Dokumentets metadata

Andelsbeskatning - overgang fra kooperationsbeskatning - fast administrativ praksis - forventningsprincippet

En andelsforening var dannet ved en fusion mellem 3 andelsforeninger. I den forbindelse var den formue, som var blevet opsamlet i andelsforeningerne under beskatningen som andelsforening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, opgjort efter fusionsskattelovens § 12, stk. 2, med en samlet formue på ca. kr. 195 mio. Beskatningen af det opsamlede beløb udskydes og indtræder først i takt med, at foreningen efter fusionen foretager udlodninger. Beskatning sker med 50 pct.Andelsforeningen havde foretaget udlodninger i 2 år efter fusionen. Foreningen omregnede dette beløb ved selvangivelse således, at beskatningen med årets indkomstskatteprocent ville svare til en 50 pct. beskatning efter fusionsskattelovens § 12, stk. 3. I dette beløb ønskede foreningen at foretage modregning af afskrivninger.Heri fik andelsforeningen ikke medhold, idet det måtte lægges til grund efter fusionsskattelovens § 12, stk. 3, og bestemmelsens sammenhæng med stk. 4, at det udloddede beløb skulle beskattes med 50 pct. Der var ikke mulighed for at foretage afskrivninger i den således opgjorte skattepligtige indkomst.Foreningen fik heller ikke medhold i et synspunkt om, at der forelå en retsbeskyttet forventning, eller at foreningen havde opnået en retsbeskyttet forventning ved en tidligere afgørelse til et af de andelsselskaber, som har indgået i fusionen i 1999.

Parter

HH Andel A.m.b.A.
(Advokat Niels Schiersing)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Steffen Sværke)

Afsagt af byretsdommer

H. S. Kristoffersen

Under denne sag, der er anlagt den 27. marts 2007, har sagsøgeren, HH Andel A.m.b.A., påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2000 og 2001 ansættes til det selvangivne. Subsidiært er der nedlagt en hjemvisningspåstand.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Baggrunden for sagen

I Landsskatterettens kendelse af 25 januar 2007 hedder det blandt

"...

Klagen skyldes, at skattemyndigheden har nedsat andelsforeningens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000 og 2001 med beløb vedrørende udlodninger af formuen opgjort ved overgang fra kooperationsbeskatning. Skattemyndigheden meddelte, at skatten vedrørende udlodningerne vil blive opkrævet særskilt og beskattet med 50 pct. efter fusionsskattelovens § 12, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 19, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Skattemyndigheden har nedsat skatteansættelsen med de indtægtsførte beløb vedrørende udlodning af en del af formuen opgjort ved overgang fra kooperationsbeskatning for indkomståret 2000 med 5.470.313 kr. og for indkomståret 2001 med 14.851.843 kr. Skatten vedrørende udlodningen vil blive opkrævet særskilt.

Landsskatteretten stadfæster afgørelserne.

Møde mv.

Andelsforeningens repræsentant har haft møde med sagsbehandleren i Landsskatteretten.

Sagens oplysninger

Andelsforeningens formål er at skaffe medlemmerne foderstoffer, gødning og andre grovvarer til landbruget og at bistå medlemmerne med tjenesteydelser samt at afsætte medlemmernes produktion af korn og andre produkter. Andelsforeningen er skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 4.

Pr. 1. juli 1999 indgik følgende foreninger i en skattefri fusion med den nye forening HH Andel A.m.b.A. som fortsættende forening:

H1 Foderstofforening A.m.b.a., CVR-nr. ..., H2 Andels Grovvareforening A.m.b.a., CVRnr. ... samt H3 Andel A.m.b.a., CVR-nr. ...

I forbindelse med fusionen blev den formue, som var opsamlet i andelsforeningerne under beskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, opgjort pr. 30. juni 1999, jf. bestemmelsen herom i fusionsskattelovens §12, stk. 2. Den samlede formue i det ved fusionen modtagende selskab blev opgjort til i alt 195.554.300 kr.

H3 Andel A.m.b.a. blev den 1. juli 1994 dannet ved fusion mellem H3.1 Andel A.m.b.a. og H3.2 Grovvare-Center A.m.b.a., og andelsforeningen overgik pr. 1. juli 1996 fra kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 til selskabsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet omsætningen med ikke-medlemmer oversteg 25 pct. H1 Foderstofforening A.m.b.a. og H2 Andels Grovvareforening A.m.b.a. var begge beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3.

I indkomståret 2000 udloddede HH Andel A.m.b.A. 3.501.000 kr. til medlemmerne. Udlodningen bestod dels af udbetalt andelskapital af formuen på 3.331.000 kr. og dels udbetaling af renter af andelskapitalen på 170.000 kr. Andelsforeningen medregnede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst udlodningen med et omregnet beløb, for herved at udløse et skattetilsvar på samme størrelse, som hvis selskabet havde betalt 50 pct. af udlodningen særskilt. Andelsforeningen medregnede 5.470.313 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet selskabsskattesatsen var 32 pct., ville dette som udgangspunkt udløse en skattebetaling på 1.750.500 kr., svarende til 50 pct. af 3.501.000 kr.

Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 udgjorde før skattemæssige afskrivninger 23.430.129 kr. Der blev foretaget skattemæssige afskrivninger med i alt 19.749.123 kr., hvorefter den selvangivne skattepligtige indkomst udgjorde 3.681.006 kr. Selskabsskat for indkomståret 2000 udgjorde herefter 1.177.920 kr. Efter modtagelsen af skattemyndighedens afgørelse har andelsforeningen efter anmodning fået nedsat de skattemæssige afskrivninger med 6.486.347 kr.

I indkomståret 2001 udloddede andelsforeningen 12.105.106 kr. til medlemmerne. Udlodningen bestod dels af udbetalt andelskapital af formuen på 8.911.106 kr. og dels udbetaling af renter af andelskapitalen på 3.194.000 kr. Andelsforeningen medregnede 14.851.843 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet selskabsskatteprocenten var 30 pct., ville dette som udgangspunkt udløse en skattebetaling på 4.455.553 kr., svarende til 50 pct. af 8.911.106 kr.

Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 udgjorde før skattemæssige afskrivninger 46.855.508 kr. Der blev foretaget skattemæssige afskrivninger med i alt 34.603.140 kr., hvorefter den selvangivne skattepligtige indkomst udgjorde 12.252.368 ler. Selskabsskat for indkomståret 2001 udgjorde 3.643.124 kr.

Andelsforeningens repræsentant har overfor skattemyndigheden henvist til... Kommunes afgørelse af 10. marts 1997 vedrørende indkomståret 1996 for H3 Andel A.m.b.a., hvori bl.a. anføres:

"Da beløbet til beskatning ... skal beskattes med 50 % efter Selskabsskattelovens § 19, stk. 2 skal beløbet ikke umiddelbart tillægges den skattepligtige indkomst, men beskattes selvstændigt.

Der er imidlertid ikke mulighed for, at indberette sådanne beløb til systemet, hvorfor vi iflg. Told- og Skattestyrelsen må beregne skatten og derefter tillægge et beløb som udløser skattetilsvar på samme størrelse."

... Kommune accepterede efterfølgende i afgørelsen, at afskrivninger nedbragte den skattepligtige indkomst til så lavt et beløb, at udlodningen ikke udløste en skattebetaling svarende til 50 pct.

Andelsforeningen har i forbindelse med Told- og Skattestyrelsens udsendelse af meddelelsen SKM2002.449.TSS , rettet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen. Af et notat fremlagt af andelsforeningen fremgår følgende:

"...

Til DV

Fra LN

Bemærkninger: Til orientering.

Bemærk at T&S ikke redegør for retsstillingen for de selskaber, der har beregnet skatten som en indkomstskat indtil nu.

Jeg drøftede spørgsmålet med SK T&S og gav nærmest udtryk for at man ikke skulle gøre noget. Det er min fornemmelse, at de vil holde lav profil."

ToldSkat har den 10. juni 2004 rettet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen med henblik på at få endelig afklaret, om styrelsen i praksis har fulgt meddelelsen, refereret i SKM2002.449.TSS , også for så vidt angår gamle år. Styrelsen har meddelt, at den skattemæssige behandling og opkrævning af overgangsskat i henhold til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 B skal følge de retningslinier, som fremgår af meddelelsen. Meddelelsen finder således ifølge styrelsen anvendelse vedrørende indkomstårene 2000 og 2001 uanset, at selvangivelsen blev indsendt før meddelelsen blev udsendt.

Skattemyndighedens afgørelse

Skattemyndigheden har nedsat klagers skatteansættelse med 5.470.313 kr. for indkomståret 2000 og med 14.851.843 kr. for indkomståret 2001, med den begrundelse at overgangsskatten i henhold til fusionsskattelovens § 12, stk. 3, skal opgøres og betales særskilt, jf. selskabsskattelovens § 19, stk. 2, og SKM2002.449.TSS .

Det fremgår af fusionsskattelovens § 12, stk. 3, at den opgjorte formue efter fusionsskattelovens §12, stk. 2, er skattepligtig indkomst for den modtagende andelsforening. Denne beskatning indtræder først i takt med at andelsforeningen efter fusionen foretager udlodninger. Beskatningen sker med 50 pct., jf. selskabsskattelovens § 19, stk. 2.

Ved en udlodning på 3.501.000 kr. i 2000 vil der skulle betales 1.750.500 kr. i overgangsskat. Andelsforeningen har ikke betalt overgangsskatten, men omregnet udlodningen til 5.470.313 kr., som medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Andelsforeningens skattepligtige indkomst udgør dog kun 3.681.006 kr., idet der er foretaget skattemæssige afskrivninger. Herved er den endelige skattebetaling kun 1.177.920 kr., hvorved der er betalt 572.580 kr. for lidt i overgangsskat (1.750.500 kr. - 1.177.920 kr.).

Det følger af fusionsskattelovens § 12, stk. 7, at det alene er den del af årets udlodning, som oversiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, som skal beskattes efter reglerne i fusionsskattelovens § 12, stk. 3. Efter skattemyndighedens afgørelse vedrørende 2000 anmodede andelsforeningen om en nedbringelse af de skattemæssige afskrivninger med 6.486.347 kr. og oplyste i den forbindelse, at dette ville medføre, at den skattepligtige indkomst efter reduktion for selskabsskat udgjorde 3.194.000 kr. i indkomståret 2000. Ved udlodningen på 12.105.106 kr. i indkomståret 2001 vil der skulle betales overgangsskat af 8.911.106 kr. (12.105.106 kr. - 3.194.000 kr.). Overgangsskatten vil udgøre 4.455.553 kr. (50 pct. af 8.911.106 kr.) Andelsforeningen har ikke betalt overgangsskatten, men omregnet udlodningen på 8.911.106 kr. til 14.821.106 kr., som medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Andelsforeningens skattepligtige indkomst udgjorde dog kun 12.252.368 kr., idet der blev foretaget skattemæssige afskrivninger, Herved er den endelige skattebetaling kun 3.643.124 kr. Der er således betalt 812.429 kr. for lidt i overgangsskat (4.455.553 kr. - 3.643.124 kr.).

