Dokumentets metadata

Arbejdsudleje - entreprise - gartneri

Skatterådet bekræfter, at den forelagte hovedkontrakt (standardkontrakten) kan godkendes som entreprisekontrakt såfremt den ledsages af et tillæg, der beskriver arbejdsopgaven, og som redegør for at det litauiske selskab har påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko.Det er en forudsætning, at kontrakten efterleves i praksis på arbejdsstedet af kontraktparterne og medarbejderne.Skatterådet kan derimod ikke bekræfte at tillæg 1 og tillæg 2 sammen med hovedkontrakten kan godkendes som entreprisekontrakt, idet tillæggene savner en nærmere beskrivelse af, at det litauiske selskab har påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko.

Kan Skatterådet bekræfte at den som bilag 1 vedlagte standard entreprisekontrakt med tillæg 1 og 2 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?

Svar

1. Skatterådet bekræfter, at hovedkontrakten (standardkontrakten) kan godkendes som entreprisekontrakt såfremt den ledsages af et tillæg, der beskriver arbejdsopgaven, og som nærmere redegør for at spørgeren har påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko.
2. Skatterådet kan ikke bekræfte at tillæg 1 og tillæg 2 sammen med hovedkontrakten kan godkendes som entreprisekontrakt, idet tillæggene savner en nærmere beskrivelse af, at spørgeren har påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko.

Det er en forudsætning for det afgivne svar (1), at kontrakten efterleves i praksis på arbejdsstedet af kontraktparterne og medarbejderne.

Der henvises i øvrigt til SKATs indstilling og begrundelse

Det litauiske firma A ønsker at indgå entreprisekontrakter med danske kunder primært indenfor gartneribranchen. Den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt er den standardkontrakt som påtænkes anvendt for hver enkelt entrepriseopgave. I den konkrete situation er der tale om plukning af tomater og agurker og plantning af tomatplanter.

Som det fremgår af bilag 1 er det det litauiske selskabs ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid uden skade på hverken planter eller afgrøder. Planterne leveres af kunden af hensyn til Statens herkomst og sundhedskontrol.

Arbejdsredskaber, transport, kost og logi samt forsikring for de litauiske arbejdere er kunden uvedkommende og udgifter og planlægning i den forbindelse sker udelukkende via det litauiske firma. Såfremt den danske virksomhed har mulighed for at stille logi til rådighed sker dette ved indgåelse af formel lejeaftale mellem det litauiske firma og den danske kunde og mod betaling af markedsleje.

Det litauiske firma forpligter sig i kontrakten til at kunne dokumentere via gyldig blanket E101 at samtlige medarbejdere som er sat på opgaven er omfattet af hjemlandets sociale sikring.

Det litauiske firma forpligter sig for hver konkret entrepriseopgave til at have en formand på opgaven som kan tale engelsk eller tysk og som kan fungere som dagligt forbindelsesled mellem det litauiske firma og kunden og som kun kan indgå generelle aftaler med kunden om praktisk forekommende spørgsmål på stedet for entreprisens udførelse.

Herudover er bemandingen af opgaven kunden uvedkommende, idet kunden køber et færdigt resultat - i det konkrete tilfælde i form af et antal plukkede tomater og agurker og et antal plantede tomatplanter. Kunden har således ingen instruktionsbeføjelse overfor det litauiske firmas medarbejdere og det litauiske firma kan gøres erstatningsansvarlig såfremt firmaet ikke formår at levere det af kunden købte resultat, f.eks. på grund af manglende kvalifikationer.

Det er særskilt aftalt i kontrakten at kunden og det litauiske firma hver 7. dag skal holde kontakt med henblik på at evaluere om kunden er tilfreds med det til den pågældende dag leverede resultat.

Aftaleforholdet er i enhver henseende omfattet af dansk ret med hensyn til misligholdelse og erstatning. Dette medfører at den danske kunde kan kræve erstatning for dokumenteret tab som følge af mangelfuldt arbejde udført af det litauiske firma, ligesom det litauiske firma kan kræve erstatning for dokumenteret tab som følge af f.eks. betalingsmisligholdelse eller uberettiget ophævelse af kontrakten efter de almindelige danske erstatningsretlige regler.

Herudover er der indsat en særlig bestemmelse om at kunden ikke under eller i op til et år efter entreprisens aftale må ansætte det litauiske firmas medarbejdere. Sker dette alligevel skal kunden betale den bøde på DKK 20,000 pr medarbejder som den danske kunde eller noget dermed associeret selskab måtte have ansat uretmæssigt.

Ekstraarbejder skal aftales ved særskilt allonge til den eksisterende kontrakt, herunder skal der i hvert enkelt tilfælde skriftligt afgives og accepteres nyt pristilbud, arbejdsbeskrivelse samt tidsplan. I øvrigt gælder de generelle betingelser i den allerede indgåede kontrakt som allongen knytter sig til.

Prisen for udførelsen af entrepriseopgaven beregnes i hvert enkelt konkret tilfælde ud fra en vurdering af det litauiske firmas samlede omkostninger ved udførelse af opgaven med tillæg af en avance. Prisfastsættelsen sker i øvrigt på sædvanlig vis ved afgivelse af tilbud og forhandling med kunden i hvert enkelt tilfælde.

-------oooo0oooo-------

A har tidligere den 22. april 2008 anmodet om bindende svar om en konkret fremlagt kontrakt om levering af en ydelse indenfor gartneribranchen. Anmodningen blev tilbagekaldt efter forelæggelse af udkast til bindende svar. Det fremgik af udkastet,

• at det litauiske firma ejes af en dansker, der hedder B, som er eneste aktieejer,
• at samme ejer B, er aktieejer i det danske selskab A1
• at det er det litauiske firmas hovedformål at udøve service på forskellige områder indenfor havebrug, skovbrug, planteskoledrift og rydningsarbejde,
• at der er ansat 32 personer i det litauiske selskab,

Det fremgik videre af udkastet, at Center for Store Selskaber den 18. marts 2008 imødekom et ønske om skattefri aktieombytning i A. Det fremgik af godkendelsen, at aktierne i A på det tidspunkt ejedes af B. Efter aktieombytning var strukturen følgende:

Det blev i forbindelse med aktieombytningssagen oplyst, at A blev stiftet i 2004, i Litauens hovedstad Vilnius, af B, som er eneaktionær. Der er tale om et selskab med en indskudskapital på 10.000 LTL eller ca. 20 t.dkr., som i sin form ligner det danske anpartsselskab.

Det blev videre oplyst, at det litauiske selskab udbyder både faglært og ufaglært arbejdskraft fra Litauen og Polen til kunder i Europa. I starten blev selskabets ydelser udbudt lokalt, men udbydes i dag i resten af Europa. I Danmark udbydes arbejdskraften i A1, der blev stiftet i 2006.

