Dokumentets metadata

Skattefri anpartsombytning uden tilladelse og efterfølgende skattefri ophørsspaltning uden tilladelse - holdingkravet

Skatterådet bekræfter, at der kan foretages en skattefri anpartsombytning og efterfølgende ophørsspaltning uden tilladelse. Skatterådet svarer desuden på betydningen af Lov 525 af 12. juni 2009 for de foretagne omstruktureringer.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at en påtænkt anpartsombytning af alle anparterne i A ApS med anparter i et nystiftet holdingselskab H ApS kan gennemføres skattefrit efter § 36A i den nuværende aktieavancebeskatningslovs § 36A?
2. Kan det bekræftes, at en ophørsspaltning af det i spørgsmål 1 stiftede holdingselskab, kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens §§ 15a og 15b?
3. Kan det bekræftes at vedtagelsen af det verserende lovforslag L202, der foreslås at få virkning for såvel aktieombytninger som spaltninger, der vedtages den 22. april 2009, betyder
a) at der ikke er begrænsning i størrelsen af udbytte der udloddes fra A ApS til de nye holdingselskaber
b) at der ved aktieombytningen pålægges H ApS et 3 års ejertidskrav jf. den foreslåede ændring til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6
c) at dette 3 års krav ved ophørsspaltningen overgår til de 3 nye holdingselskaber
4. Kan det bekræftes, at der kan spaltes med en skattemæssig spaltningsdato svarende til den dato, som holdingselskabet, der etableres ved anpartsombytningen, er stiftet på?
Ved besvarelsen af dette spørgsmål bedes forudsat, at spaltningen sker i umiddelbar forlængelse af anpartsombytningen hvorved den endelige vedtagelse af spaltningen sker i 2. halvår af 2009.

Svar

1. Se indstillingen.
2. Ja.
3.a. Se indstillingen.
3.b. Ja.
3.c. Ja.
4. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS ejes i dag af 3 søskende, som ønsker at foretage en skattefri ombytning af deres anparter til et nystiftet holdingselskab - for straks derefter at foretage en skattefri spaltning af dette selskab i 3 dele, svarende til de nuværende ejerandele i A ApS.

I lovforslag nr. 202, fremsat den 22. april 2009, foreslås reglerne for skattefrie omstruktureringer ændret med virkning for omstruktureringer som vedtages fra samme dato. Derfor indeholder anmodningen om bindende svar, tillige en gennemgang af de foreslåede ændringer, der har betydning for henholdsvis anpartsombygningen og spaltningen samt rådgivers kommentarer hertil i relation til de ønskede omstruktureringer for A ApS.

B, C og D ejer i dag A ApS i fællesskab. B ejer alle A-anparter med stemmer, mens B-anparterne, som er uden stemmer, er fordelt med 15 stk. til B, 28 stk. til C og 28 stk. til D. B ejer således 30 %, mens C og D ejer hver 35 %.

A ApS ejer 20.000 anparter ud af 22.400 anparter i alt i A K/S. Resten af ejerandelene ejes af B, C og D. A ApS er komplementar i kommanditselskabet. Aktiviteten i kommanditselskabet består også af udlejning af fast ejendom. Den væsentligste del af ejendommene ejes af kommanditselskabet. Såvel anpartsselskabet som kommanditselskabet har regnskabsår der løber fra 1. maj til 30. april.

Denne struktur er historisk betinget. Ejendomsselskaberne er etableret af de nuværende ejeres far. Denne virksomhed deltog i byggeri af adskillige udlejningsejendomme. I forbindelse hermed erhvervede deres far flere ejendomme, hvor det var sædvanligt med et kommandit- og komplementarselskab til hvert ejendomskompleks. I starten af 1990 blev strukturen forenklet til den nuværende struktur. Ejer og stemmeforhold har således været uforandret i en lang årrække.

Da kommanditselskabet er transparent, betyder det endvidere, at de 3 søskende har indtægter fra deres ejendomsdrift dels som overskud af virksomhed i deres personlige selvangivelse og dels via selskabsindkomst i A ApS.