Det følger af meddelelse SKM2002.449.TSS fra Told- og Skattestyrelsen, at overgangsskatten er en selvstændig skat, der særskilt skal opkræves. Opgørelsen af den indkomst, som skal beskattes efter reglerne om overgangsskat, opgøres som en separat indkomst, hvori der ikke kan fratrækkes udgifter, eksempelvis afskrivninger og underskud fra andre indkomsttyper. Dette gælder også de foretagne udlodninger vedrørende 2000 og 2001.

Hvis der skal være mulighed for klageren for at foretage overgangsbeskatningen efter den af klageren anvendte metode, kræves det, at der kan støttes ret på den anvendte opgørelsesmetode under henvisning til det skatteretlige forventningsprincip. Mere konkret er det spørgsmålet, om klageren kan støtte ret på den udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen, som er refereret i ... Kommunes afgørelse vedrørende indkomståret 1996 for H3 Andel A.m.b.a.

Skattemyndigheden finder, at der ikke kan støttes ret på den refererede udtalelse, idet den ikke opfylder samtlige krav ifølge det skatteretlige forventningsprincip, jf. ToldSkats juridiske vejledning Processuelle regler på ToldSkats område, afsnit C.3.

Der skal for det første henvises til, at den af Told- og Skattestyrelsen afgivne tilkendegivelse ikke er tilstrækkelig entydig, jf. vejledningens afsnit C.3.1.2. Det fremgår, at der skal ske en beregning af skatten, hvorefter der skal tillægges et beløb, som udløser et skattetilsvar af samme størrelse. Dette er for så vidt i overensstemmelse med meddelelsen fra Told- og Skattestyrelsen, jf. SKM2002.449.TSS . Og den refererede udtalelse fra 1997 tager ikke stilling til, hvordan der skal forholdes med hensyn til f.eks. skattemæssige afskrivninger. Tilkendegivelsen fra 1997 er således ikke specificeret på dette punkt, hvorfor der allerede af den grund ikke kan støttes ret på tilkendegivelsen.

Tilkendegivelsen har for det andet ikke tilstrækkelig klarhed. Udtalelsen fra Told- og Skattestyrelsen er ikke klar med hensyn til, hvordan overgangsbeskatningen nærmere skal foretages. Der er alene taget stilling til, at skatten skal beregnes således, at et beløb, som udløser et skattetilsvar af samme størrelse skal tillægges ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men der er ikke taget stilling til eventuelle udgifter, f.eks. afskrivninger og underskud. Det er derfor tvivlsomt, hvordan der skal forholdes med sådanne.

Endelig - for det tredje - må det anses for tvivlsomt, om tilkendegivelsen fra Told- og Skattestyrelsen fra 1997 har haft reel indflydelse på klagerens udlodninger. Der er således ikke grundlag for at antage, at klagerens udlodninger ville have været foretaget anderledes, hvis Told- og Skattestyrelsen ikke var fremkommet med den pågældende udtalelse. Udtalelsen fra styrelsen opfylder derfor ikke kravet, jf. vejledningens afsnit C.3.1.1, om, at tilkendegivelsen skal være egnet til at påvirke den skattepligtiges dispositioner.

Det skal afslutningsvist bemærkes, at det ikke i sig selv påvirker skattemyndighedens muligheder for at ændre ansættelsen for 2000 og 2001, at kommunen har anvendt den påberåbte beregningsmetode for tidligere indkomstår, tilbage til 1996. Ligningsmyndighedens fortolkning af tilkendegivelsen fra styrelsen fra 1997, herunder indrømmet fradrag for afskrivninger, og kommunens vedvarende accept af klagerens skatteansættelse på dette punkt, omfattes ikke af det skatteretlige forventningsprincip.

Skattemyndigheden er enig med andelsforeningen i, at der skal foretages en helhedsvurdering af spørgsmålet om forventningsprincippets udstrækning og fastholder påberåbelsen af SKM2003.316.ØLR , herunder navnlig, at det i afgørelsen tillægges afgørende betydning, at godkendelsen er foretaget af en underordnet skattemyndighed.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at skatteansættelsen sker som selvangivet.

Klagen skyldes det forhold, at skatteansættelsen for indkomstårene 2000 og 2001 er nedsat med udlodninger af overgangssaldoen efter fusionsskattelovens § 12, hvorefter skatten heraf vil blive opkrævet særskilt.

I forbindelse med ligningen for indkomståret 1996 blev skatteansættelsen ændret, således at udlodningerne blev tillagt den skattepligtige øvrige indkomst og indgik i den almindelige skatteberegning. I denne .forbindelse blev der givet adgang til at nedbringe skatteansættelsen med yderligere afskrivninger.

