Dokumentets metadata

Driftsomkostning - tab ved bedrageri - fungerende regnskabschef - kontrolrutiner

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren kan fradrage et tab, der var opstået som følge af dokumentfalsk begået af en revisor, der var tilknyttet sagsøgerens virksomhed som konsulent og fungerende regnskabschef. Retten henviste til, at landsretten i en tidligere dom i en erstatningssag, som sagsøgeren havde anlagt i anledning af det begåede dokumentfalsk, havde lagt til grund, at bedragerierne havde strakt sig over en periode på godt 2½ år, og at bedragerierne ville være afsløret, hvis der var blevet foretaget almindelig, rettidig og simpel afstemning af selskabets bogholderi med kontoudtog for selskabets bankkonti, samt at virksomhedens ledelse havde udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, hvilket havde gjort det muligt for den pågældende revisor ubemærket at begå dokumentfalsk. Retten fandt, at der ikke under den foreliggende sag var fremkommet oplysninger, som gav grundlag for en anden vurdering. Retten fandt derfor, at det lidte tab efter en konkret vurdering ikke er en sædvanlig driftsomkostning, men falder udenfor rammerne af den risiko, som driften af sagsøgerens virksomhed medfører, og at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller dennes bestemmelses analogi på denne baggrund ikke giver hjemmel til, at det omhandlede tab kan fradrages. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A
(advokat Gitte Skouby)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommerne

Seerup, Stig Kaas og Charlotte Arndt

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 8. februar 2007, vedrører en anfægtelse af Landsskatterettens kendelse af 27. oktober 2006, hvorved Landsskatteretten har stadfæstet SKATs afgørelse af 16. maj 2006. Sagsøger, A, har ved afgørelserne fået afslag på at foretage fradrag i sin personlige indkomst i indkomståret 2000 af et tab, som han har lidt som følge af bedragerier begået af den revisor, der var tilknyttet hans personligt drevne virksomhed, H1. Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt vægt på, at besvigelsen er foretaget af en ikke-ansat, og at der ikke er udvist den fornødne kontrol med revisorens arbejdsområder.

A har nedlagt følgende påstande

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As personlige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 3.180.500 kr., subsidiært med et mindre beløb, jf. statsskattelovens § 6a.

Mere subsidiært, at tabet kan fradrages i As personlige indkomst for indkomståret 2004.

Mest subsidiært, at tabet kan fradrages i As personlige indkomst for indkomståret 2005.

Skatteministeriet har over for den principale og subsidiære påstand nedlagt påstand om frifindelse.

Over for de resterende subsidiære påstande har Skatteministeriet nedlagt påstand principalt om afvisning, subsidiært om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Der er mellem parterne enighed om, at skatteansættelsen for 2000 er genoptaget. Der er ligeledes enighed om, at det tab, som A har lidt som følge af bedragerier, kan opgøres til 3.180.500 kr.

KS underskrev den 30. marts 1999 et frivilligt forlig, hvorved han erkendte at skylde A 2.684.760 kr. Det frivillige forlig blev angivelig oprettet, fordi KS havde erkendt at have besveget A.

Den 31. maj 2000 afsagde Byretten dom i straffesagen mod KS. Ved dommen blev KS fundet skyldig i overtrædelse af straffelovens § 171 vedrørende dokumentfalsk for et beløb på i alt 3.180.500 kr. Dokumentfalskneriet vedrører checks udstedt i perioden 21. april 1998 til 3. marts 1999. Straffen blev udmålt til fængsel i 2 år.

Den 8. december 2004 afsagde Østre Landsret dom i en erstatningssag, som H1 v/A havde anlagt mod boet efter LJ. Under sagen var F1 Bank adciteret som medsagsøgt.

Af den forklaring, som A afgav for landsretten, fremgår blandt andet, at KS fungerede som revisor og konsulent, men ikke var direkte ansat. Det fremgår videre, at et bedrageriforhold, der først var konstateret sammen med de øvrige besvigelser, hvorved KS i maj 1996 overførte i alt 428.220 kr. fra konto tilhørende H1 v/A til sin egen konto, ikke blev politianmeldt.

Af dommens præmisser fremgår blandt andet følgende

"Landsretten lægger til grund, at samtlige de af sagen omhandlede checks er falske eller forfalskede, og at falsknerierne er udført af KS. Landsretten finder intet grundlag for at tilsidesætte den af A afgivne forklaring, hvorefter han ikke har underskrevet de af ham angivne udstedte check eller betalingsanmodningen af 14. maj 1996.