Af forenklingsmæssige årsager er kommanditselskabet ikke vist på de efterfølgende tegninger over strukturen, da det ikke har betydning for de skattefrie omstruktureringer. Det kan dog oplyses, at parterne af forenklingsmæssige årsager p.t. overvejer at sælge de personligt ejede kommanditanparter ind til A ApS, men der er ikke taget endelig beslutning herom.

Der ønskes fortaget en skattefri anpartsombygning uden tilladelse efter aktieavancebeskatningslovens § 36A, hvorved B, C og D indskyder deres anparter i A ApS i et nystiftet holdingselskab, H ApS. Som vederlag herfor modtager de personlige anpartshavere anparter i det nystiftede holdingselskab. A ApS. Der skal ikke vederlægges med kontanter.

Strukturen vil efter anpartsombytningen se således ud (uden kommanditselskab):

Efter anpartsombytningen ønskes fortaget en skattefri ophørsspaltning af H ApS efter reglerne i fusionsskattelovens (FUSL) § 15a stk. 1, 4. pkt.

Spaltning ønskes foretaget til 3 nystiftede holdingselskaber, hvor de nuværende personlige anpartshavere bliver eneejere af hver sit holdingselskab, hvorefter strukturen vil se således ud:

D overvejer i øjeblikket at sælge nogle af sine anparter til de 2 øvrige anpartshavere, der har forkøbsret efter anpartshaveroverenskomsten.

Da der ikke er tilknyttet stemmer til Ds anparter, kan en eventuel overdragelse før anpartsombytningen ingen indflydelse få på om betingelserne for anpartsombytning opfyldes.

Da A ApS har regnskabsafslutning 30. april er årsregnskabet for regnskabsåret 2008/09 endnu ikke udarbejdet. De vedlagte åbnings- og spaltningsbalancer er derfor udarbejdet med udgangspunkt i regnskabet for 2007/08. Ved aktieombytning og spaltning vil der naturligvis blive taget udgangspunkt i årsregnskabet for 2008/09. Denne balance forventes ikke at være væsentlig anderledes end 2007/08 balancen.

Det overvejes fortsat om omstruktureringerne skal foretages så snart svar på anmodning om bindende svar foreligger eller afvente næstkommende regnskabsafslutning 30. april 2010.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, er der tale om en ombytning af anparter, når et selskab erhverver en andel af et andet selskabs anpartskapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmer i dette selskab, ved til gengæld for anparter tilhørende anpartshaverne i det andet selskab, at tildele dem anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Den aktuelle anpartsombytning opfylder dette objektive krav allerede, da samtlige anparter ombyttes, og H ApS derved opnår flertallet af stemmerne i A ApS.

Anpartskapitalen i H ApS påtænkes oprettet ved stiftelsen med samme nominelle kapital og samme opdeling med A- og B-anparter, som A ApS har i dag.

Begge selskaber er danske selskaber og det nye holdingselskab kommer til at eje alle anparterne i A ApS. Såvel stemme som ejerandele vil være de samme i det nye H ApS som den eksisterende fordeling i A ApS.

Betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36A om, at såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF er opfyldt.

Åbningsbalance ud fra regnskabsværdierne pr. 30. april 2008 var vedlagt anmodningen. Da hverken kommanditselskabet eller anpartsselskabet anvender dagsværdien som værdiansættelsesprincip for deres ejendomme, kan de bogførte værdier ikke anses for at være udtryk for værdien i handel og vandel af ejendomsporteføljen.

Det er en betingelse for at foretage en anpartsombytning uden tilladelse, at værdien af vederlagsanparterne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede anparter, jf. aktieavancebeskatningsloven (ABL) § 36A stk. 3. Da de tre nuværende anpartshavere modtager anparterne i H ApS i samme forhold som deres hidtidige ejerandele i A ApS, vil de anparter, som B, C og D modtager, pr. definition svare til handelsværdien. Rådgiver henviser i denne forbindelse til blandt andet SKM2009.313.SR .