Bestemmelserne om overgangsbeskatning i fusionsskattelovens § 12, stk. 2 og 3 er indsat med virkning fra og med indkomståret 1996. Det fremgår alene af bestemmelsen, at beskatningen skal ske med 50 pct. Der er ikke i samme forbindelse fastsat regler om opkrævning af skatten, ligesom der ikke er etableret et indberetnings- eller opkrævningssystem.

Som følge heraf anviste Told- og Skattestyrelsen den lignende myndighed (... Kommune) at udloddede beløb skulle omregnes til et højere beløb under hensyn til den aktuelle skatteprocent på 34 og tillægges den øvrige skattepligtige indkomst. ... Kommune tillod herefter yderligere afskrivninger. Efterfølgende har selskabet selvangivet i overensstemmelse med denne afgørelse.

I juni 2002 foretog ... Kommune en ændring for en anden klient, G1 Andel, hvorved samme fremgangsmåde blev underkendt. Andelsforeningens repræsentant tog herefter kontakt til Told- og Skattestyrelsen for at få afklaret, hvilken metode, der skulle anvendes. Det blev i denne forbindelse klart tilkendegivet, at der ikke var nogen retningslinjer for, hvordan udlodninger fra overgangssaldoen skulle indberettes, og hvordan skatten heraf skulle opkræves. Foranlediget af vores henvendelse fremkom TSS-meddelelse af 18. september 2002, jf. SKM2002.449.TSS . Denne tilkendegiver, at der skal ske særskilt indberetning af udlodningen fra og med indkomståret 2000. Såvel indberetningen som beregningen skal foretages manuelt idet der ikke findes systemer hertil.

Meddelelsen er udformet som en præcisering af gældende regler, hvilket ikke er i overensstemmelse med virkeligheden. Andelsforeningens repræsentant har anmodet Told- og Skattestyrelsen om aktindsigt omkring udstedelsen af den pågældende meddelelse. I den forbindelse er fem interne notater - "herunder brevvekslingen mellem myndigheder inden for styrelsen" - undtaget fra aktindsigt. Allerede det forhold, at det har været påkrævet at foretage brevveksling og flere notater indikerer, at reglerne heller ikke har været så indlysende for Told- og Skattestyrelsen, at der blot skulle ske en præcisering. Andelsforeningens repræsentant opfordrede ToldSkat til at indhente notaterne, hvilket alene medførte følgende svar:

"...

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at meddelelsen omkring overgangsskatten, jf. SKM2002.449.TSS , er en præcisering af reglerne. Retningslinierne har altid været som udtrykt i meddelelsen.

Det er derfor styrelsens holdning, at den skattemæssige behandling og opkrævning af overgangsskat i henhold til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 B skal følge de retningslinier, som fremgår af meddelelsen. Meddelelsen finder således anvendelse vedrørende indkomstårene 2000 og 2001, uanset, at selvangivelsen er indsendt før meddelelsen blev udsendt.

Det er derfor fortsat ToldSkats opfattelse, at vores forslag af 29. april 2004 må fastholdes.

..."

Klageren opfordrer Landsskatteretten til at indhente de pågældende notater.

Det bemærkes, at der fortsat ikke findes en rubrik på selvangivelsesblanketten til angivelse af udlodningerne. Disse skal blot angives i regnskabet, hvorefter de først kan indberettes manuelt til styrelsen i forbindelse med ligningen, hvor beregningen ligeledes sker manuelt. Dette medfører, at selskaberne selv må rykke for opkrævningen, at der bliver beregnet tillæg m.v.

Det må derfor konstateres, at der indtil meddelelsen i september 2002 ikke fandtes regler om indberetning og heller ikke for opkrævningsproceduren, dvs. en form for "retstomt rum".

Meddelelsen SKM2002.449.TSS må anses som en ændring af praksis, der ikke kan ske med tilbagevirkende kraft. Da uddelingerne først sker efter årets udgang, vil meddelelsen dog kunne have virkning fra og med indkomståret 2002. Der henvises til Højesterets dom af 4. november 1982, jf. UfR 1983, 8 H.

Den af klageren indtil 2002 anvendte metode medfører, at lovens krav om at overgangssaldoen beskattes med 50 pct., overholdes.

Forventningsprincippet påberåbes primært på grund af afgørelsen fra ... Kommune, og ikke på grundlag af den i afgørelsen refererede udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen.

Der henvises til Skatteretten 3, kapitel 6.4.2.1, hvori de opsummerede krav til individuelle forventninger er opfyldt. Endvidere henvises til de i afsnittet angivne fire domme.

For så vidt angår kravet om, at afgørelsen skal have dannet grundlag for efterfølgende dispositioner, som betvivlet i sagsfremstillingen, skal det understreges, at de pågældende udlodninger ikke ville være foretaget som sket, uden at der ville være tilbageholdt 50 pct. skat.

Det er en forudsætning for at undlade tilbageholdelse af 50 pct. skat efter fusionsskattelovens § 12 og i stedet tilbageholde udbytteskat, at der er en positiv selskabsindkomst. Den foretagne ændring af skatteansættelsen medfører, at selskabsindkomsten bliver negativ. Der har ikke været tilbageholdt skat af udlodningerne efter reglerne i fusionsskattelovens § 12 til de udtrådte medlemmer, og en sådan skat vil ikke kunne opkræves efterfølgende, idet selskabet ikke har et retskrav på en sådan tilbagebetaling.