De af A fremsatte indsigelser om falsk og forfalskning er stærke ugyldighedsindsigelser, der normalt ikke fortabes - heller ikke over for godtroende modtagere (tredjemænd). As indsigelser kan ifølge teori og retspraksis alene fortabes, såfremt der er udvist en særlig grad af uforsigtighed eller manglende kontrol.

Forholdet mellem A og F1 Bank A/S

De af denne sag omhandlede bedragerier mod H1 har strakt sig over en periode på godt 2½ år fra afsendelsen af den falske betalingsordre til F1 Bank A/S den 14. maj 1996 til afsløringen af bedragerierne i januar måned 1999.

Landsretten finder intet grundlag for at statuere, at F1 Bank A/S skulle have været i ond tro ved modtagelsen af de udstedte checks. Det gælder heller ikke betalingstransaktionen af 14. maj 1996, der fremstår som en helt sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der i virksomheden forelå en instruks for og kontrol med udstedelse af checks - herunder checkafstemning.

Om forretningsgangen hos sagsøgeren er der i øvrigt afgivet flere i det væsentlige samstemmende forklaringer.

A har forklaret, at KS fungerede som konsulent, revisor og kontrollant. Han stod endvidere - som den eneste - for bankafstemningerne, det vil sige, "at KS kontrollerede al bogføring og sørgede for, at systemet fungerede." Den eksterne revisor JI var alene mere at opfatte som "advisor", bl.a. vedrørende momsproblemer.

OP har forklaret, at han opfattede KS som virksomhedens regnskabskyndige, og som virksomhedens revisor, der stod for momsafregning, skatteafregning og afstemninger med banken. OP skulle ikke foretage afstemninger med banken, hvilket han som bogholder undrede sig over, men "sådan var det bare".

VJ har forklaret, at KSs funktion oprindeligt var at være revisor og udfærdige regnskaber, men at han ikke ved, hvad KS nærmere lavede de 1-2 gange om ugen, han kom i virksomheden.

MI har forklaret, at han i overensstemmelse med As og KSs egne tilkendegivelser opfattede KS som den overordnede ansvarlige for det regnskabsmæssige.

Af den af statsautoriseret revisor JI udarbejdede revisionsprotokol af 20. oktober 2000 vedrørende H1s årsregnskab for 1999 fremgår det bl.a. at revisionen har været vanskeliggjort på grund af manglende løbende bogføring, og at revisionen har måttet foretage 349 efterposteringer.

JI har for landsretten forklaret blandt andet, at det store behov for at foretage regnskabsmæssige efterposteringer i væsentlig grad skyldtes, at valutaposteringer var foretaget uden omregning til danske kroner, bogholderiet i øvrigt ikke var i orden, og de mange korrektioner tyder på, at "kontrolmiljøet" i virksomheden ikke var i orden.

En virksomheds ledelse har ansvaret for at sikre, at virksomhedens bogholderi og regnskabsfunktion reelt sikrer mulighed for at kontrollere og sikre overensstemmelse mellem virksomhedens egne og bankens noteringer.

Efter forklaringerne må landsretten herefter lægge til grund,

at	det ene og alene var KS, der foretog afstemning af bankkonti,
at	denne funktion udsprang af As tillid til KS,
at	bogholderen OP ikke foretog afstemninger, hvilket i øvrigt ikke umiddelbart ville være muligt, da bogholderiet først var ajourført ved årsskiftet 1998/99, og
at	der i øvrigt ikke var andre, der foretog afstemninger, og
at	bedragerierne ville være afsløret, hvis der var blevet foretaget almindelig, rettidig og simpel afstemning af selskabets bogholderi med kontoudtog for selskabets bankkonti.

Samlet må landsretten således lægge til grund, at ledelsen af H1 har udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, og at manglerne herved har gjort det muligt for KS ubemærket at begå dokumentfalsk (bedrageri).

På denne baggrund frifindes F1 Bank A/S for den af H1 nedlagte påstand."

Ved brev af 7. september 2005 til SKAT har As revisor fra R1 anmodet om, at As personlige indkomst for indkomståret 2000 blev nedsat med 2.715.783 kr. som følge det tab, som A har lidt ved KSs bedrageri.

