, stk. 2 (der henvises i lovforslaget § 17, stk. 3, men dette skyldes alene, at den ovenfor omtalte § 17, stk. 2, efterfølgende blev flyttet fra § 17, stk. 2, til § 17, stk. 3).

Det fremgår således af tilblivelseshistorien og forarbejderne til momslovens § 52, stk. 5, 2. pkt., at bestemmelsen omfatter efterfølgende regulering af prisen (også selvom reguleringen ikke er en rabat). Der er ikke angivet nogen særlige begrænsninger på, hvilke efterfølgende prisreguleringer, der er omfattet af bestemmelsen, og den omfatter derfor alle efterfølgende reguleringer af prisen, uanset om der er tvungne eller frivillige.

De nævnte bestemmelser bygger på bestemmelsen i (nu) momssystemdirektivets artikel 90. Ifølge denne bestemmelse, der dog i et vist omfang kan fraviges af medlemsstaterne, nedsættes afgiftsgrundlaget i tilfælde af:

"I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne."

På baggrund af momslovens ordlyd, forarbejder og det bagvedliggende direktiv, er der således ikke noget grundlag for at antage, at udtrykket "rabat" skal fortolkes anderledes end, hvad der følger af almindelig sprogbrug. Udtrykket "rabat" må derfor forstås som et nedslag i eller en nedsættelse af prisen for en vare i bredest mulige forstand. Er en efterfølgende nedsættelse af prisen undtagelsesvist ikke en rabat, er den omfattet af momslovens 52, stk. 5, 2. pkt. Sidstnævnte bestemmelse omfatter enhver efterfølgende nedsættelse af prisen, også selv om nedsættelsen ikke er en rabat i momslovens forstand. Det er uden betydning, om en "rabat" eller et "prisafslag" er påtvunget eller om den/det ydes frivilligt.

En bredest mulig fortolkning af udtrykkene "rabat" og "prisafslag" stemmer også godt med, at momsen selvsagt skal beregnes af det reelle vederlag. I det hele taget viser momslovens regler om rabatter og prisafslag netop, at der alene skal betales moms af det reelle vederlag, dvs. beløb, som leverandøren er berettiget til, og at der tilsvarende alene kan fås fradrag for moms af det reelle vederlag, dvs. beløb, som modtageren er forpligtet til at betale.

De beløb, som klageren blev dømt til at betale til G1 A/S er betingede rabatter eller prisafslag i momslovens forstand, og klageren har derfor været berettiget til at udstede kreditnotaer som sket. Som det fremgår af det ovenfor anførte, er de bestemmelser i aftalegrundlaget, der var hjemmel for betaling af beløbene, en integreret del af kontraktsgrundlaget. Det reelle vederlag for klagerens ydelser er således entreprisesummen med fradrag af de beløb, som klageren skal betale i henhold til entrepriseaftalens punkt 6.6 og General Contract Conditions punkt 10.5. De betalinger, som klageren skal foretage, er derfor de facto et nedslag i eller en nedsættelse af prisen for de leverede ydelser. Et sådant nedslag i/nedsættelse af prisen for det leverede er en "rabat" eller et "prisafslag" i momslovens forstand, jf. nærmere redegørelsen overfor.

De beløb, som klageren blev dømt til at betale, er betingede rabatter eller prisafslag, der skal fragå i afgiftsgrundlaget, når de bliver effektive, har også god støtte i praksis.

Betingede rabatter er omtalt i Momsvejledningens afsnit G.1.4 . Her anføres følgende:

"Prisafslag, som ydes kunder på varer og momspligtige ydelser, der tidligere er momsberigtiget, kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden.

(...)

Hvis et betalingsstandsnings- eller konkursbo yder prisafslag for fejl og mangler ved leverancer, der er foretaget (faktureret) før betalingsstandsningen/konkursen, skal fradraget henføres til tidspunktet for den oprindelige levering (fakturering). Der er lagt vægt på, at grundlaget for reguleringen kunne konstateres på leveringstidspunktet, dvs. før betalingsstandsningen/konkursen."

Som det ses, angår bemærkningerne præcis den her foreliggende situation, hvor et konkursbo yder/pålægges at yde nedslag i prisen på allerede fakturerede ydelser på grund af mangler m.v. ved det leverede. Konkursboet er her berettiget til at udstede kreditnotaer.

Det forhold, at afsnittet om betingede rabatter indeholder et afsnit om prisafslag, bekræfter i øvrigt, at der momsmæssigt ikke skelnes mellem betingede rabatter og prisafslag. Er et nedslag i prisen ikke en betinget rabat, er det et prisafslag, der berettiger til udstedelse af kreditnota i medfør af momslovens § 52, stk. 5, 2. pkt., jf. herved også det ovenfor anførte om fortolkningen af momsloven på dette punkt.