Begrundelsen for omstruktureringen er at det er selskabets mål, at blive den største og mest professionelle leverandør i EU af arbejdskraft fra Østeuropa.

Det er selskabets vurdering, at det ikke er muligt, at nå dette mål, medmindre man kan finde nogle strategiske samarbejdspartnere. Med den daværende struktur, er det derfor klart, at det er uhensigtsmæssigt at have et så væsentligt selskab som A udenfor koncernstrukturen. Dette forhold alene ville gøre det meget vanskeligt at finde de ønskede samarbejdspartnere. Ejerforhold og struktur skal være på plads, hvis man seriøst vil indgå i samarbejde med andre virksomheder. Selskabet er en væsentlig del af det nuværende koncept og vil skulle indgå som en del af et fremtidigt samarbejde.

Advokatens kommentar til sagsfremstillingen:

"Min klient oplyser at det danske selskab er under konkursbehandling. De tidligere betragtninger som SKAT har anført skal således udgå og var i øvrigt ganske irrelevante for vurderingen af entreprisekontrakten da der er tale om to selvstændige juridiske enheder. Det er kontrakten der skal vurderes og alene denne.

Jeg henviser til Arbejdsrettens dom fra i fredags (nedenfor). Som det fremgår, har nu også Arbejdsretten vurderet entreprise i forhold til arbejdsudleje og Højesteretsdommer Børge Dahl når da også frem til at det er kontraktens ordlyd der er afgørende. Jeg bemærker i øvrigt, at i det omfang de reelle forhold ikke er som beskrevet i kontrakten er svaret fra Skatterådet ikke bindende.

Civilretten er som altovervejende hovedregel styrende for den skatteretlige konsekvens, hvilket der er enighed om i såvel retspraksis som teori, hvilket bør være SKAT bekendt - se eksempelvis Jan Pedersens disputats "Skatteudnyttelse" eller Nicolai Winters bog fra 2006 "Civilrettens styring af skatteretten" - derfor er arbejdsrettens afgørelse relevant også for denne sag."

Det er spørgers opfattelse at det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.

Forholdet i nærværende tilfælde er efter spørgers opfattelse ganske parallelt med den i SKM2008.377.SR offentliggjorte afgørelse, hvor tre konkrete kontrakter blev karakteriseret som entreprise og dermed ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Der er i nærværende tilfælde tale om at et udenlandsk virksomhed påtager sig en entrepriseopgave for en dansk hvervgiver, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.

Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning - dette vil ikke være tilfældet i nærværende sag, da der er tale om skiftende arbejdssteder og skiftende entrepriseaftaler med skiftende kunder.

De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende. Dette vil heller ikke være tilfældet her.

Begrebet arbejdsudleje tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er til gengæld den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.

Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold lægges vægt på nedenstående forhold der vil kunne godtgøre, at der er tale om et entrepriseforhold:

I henhold til OECD modeloverenskomstens artikel 15, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15 er der endvidere ikke tale om arbejdsudleje hvis:

• udlejeren bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
• brugeren ikke har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
• arbejdet ikke udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
• vederlaget til udlejeren ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel ikke stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer bestemmes ensidigt af udlejeren

Der er tale om en samlet vurdering.

Den nationale vurdering af om der er tale om arbejdsudleje må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

Endvidere er en meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af hvem der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side113. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation. I nærværende tilfælde betales der en fast entreprisesum aftalt mellem parterne. 25 % af entreprisesummen skal erlægges inden arbejdet påbegyndes og derefter udstedes et antal månedlige lige store fakturaer for restentreprisesummen - i nærværende tilfælde 4 fakturaer.

Der betales således ikke efter udplantede antal planter eller plukkede tomater eller lignende. Kunden køber et færdigt resultat, hvor kunden erlægger en fast entreprisesum. Herved bærer det litauiske firma enhver risiko for at kunden - på grund af mangelfuldt arbejde eller lignende - ikke betaler en eller flere fakturaer ligesom det litauiske firma bærer risikoen for eventuelt erstatningsansvar som følge af mangelfuldt udført arbejde.

Det bemærkes i den forbindelse at samtlige det litauiske firmas ansatte aflønnes med en fast månedsløn og således ikke er akkordaflønnede. Det litauiske firma bærer således risikoen for arbejdets udførelse, idet medarbejderne skal oppebære løn uanset om de udfører arbejdet tilfredsstillende eller ej med den virkning at der eventuelt lides tab på entrepriseopgaven.

Herudover har det litauiske firma - som det fremgår af den som bilag 1 vedlagte kontrakt påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet, idet mangler ved det udførte arbejde - herunder erstatningskrav - skal opgøres efter de almindelige erstatningsretlige regler.

Kontrakten er i øvrigt i overensstemmelse med de af SKAT udstukne kriterier for, hvornår der ikke er tale om en arbejdsudlejesituation jf. SKM 2007.608.SKAT. Kontrakten i nærværende sag er endvidere langt mere reguleret og detaljeret end tilfældet var i Landsskatterettens ikke offentliggjorte afgørelser af henholdsvis den 5. juli 2007 samt den 19. december 2007.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.

Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder.

1. Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønoplysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.
2. Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.
3. En udenlandsk virksomhed påtager sig en opgave for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Begrebet arbejdsudleje (2) tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. Herved er det begrebsmæssige slægtskab til entrepriseaftaler fastslået. Problemet er, at de to situationer (2) og (3) som nævnt ovenfor behandles skattemæssigt meget forskelligt. SKATs opgave består derfor i at skille de entrepriselignende forhold fra de egentlig entrepriseforhold.

Der er i den forbindelse ikke megen støtte at hente indenfor entrepriseretten, idet opdelingen mellem entrepriselignende forhold (arbejdsudleje) og egentlig entreprise tilsyneladende ingen relevans har indenfor entrepriseretten.

Opdelingen er rent skattemæssig og er udtryk for en international anerkendt opdeling som afgør, hvornår et arbejdsland er berettiget til at foretage beskatning.

Opdelingen har ingen betydning, hvis aftalen indgås imellem to danske virksomheder, idet reglerne om arbejdsudleje ikke anvendes i denne situation, jf. cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 pkt. 42. Begge virksomheder vil være skattepligtige af overskuddet af deres virksomhed i Danmark, og det er principielt uden interesse om det er arbejdsudlejeren eller arbejdsindlejeren, der skal indeholde A-skat.

Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold der, såfremt de besvares med et ja, vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold,

• den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
• vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren), og
• udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Der henvises til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42.