Skattecentrets afslag af 16. maj 2006 blev indbragt for Landsskatteretten, som den 27. oktober 2006 har afsagt følgende kendelse i sagen:

"Klagen vedrører fradrag for tab ved bedrageri begået af virksomhedens daværende revisor.

Sagen er indbragt for Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skattecentret har ikke godkendt fradrag for tab på bedrageri med 2.715.783 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft et møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren, der blandt andet er agent i Skandinavien for en række fjernøstlige flyselskaber, har drevet sine virksomheder dels i selskabsregi, dels i den personligt drevne virksomhed H1. I 1999 overdrog klageren sine generalagenturer for flere luftfartsselskaber til H3 A/S og har i indkomståret 2000 ingen egentlig aktivitet haft i sin personligt drevne virksomhed. Tilgodehavendet vedrørende tidligere års bedragerier mod den personligt drevne virksomhed, i alt 2,7. mio. kr., er opført i regnskabet for denne virksomhed.

Af revisionspåtegningen til årsregnskabet for indkomståret 2000 vedrørende H3 A/S fremgår, at det ikke har været muligt at afstemme mellemregningskontiene med moderselskabet H2 A/S på ca. 1,7 mio. kr. og selskabet H4 AB på ca. 1 mio. kr., ligesom det ikke har været muligt at få bekræftet en væsentlig del af leverandørgælden på i alt 7,7 mio. kr.

KS var i en årrække ansat i det revisionsfirma, som klageren og hans selskaber benyttede. Da KSs ansættelsesforhold ophørte, og han blev selvstændig, tilbød han at foretage revision og bogføring for klageren og hans selskaber, og man blev enige om at samarbejde. Det er oplyst, at KS i sin egenskab af konsulent/revisor var beskæftiget med afstemning vedrørende bank og giro samt i et vist omfang udarbejdelse af årsregnskaber. Herudover fungerede KS som "intern controller" i virksomheden, fordi klageren selv rejste en del og ikke havde tilstrækkelig regnskabsmæssig forståelse. KS havde ikke fuldmagt til selskabets checkkonti.

Honoreringen af KS, der ikke havde noget skriftligt aftalegrundlag med klageren om sit arbejde, foregik ved, at KS udarbejdede en timeseddel og angav kørte kilometer. Regningen kunne eksempelvis lyde på 1.389,76 kr. for en uge. Udbetalingen foregik via check med 2 gennemslagskopier. Underskrift af checks krævede underskrift af 2 specifikke medarbejdere eller underskrift af klageren alene. Efter modtagelsen af checkblanketten ændrede KS i tal og skrift, således at for eksempel checken på 1.389,76 kr. ændredes til 41.389,76 kr. Et andet eksempel er en check på 494,90 kr., der efterfølgende af KS blev ændret til 82.494,90 kr. Herudover havde KS den 14. maj 1996 udfærdiget en anmodning til banken om overførsel af 165.000 kr. og 300.000 svenske kroner fra klagerens konto til KSs egen konto i samme bank. Anmodningen var falsk underskrevet med klagerens underskrift.

Virksomhedens bogholder blev udskiftet i marts 1998, hvor bogholderiet var kommet en del bagud og først igen var ajourført i marts 1999, således at effektive afstemningsarbejder igen kunne foretages. Som følge af samtidige likviditetsproblemer gennemgik bogholderen bankbevægelserne i forhold til kontoudskrifterne fra banken og konstaterede i den forbindelse, at KS i perioden 22. april 1998 - 15. januar 1999 havde forfalsket checks udskrevet til ham selv til dækning af hans honorar ved at tilføje tal og bogstaver, så checkbeløbene var højere end de oprindeligt udstedte beløb.

KS blev meldt til politiet og blev straffet med fængsel. Den 30. marts 1999 har KS indgået frivilligt forlig vedrørende bedrageriet, hvor han erkendte at skylde klageren 2.684.760 kr. Klagerens advokat konstaterede i 2000, at KS ikke havde flere midler, hvorfor kravet mod ham måtte anses for tabt.

Skattemyndighedens afgørelse

Der er ikke fradrag for det opgjorte tab på 2.715.783 kr.