Yderligere er der henvist til Momsvejledningen afsnit Q.1.3.2.4 , der ligeledes behandler en situation, der er fuldstændig tilsvarende situationen i nærværende sag. Det anførte sted i vejledningen, der omtaler Momsnævnets afgørelse nr. 150, anfører bl.a. følgende:

"I tilfælde, hvor (en byggevirksomhed) skal betale bygherren en nærmere fastsat bod for hver dag, leveringsfristen overskrides, kan virksomheden fratrække boden inden momsberegningen, hvis fakturaudstedelsen sker efter, det er konstateret, at leveringen er blevet forsinket, jf. Mn 150/68.

Sker fakturaudstedelsen derimod inden det er konstateret, om leveringen finder sted før eller efter leveringsfristens udløb, kan boden ikke modregnes i momsgrundlaget. Dog kan boden modregnes i momsgrundlaget, hvis der udstedes en kreditnota over boden med angivelse af momsbeløbet, jf. Mn 150/68."

Momsnævnet behandler i afgørelsen boden som en rabat. I den første situation er der tale om en ubetinget rabat (det er på faktureringstidspunktet klart, at der skal betales bod) og boden kan derfor fratrækkes i afgiftsgrundlaget, jf. nu momslovens § 27, stk. 3, nr. 2. I den anden situation behandles boden som en betinget rabat (det er på faktureringstidspunktet ikke klart, om boden skal betales), og denne kan derfor ikke fradrages i afgiftsgrundlaget. Bliver det imidlertid senere klart, at boden skal betales, kan der udstedes kreditnota over boden, og boden behandles således som en betinget rabat, jf. nu momslovens § 27, stk. 4. Den anden situation kan også betragtes som et prisafslag omfattet af nu § 52, stk. 5, 2. pkt.

Momsnævnets afgørelse bekræfter med al ønskelig tydelighed, at beløb, der betales i henhold til bestemmelser om bod og lignende bestemmelser indeholdt i en entrepriseaftale, hvorefter leverandøren skal betale beløb til bygherren i tilfælde af leverandørens misligholdelse, skal anses som betingede rabatter eller prisafslag i momslovens forstand.

Da afgørelsen er refereret i Momsvejledningen, må afgørelsen anses for gældende ret.

At det er helt sædvanlig praksis, at beløb, der betales i henhold til bestemmelser om bod og lignende bestemmelser indeholdt i en entrepriseaftale, anses som betingede rabatter eller prisafslag, fremgår også indirekte af en dom fra Vestre Landsret gengivet i TfS 1994, nr. 398. Dommen drejede sig om modregning i konkurs. Når dommen alligevel er interessant i denne sammenhæng skyldes det, at det fremgik af dommen, at det krav, som skattemyndighederne ikke ønskede at udbetale (og i stedet modregnede i) var et negativt momstilsvar fremkommet ved, at boets kurator havde udstedt kreditnotaer til en række debitorer, som følge af mangler ved arbejder, der var udført og faktureret af fallenten før konkursen. Vedrørende nogle af manglerne var der indgået forlig, men det var ikke tilfældet for dem alle.

Landsretten udtaler indledningsvist i sine præmisser følgende:

"Det lægges til grund, at der vedrørende de arbejder, som boet udstedte kreditnotaer for eller indgik forlig om, forelå mangler, da arbejdet var udført og faktureret, således at værdien af det udførte arbejde ikke svarede til de fakturerede beløb(..)"

Landsrettens præmisser viser således, at landsretten har opfattet forholdet sådan, at der var tale om fastlæggelsen af vederlaget for de leverende byggeydelser. Da det leverede var mangelfuldt, var der ikke leveret en ydelse svarende til det udfakturerede vederlag. Det fremgår ikke af dommen, om boet skulle betale kompensation til kunderne, eller om der blot blev givet et forholdsmæssigt afslag i prisen. Dette kan imidlertid ikke være afgørende.

En fiksering af en kompensation er blot udtryk for, hvor meget kunderne er blevet faktureret for meget, og dermed hvor meget det udfakturerede vederlag skal nedsættes. Skatteministeriet bestred under sagen ikke eksistensen af det negative momstilsvar, og dommen viser således, at Skatteministeriet har accepteret, at kurator havde været berettiget til at udstede kreditnotaer. Dommen er derfor helt på linje med det ovenfor anførte.

Endelig er der henvist til en afgørelse fra Skatterådet gengivet i SKM2006.256.SR , hvor et selskab forespurgte, om en modtager af en erstatning skulle betale moms af erstatningsbeløbet. Selskabet havde med en leverandør indgået en aftale om, at leverandøren skulle frigøres for såvel kendte som ukendte fejl og mangler ved nogle byggeydelser, som var leveret til virksomheden.