Begrebet arbejdsudleje er også et internationalt anerkendt begreb indenfor skatteretten. Det fremgår således af bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, at brugeren af arbejdskraften kan være den reelle arbejdsgiver under stort set de samme betingelser, som nævnt ovenfor. Betingelserne er, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15:

1. udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
2. brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
3. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
4. vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
5. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
6. antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Der er tale om en samlet vurdering.

Den nationale vurdering af om der er tale om arbejdsudleje må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

En meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af hvem der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet.

Et sådant ansvar indebærer, at den udenlandske virksomhed bærer risikoen og ansvaret ikke alene for medarbejdernes culpøse handlinger eller undladelser, men også for hændelige tildragelser.

Udgangspunktet er i entrepriseforhold, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side113. Omvendt bærer entreprenøren risikoen for arbejdsresultatet, hvis der er tale om tilbudsarbejde.

Udenfor entrepriseforhold gælder et principalansvar for den udenlandske virksomhed efter Danske Lov 3.19.2. Der er tale om et objektivt arbejdsgiveransvar for medarbejdernes culpøse handlinger eller undladelser. Principalansvaret gælder alle former for arbejdsforhold, jf. Lærebog i erstatningsret 6. udgave, Bo von Eyben, Helle Isager, side119. Dette ansvar gælder således også i forbindelse med udleje af arbejdskraft.

Hvis den udenlandske virksomhed derfor i kontrakten påtager sig ansvaret for medarbejdernes ansvarspådragende handlinger eller undladelser, går dette ikke ud over hvad der følger af principalansvaret i arbejdsudlejeforhold.

I nærværende tilfælde er der tale om en standardkontrakt.

En sådan kontrakt kan udformes således at den på alle afgørende punkter tilpasses de krav, der af skatteretten opstilles for at godkende kontrakten som en entreprisekontrakt. Godkendelsen af kontrakten som entreprisekontrakt på et helt generelt plan vil vanskeligt kunne ske helt uafhængigt af det arbejde, som konkret skal udføres, idet selve karakteren af arbejdet kan tale imod, at der reelt vil være tale om et entrepriseforhold. Det vil navnlig være tilfældet, hvis arbejdet stort set udelukkende forudsætter konkret fysisk arbejde.

Det vil endvidere altid være en forudsætning for den godkendte kontrakts anvendelse på et konkret arbejdsforhold, at arbejdet udføres, medarbejderne vælges, risikoen fordeles mellem parterne mv. nøjagtigt som beskrevet i den godkendte kontrakt.

Advokatens kommentar til sagsfremstillingen:

Spørgerens advokat har i mail af 24/11 2008 anført, at der ikke er tale om en standardkontrakt, idet der er i appendix no 1 er fastsat en konkret opgave, der skal udføres i et konkret tidsrum samtidig med at kontrakten indeholder en entreprisesum.

SKATs bemærkninger

SKAT er ikke uenig heri, men må samtidig bemærke, at der reelt ikke er medkontrahent i kontrakten. Der er tale om en ensidig udformet kontrakt, hvor fastsættelsen af en arbejdsopgave, arbejdsperioden samt en entreprisesum ikke tilfører kontrakten sådanne yderligere karakteristika, at den afviger fra standardkontrakten.

Spørgerens advokat har i samme mail skrevet om arbejdets karakter således:

De anfører videre på side 9 i sagsfremstillingen at selve karakteren af arbejdet kan tale imod at der reelt vil være tale om entrepriseforhold og at dette navnlig vil være tilfældet, hvis arbejdet stort set udelukkende forudsætter konkret fysisk arbejde.

Der er ikke belæg for denne påstand i praksis.

Jeg henviser i den forbindelse til de tidligere fremlagte utrykte Landsskatterets afgørelser samt dom af 19. juni 2007 fra Retten i Odense, 6. afd. I samtlige disse sager blev forholdet anerkendt som entreprise og der var i alle tilfælde tale om sager vedrørende dyrkning af afgrøder sager hvor entrepriseopgaven blev løst ved brug af fysisk arbejdskraft. Arbejdets karakter er irrelevant i forhold til kvalifikationen som arbejdsudleje eller entreprise og fremgår da heller ikke af de i Deres sagsfremstilling, side 8-9 oplistede punkter over de kriterier som der skal lægges vægt på efter dansk og international ret. Dermed er kriteriet ulovligt og skal ikke indgå i Deres bedømmelse.

SKATs kommentar

Efter SKATs opfattelse kan det være relevant at lade arbejdets karakter indgå i bedømmelsen. Som eksempel herpå refereres to ikke offentliggjorte kendelser, hvor Landsskatteretten blandt andre forhold også har tillagt arbejdets karakter vægt. De relevante steder er understreget:

LSR 1/7 2008, 07-1214, 08-00675. I denne sag har et dansk entreprenørselskab indgået en række aftaler med to polske selskaber. Kontrakterne er opbygget efter samme skabelon og vedrører næsten alle facadepudsning med dertil hørende arbejdsfunktioner, som består af afretning af underlag, opklæbning af mineraluld og fastgørelse med plugs og montering af skinner i henhold til tegning. Herefter skal der normalt monteres 2 lag grundpuds og armeringsvæv, og endelig skal der slutpudses. Ofte omfatter opgaverne også afdækning af vinduer, rengøring og oprydning efter arbejdet. Andre arbejdsopgaver kan være montering af fliser og pudsning af sokler og murværk. En enkelt kontrakt vedrører opstilling og montering af reollagersystem og en anden kontrakt vedrører malerarbejde. Det polske selskab har været tiltalt for overtrædelse af arbejdsmiljøloven på byggepladsen. Tiltalen lød på, at en polsk medarbejder, som var udlejet som arbejdskraft til selskabet, stod på et højt stillads, hvor der ikke var sikring mod nedstyrtningsfare. Selskabet blev frifundet, idet retten fandt, at den indgåede aftale var en entreprisekontrakt. Dommen blev anket til Vestre Landsret, som ved stemmerne 2-1 dømte selskabet, idet selskabet ikke havde bevist, at det polske selskab fungerede som underentreprenør på byggepladsen. Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten at de fremlagte kontrakter ikke kan anses for entreprisekontrakter. Der er herved henset til, at selskabet selv har leveret en væsentlig del af det værktøj, arbejderne har anvendt ved byggearbejdet, og at det polske firma ikke selv har forestået indkøb af det materiale, der skulle bruges på byggepladserne. Den primære ydelse, det polske firma skulle levere, må således efter Landsskatterettens opfattelse anses for at være arbejdskraft.