Der vil derfor være tale om, at selskabet lider et egentligt tab, såfremt afgørelsen ikke ændres i overensstemmelse med det selvangivne. Der vil i givet fald blive rejst krav om erstatning for tabet.

Andelsforeningen har foretaget en opgørelse, som viser et tab på 129.732 kr. Hertil kommer en fremdiskontering af tabet, idet skatten formentlig først ville blive realiseret om mindst 25 år, som følge af den store saldo.

ToldSkat har henvist til SKM2003.316.ØLR , hvor skatteyder ikke kunne støtte ret på forventningsprincippet. Den pågældende dom vedrører et forhold, der er positivt lovreguleret. Endvidere ville skatteyder ikke have disponeret anderledes, og den ulovmedholdige afgørelse har således ikke haft indflydelse på efterfølgende handlinger. Disse to forhold gør sig ikke gældende i nærværende sag, og dommen kan derfor ikke danne præcedens her.

Andelsforeningen henviser til SKM2005.58.VLR , hvori det konkluderes:

"Uanset formuleringen af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 6, finder vi på den anførte baggrund ikke, at det for A eller dennes rådgivere måtte fremstå som åbenbart, at tilkendegivelsen var i strid med lovgivningen, eller at kommunen ikke havde kompetence til at fravige rådighedsbeskatningen. Skattemyndighederne, som er fremkommet med en særdeles velovervejet tilkendegivelse, er derfor nærmest til at bære risikoen for, at denne ikke er i overensstemmelse med lovgivningen.

Vi finder herefter, at A er bibragt en retsbeskyttet forventning om, at han ved førelse af logbog som sket kun ville blive beskattet af den faktiske anvendelse af båden."

I denne forbindelse henvises til, at ... Kommunes afstandtagen fra den anvendte fremgangsmåde ved indtægtsførelse af udloddet udbytte af overgangssaldoen først skete i juni 2002.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved fusionen pr. 1. juli 1999 af H1 Foderstofforening A.m.b.a., H2 Andels Grovvareforening A.m.b.a. samt H3 Andel A.m.b.a. blev der foretaget en opgørelse af den formue, der var opsamlet i andelsforeningen under beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 2.

Af fusionsskattelovens § 12, stk. 3 følger:

"Det efter stk. 2 opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for den modtagende forening. Beskatningen indtræder - dog først i takt med, at foreningen efter fusionen foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A ... Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det efter stk. 2 opgjorte beløb. Beskatningen sker med den i selskabsskattelovens §19, stk. 2, angivne procent."

Af selskabsskattelovens § 19, stk. 2 følger, at "Skattepligtige beløb efter § 5 B, stk. 4 beskattes med 50 pct." Om skattesatsen er anført følgende i de specielle bemærkninger til selskabsskattelovens § 5 B i lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L 46 93/94):

"Beskatningen sker i selskabet med en særlig beskatningsprocent, der er fastsat, således at beskatningen svarer til den beskatning, der ville være sket, hvis andelsselskabet i stedet for at omdanne sig var blevet likvideret. I dette tilfælde ville andelshaverne være blevet beskattet af fortjenesten som kapitalindkomst hvilket, når skattereformen er fuldt gennemført, kan resultere i en beskatning på maksimalt 58,7 pct. Beskatningen vil dog typisk være lavere, da kapitalindkomsten hos den overvejende del af andelshaverne ville blive beskattet med den laveste eller den mellemste marginalskattesats, dvs. med henholdsvis 38,2 pct. eller 44,2 pct. Det foreslås på denne baggrund at fastsætte beskatningsprocenten til 50.

Da udlodningerne m.v. er beskattet i selskabet, vil de være skattefri for modtageren

..."

Fra og med ligningsvejledningen for 1998 har det fremgået af afsnit S.B.3.1 og S.D.10.4, om overgangsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 5 B og fusionsskattelovens § 12, at det ikke er muligt, at modregne efterfølgende underskud i selskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes. I denne forbindelse må skattemæssige afskrivninger ligestilles med underskud.

Det følger således af såvel lovens ordlyd, af forarbejderne samt af ligningsvejledningen at der skal ske en særlig beskatning med 50 pct. ved udlodning af den ved omdannelsen opgjorte formue, og det følger heraf, at beløbet ikke kan indgå i den almindelige indkomstopgørelse.

Det skal herefter afgøres, om andelsforeningen kan støtte ret på berettigede forventninger.

Når bortses fra formaliserede bindende svar er udgangspunktet, at der ikke kan støttes ret på konkrete forhåndsudsagn eller tidligere ansættelser, når disse fører til et resultat som ikke er i overensstemmelse med korrekt anvendelse af reglerne. Kun ganske undtagelsesvist kan en skatteyder i sådan en situation opnå retsbeskyttede forventninger på grundlag af et forhåndstilsagn eller en tidligere ansættelse. Mindstekravene herfor er normalt, at tilkendegivelsen ikke var åbenbart ulovlig, at tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på skatteyderens dispositioner, tilkendegivelsen skal have været entydig og positiv, tilkendegivelsen skal have været klar og uden forbehold, tilkendegivelsen skal have været rettet mod skatteyderen, og at tilkendegivelsen ikke var baseret på urigtige forudsætninger bibragt af skatteyderen.

Selv i de tilfælde, hvor mindstekravene er opfyldt, kan der som udgangspunkt ikke støttes ret på tilkendegivelser fra en kommunal skattemyndighed. Herved bortses fra tilkendegivelser mv. ifølge særlig lovgivning om bindende svar.