Skatterådet anså beløbet som et prisafslag omfattet af momslovens 52, stk. 5, og modtageren skulle derfor ikke betale moms af erstatningen. I stedet skulle leverandøren udstede en kreditnota over erstatningen. Situationen i sagen adskiller sig fra denne sag ved, at erstatningen blev betalt henhold til en selvstændig aftale, og aftalen om erstatningen var således ikke en del af den oprindelige aftale mellem parterne.

I sin indstilling til Skatterådet - som Skatterådet stadfæstede - udtalte SKAT bl.a. følgende:

"I den indgåede kontrakt om betaling af 21 mio. kr. fra leverandøren til selskabet henvises der til aftale om levering af momspligtige byggeydelser, og det følger af kontrakten, at leverandøren med denne betaling frigøres for alle krav som følge af fejl og mangler ved det leverede.

SKAT indstiller til Skatterådet, at betalingen må anses for at have en sådan tilknytning til retsforholdet mellem parterne og leveringen af ydelserne, at det må anses for et afslag i prisen, jf. momslovens § 52, stk. 5.

Da selskabet ikke har foretaget en momspligtig leverance til gengæld for den modtagne betaling, skal selskabet ikke opkræve moms af den modtagne betaling, jf. momslovens § 4, stk. 1."

Afgørelsen viser med andre ord, at Skatterådet i et tilfælde, hvor erstatningen udsprang af en selvstændig aftale, der var uafhængig af den oprindelige entrepriseaftale, fandt, at der var en sådan tilknytning til den oprindelige aftale mellem parterne, at der var tale om et prisafslag. Så meget desto mere må der foreligge den fornødne tilknytning, når bestemmelserne om kompensationsbetalinger - som i nærværende sag - findes i en og samme kontrakt. Afgørelsen fra Skatterådet bekræfter med andre ord, at der også i nærværende sag er tale om et nedslag i/nedsættelse af vederlaget, der berettiger til udstedelse af kreditnotaer.

Også et hensyn til ikke at udsætte statskassen for unødig risiko støtter klagerens fortolkning.

Det resultat, som skattecentret når frem til, vil udsætte statskassen for en unødig tabsrisiko. Man kan f.eks. forestille sig, at to koncernforbundne virksomheder, hvoraf den ene er nødlidende, indgår aftale om, at den nødlidende virksomhed skal levere varer til den anden for kr. 80.000. Den nødlidende virksomhed leverer varerne og sender en faktura på kr. 100.000 inkl. moms. Viser det sig, at de leverede varer er manglefulde og derfor kun kr. 60.000 værd, vil skattecentrets afgørelse føre til, at den virksomhed, der modtager varerne, kan trække kr. 20.000 fra i moms, selvom momsen af de leverede varers værdi (når der tages hensyn til manglerne) kun er kr. 12.000. Principielt modsvares dette momsfradrag af, at den nødlidende virksomhed skal afregne moms med kr. 20.000. Vælger koncernen imidlertid at lade den nødlidende virksomhed gå konkurs, inden momsen er betalt, vil nettoresultatet for det offentlige være, at den nødlidende virksomhed får fuldt momsfradrag, mens det offentlige ikke modtager den modsvarende salgsmoms, men blot en dividende.

Den beskrevne risiko vil blive reduceret, hvis klagerens fortolkning af momsreglerne lægges til grund. I givet fald ville kurator i den nødlidende koncernvirksomheds konkursbo være berettiget og forpligtet til at udstede kreditnotaer vedrørende manglerne. I eksemplet skulle kurator således udstede kreditnotaer på kr. 28.000 inkl. moms og den anden koncernforbundne virksomheds købsmoms ville i konsekvens heraf skulle reguleres tilsvarende. Resultatet ville herefter være, at statens tabsrisiko er reduceret til værdien af de ydelser, som den anden koncernforbundne virksomhed rent faktisk havde modtaget. Det kan ikke antages at have været hensigten, at statskassen skal udsættes for risiko for at lide tab på moms af beløb, som modtageren af en ydelse eller varer ikke er forpligtet til at betale.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at der gives klageren fuldt medhold. Der er henvist til fast administrativ praksis som beskrevet i Momsnævnets afgørelse nr. 150/68 samt Skatterådets bindende svar i SKM2006.256.SR . Der er endvidere henvist til Momsvejledningen afsnit G.1.4 . og Q.1.3.2.4.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Momslovens § 27, stk. 1 og 4 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005) har følgende ordlyd:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget,

(...)

Stk. 4. I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnotaer over den ydede rabat med angivelse af afgiften."

Momslovens § 52, stk. 5, 1-2. pkt., har følgende ordlyd:

"Sker der efter fakturaens udstedelse returnering af varer, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen(...)"