LSR 27/8 2008, 08-01717. I denne sag drev skatteyderen landbrugsvirksomhed med svineproduktion og 380 ha agerjord. Skatteyderen indgik 2 kontrakter med et litauisk firma om henholdsvis pasning af dyr og afgrøder, rengøring af gårdens stalde samt vedligeholdelse og reparation af skatteyderens ejendom samt genopbygning af en bygning på skatteyderens gård. Det litauiske firma skulle efter kontrakten for egen regning sørge for udstyr og værktøj og anvende eget personale eller antage underleverandører til at forestå arbejdet. Firmaet var videre ansvarlig for det udførte arbejde. Udgifterne til personalets transport skulle afholdes af firmaet, der udpegede en ansvarlig person i Danmark, der skulle fungere som kontaktperson. Denne kontaktperson skulle efterse arbejdet og give arbejderne instrukser omkring udførelse af arbejdet efter ordre fra skatteyderen. Skattecentret opkræves moms, da de fandt, at der var tale om udlejning af arbejdskraft, der var momspligtigt efter momslovens § 15, stk. 2, nr. 6 samt da fradrag ikke kunne anerkendes, idet det var med urette, at det litauiske firma havde opkrævet moms i Danmark. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering, at der forelå udleje af arbejdskraft, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 6, hvorved der blev lagt vægt på, at skatteyderen selv har stillet materialer og værktøj til rådighed for arbejderne, og at den ydelse, det polske firma primært har leveret, var arbejdsindsats.

Advokaten har givet udtryk for skepsis overfor om skatteretten kan opstille selvstændige krav til entrepriseaftalen, idet det er hans opfattelse at civilretten er styrende for skatteretten.

Det er SKAT ikke enig med advokaten i. De kriterier, der er opstillet som hjælp når det skal afgøres, om der er tale om arbejdsudleje eller i modsætning hertil entreprise, er fastsat i cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 pkt. 42 og i pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15.

Hvis vurderingen efter disse regler går ud på, at der er tale om arbejdsudleje, pålægges arbejdsindlejeren efter intern dansk skatteret nogle pligter overfor staten og arbejdslandet tildeles efter international ret adgang til at beskatte den arbejdsudlejede. Afgørelsen har derfor alene nogle skattemæssige konsekvenser.

I den forstand er arbejdsudlejebegrebet alene et skattemæssigt begreb.

Hvis derfor Arbejdsretten, i den konkrete sag advokaten henviser til, finder, at det ikke tilstrækkelig klart er dokumenteret, at den ansatte er arbejdsudlejet, er det ikke nødvendigvis det samme begreb, som Arbejdsretten opererer med som SKAT opererer med, idet Arbejdsretten varetager helt andre interesser end de skatteretlige.

Der henvises fra advokatens side til 3 ikke offentliggjorte afgørelser truffet af Landsskatteretten.

Det drejer sig om

LSR 5/7 2007, 2-6-1666-0656, 2-4-1680-0341 og 2-4-1681-0025. I disse sager drev skatteyderen en enmandsvirksomhed med specialisering i dyrkning af jordbær og ærter. Skatteyderen havde i 2004 indgået en aftale med et polsk firma om plukning af jordbær og ærter ca. 35 tons. Arbejdet skulle udføre af det polske firma i en periode på ca. 7 uger. Vederlaget var fastsat til 210.000 DKK ekskl. moms. Flere eller færre ydelser blev afregnet med 6,00 DKK pr. kg. Skattecentret mente, at der var tale om arbejdsudleje og lagde herved vægt på, at arbejdet blev udført på en arbejdsplads, som skatteyderen disponerede over, at skatteyderen havde stillet arbejdsredskaber til rådighed, uanset at plukkekasser og bakker er leveret til skatteyderen af den kunde som skulle aftage de plukkede produkter, at skatteyderen havde haft den reelle ledelses- og instruktionsbeføjelse i forhold til de polske plukkere og har bestemt deres arbejdstider. Den omstændighed, at det polske firma også udførte plukkearbejde for andre gartnere ændrede ikke ved skattecentret opfattelse. Skattecentret fandt derfor i den første af sagerne, at der var momspligt efter momslovens § 15, stk. 2, nr. 6 (arbejdsudleje). Landsskatteretten fandt, at plukning af jordbær og ærter må karakteriseres som høstarbejde af avl på rod, hvorfor plukningsydelsen efter sin karakter kan være omfattet af anvendelsesområdet for momslovens § l7, 1. pkt. som en ydelse vedrørende fast ejendom. Da kontrakten omfattede plukning af jordbær og ærter fandt Landsskatteretten herefter at det polske firmas leverance var levering af ydelser efter momslovens § 17. På baggrund af denne kendelse og på baggrund af en konkret vurdering af sagens oplysninger traf Landsskatteretten senere afgørelse i de to resterende sager om indeholdelse og hæftelse om, at der ikke forelå arbejdsudleje, hvilket Landsskatterettens kontor ellers i disse sager havde indstillet, at der forelå.

Resultatet i disse afgørelser synes bestemt af konflikten mellem om det er momslovens § 15, stk. 2, nr. 6 (arbejdsudleje) eller momslovens § 17, 1. pkt. (ydelse vedrørende fast ejendom) der skal anvendes. Landsskatteretten havde i momssagen valgt at bedømme forholdet efter momslovens § 17, 1. pkt., hvilket tilsyneladende smittede af på skattesagen, som følgelig ikke blev vurderet som arbejdsudleje.

Landsskatteretten har tilsyneladende senere ændret opfattelse, jf. nedenstående 2 afgørelser:

LSR 27/8 2008, 08-01717. I denne sag drev skatteyderen landbrugsvirksomhed med svineproduktion og 380 ha agerjord. Skatteyderen indgik 2 kontrakter med et litauisk firma om henholdsvis pasning af dyr og afgrøder, rengøring af gårdens stalde samt vedligeholdelse og reparation af skatteyderens ejendom samt genopbygning af en bygning på skatteyderens gård. Det litauiske firma skulle efter kontrakten for egen regning sørge for udstyr og værktøj og anvende eget personale eller antage underleverandører til at forestå arbejdet. Firmaet var videre ansvarlig for det udførte arbejde. Udgifterne til personalets transport skulle afholdes af firmaet, der udpegede en ansvarlig person i Danmark, der skulle fungere som kontaktperson. Denne kontaktperson skulle efterse arbejdet og give arbejderne instrukser omkring udførelse af arbejdet efter ordre fra skatteyderen. Skattecentret opkræves moms, da de fandt, at der var tale om udlejning af arbejdskraft, der var momspligtigt efter momslovens § 15, stk. 2, nr. 6 samt da fradrag ikke kunne anerkendes, idet det var med urette, at det litauiske firma havde opkrævet moms i Danmark. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering, at der forelå udleje af arbejdskraft, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 6, hvorved der blev lagt vægt på, at skatteyderen selv har stillet materialer og værktøj til rådighed for arbejderne, og at den ydelse, det polske firma primært har leveret, var arbejdsindsats.