Det er ikke tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at der var den for virksomheden og KS erhvervsmæssige og civilretlige afgrænsning, som ville være normalt at få klarlagt med en person, der skulle sidestilles med en funktionær/ansat. Tabet anses ikke for at være opstået som et normalt tab med udspring i virksomhedens drift og kan ikke henføres til at være udslag af en normal driftsrisiko, men anses for at være et ikke fradragsberettiget formuetab.

Der er henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for tab på bedrageri begået af virksomhedens daværende revisor KS.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten fremført, at selvom KS var revisor for klageren, var hans funktion reelt at sidestille med en ansat medarbejders. Klageren forsøgte netop gennem engageringen af KS at dække sig ind med hensyn til økonomisk styring og kontrol af virksomheden. Tabet er derfor ikke et formuetab, men et driftsmæssigt tab, der relaterer sig til virksomheden, og som blev konstateret i 2000.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Efter praksis er der i almindelighed ikke fradrag for tab i forbindelse med besvigelser fra ikke-ansattes side. Tab, der udspringer af, at der hæves penge til privatforbrug fra klagerens bankkonti, falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko og anses for et ikke fradragsberettiget formuetab.

Der foreligger ingen skriftlig samarbejdsaftale med KS.

Efter det oplyste, herunder KSs specielle position i virksomheden og den manglende kontrol med og afstemning af bankbeholdninger i perioden maj 1996 - januar 1999, er det ikke godtgjort, at klageren har udvist den fornødne kontrol med KSs arbejdsområder. Der er lagt vægt på, at besvigelserne i maj 1996 ikke blev opdaget og fortsatte på trods af, at den nye bogholder blev ansat i marts 1998. Det er oplyst, at bogholderen på grund af manglende opdatering af bogholderiet generelt først kunne påbegynde effektive afstemningsarbejder i marts 1999, hvor besvigelserne blev afsløret.

Tab på fordringen vedrørende KS er ikke omfattet af kursgevinstloven, idet alene tab på fordringer erhvervet som led i næring er fradragsberettiget.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten skattemyndighedens afgørelse."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at hans virksomhed omfattede salg af flyrejser og telefonkort. Hans tilsyn med betalinger i firmaet foregik ved gennemgang af daglige salgsrapporter og bankudskrifter. De betalinger, hans firma modtog, var i vidt omfang i kontanter eller med checks. Der var derfor mange kontanter i kassen hver dag, typisk over 100.000 kr., - nogle gange mere end 200.000 kr. -, og der blev bragt penge til banken hver dag.

KS var konsulent og regnskabschef i H1. Han havde sit eget kontor i virksomheden, og det var ham, der havde at gøre med virksomhedens bank. Bogholderiet henhørte organisatorisk under KS, og KS var med til at ansætte den nye bogholder. KS havde ikke bemyndigelse til at betale på vegne af firmaet, og ved udstedelse af checks var der altid krav om to underskrifter, hvis sagsøger ikke selv var til stede. Der var ingen beløbsbegrænsninger. økonomisk var H1 en meget simpel virksomhed med få leverandører og ansatte, og de ansatte i firmaet følte sig som én familie. Firmaets indtægter består i provisioner både ved salg af flyrejser og ved salg af telefonkort. De løbende salgsrapporter var derfor vigtige i relation til økonomistyringen. KSs politianmeldelse i 1999 medførte, at politiet gennemgik hele virksomhedens regnskab for de foregående fem år. Alt blev kontrolleret. Politiets konklusion efter undersøgelsen var, at der var tale om en misforståelse, hvilket de undskyldte. SKAT gennemgik også det hele, hvilket ikke medførte nogen ændringer. Alt var i orden.

UT har forklaret blandt andet, at han i 1998-99 fungerede som kasserer i H1. De kunne have mange kontanter i kassen, og han måtte gå i banken flere gange dagligt. Checks blev opbevaret i pengeskabet. Han og to andre var bemyndiget til at underskrive checks. Der skulle to underskrifter til. Der var mange betalinger, og han gjorde kassen op dagligt. Han afleverede sin daglige opgørelser til bogholderen. Han har ikke selv haft med bogholderiet at gøre; det var OP og NN, der forestod det, og KS kontrollerede dem.