Det er samlet rådgivers opfattelse, at betingelserne for at foretage anpartsombytningen uden tilladelse er opfyldt.

Spørgsmål 2

Efter FUSL § 15a, stk. 2, forstås der ved en spaltning den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere anparter.

Det eneste aktiv, der er i H ApS, er anparterne i A ApS. Ved spaltningen tilføres anpartsbesiddelsen de nystiftede holdingselskaber med ejerandele svarende til henholdsvis 30 %, 35 % og 35 %, således at dette afspejler den nuværende ejerstruktur. Da også stemmefordelingen ønskes bevaret uforandret i forhold til den nuværende ejerstruktur, sker dette ved, at Bs holdingselskab får tildelt A-anparter med stemmerettigheder, mens de øvrige anparter, der er B-anparter, er uden stemmeret. Den påtænkte spaltning er således omfattet af spaltningsbegrebet i FUSL § 15a, stk. 2.

Skattefri spaltning uden tilladelse, kan jf. ABL § 15 a stk. 1, 6. pkt. ikke finde sted, hvis det indskydende selskab har mere end én anpartshaver og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år, uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er, eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. Da alle 3 personlige anpartshavere i H ApS ved anpartsombytningen med hjemmel i ABL § 36A, stk. 4, jf. ovenfor, anses for at have anskaffet anparterne til den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt (fuld succession), har alle anparterne været ejet i mere end 3 år. FUSL § 15a, stk. 1, 6. pkt. finder derfor ikke anvendelse.

FUSL § 15a stk. 1, 7. pkt. anfører desuden, at skattefri spaltning ikke kan finde anvendelse, hvis der er en selskabsdeltager, der kan modtage skattefrit udbytte af aktierne i det indskydende selskab og som helt eller delvist vil være skattepligtig efter ABL ved salg af disse aktier, vederlægges med andet end anparter i det eller de modtagende selskaber. Allerede fordi de personlige anpartshavere ikke kan modtage skattefrit udbytte finder bestemmelsen ikke anvendelse.

Endelig er FUSL § 15a, stk. 1, 8. pkt. ikke aktuel i denne sag, allerede da alle anpartshaverne er hjemmehørende i Danmark.

Yderligere betingelser for at anvende regelsættet om skattefri spaltning uden tilladelse fremgår af FUSL § 15 stk. 2, 2. og 3. pkt. Det fremgår heraf, at værdien af de tildelte anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver og at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til de indskydende selskaber, skal svare til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

Rådgiver anser værdien af vederlagsanparterne i en situation som denne pr. definition at svare til handelsværdien for den enkelte anpartshaver. Da der endvidere ikke foretages værdiforskydning mellem anpartshaverne anser rådgiver betingelsen om vederlæggelse til handelsværdi for opfyldt.

Da balancen i H ApS (det indskydende selskab) alene består af kapitalandele i A ApS på aktivsiden og egenkapital på passivsiden, er der ingen gældsposter i balancen. Kapitalandele og egenkapital fordeles til de modtagende selskaber efter anpartshavernes ejerandele. Forholdet mellem aktiver og gæld vil derfor være det samme i de tre nye holdingselskaber som i H ApS. Begge betingelser i FULS § 15 stk. 2 anses derfor som opfyldt.

Rådgiver henviser i denne forbindelse til SKM2007.917.SKAT , som er SKATs kommentarer til 4 sager med tilsvarende problemstillinger.

Sammenfattende anses samtlige betingelser for at anvende reglerne om skattefri spaltning for opfyldt.

Begrænsning i udbytteudlodninger

Jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8 er der begrænsning i, hvor meget udbytte der må udbetales fra A ApS til de nye holdingselskaber. Begrænsningen gælder fra spaltningsdatoen og løber i 3 år fra vedtagelse af spaltningen. Der må i disse 3 år maksimalt udbytteudloddes et beløb svarende til årets resultat efter skat. Denne begrænsning i retten til at udbetale udbytte gælder dog ikke i "mellemperioden", hvilket vil sige udbytte vedrørende indkomståret før aktieombytning/spaltning er vedtaget.