SKM.2008.434.BR I denne sag havde en dansk virksomhed indgået kontrakter med flere polske firmaer om udførelse af arbejde på virksomhedens ejendomme. Landsskatteretten havde i SKM2007.193.LSR , anset den danske virksomhed for pligtig til at betale moms idet virksomheden måtte anses at have fået leveret en ydelse i form af arbejdskraft fra et andet EU-land (omvendt betalingspligt). Den danske virksomhed var ved en tidligere kendelse fra landsskatteretten blevet anset for at være indeholdelsespligtig samt at hæfte for skatten (arbejdsudleje). Landsskatteretten lagde i den forbindelse til grund, at kontrakterne med de polske firmaer ikke indeholdt en nærmere beskrivelse af, hvilket arbejde, der konkret skulle udføres, men blot en aftale om levering af arbejdskraft i en periode, at der var indgået flere mere elle mindre fortløbende kontrakter med de polske firmaer, at den danske virksomhed måtte anses for at have instrueret de polske arbejdere om, hvilket arbejde de skulle udføre, at værktøj m.v. var stillet til rådighed af den danske virksomhed, og at vederlaget for det udførte arbejde skulle honoreres med en timeløn og ikke med en fast pris for et konkret arbejde. Landsskatteretten havde endvidere under henvisning sin afgørelse vedrørende indeholdelsespligt truffet afgørelse om, at virksomheden var momspligtig efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 af den leverede arbejdskraft, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 6. Byretten henviste til at sagsøgerens anbringende om, at der er tale om entrepriseforhold ikke havde støtte i de fremlagte kontrakter og stadfæstede derfor Landsskatterettens afgørelser.

Advokaten henviser i sin gennemgang endvidere til SKM2008.377.SR . Ved denne afgørelse godkendte Skatterådet 3 kontrakter som entreprisekontrakter indenfor gartneriområdet. Ud over en række andre kriterier lagde Skatterådet vægt på at det litauiske firma konkret i kontrakterne havde påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet, idet det litauiske firma ikke alene ville give afkald på vederlaget for de planter, der ikke blev optaget, priklet eller udplantet til tiden, men også indvilligede i at erstatte kostpris for de ungplanter, skovplanter, stiklinger mv. der blev skadet ved optagning eller ikke slog an efter udplantning.

Den unavngivne medkontrahent har ikke i nærværende sag påtaget sig en tilsvarende forpligtelse.

SKATs vurdering:

Der synes efter de foreliggende oplysninger ikke at være tvivl om, at A's hovedopgave er at stille faglært og ufaglært arbejdskraft til rådighed for kunder i Danmark og Europa. Der ligger således allerede i dette koncept en formodning for, at der primært er tale om udleje af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Advokatens kommentar til sagsfremstillingen:

Denne præmis er efter advokatens opfattelse forkert. Advokaten henviser i den forbindelse til klientens hjemmeside, hvoraf det utvetydigt fremgår, at A er et firma som tilbyder fire forskellige ydelser:

Labour - altså arbejdskraft

Services - altså tjenesteydelser

Construction - altså byggeentreprise

Materials - altså levering af polske byggematerialer

SKAT har således efter advokatens opfattelse intet belæg for eller hjemmel til at opstille en skatteretlig formodningsregel hvorefter spørgers virksomhed hovedsageligt beskæftiger sig med arbejdsudleje. Den i nærværende sag omhandlede kontrakt vedrører netop punkt to levering af en konkret og veldefineret tjenesteydelse, jf. kontraktens appendiks.

Vedrørende de enkelte punkter skal SKAT bemærke,

• udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet

Kontrakten indeholder to forholdsvis vagt formulerede ansvars-/risiko klausuler, hvorefter det litauiske selskab

1. er ansvarlig for den korrekte udførelse af de opgaver, der er omtalt i kontrakten og at det sker indenfor den aftalte tid
2. er ansvarlig for den ordentlige udførelse af arbejdet, som i eksemplet er at fjerne blad og grene fra bunden af hver tomatplante og at plante 918.450 tomatplante, at indsamle 351.000 agurker, 56.160 små tomater og 53.235 store tomater, uden at der sker skade på planterne.

Der er ikke fastsat nærmere regler for hvor omfattende dette ansvar er.

Principalansvaret i Danske Lov 3.19.2 omfatter alle former for arbejdsforhold, og således også personale, der er arbejdsudlejet, jf. Lærebog i erstatningsret, Bo von Eyben, Heller Isager, 6.udgave, side 119. Trolle skriver i "Risiko & Skyld", 1960, side 5 bl.a.: "Når tjenere lejes ud, vil det ikke sjældent ske, at lejemålet også omfatter materiel, som den pågældende betjener - og alt efter omstændighederne kan det være personellet eller materiellet, der for en naturlig betragtning er det principale i lejemålet. Forholdet kan glide jævnt over i de egentlige entreprenørforhold, men oftest synes det at være en ret væsentlig forskel mellem de egentlig entrepriser og de her omtalte forhold."

Det ansvar, som A påtager sig i tillægget til kontrakten går ikke ud over det principalansvar, som udlejeren af arbejdskraft kan ifalde efter Danske Lov 3.19.2.

Som følge af det arbejde som A's ansatte skal udføre, kan der ske skade på tomat- og agurkeplanter i forbindelse med plukning og andet arbejde med planterne. Der kan endvidere ske skade på de tomatplanter, der leveres af den danske virksomhed i forbindelse med plantning af disse, det kan det vise sig, at tomatplanterne ikke slår an og endelig kan der som følge af vejrliget ske skade på plantematerialet. Kontraktens bestemmelser om risiko og ansvar tager ikke stilling til hvem af parterne, der bærer ansvaret for denne udvidede entreprenørrisiko.

Se til forskel herfra Skatterådets afgørelse i SKM2008.377.SR , hvor entreprenøren havde påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet, som overbeviste Skatterådet om, at kontrakterne kunne godkendes som entreprisekontrakter.

Advokatens kommentar til sagsfremstillingen:

Efter advokatens opfattelse beror SKATs opfattelse på en misforståelse af dansk rets almindelige mangel- og erstatningsregler, der forudsættes aftalt mellem parterne. Efter advokatens opfattelse er der intet krav i praksis om at mangelbeføjelser mv. skal reguleres mere specifikt.

Efter SKATs opfattelse taler dette punkt for, at der foreligger arbejdsudleje

• brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren

Når udenlandske arbejdstagere udsendes til et dansk gartneri/planteskole for at plante, plukke eller potte frugt eller planter vil den danske virksomhed ofte - som følge af mange års virke indenfor branchen - stå som den virksomhed, der har ekspertisen vedrørende tilrettelæggelsen af arbejdet i gartneriet eller planteskolen, og som derfor vil være nærmest til at stille de overordnede krav til, hvorledes arbejdet skal udføres og tilrettelægges. Den udnævnte formands instruktion af de litauiske medarbejdere får derfor karakter af underordnet instruktionsmyndighed.