Andelsforeningen kan ikke på grundlag af ... Kommunes afgørelse af 10. marts 1997 vedrørende H3 Andel A.m.b.A. anses for at have en retsbeskyttet forventning om, at kunne lade de udloddede beløb indgå i den almindelige indkomstopgørelse. Der er herved særlig lagt vægt på, at hverken afgørelsen eller tilkendegivelsen fra Told- og Skattestyrelsen, som var gengivet i ... Kommunes afgørelse, var klar og entydig. Det er eksplicit anført i afgørelsen, at de udloddede beløb skal beskattes med 50 pct. efter selskabsskattelovens § 19, stk. 2, at grunden til at opkrævningen ikke foretaget særskilt var, at ToldSkats systemer ikke var indrettet hertil, samt at de særligt opgjorte beløb skulle udløse et skattetilsvar på samme størrelse. At beløbene skal beskattes særskilt fremgår direkte af loven, af forarbejderne og af ligningsvejledningen fra og med 1998. At ... Kommune i indkomstansættelsen for 1996 accepterede, at afskrivninger nedbragte det beskattede beløb, kan ikke føre til et andet resultat.

Idet skattemyndighedens talmæssige opgørelser er ubestridt stadfæstes skattemyndighedens afgørelser for indkomstårene 2000 og 2001.

..."

Forklaringer

DV har bl.a. forklaret, at han er statsautoriseret revisor med deponeret beskikkelse. Han virkede som revisor frem til 2004 og var revisor for de 3 fusionspartnere, der er omhandlet i sagen. Han havde særlig indsigt i andelsselskabers skatteforhold og havde en lang række andelsselskaber i grovvarebranchen klienter. Han deltog i mødet i ... Kommunes Skatteafdeling, der er omtalt i afgørelsen af 10. marts 1997. H3 Andel havde til og med 1995 været beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, men skulle nu overgå til beskatning efter nr. 4 fra og med 1996. Andelskapitalen stod på medlemmers navn og blev udbetalt ved udtræden. Kapitalen var en del af foreningens formue. I kraft af andelsbeskatningen skulle der ske beskatning, når medlemmerne trådte ud og fik udbetalt formuen. Efter den nye ordning skulle der ved udbetaling af formuen forholdes efter § 5 B. De kunne ikke finde ud af, hvordan skatten skulle betales og bad derfor om et møde med kommunen. Her fik de anvist en metode svarende til den, der er angivet i afgørelsen. Han mener, at de først fik forklaret fremgangsmåden mundtligt på mødet, og en måned senere fik de så afgørelsen på papir. Han gik ud fra, at kommunen allerede havde spurgt ToldSkat og Told- og Skattestyrelsen. Han spurgte på mødet, om de så eventuelt kunne tage større afskrivninger, når beløbet nu indgik i den skattepligtige indkomst, og det blev bekræftet. De brugte så den fremgangsmåde i de følgende år. Han har redegjort for metoden i sit firma, hvor de havde 40-50 andelsforeninger som klienter, men kun få med denne beskatningsform.

I september 2002 kom der så et cirkulære om emnet. Indtil da havde de fortsat med den tidligere anviste metode. LN var deres ekspert i skatteafdelingen, og han har fortalt, at han havde provokeret skattevæsnet lidt til at komme med cirkulæret. LNs notat er udfærdiget, efter at cirkulæret var kommet, og LN har ment, at skattevæsnet ikke ville røre ved tidligere år.

Han tror kun, at de havde det ene møde den 7. februar 1997, hvor emnet var, hvordan de skulle gøre med hensyn til beregningen af skatten og indberetningen. Meldingen på mødet var, at de skulle følge fremgangsmåden, som den fremgår af afgørelsen. Han mener også meget sikkert, at det på mødet den 7. februar blev drøftet, hvorvidt man kunne tage efterfølgende af- og nedskrivninger, hvilket ville være naturligt. Hans spørgsmål om, om man så kunne udskyde beskatningen, mener han meget sikkert blev bekræftet. Det er almindeligt, at man får lov til at forhøje afskrivningerne, svarende til en forhøjelse af indkomsten.

Anbringender og procedure

Sagsøgeren har gjort gældende

Såfremt sagsøgers principale hovedanbringende ikke kan tages til følge, gøres det til støtte for de nedlagte påstande subsidiært gældende,

Det bestrides, til imødegåelse af det af sagsøgte i duplikken side 3, punkt 2 anførte om, at det ikke fremgår af SKM.2002.449.TSS, at der skulle være tale om indførelse af en ny praksis.

Det gøres til støtte herfor gældende,

Det bestrides, til imødegåelse af det af sagsøgte i duplikken side 3, punkt 2 anførte om, at det af Ligningsvejledningen 1998, afsnit S.B.3.2 og S.D. 1.11.1 fremgår, at der ikke er belæg for sagsøgers påstand om, at selskabet er blevet behandlet i strid med fast administrativ praksis.

Det gøres til støtte herfor gældende,

Såfremt sagsøgers principale og subsidiære hovedanbringender ikke kan tages til følge, gøres det til støtte for de nedlagte påstande subsidiært gældende,

Det bestrides, til imødegåelse af det i sagsøgtes svarskrift, s. 3 punkt 2 anførte, at ... Kommunes afgørelse af 10. marts 1997 åbenbart er i strid med fusionsskattelovens § 12, stk. 3 og af den grund ikke kan påberåbes.