Der er ingen begrænsning i retten til at udlodde udbytte fra holdingselskaberne til de personlige anpartshavere.

Der er ved L202 stillet forslag om, at udbyttebegrænsningen falder bort med virkning fra omstruktureringer, der vedtages 22. april 2009 og senere, hvorfor det antages ikke at være relevant for omstruktureringerne i dette bindende svar.

Herom henvises til bemærkningerne under spørgsmål 3.

Spørgsmål 3

Ved lovforslaget foreslås aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 36A ophævet og erstattet med regler for skattefri aktieombytning, som indsættes i ABL § 36 stk. 6 og 7.

Udbyttebegrænsningen foreslås ophævet og erstattet af et 3 års ejertidsvilkår, således, at H ApS ikke må sælge anparterne i A ApS i 3 år fra ombytningstidspunktet (holdingkrav).

3 års ejertidskravet er dog ikke til hinder for, at anparterne afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering, når bare der kun sker vederlæggelse med anparter (ingen kontant udligningssum). I disse tilfælde overføres 3 års kravet i resten af 3 års perioden.

Også reglerne for spaltning ændres, således at spaltning uden tilladelse gøres betinget af, at selskaber der efter spaltningen ejer mere end 10 % af anparterne i et af de deltagende selskaber, ikke afstår anparter i det eller de deltagende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. I den konkrete sag betyder det, at de nye holdingselskaber ikke må sælge anparterne i A ApS de første 3 år.

Ikrafttrædelsesbestemmelsen er foreslået til at være omstruktureringer, der vedtages den 22. april 2009 og senere. Såfremt lovforslaget vedtages i sin nuværende form, vil det betyde at der ikke gælder nogen begrænsninger for udbetaling af udbytte, men til gengæld et 3 års ejertidsvilkår.

Da koncernen har regnskabsår der løber fra 1. maj til 30. april er indkomståret 2010 startet 1. maj 2009.

Spørgsmål 4

Det er en betingelse at spaltningen gennemføres i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5.

Af fusionsskattelovens § 5 fremgår følgende omkring spaltningsdato (uddrag):

"§ 5. Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.
(...)
Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Det er herefter nødvendigt at finde ud af, om der skal opgøres delårsindkomster efter selskabsskattelovens § 31 stk. 3, før den skattemæssige spaltningsdato kan fastlægges.

Ved L110A 2006/07, lov 343 fra 2007 blev 6.-9. pkt. indsat i selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Efter indførelse af de nye sambeskatningsregler havde det vist sig, at der i tilfælde med aktieombytninger og spaltninger ofte skulle udarbejdes opdeling af årets skattepligtige indkomst på 2 perioder. Da omstruktureringerne ofte var koncerninterne var opdelingen uden værdi. Derfor blev der foretaget en justering af reglerne, hvor følgende blev indsat:

"Etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. (6. pkt.)
6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. (7. pkt.)
Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. (8. pkt.)
1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. (9. pkt.)"

Det er rådgivers opfattelse, at aktieombytningen vil være omfattet af undtagelsen for delårsopgørelser, der er indsat i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 8. pkt., da der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse med andre selskaber.

Den efterfølgende spaltning finder rådgiver ligeledes er undtaget fra delårsopgørelser med henvisning til det indsatte 9. pkt. i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, idet der er tale om spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab og er et rent holdingselskab, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

Den omstændighed, at A ApS efter spaltningen skal sambeskattes med B Holding ApS, finder rådgiver ikke kan bevirke, at der skal udarbejdes delårsopgørelser, da det er et af de deltagende selskaber i spaltningen.

Det er således vores opfattelse, at der ikke skal opgøres delårsopgørelser - og at den skattemæssige fusionsdato ikke vil være forskellig fra den selskabsretlige, og at svaret på spørgsmål 4 derfor vil være ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes oplyst om, en påtænkt anpartsombytning af alle anparterne i A ApS med anparter i et nystiftet holdingselskab H ApS kan gennemføres skattefrit efter § 36A i den nuværende aktieavancebeskatningslov.