Den omstændighed, at det er den danske virksomhed der stiller plantemateriale til rådighed for arbejdet, understreger virksomhedens overordnede interesse i at tilrettelægge arbejdet, idet en forkert behandling af plantematerialet kan føre til tab for virksomheden.

Det er derfor SKATs opfattelse at det på trods af kontraktens udsagn om det modsatte reelt vil være den danske virksomhed, som har den overordnede instruktionsmyndighed overfor arbejdstageren for så vidt angår det arbejde som konkret skal udføres.

Advokatens kommentar til sagsfremstillingen:

Jeg må henlede Deres opmærksomhed på kontraktens side 2 "Obligations of the contractor", hvoraf utvetydigt fremgår at Entreprenøren er ansvarlig for at arbejderne har de nødvendige kvalifikationer for at udføre arbejdet og at kunden ikke har nogen ret til at instruere arbejderne. Denne formulering af i overensstemmelse med GLS-A standardkontrakt som er godkendt af Skatterådet.

Deres bemærkning om at der er tale om arbejde der ikke kræver megen instruktion er dels gætværk dels irrelevant i forhold til den juridiske kvalifikation som arbejdsudleje ctr. entreprise, jf. ovenfor under mine kommentarer vedrørende arbejdets karakter. De anfører i strid med parternes aftale at det må forventes at den danske ordregiver instruerer arbejderne og at det derfor kan være den danske ordregiver som har instruktionsbeføjelse. Deres antagelse er i direkte modstrid med parternes aftale det er udokumenteret og usagligt og udtryk for Deres personlige opfattelse af forholdet. "Forventes", "kan" og lignende antagelser er ikke hjemmel for beskatning, jf. Grundlovens § 43.

Det fastholdes at det mellem parterne er aftalt, at Entreprenøren (spørger) har instruktionsbeføjelsen og at det herudover direkte er anført at ordregiver i Danmark ikke har ret til at instruere arbejderne på nogen måde.

SKATs kommentar:

Først skal bemærkes, at SKAT ikke er bekendt med at GLS-A's standardkontrakt skulle være godkendt af Skatterådet.

Dernæst henledes opmærksomheden på sagen SKM2007.789.LSR .

I denne sag havde et gartneri truffet aftale med et litauisk firma om levering af 235 m2 sten samt om optagning af ca. 2 mio. planter og plantning af disse i plantekasser samt om sortering af andre 400.000 planter. Stenene blev leveret til 23.500 DKK eksl. moms og planterne blev sorteret til 80.000 DKK og omplantet til 200.000 DKK begge beløb eksl. moms. Landsskatteretten fandt, at der forelå arbejdsudleje. Ved denne vurdering blev det lagt til grund, at det dansk firma havde retten til det udførte arbejde, og derfor bar det primære ansvar/risiko for, at der er plantet korrekt, at skatteyderen har leveret de småplanter, m.v., som skulle sorteres og plantes, ligesom skatteyderen har leveret bl.a. benzin til det til priklingen anvendte maskine. Endelig blev der lagt vægt på, at skatteyderen - uanset behovet for løbende instruktioner og tilsyn som følge af arbejdets natur har været begrænset - har givet instruktioner vedrørende det arbejde litauerne skulle udføre.

Af kontrakten i denne sag fremgik det bl.a., at

"A shall complete the agreed contract using the number of workers A deems necessary in order to complete the work within the period of time allowed.

A shall inform B of the names of one or two A employees who have been assigned foremanship responsibilities on behalf of A

The foreman shall be responsible for day-to-day contact between A and B and must be able to speak and write English.

The foreman shall be authorised by A to make agreements on its behalf with B on general matters regarding the work.

Besides such agreements, B shall have no authority to give B's personnel specific or general instructions regarding the work."

Ikke desto mindre udtalte Landsskatteretten:

"Endelig er lagt vægt på, at klageren - uanset at behovet for løbende instruktioner og tilsyn som følge af arbejdets natur har været begrænset - har givet instruktioner vedrørende det arbejde litauerne skulle udføre."

Efter SKATs opfattelse støtter gennemgangen af dette punkt mest, at der foreligger arbejdsudleje.

• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for

Brugeren kontrollerer efter det oplyste ikke den arbejdsplads, hvor arbejdet udføres, det gør den danske ordregiver.

Efter SKATs opfattelse taler dette punkt hverken for eller i mod arbejdsudleje

• vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager

Prisen for udførelsen af entrepriseopgaven beregnes efter det oplyste i hvert enkelt konkret tilfælde ud fra en vurdering af det litauiske firmas samlede omkostninger ved udførelse af opgaven med tillæg af en avance. Prisfastsættelsen sker i øvrigt på sædvanlig vis ved afgivelse af tilbud og forhandling med kunden i hvert enkelt tilfælde.

Det er oplyst, at samtlige det litauiske firmas ansatte aflønnes med en fast månedsløn og således ikke er akkordlønnede. Det litauiske firma bærer således efter advokatens opfattelse risikoen for arbejdets udførelse, idet medarbejderne skal oppebære løn uanset om de udfører arbejdet tilfredsstillende eller ej med den virkning at der eventuelt lides tab på entrepriseopgaven.

Efter SKATs opfattelse taler dette punkt isoleret set imod, at der kan foreligge arbejdsudleje.

• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren

Arbejdsredskaber ifølge kontrakten brugeren uvedkommende. Der er intet oplyst om, hvilke arbejdsredskaber der forventes at blive stillet til rådighed. Selve arbejdets karakter taler imidlertid for, at der næppe er brug for arbejdsredskaber.

Efter SKATs opfattelse taler dette punkt hverken for eller imod arbejdsudleje.

• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Ifølge kontrakten må det litauiske firma bruge sit eget personale eller andre personer (d.v.s.) underentreprenører uden ordregiverens accept. Det litauiske firma er ansvarligt for personalets kvalifikationer. Det er efter kontrakten alene det litauiske firma der beslutter antallet af personale til at udføre opgaven.

Ordregiveren er ikke berettiget til direkte eller indirekte at beskæftige nogen af det litauiske firmas ansatte i kontraktperioden og i en periode op til 1 år efter kontraktens afslutning. Overtrædelse af denne bestemmelse er sanktioneret med en bod på 20.000 DKK

Antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer synes således i modsætning til den tidligere fremlagte kontrakt ensidigt bestemt af det litauiske firma.

Bestemmelsen om bod synes at være typisk for et vikarbureau og taler derfor imod at der er tale om entreprise.