JI har forklaret blandt andet, at den del af kontrolmiljøet, der lå under KS og OP var dårligt; men generelt var kontrollen i virksomheden i orden. Det er udgangspunktet, at en virksomheds bogholder foretager afstemninger, og derfor vil det være en ordning på et meget højt kontrolniveau, hvis der både er ansat en bogholder og derudover en revisor til at kontrollere bogholderen. Fuldmagtsforholdene i H1 var fornuftigt indrettet. Risici i en sådan virksomhed kan bestå i forhold til både bankkonto og kasse. Det er i overensstemmelse med god skik, når der dagligt blev taget beløb fra kassen og sat i banken. Hvis en bogholder er bagud eller lignende, er det sædvanligt, at man antager en revisor udefra til at bistå. KS var revisor for virksomheden. Han havde tidligere revideret virksomhedens regnskaber, selv om der ikke var revisionspligt i virksomheden. Han ved ikke, om regnskaberne tilgik banken. Perioden fra april 1998 og et år frem var kritisk for H1. I den periode sad OP som en bogholder uden fuld kompetence. Han havde et meget hårdt arbejde med at få bogføringen ajour. Det var først i 1999, at OP nåede frem til at foretage afstemninger af bank- konti. Det kan have været KS, der har manipuleret OP til at vente med at afstemme. Det var KS, der var revisor for den personlige virksomhed frem til 1997. Fra 1998 var det vidnet, der forestod udarbejdelsen af regnskab. Politiets inddragelse af virksomhedens bilag efter politianmeldelsen i 1999 skabte almindeligt kaos i virksomheden, herunder i kontrolmiljøet. Det varede ved i en længere periode. Opgørelsen af det beløb, der var bedraget for, var formentlig ikke nogen kompliceret opgave. Det var blot nogle beløb, der skulle lægges sammen. Han har ikke selv været med til at lave opgørelsen over det unddragne beløb.

VJ har forklaret blandt andet, at A skulle underskrive, når det drejede sig om større checks. Normalt var det UT, der skrev checks ud. Der skulle være to til at skrive en check under. Man kunne gå ind og tage en check selv, men man skulle kvittere for det. Det var UT, der førte listen over checks. UT kom hurtigt og spurgte efter kopier, hvis man havde taget en check. Der blev udarbejdet en daglig salgsrapport på baggrund af de udstedte fakturaer. Den rapport modtog A. Der var jævnligt interne møder. Han husker ikke, om KS deltog i de møder. Man drøftede de interne retningslinjer på disse møder.

Parternes synspunkter

A har til støtte for sin principale påstand i det væsentlige påberåbt følgende anbringender, der fremgår af hans påstandsdokument af 2. juni 2009:

Tabet, som A har lidt på grund af det af KS begående dokumentfalsk, kan fradrages ved opgørelse af As skattepligtige indkomst for virksomheden H1 (personlig indkomst), for indkomståret 2000, hvor tabet er endeligt konstateret, idet tabet udgør en almindelig driftsomkostning. Tabet er udslag af en almindelig drifisrisiko i tilknytning til den af sagsøger drevne virksomhed, jf. statsskatteloven § 6a. Tabet er dokumenteret og KS er dømt for at have udført dokumentfalsk for påstandsbeløbet kr. 3.180.500, jf. Byrettens dom af 3l. maj 2000.

I praksis er det normalt en forudsætning for skattemæssigt fradrag for tab som følge af bedrageri mv., at virksomheden anmelder forholdet til politiet, hvilket er sket. Dette fremgår af Ligningsvejledningen pkt. E.A.2.6 . Ligningsvejledningen anfører videre, at der normalt er fradrag for besvigelser foretaget af ansatte, mens dette ikke er tilfældet, hvis forholdet er begået af ikke-ansatte. I denne relation gøres gældende, at denne sondring ikke entydigt kan udledes af praksis, samt at den opstillede sondring alene kan begrundes ud fra hensynet til, at virksomheden i praksis vanskeligt kan gardere sig mod interne besvigelser andet end gennem fornuftige administrative procedurer og adskillelse af funktioner som kasse og bogholderi.

KS har begået dokumentfalsk ved at ændre i beløb angivet på checks udstedt til ham til dækning af tilgodehavender i virksomheden, efter at disse checks er underskrevet af 2 af de i virksomheden underskriftsberettigede ansatte. På grund af hans funktion som regnskabschef i den periode, hvor forholdene er begået, har han indtaget en betroet stilling i virksomheden, hvor hans primære funktion var at foretage kontrol af bogføring og afstemning af konti, samt på grundlag af bogføring at udarbejde regnskab for sagsøgers personlige virksomhed. Det gøres gældende, at han som revisor har haft den faglige baggrund for at skjule besvigelserne mod virksomheden, hvilket han også har erkendt at have gjort, jf. hans erkendelse heraf i erklæring af 30. marts 1999. Hans faglige baggrund samt hans funktion i virksomheden muliggjorde at besvigelserne uopdaget kunne finde sted over en periode. At forholdene har været skjult fremgår tillige af, at besvigelserne foretaget i 1996 ikke har kunnet konstateres i forbindelse med udarbejdelse af regnskab og dertil hørende afstemning af konti.