Det gøres i den forbindelse gældende,

Det bestrides, til imødegåelse af det af i sagsøgtes svarskrift side 3, punkt 4 anførte, at et selskab ikke kan påberåbe sig kommunens adfærd i forhold til en anden skatteyder.

Det gøres til støtte herfor gældende,

Sagsøgte har gjort følgende gældende

I. Lovhjemmel

Efter fusionsskattelovens § 12, stk. 3, er det efter lovens § 12, stk. 2, opgjorte formuebeløb, der var indsamlet i andelsforeningerne under beskatning efter selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 3, forud for fusionen, skattepligtig indkomst for den modtagende forening. Beskatningen udskydes imidlertid og indtræder, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 3, 2. punktum, først i takt med, at foreningen efter fusionen foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A m.v., hvilke udlodninger der foretages efter fusionen i første række anses for at hidrøre fra det efter stk. 2 opgjorte beløb. Som det fremgår af stk. 3, sidste punktum, sker beskatningen med den i selskabsskattelovens § 19, stk. 2, angivne procent, der er 50.

Der er ingen støtte i ordlyden for, at "Det efter stk. 2 opgjorte beløb" og/eller det udloddede beløb "skal omregnes til et højere beløb end den dagældende skatteprocent og tillægges den øvrige skattepligtige indkomst" (min understregning), jf. sagsøgerens standpunkt i stævningen side 2, 1. afsnit. Der er heller ikke hjemmel til at beskatte det opgjorte beløb med en anden skattesats end den efter lovens § 19, stk. 2, fastsatte sats. Hverken det efter stk. 2 opgjorte beløb eller den foretagne udlodning kan således omregnes ved indkomstopgørelsen til et andet og større beløb, ligesom der heller ikke er nogen hjemmel til at anvende en anden skattesats end den legale.

Som det også fremgår af lovmotiverne i Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 807, er skattesatsen på 50 pct. efter selskabsskattelovens § 19, stk. 2, fastsat således, at beskatningen svarer til den beskatning, der ville være sket, hvis andelsselskabet i stedet for at omdanne sig var blevet likvideret. Skatteprocentsatsen er fastsat ud fra den beskatning, som andelshaverne i dette tilfælde ville være blevet beskattet af som kapitalindkomst. Det er klart, at den modtagende forening ikke skattemæssigt har nogen mulighed for at fratrække skattemæssige underskud eller afskrivninger/nedskrivninger i et sådant for andelshaverne skattepligtigt likvidationsprovenu. Sagsøgerens standpunkt indebærer, at beskatningen bliver mindre, end den ville have været, hvis andelsselskabet var blevet likvideret. Sagsøgerens standpunkt er altså i klar modstrid med lovformålet.

Der er intet steds i hverken ordlyden eller forarbejderne nogen støtte for sagsøgerens standpunkt.

II. Fast administrativ praksis

Sagsøgeren gør gældende, at en beskatning af sagsøgeren vil være i strid med fast administrativ praksis frem til udstedelsen af SKM2002.449.TSS .

Da det imidlertid udtrykkeligt af Ligningsvejledningen, jf. Ligningsvejledningen 1998, afsnit S.B.3.2 (side 50) og S.D. 1.11.11.1 (side 142) samt Ligningsvejledningen 2000, afsnit S.B.3.2 (side 75) og afsnit S.D.1.11.1 (side 196) fremgår, at det ikke er muligt at modregne efterfølgende underskud i det beløb, der skal overgangsbeskattes, er der ikke belæg for sagsøgerens påstand om, at selskabet er blevet behandlet i strid med fast administrativ praksis.

Det bemærkes, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre at være blevet behandlet i strid med fast administrativ praksis, jf. bl.a. U 99.1849 H og SKM2005.446.HR . Da Ligningsvejledningen normalt anses som udtryk for myndighedernes praksis, jf. TfS 1994,295 Ø samt TfS 1994,557 SM, er sagsøgerens bevisbyrde skærpet. Det fremgår heller ikke af SKM2002.449.TSS , at der skulle være tale om indførelsen af en ny praksis.

III. Retsbeskyttet forventning

Sagsøgeren henviser i replikken side 2, 4. afsnit til, at ... Kommunes afgørelse af 10. marts 1997 (bilag 3) fremstår som autoritativ, og har henvist til, at det i kommunens afgørelse direkte er anført, at beregningsmetoden sker efter anvisninger fra Told- og Skattestyrelsen. Det bemærkes, som det fremgår af bilag 3, side 2 forneden, i kommunens afgørelsesskrivelse, at kommunen alene henviser til, at kommunen "iflg. Told- og Skattestyrelsen må beregne skatten og derefter tillægge et beløb som udløser et skattetilsvar på samme størrelse."

En sådan beregning giver ikke automatisk ret til, at der kan modregnes underskud, herunder et underskud opstået som følge af mulighed for foretagelse af yderligere skattemæssige afskrivninger.

I kommunens godkendelse af efterfølgende af- og nedskrivninger i afgørelsesskrivelsen af 10. marts 1997 (bilag 3), side 3, med overskriften "Efterfølgende af- og nedskrivninger." er der ikke henvist til, at denne godkendelse skulle være drøftet med styrelsen. Afgørelsen fremtræder derfor ikke som mere "autoritativt" end andre afgørelser fra kommunale skatteforvaltninger.

Sagsøgerens anbringende om retsbeskyttet forventning kan af en række grunde ikke tages til følge:

1. For det første kan der ikke støttes ret på en kommunal skatteforvaltnings adfærd, jf. f.eks. U 89.408 H samt SKM2003.316.ØLR . En kommunes adfærd kan ikke give en retsbeskyttet forventning, med mindre en skatteyder med føje har undladt at sikre sit bevis som følge af kommunens adfærd, og der er tale om en skatteskønsafgørelse, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.
   
   
2. .... Kommunes afgørelse af 10. marts 1997 (bilag 3) er endvidere åbenbart i strid med fusionsskattelovens § 12, stk. 3, og kan af den grund heller ikke påberåbes, jf. SKM2006.553.HR . Det forhold, at kommunen side 2, de to sidste afsnit/side 3, 1.-3. afsnit, på grund af "systemet" laver en omregning for at opnå den rette beskatning efter "systemet", er for så vidt alene en praktisk foranstaltning. Det er korrekt, når kommunen side 2, næstsidste afsnit, anfører, at beløbet til beskatning skal beskattes selvstændigt efter loven. Det urigtige er, at kommune ved afgørelsen tillod, at der blev foretaget efterfølgende af- og nedskrivninger i det opgjorte beløb.
   
   
3. Som anført af Landsskatteretten i kendelsen (bilag 1 - side 12-13) er kommunens afgørelse heller ikke klar og entydig.
   
   
4. Det sagsøgende selskab kan ikke påberåbe sig kommunens adfærd i forhold til en anden skatteyder, jf. f.eks. SKM2004.187.VLR . H3 Andel A.m.b.A ophørte som skatteyder i forbindelse med fusionen.
   
   
5. Sagsøgeren kunne ikke ved en alternativ disposition have opnået en bedre skattemæssig position, og sagsøgeren er "blot" med Landsskatterettens kendelse blevet beskattet i overensstemmelse med loven. Det bestrides, at sagsøger har lidt et tab på 129.726,94 kr., idet dette beløb ikke et tab, som sagsøgeren kunne have undgået, men alene den fordel, sagsøgeren ville opnå ved en uhjemlet fremskyndet udnyttelse af nedskrivningsmuligheden.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter ordlyden af fusionsskattelovens § 12, stk. 3 og bestemmelsens sammenhæng med stk. 4 må det lægges til grund, at det er netop det efter stk. 2 opgjorte formuebeløb, der efterhånden som udlodning foretages skal beskattes med de 50 %, der fremgår af selskabsskattelovens § 19, stk. 2; idet man ved fastsættelsen af satsen ifølge forarbejderne - FT 1993-94 tillæg A spalte 793-794, 807 og 820 - har tilstræbt en beskatning af beløbene svarende til den, som typisk ville være sket, hvis den opsamlede formuen i stedet for overførsel ved fusionen var blevet udloddet. Retten kan således tiltræde, at der efter loven ikke er mulighed for i den således opgjorte skattepligtige indkomst at fratrække afskrivninger.

Retten finder endvidere ikke, at sagsøger har godtgjort, at der for 2000 og 2001 har været en fast administrativ praksis, der tillod beskatningen foretaget som gjort gældende af sagsøger. Der er ikke påvist andre afgørelser med dette indhold end ... kommunes afgørelse af 10. marts 1997. Heraf fremgår imidlertid også, at kommunen anser det skattepligtige beløb for at skulle beskattes selvstændigt, og henvisningen til en "anvisning" fra ToldSkat kan efter afgørelsens ordlyd alene antages at gå på det tekniske med en omregning af det skattepligtige beløb, for at nå det samme skattebeløb med den lavere procentsats. Uanset den tvivl hos myndigheder og skatterådgivere, som Told- og Skattestyrelsen angiver har foreligget, og som derefter var anledningen til udsendelse af SKM2002.449.TSS , kan det herefter ikke anses for godtgjort, at der forud for dette tidspunkt gjaldt nogen anden praksis end beskrevet i meddelelsen og Ligningsvejledningen.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger har haft en retsbeskyttet forventning om at kunne selvangive i overensstemmelse med afgørelsen bemærkes, at retten ikke finder, at afgørelsen af 10. marts 1997 for sagsøger har fremstået som åbenbart i strid med lovgivningen; men afgørelsen var ikke rettet til sagsøger, den var truffet af en kommunal skattemyndighed og har ikke ført til nogen forringet bevismæssig stilling for sagsøger i sagen. Afgørelsen findes endvidere ikke at være klar og entydig; idet den både nævner, at der skal ske en selvstændig beskatning af beløbet, men samtidig tillader fradrag for afskrivninger. Herefter finder retten ikke, at der foreligger nogen retsbeskyttet forventning for sagsøger.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages således til følge.

Der tilkendes sagsøgte sagsomkostninger som nedenfor bestemt med henblik på dækning af sagsøgtes udgift til advokat. Der er herved taget hensyn til det hævdede tabs størrelse og sagens udfald samt omfanget og udfaldet af tvisten afgjort ved rettens kendelse af 12. november 2007.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for de af sagsøger, HH Andel A.m.b.A., nedlagte påstande.

Inden 14 dage skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte med 31.250 kr. incl. moms.