Advokatens kommentar til sagsfremstillingen:

De anfører at bestemmelsen om bod synes at være typisk for et vikarbureau. Jeg er ikke enig. Spørger driver en virksomhed som for den gren der vedrører levering af tjenesteydelser er helt afhængig af at spørger til stadighed har velkvalificerede arbejdere ansat som kan sendes ud til løsning af specifikke opgaver. Derfor er det vigtigt for spørger at kunderne ikke forsøger at overtage spørgers arbejdere. Det er ingen parallel til vikarbureauer i nærværende tilfælde.

SKATs konklusion:

Arbejdsudleje er som udgangspunkt et skattemæssigt begreb. Når SKAT skal vurdere, hvorvidt der er tale om en kontrakt om arbejdsudleje eller om en entreprisekontrakt, hvor kontrakten omhandler planting og plukning af frugt vil nogle af de kriterier der er opremset i kommentaren i pkt. 8 til OECD modeloverenskomstens artikel 15 kunne tillægges større eller mindre vægt.

Når således udenlandske arbejdstagere udsendes til et dansk gartneri/planteskole for at plante, plukke eller potte frugt eller planter, som stilles til rådighed af den danske virksomhed, vil gartneriet/planteskolen stå som den virksomhed, der har ekspertisen på området og som derfor stiller kravene til, hvorledes arbejdet overordnet skal foregå.

Den danske virksomhed vil derfor i sagens natur skulle foretage en overordnet instruktion af arbejdet. Arbejdet vil blive udført på den danske virksomheds område og arbejdet vil typisk ikke kræve nogen særlige arbejdsredskaber medmindre der anvendes så- eller plantemaskiner. Tre af OECD-kriterierne (2,3 og 5) vil derfor som udgangspunkt ikke give noget særligt fingerpeg om kontraktens natur. I dette tilfælde peger de nævnte punkter dog svagt i retning af, at der foreligger arbejdsudleje.

Det er derfor væsentligt for SKATs vurdering i disse sager, hvilke af parterne der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet samt, hvorledes vederlaget er beregnet, idet der ikke må være en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som den udenlandske arbejdstager modtager.

Denne vurdering afspejles også i de afgørelser, som Skatterådet har truffet, hvor skatterådet har godkendt de pågældende kontrakter som entreprisekontrakter, jf. f.eks.:

Byggearbejde

SKM2008.444.SR . Her blev der lagt vægt på at der var aftalt en fast entreprisesum, hvilket i byggeforhold også indebærer, at entreprenøren bærer risikoen for arbejdsresultatet indtil det er afleveret.

SKM2008.754.SR . Her opstillede Skatterådet den forudsætning vedr. et byggearbejde, at arbejdsopgaven blev udbudt og accepteret som et tilbudsarbejde, og at vederlaget ikke beregnedes på grundlag af den tid, der var medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlagt og den løn som arbejdstageren modtog.

Gartneri/planteskole

SKM2008.377.SR . I denne sag lagde Skatterådet vægt på, at det litauiske firma havde påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet.

SKM2008.753.SR . I denne sag lagde Skatterådet vægt på, at den udenlandske virksomhed bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet frem til afleveringstidspunktet og at vederlaget efter det oplyste ikke blev beregnet på grundlag af den tid, der var medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtog.

I den forelagte sag er det oplyst, at vederlaget ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstagerens modtager.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvem der bærer ansvaret eller risikoen for hændelige og ansvarspådragende tildragelser under arbejdsprocessen, der forringer slutresultatet, indeholder kontrakten imidlertid kun få oplysninger. Det påtagne ansvar strækker efter SKATs vurdering ikke længere end til at påtage sig det objektive principalansvar efter DL 3.19.2, der også gælder ved udleje af arbejdskraft.

Kontrakten bør derfor efter SKATs opfattelse indeholde bestemmelser om ansvars- og risikofordelingen, der gør det klart, at det er en entreprenørs ansvar og risiko herunder for hændelige tildragelser under arbejdsperioden, som A har påtaget sig, såfremt SKAT alene på grundlag af kontraktens ordlyd skal kunne godkende kontrakten som en entreprisekontrakt.

Når det drejer sig om en standardkontrakt uden aftale om en konkret arbejdsopgave, må det endvidere forudsættes, at tillægget til standardkontrakten om selve arbejdsopgaven indeholder bestemmelser om ansvaret i de nævnte situationer.

SKAT indstiller herefter til Skatterådet, at det stillede spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte at den som bilag 1 vedlagte standard entreprisekontrakt med tillæg 1 og 2 ikke er en kontakt om arbejdsudleje",

under de foreliggende omstændigheder besvares således:

For så vidt angår standardkontrakten:

Ja, under forudsætning af, at det i tillægget til kontrakten om arbejdets nærmere beskaffenhed tilkendegives, at det er en entreprenørs ansvar A har påtaget sig.

For så vidt angår tillæg 1 og tillæg 2:

Nej, idet tillægget mangler en konkret beskrivelse af, at A har påtaget sig entreprenørens ansvar.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den angivne begrundelse

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

---o0o---

SERVICE AGREEMENT

between:

(C) (hereafter called the "Customer"),

and

A represented by:

Director D

acting in accordance with company's statutes

(hereafter called the "Contractor").

The Contractor agrees to provide services to the Customer as described in Appendix no. 1 - hereafter called the "Services".

The Customer agrees to the terms and conditions of the provision of the Contractor's Services.

Therefore the Parties have concluded this Agreement.

INTERPRETATION

The capitalized items in this Agreement shall have the following meanings:

"Agreement" - shall mean this Agreement including any appendixes and/or amendments to this agreement signed by both parties;

"Party" - shall mean the Customer or the Contractor, each individually;

"Parties" - shall mean the Customer and the Contractor together;

"Personnel" - shall mean employees of the Contractor who will carry out the Ser-

vices to the Customer;

"Services" - shall mean services which shall be carried out by the Contractor as defined in detail in Appendix no. 1.

SUBJECT MATTER OF THE AGREEMENT

Under the terms and conditions of the present Agreement the Contractor undertakes to perform the Services, and the Customer undertakes to pay for the Services performed.

OBLIGATIONS OF THE CONTRACTOR

Performance of the Services

The Contractor is responsible for due performance of the Services according to this Agreement. The Contractor shall perform the Services, which are described in Appendix No. 1 within the time stated in Appendix No.1.

For the performance of the Services the Contractor may use its own Personnel or other persons, i.e. sub-contractors without prior written consent from the Customer. The Contractor is responsible for the Personnel having the needed qualifycations to perform the Services correctly and in accordance with this Agreement and branch norms.

The Contractor decides alone the number of Personnel needed to perform the Services according to this Agreement.