Det gøres gældende, at den faktiske funktion i virksomheden er afgørende for, om tab ved det begåede dokumentfalsk skal anerkendes fradraget, samt at det i denne henseende er uden betydning, om KS har været ansat som funktionær i virksomheden eller har været tilknyttet virksomheden som ekstern konsulent, aflønnet på timebasis. Skat har ikke foretaget en nærmere undersøgelse af, om KS skulle betragtes som lønmodtager eller selvstændig. Skat har ikke anset ham for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

De funktioner og løbende arbejdsopgaver, som KS har haft i virksomheden i perioden 1998-1999, samt det forhold, at han har været underlagt As instruktionsbeføjelse, har haft kontor i virksomheden og adgang til denne også uden for almindelige arbejdstid, har haft funktion af overordnet leder i forhold til virksomhedens bogholder, bevirker endvidere, at der ifølge almindelig fulgt skattemæssig praksis er tale om et ansættelsesforhold. At parterne formelt ikke har indgået en egentlig ansættelsesaftale er uden relevans for, at der foreligger et ansættelsesforhold såvel i relation til funktionærloven som i relation til skattelovgivningen, jf. Ligningsvejledningen pkt. E.A.4.1 . I den konkrete sag må det følgelig lægges til grund for spørgsmålet om fradragsret for virksomhedens tab, at KS i det hele må sidestilles med en ansat funktionær.

A har videre gjort gældende, at virksomhedens interne procedurer, funktionsopdeling og bemyndigelser for tegning af virksomheden, herunder ved underskrift af checks trukket på virksomhedens bank, i relation til spørgsmålet om skattemæssigt fradrag for tabet, har været sædvanlige og tilstrækkelige, samt at det har været berettiget, at A har haft tillid til, at KS, som var uddannet revisor, ville udføre de aftalte arbejdsopgaver på forsvarlig måde, herunder foretage kontrol og afstemning af konti. Det forhold, at Østre Landsret i sin dom af 8. december 2004 har afvist As erstatningskrav mod F1 Bank med henvisning til virksomhedens organisering og kontrol af bogholderi og regnskabsfunktion, kan ikke i sig selv begrunde, at skattemæssigt fradrag for tab som driftsomkostning nægtes. I skattemæssig praksis lægges stor vægt på daglig afstemning af kontant kassebeholdning, hvilket virksomheden har foretaget. KSs politianmeldelse i 1999 førte til, at politiet ransagede virksomheden og beslaglagde virksomhedens bilagsmateriale, som efterfølgende blev gennemgået af Skat. Denne dybtgående revision af virksomhedens forhold førte ikke til, at der fandtes noget grundlag for at foretage ændringer af virksomhedens skatteansættelse eller momsgrundlag.

Endvidere gøres det gældende, at det forhold, at virksomheden har haft millionbeløb i cash flow samt har mellemregning med virksomhedens kontorer/selskaber i Norge og Sverige, som har stået for salg af billetter, som hovedkontoret i ...1 har agentur på og derfor afregner over for agenturgiver, har medført, at det - i hvert fald på daværende tidspunkt - ikke har været praktisk muligt at foretage daglige afstemninger af bank. Denne afstemning vil være efterfølgende, hvorfor det forhold, at bogføringen i perioden ikke har været dagligt opdateret, ikke har medført øget risiko for, at KS kunne foretage besvigelserne.

Til støtte for de subsidiære påstande har A gjort gældende, at tabet må kunne fradrages i indkomsten for 2004 eller for 2005, hvis retten i modsætning til Landsskatteretten ikke finder, at tabet kan henføres til indkomståret 2000 som følge af senere indkomne betalinger.