SKAT har ved indstillingen lagt til grund, at omstruktureringen af A ApS først vil ske i dette selskabs indkomstår 2010.

Ved vedtagelsen af Lov 525 af 12. juni 2009 (L202 2008-09) følger det, at aktieavancebeskatningslovens § 36 A ophæves pr. indkomståret 2010, jf. lovens § 22, stk. 1.

SKAT har på baggrund af ovenstående valgt at basere indstillingen på, at aktieavancebeskatningslovens § 36 A er ophævet på tidspunktet for omstrukturering.

For at kunne foretage en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36, skal såvel det erhvervede som det erhvervende selskab være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

H ApS samt det erhvervende selskab er begge anpartsselskaber, som er selskabsformer, som er omfattet af begrebet selskab i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, at aktionærerne i det erhvervende og erhvervede selskab har adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens § 9 og 11, når aktieombytningen ellers følger regelsættet i aktieavancebeskatningslovens § 36.

Det er i det følgende lagt til grund, at disse regler vil blive fulgt.

Det fremgår ligeledes af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, at for at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, skal værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel udligningssum svare til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Aktionærerne i det erhvervende selskab er søskende og modtager aktier i det erhvervende selskab svarende til de andele, som de ejede i det erhvervede selskab.

På den baggrund finder SKAT, at betingelsen om vederlæggelse til handelsværdi er opfyldt.

Det fremgår ligeledes, at aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3.-5. pkt. finder anvendelse på aktier erhvervet den 22. april 2009 eller senere ved en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven s § 36 A, jf. Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 22, stk. 17.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3.-5. pkt., at "(...)Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervende eller erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering.(...)".

Det vil således betyde, at H ApS, som udgangspunkt, ikke må afstå aktierne i A ApS i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet.

SKAT har ikke ved indstillingen taget stilling til, hvorvidt det har nogen betydning, at D muligvis sælger nogle af sine anparter til sine søskende.

Idet SKAT forudsætter, at ovenstående betingelser overholdes samt, at omstruktureringen først sker i indkomståret 2010, er det SKATs opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes oplyst om, en ophørsspaltning af det i spørgsmål 1 stiftede holdingselskab, kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens §§ 15a og 15b

På samme måde som ved en skattefri aktieombytning, er det muligt for aktionærerne at foretage en skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. fusionsskattelovens § 15a.

SKAT ligger ved indstillingen til grund, at den skattefri spaltning vil blive foretaget i H ApS' indkomstår 2010, og SKAT har derfor ved besvarelsen brugt den nye formulering af fusionsskattelovens § 15 a, jf. Lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L202 2008-09).

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15a. Som det fremgår af ovenstående koncerndiagrammer og senere bekræftet af rådgivers indstilling til spørgsmål 2, vil hver af de tre aktionærer blive tildelt aktier i, via deres holdingselskaber, A ApS, i samme forhold som de ejede inden spaltningen.

Det er som sagt muligt at foretage en skattefri spaltning uden tilladelse, dog under forudsætning af, at visse betingelser overholdes.

Det følger af fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 8. pkt., at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse "(...)finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne."

Ved fremsættelsen af L110A (Lov nr. 343 af 18. april 2007) var ordlyden af bestemmelsen anderledes, men under behandlingen af lovforslaget blev den ændret til ordlyden i dag.

Af bilag 22 til Lov nr. 343 af 18. april 2007 fremgår det, at "(...)Som lovforslaget er formuleret nu, kan holdingselskabet først spaltes skattefrit uden tilladelse 3 år efter aktieombytningen. Da ændringsforslaget medfører, at den forslåede § 15a, stk. 1, 7. pkt. udgår, bliver det som følge af ændringsforslaget muligt at gennemføre en sådan kombinationsomstrukturering skattefrit uden tilladelse.(...)".

Skatterådet har i SKM2007.921.SR og SKM2007.791.SR tiltrådt, at "(...)Ejertid optjent ved succession kan således i den konkrete sag medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet har været selskabsdeltagere i mere end tre år.(...)".

SKAT kan derfor tilslutte sig rådgivers bemærkninger, hvorefter ejertid optjent inden omstruktureringen kan medregnes ved beregning af de tre år som omtalt i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 8. pkt.

Fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 9. pkt. lyder "(...)finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber."

Fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 9. pkt. finder ikke anvendelse på denne sag, da der i nærværende sag er tale om en ophørsspaltning, og 9. pkt. henvender sig til sager vedrørende grenspaltninger.

Fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 10. pkt. lyder "(...)finder heller ikke anvendelse, hvis en selskabsdeltager, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, er hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark."

Fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 10. pkt. finder heller ikke anvendelse på denne sag, da alle aktionærer er hjemmehørende i Danmark.

Det følger af fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2. og 3. pkt., at "Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab."

Som nævnt ovenfor modtager aktionærerne aktier i samme forhold som inden omstruktureringen. Der tilføres heller ikke noget til de modtagende selskaber. Det er derfor SKATs opfattelse, at værdien af de tildelte aktier svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er ikke SKATs opfattelse, at der kan ske en formueforrykkelse i den konkrete situation, når aktionærerne er søskende.

Rådgiver oplyser, at det indskydende selskab udelukkende består af kapitalandele i A ApS på aktivsiden og egenkapital på passivsiden. SKAT ligger til grund ved besvarelse, at aktionærerne vil modtage dele af aktivsiden og passivsiden i samme forhold, som deres ejerskab i det indskydende selskab berettiger til.

Ved Lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev der i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1 indsat følgende "Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering.".

Det følger af Lov nr. 525 af 12. juni 2009, at ovenstående tilføjelse til fusionsskattelovens § 15a, stk. 1 træder i kraft ved en spaltning, som vedtages den 22. april 2009 eller senere.

Det er derfor en yderligere betingelse, at de modtagende selskaber beholder sine aktier i A ApS i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

a) Det ønskes besvaret, hvorvidt der ikke er begrænsning i størrelsen af udbytte der udloddes fra A ApS til de nye holdingselskaber.

Fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 lyder "Stk. 1-7 finder ikke anvendelse på spaltning, der er sket uden told- og skatteforvaltningens tilladelse, hvis selskabsdeltageren efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen modtager skattefrit udbytte af sine aktier i de deltagende selskaber, der overstiger selskabsdeltagerens andel af det efter 5. pkt. opgjorte resultat for de respektive selskaber i det regnskabsår, som udlodningen vedrører.(...)".

Ved Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 8, nr. 11 blev fusionsskattelovens § 15b, stk. 7-9 ophævet. Ifølge Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 22, stk. 2 har loven først virkning fra indkomståret 2010.

Det betyder, at så længe A ApS er i indkomståret 2009 vil selskabet være underlagt udbyttebegrænsningen, som formuleret i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

SKAT har dog ved indstillingen til spørgsmål 1 og 2 antaget, at omstruktureringerne først finder sted i selskabernes indkomstår 2010.

Det er oplyst af rådgiver, at selskabet har forskudt indkomstår - 1. maj - 30. april. I perioden til og med 30. april 2009,vil A ApS således være underlagt en udbyttebegrænsning efter fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, forudsat, at selskabet har foretaget omstruktureringen på det tidspunkt.

Som sagen dog ligger oplyst, er det SKATs opfattelse, at selskaberne først vil foretage en omstrukturering i indkomståret 2010, hvorfor selskaberne ikke vil blive omfattet af udbyttebegrænsningsreglen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

SKAT indstiller på den baggrund, at spørgsmål 3a) besvares med "se indstillingen".

b) Det ønskes besvaret, om der ved aktieombytningen pålægges H ApS et 3 års ejertidskrav jf. den foreslåede ændring til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6.

Aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. - 5. pkt. lyder "Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering."

Det følger af Lov nr. 525 af 12. juni 2009, § 22, stk. 17, at aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3.-5. pkt. finder anvendelse på aktier erhvervet den 22. april 2009 eller senere.

SKAT har ved indstillingen til spørgsmål 1, 2 og 3a) lagt til grund, at omstruktureringerne først vil ske i selskabernes indkomstår 2010. Da selskaberne har forskudt indkomstår, vil de indtræde i indkomståret 2010 den 1. maj 2009.

SKAT indstiller på baggrund af ovenstående, at spørgsmål 3b) besvares med et "ja".

c) Det ønskes besvaret, at dette 3 års krav ved ophørsspaltningen overgår til de 3 nye holdingselskaber

Af bemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 fremgår det, at "(...)Det erhvervende selskab vil således ikke i relation til betingelsen i § 36, stk. 6, 3. pkt., blive anset for at have afstået aktierne i det erhvervede selskab, hvis for eksempel:

(...)

det erhvervende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det erhvervede selskab overdrages til et eller flere af de modtagende selskaber,

(...)

I tilfælde hvor der efter en skattefri aktieombytning uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering som nævnt i § 36, stk. 6, 4. pkt., vil holdingkravet i § 36, stk. 6, 3. pkt., vedrørende aktieombytningen i sin restløbetid blive videreført og finde anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, jf. den foreslåede bestemmelse i § 36, stk. 6, 5. pkt. Formålet hermed er at sikre, at betingelsen i § 36, stk. 6, 3. pkt., ikke kan omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer i forlængelse af hinanden med henblik på at omgå en avancebeskatning.".

På baggrund af bemærkningerne er det SKATs opfattelse, at spørgsmål 3c) besvares med et "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes besvaret om, det kan bekræftes, at der kan spaltes med en skattemæssig spaltningsdato svarende til den dato, som holdingselskabet, der etableres ved anpartsombytningen, er stiftet på?
Ved besvarelsen af dette spørgsmål bedes forudsat, at spaltningen sker i umiddelbar forlængelse af anpartsombytningen hvorved den endelige vedtagelse af spaltningen sker i 2. halvår af 2009.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 36 og fusionsskattelovens § 15a, at reglerne om fusionsdato i fusionslovens § 5 finder anvendelse ved en skattefri omstrukturering.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 3 lyder "Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet.(...)."

På tidspunktet for stiftelsen af H ApS vil der principielt blive skabt koncernforbindelse mellem dette selskab og A ApS.

Fusionsdatoen skal derfor fastlægges efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Udgangspunktet i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 er "Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.(...)".

I SKM2008.728.DEP har Skatteministeriet kommenteret på en henvendelse fra FSR.

I Skatteministeriets kommentar fremgår det, at "Det er korrekt, at hensigten med de nye regler er, at det i visse tilfælde skal være muligt at foretage en aktieombytning og en efterfølgende spaltning uden at skulle udarbejde delårsopgørelser. Skatteministeriet er opmærksom på, at dette ikke kan opnås i de tilfælde, hvor spaltningen ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft (til 1. januar i eksemplet) efter selskabsretlige regler."

Da aktieombytningen ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 4, samt at de selskabsretlige regler heller ikke giver mulighed for at stifte selskaber med tilbagevirkende kraft, at der vil være en delårsperiode fra 1. maj 2009 og indtil vedtagelsen af aktieombytningen.

På tidspunktet for ophørsspaltningen af H ApS vil der i princippet have været sambeskatning mellem dette selskab og A ApS, og på den baggrund finder fusionsskattelovens § 5, stk. 3 anvendelse.

Det følger ligeledes af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, at selskabsskattelovens § 31, stk. 3 regulerer fusionsdatoen i en sag som denne.

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 9. pkt. fremgår det, at "1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber."

Ved ophørsspaltningen af H ApS gælder det således, at spaltningsdatoen bliver den dato, hvor aktieombytningen fandt sted.

Koncernen skal således lave to delårsopgørelser for indkomståret 2010.

1. periode er 1. maj 2009 - vedtagelsen af aktieombytningen

2. periode er vedtagelsen af aktieombytningen - 30. april 2010.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at spørgsmål 4 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger SKATs indstilling.