Det lægges efter de afgivne omlysninger til grund, at klageren i periode april 2004 - december 2004 har udstedt 9 fakturaer til firmaet G1 A/S på i alt 40.555.256,53 kr., med baggrund i entrepriseaftale indgået med G1 A/S. Momsen heraf har udgjort 8.111.051,00 kr. Det lægges ligeledes til grund efter de afgivne oplysninger, at en væsentlig del af de fakturerede leverancer er blevet leveret, og at G1 A/S har betalt klageren 16.832.492,84 kr. for disse leverancer.

Klageren har senere udstedt kreditnotaer på samtlige fakturerede leverancer på de nævnte 40.555.256,53 kr. Baggrunden herfor er efter det oplyste, at klageren ved en voldgiftsrets afgørelse af 21. juli 2006, og som følge af misligholdelse af den indgåede kontrakt, er blevet pålagt at skulle betale et beløb på i alt SEK 38.222.711,00, jf. voldgiftskendelsen punkt 22.1 bestående af SEK 20.000.000,00 i dagbøder i henhold til entrepriseaftalens punkt 6.6, jf. voldgiftskendelsen, punkt 16 og 17, samt SEK 18.222.711,00 i erstatning for dækningskøb foretaget af G1 A/S i henhold til General Contract Conditions punkt 10.5, jf. voldgiftskendelsen, punkt 21.

For så vidt angår anvendelse af momslovens § 27, stk. 4, vedrørende betingede rabatter, bemærkes herefter, at udtrykket "rabat" hverken efter en direkte sproglig fortolkning af udtrykket eller ud fra de bagvedliggende motiver til bestemmelsen, kan omfatte den situation, at man ved en autoritativ afgørelse er blevet pålagt at betale en bod/erstatning, som herefter betyder, at man berigtiger betalingspligten ved at yde en "rabat" i form af udstedelse af en kreditnota.

Der er derfor ikke grundlag for at kunne anvende momslovens § 27, stk. 4, i nærværende situation.

For så vidt angår momslovens § 52, stk. 5, omkring prisafslag, bemærkes, at bestemmelsen herom er indsat under regnskabsbestemmelserne og ikke under bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget i momslovens § 27. Bestemmelsen må dog vurderes i sammenhæng hermed, da der er tale om ændring af afgiftsgrundlaget. Det må således anses som en forudsætning for anvendelse af momslovens § 52, stk. 5, i tilfælde, hvor der skal ske en efterregulering af momsgrundlaget, at prisafslaget også kan relateres til værdien af den ydelse, der har været leveret, og som har udgjort grundlaget for momsens beregning efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

Det bemærkes herefter, at den idømte bod må anses at have en "pønal" karakter, og ikke direkte kan siges, at være udtryk for, at de leverede fakturerede momspligtige ydelser har haft en mindre værdi, end der er blevet faktureret for og derfor kan betragtes som grundlag for regulering af momsen. Bodsbestemmelsen, således som den er indgået her, er alene en motivation for leverandøren til at levere inden for de tidsrammer, der er aftalt, jf. punkt 6.6. i den fremlagte kontrakt, og hvis ikke skal aftageren have en godtgørelse herfor.

Boden kan således ikke udgøre et grundlag for regulering af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 52, stk. 5, jf. § 27, stk. 1, 1. pkt.

I forhold til klageren i nærværende sag bemærkes dog, at i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse 150/68, som nævnt i momsvejledningens afsnit Q.1.3.2.4, hvoraf det fremgår, at en bod kan indgå i regulering af klagerens momsgrundlag, hvis der er udstedt kreditnota herfor, må klageren anses for at have opnået en retsbeskyttet berettiget forventning om, at boden i denne sag kan udgøre grundlag for regulering af momsgrundlaget.

For så vidt angår den idømte erstatning bemærkes, at det fremgår af den fremlagte voldgiftsafgørelse side 148-157, at der er tale om erstatning for de dækningskøb som G1 A/S har måttet foretage for, at de leverede ydelser fra klageren kom i kontraktmæssig stand. Erstatningen må derfor anses som udtryk for den mindre værdi, som klagerens ydelser på leveringstidspunktet har haft i forhold til den indgåede aftale og må derfor kunne anses som omfattet af momslovens § 52, stk. 5, jf. § 27, stk. 1, 1. pkt.

Klageren har derfor samlet set været berettiget til at reducere sit momsgrundlag for den omhandlede periode med værdien af den idømte bod på 20.000.000 svenske kr. samt værdien af den idømte erstatning på 18.222.711 svenske kr. Idet disse beløb overstiger det, som klageren har kunnet fakturere for ifølge voldgiftskendelsen, skal der ske tilbagebetaling af den samlede moms på 8.111.051,00 danske kr. vedrørende de udstedte fakturaer til G1 A/S.

Den påklagede afgørelse ændres herefter i overensstemmelse hermed.