Skatteministeriet har vedrørende frifindelsespåstanden over for As principale og subsidiære påstand i det væsentlige påberåbt følgende anbringender, der fremgår af ministeriets påstandsdokument af 17. juni 2006:

Det gøres gældende, at A ikke er berettiget til fradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag er opfyldt påhviler sagsøgeren, jf. bl.a. SKM2004.162.HR . Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det gøres herved gældende, at skaden ikke kan anses som et udslag af en almindelig driftsrisiko. Det gøres i den forbindelse navnlig gældende, at der har været betydelige mangler ved tilrettelæggelsen, organiseringen og kontrollen af virksomhedens bogholderi og regnskabsfunktion, hvorved også henvises til Østre Landsrets dom af 8. december 2004, hvor Landsretten konkluderer:

"Samlet må Landsretten således lægge til grund, at ledelsen af H1 har udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, og at manglerne herved har gjort det muligt for KS ubemærket at begå dokumentfalsk (bedrageri).", og at det er usædvanligt i en virksomhed af den omhandlede karakter, at afstemning af bankkonti overlades til en ikke-ansat.

Det bestrides, at KS var ansat i virksomheden. Der henvises herved også til side 14 i Østre Landsrets dom af 8. december 2004, hvor det fremgår, at A i forbindelse med erstatningssagen for landsretten forklarede, at KS fungerede som revisor og konsulent, men ikke var direkte ansat, jf. tillige citatet i dommen, side 10, af KSs forklaring under straffesagen. Tabet kan imidlertid ikke anses for fradragsberettiget, selv om KS havde været ansat eller måtte kunne sidestilles med en ansat.

Til støtte for påstanden gøres det endvidere gældende, at tabet ikke kan anses for endeligt konstateret i 2000, hvilket er en betingelse for fradragsret. Det bemærkes herved, at der efter 2000 blev udøvet bestræbelser på at få dækket tabet ved anlæg af retssag mod boet efter LN og F1 Bank, jf. Østre Landsrets dom af 8. december 2004, og at der efter 2000 indgik beløb til nedbringelse af tabet, der således ikke kunne opgøres endeligt i 2000. Det bestrides, at den omstændighed, at skatteansættelsen for indkomståret 2000 er blevet genoptaget, og fradrag herefter er nægtet, indebærer, at sagsøgte er afskåret fra at gøre gældende, at tabet skal være endeligt konstateret i 2000.

Til støtte for afvisningspåstanden over for de subsidiære påstande har Skatteministeriet gjort gældende, at det ikke er undskyldeligt, at spørgsmålet om fradrag i indkomståret 2004 eller indkomståret 2005 ikke har været inddraget tidligere. Til støtte for frifindelsespåstanden over for de subsidiære påstande har Skatteministeriet påberåbt de samme anbringender, som er påberåbt over for den principale påstand.

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten tillader i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., at spørgsmålet om fradrag i indkomståret 2004 eller indkomståret 2005 for tab forårsaget af KSs besvigelser inddrages under sagen.

Det tab, som A har lidt som følge af KSs besvigelser i 1998 og 1999 kan ved beregningen af den skattepligtige indkomst bringes til fradrag, hvis tabet udgør en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Østre Landsret har i sin dom af 8. december 2004 lagt til grund, at bedragerierne mod H1 har strakt sig over en periode på godt 2½ år fra maj 1996 til afsløringen af bedragerierne i januar måned 1999. Landsretten har fundet, at bedragerierne ville være afsløret, hvis der var blevet foretaget almindelig, rettidig og simpel afstemning af selskabets bogholderi med kontoudtog for selskabets bankkonti, og at virksomhedens ledelse har udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, hvilket har gjort det muligt for KS ubemærket at begå dokumentfalsk (bedrageri).

Der er under den foreliggende sag ikke fremkommet oplysninger, som giver grundlag for en anden vurdering.

Retten finder derfor, at det tab, som A har lidt som følge af KSs besvigelser i 1998 og 1999 efter en konkret vurdering ikke er en sædvanlig driftsomkostning, men falder uden for rammerne af den risiko, som driften af As virksomhed medfører.

På den baggrund giver statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller denne bestemmelses analogi, ikke hjemmel til, at det omhandlede tab kan fradrages ved beregningen af As skattepligtige indkomst.

Skatteministeriets frifindelsespåstande tages derfor til følge.

Ved fastsættelsen af sagens omkostninger er der lagt vægt på sagens udfald, omfang og økonomiske værdi, som af parterne er oplyst til 1.272.200 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 100.000 kr.