The Services shall be performed at the addresses provided for in Appendix No. 1.

The Contractor and the Customer will evaluate the proceeding of the Services according to this Agreement by phone or e-mail every 7 days during the period of validity of the Agreement.

The Contractor shall appoint a foreman of the Personnel group, who speaks and writes an acceptable and understandable English or German to whom the Contractor will give the necessary instructions in order to fulfil this Agreement. The Customer has no right to instruct the Personnel and all requests from the Customer regarding this Agreement should be made directly to the Contractor or to the foreman who will then refer to the Contractor for instructions. The foreman is entitled to make arrangements for the performance of the Services on a general basis.

The Contractor declares by signing this Agreement to be registered for Danish VAT in Denmark and with the Danish tax authorities according to Danish legislation.

The Contractor declares by signing this Agreement that all Services will be performed under compliance to Danish legislation concerning working environment, working hours, holiday and that all Personnel is insured for work-related damages. Further the Contractor declares by signing this Agreement to have in possession a valid formula E101 stating coverage of social security in their home country for all Personnel working in Denmark.

Costs

The Contractor or sub-contractors shall bear all costs related to providing the Services according to the Agreement, such as - but not restricted to - travelling costs, food etc., accommodation costs of the Personnel and transportation costs to and from the place where the Services are to be performed. In case the Customer is able to provide accommodation for the Contractor's Personnel, the Contractor undertakes obligation to pay rent for accommodation according to separate written rental agreement between the Parties.

Final acceptance of Services

The Contractor shall sign and give the “Final acceptance of Services" included in this Agreement as Appendix 2 to the Customer no later than 3 days after the termination of the Services in accordance with this Agreement.

OBLIGATIONS OF THE CUSTOMER

Local legislation and regulations

The Customer shall provide all necessary information to the Contractor concerning the local legislation and regulations applicable to the Services.

Special dangers

The Customer shall inform the Contractor of any special dangers which the execution of the Services may entail.

Complains

The Customer shall inform the Contractor in writing concerning any problems related to this Agreement occurring in the period of validity of this Agreement no later then 3 days after the problems have occurred. In case the Customer submits complains to the Contractor later than provided for in this chapter, Services shall be considered performed in accordance with this Agreement.

Final acceptance of Services

The Customer shall accept the Services and sign the “Final acceptance of Services" included in this Agreement as Appendix no. 2 no later than 3 days after receiving it or present to the Contractor motivated claim in written form. In case the Customer does not submit to the Contractor motivated claims in written, it shall be considered that the Services are performed properly according to this Agreement and no further claims can be made against the Contractor.

Settlement

The Customer shall pay for the Services duly and in terms provided in this Agreement.

The Customer is not entitled directly or indirectly to employ any of the Contractor's Personnel or other staff during the period of validity of the Agreement and for a period of up to 1 (one) year after this Agreement is terminated without prior written consent from the Contractor. The same prohibition is valid for any with the Customer directly or indirectly affiliated companies, persons or associates.

In the case of non-compliance the Customer shall pay a fine of 20,000 DKK for each worker unrightfully employed by the Customer or any directly or indirectly affiliated companies, persons or associates 3 days upon written notice from the Contractor.

PRICE AND PAYMENT TERMS

Price

The price for the Services shall constitute the total amount of

The above total amount does not cover any additional Services agreed upon by the Parties in written amendments to this contract.

Invoice

The total amount according to this Agreement must be paid as a 25% down payment of DKK 191,799 no later than 14 days before the Contractor starts to provide the Services to the Customer. The remaining part of the total amount falls due in 4 equal instalments of DKK 143,847 to be paid on the 10^th every month starting 10.06.2008. Invoices will be sent once a month. The invoices shall be sent by the Contractor to the Customer by fax or by e-mail, indicated in this Agreement.

Invoices must be paid no later than 10 calendar days from the date of issue.

Interest on overdue accounts

Interest shall be payable on the overdue accounts at the rate of 2 %, per month, on the amount overdue until the actual date of payment.

In case the Customer does not pay a submitted invoice within the given limit of 10 calendar days, the Contractor has the right to suspend performance of the Services under this Agreement and recall its Personnel from the place where the Services are performed. The Customer can make no claims towards the Contractor in this respect.

Insurance

Contractor checks the Customer with the insurance company - X. If X denies insuring the Customer, the Customer is obligated to provide other kind of insurance, before this contract is in force.

TERMINATION OF THE AGREEMENT

The Parties shall be entitled to terminate the Agreement by mutual written agreement.

One Party shall be entitled to terminate the Agreement unilaterally only in case of material breach of the Agreement by the other Party and only if the other Party does not rectify the breach within 10 days from the reception of the first Party's written claim to rectify the breach.

In case one Party terminates this Agreement unilaterally or in case of breach of the Agreement the other Party can claim indemnity and/or damages according to the applicable legislation. Claims must be documented.

OTHER PROVISIONS

Applicable law

This Agreement is governed by Danish law. Disputes shall be settled by way of negotiations, according to Danish law. If Disputes are not solved by negotiations legal proceeding must be addressed to Københavns Byret, Denmark as primary court (Civil court of Copenhagen, Denmark).

In the case the dispute between Customer and Contractor regarding Customers delay to pay for the Services performed by the Contractor, is addressed to court, all litigation and debt collection costs the Contractor will occur shall be compensated by the Customer.

Amendments

All modifications and amendments to this Agreement shall be made in writing and signed by both Parties.

Any additional Services required by the Customer must be agreed upon by The Parties in written amendment to this Agreement.

Copies

This Agreement has been concluded in two original copies drafted in Lithuanian and English languages. In case of inadequacy of Lithuanian and English texts.

English text shall prevail.

Appendixes

Appendixes of the Agreement are Part of the Agreement.

Entry into force

This Agreement shall enter into force upon signature by both Parties and is valid until the final performance of obligations.

APPENDIX No. 1

PROJECT PLAN

THE SERVICES

The Services carried out by the Contractor according to the Agreement will include the following:

Removal of leaves and branches from the bottom of each tomato plant and planting of 918,450 tomato plants. Picking of 351,000 cucumbers. Picking of 56,160 small tomatoes and 53,235 large tomatoes.

The Contractor is responsible for the proper performance of the above work without any damage to plants or crops.

SCHEDULE OF THE SERVICES

The Services will be performed from 21^th May 2008 to 19^th August 2008.

The Contractor reserves the right to adjust the recourses and tools assigned to the project according to the progress and requirement of the workload of the project.

The Services will be performed at the following address:

(C's address)

SIGNATURES:

APPENDIX No. 2

Final Acceptance of Services

By signing this document as an appendix to our Agreement the subscribed Parties hereby confirm that the Contractor has performed the Services in accordance with the Agreement.

SIGNATURES: