Dokumentets metadata

Skønsmæssig ansættelse - periodisering - dokumentation for fradrag

Efter skatteyderens dødsfald lod dødsboet udarbejde regnskab og selvangivelse for skatteyderens selvstændige virksomhed i indkomståret inden dødsfaldet. Dødsboet selvangav et fradrag på kr. 65.180,- for regnskabsudarbejdelse og gennemgang af skatteyderens regnskabsmateriale vedrørende pågældende indkomstår og tidligere indkomstår. Skattemyndighederne godkendte alene skønsmæssigt et fradrag på kr. 5.000,- for udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår.Landsretten tiltrådte den skønsmæssige fastsættelse af fradraget og gav endvidere skattemyndighederne medhold i, at der ikke var grundlag for at henføre fradraget til tidligere indkomstår.

Parter

Boet efter A v/ B
(advokat Peter Krarup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Martin Jensen).

Afsagt af landsdommerne

Vagn Joensen, Karsten Bo Knudsen og Frosell (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 14. november 2001, har sagsøgeren, boet efter A ved B, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at anerkende, at As skattepligtige indkomst nedsættes, principalt med 60.180 kr. for 1996, subsidiært med et efter rettens skøn fastsat beløb mindre end 60.180 kr. for 1996, mere subsidiært med 60.180 kr., der fordeles efter rettens skøn over årene 1992-1996, og mest subsidiært med et beløb mindre end 60.180 kr., der fordeles efter rettens skøn over årene 1992-1996.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved de stedlige skattemyndigheder med henblik på fordelingen af fradrag i afdøde As skattepligtige indkomst i indkomståret 1992 til 1995 for udgifter til regnskabsmæssig assistance vedrørende de pågældende indkomstår.

Sagen vedrører spørgsmålet, om der i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, tilkommer boet yderligere skattemæssigt fradrag i As indkomst for driftsomkostninger.

Sagens omstændigheder er følgende

Af Landsskatterettens kendelse af 14. august 2001 fremgår blandt andet følgende:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Det er oplyst, at A er afgået ved døden den 22. januar 1997, at han var kunstner, og at han i mange år ernærede sig som selvstændig erhvervsdrivende med firmaet "H1" blandt andet med arbejdsopgaver som dekoratør, foredragsholder m.v. Virksomheden blev drevet fra ejendommen .... Afdøde havde endvidere en ejendom på ... og .... Landsskatteretten har ved en kendelse af 10. oktober 2000 truffet afgørelse vedrørende en række forhold i afdødes selvangivelse for indkomståret 1993.

Det er oplyst, at afdødes bo har indgivet selvangivelse for indkomståret 1996 den 9. juli 1997, at der i afdødes regnskab for indkomståret 1996 under administrationsudgifter, note 6, er fratrukket udgifter til revisor med 11.481,80 kr., og at der endvidere i regnskabet under ekstraordinære poster er fratrukket 65.180 kr., der er afsat som en skyldig periodiseret omkostning, note 19. I regnskabets note 8 er de ekstraordinære poster specificeret således:

...

Det er endvidere oplyst, at den kommunale skattemyndighed ved brev af 13. november 1997 indkaldte dokumentation for de ekstraordinære poster i form af specificerede regninger/fakturaer. Forvaltningen modtog imidlertid ikke de udbedte dokumentationer, hvorefter forvaltningen ved brev af 5. august 1998 varslede den påklagede forhøjelse på 65.180 kr. Der blev givet svarfrist til den 21. august 1998. I mangel af svar blev den varslede forhøjelse gennemført ved udskrivning af årsopgørelser, hvoraf nr. 2 med kørselsdato den 16. november 1998 blev sendt den 9. december 1998 til boets repræsentant B.

Det er endvidere oplyst, at afgørelsen blev påklaget til skatteankenævnet, der har stadfæstet den påklagede afgørelse. Til støtte herfor har nævnet anført, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Boets repræsentant har på et møde med skatteankenævnet den 30. august 2000 afleveret fotokopier af 3 bilag: ..., faktura af 1. april 1998 fra B og faktura af 21. maj 1998 fra G1 KB, Malmø. Disse fakturaer findes ikke at være dokumentation for nogle af posterne, der indgår i beløbet 65.180 kr., men allerede fordi afholdelsen af udgifterne ikke er sket i 1996, har skatteankenævnet ikke anset udgifterne for fradragsberettigede.

Skatteankenævnet har påpeget, at der i regnskabet under note 6 - administrationsudgifter - er fratrukket udgifter til revisor med 11.481,80 kr. Disse udgifter er der over for forvaltningen redegjort for og dokumentation forefindes i sagen. Derimod er de ekstraordinære poster på 65.180 kr., herunder udgifter til bl.a. revisor og advokat - trods forvaltningens anmodning herom og trods repræsentantens tilsagn over for skatteankenævnets sekretariat om indsendelse af dokumentation - ikke ved bilag dokumenteret afholdt eller på anden måde sandsynliggjort.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at de selvangivne fradrag for ekstraordinære poster på 65.180 kr. kan fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomståret 1996. Til støtte herfor har han anført, at regnskabsposterne er ganske almindelige driftsomkostninger, og at der er fremlagt dokumentation herfor. Han har fremhævet, at virksomhedens pligt til at afholde de omhandlede omkostninger er opstået i indkomståret 1996 og tidligere, jf. retserhvervelsestidspunktet som anvendes i retspraksis. Modydelsens forfaldsdato eller betalingstidspunkt, er uden betydning i relation til retserhvervelsestidspunktet, jf. almindelig skattepraksis. Således er årelang praksis hos erhvervsvirksomheder, at omkostninger til udarbejdelse af virksomhedens årsregnskaber, bogføring, administration m.v. henføres til det år, hvor virksomhedens pligt til at afholde omkostningerne er opstået. Ellers ville en virksomhed der påbegyndes f.eks. 1. januar og lukkes 31. december ikke have adgang til at fradrage sine regnskabsomkostninger for driftsåret, og som jo typisk først faktureres og betales senere.

Repræsentanten har endvidere anført, at retserhvervelsestidspunktet også gælder omvendt, således at en forudbetaling ikke skal medregnes den skattepligtige indkomst før der erhverves ret til beløbet, selvom forudbetalingen sker i foregående indkomstår. Det følger af statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a, at der skal sondres mellem udgifter, der kan fradrages i deres helhed i indkomståret og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning). En erhvervsmæssig udgift, der tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens indkomst, skal således periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. Vedrører en afholdt driftsomkostning i det hele et senere indkomstår, skal udgiften fradrages i dette senere indkomstår. Fradrag efter statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften, og at beløbet kan opgøres endeligt. Derimod stilles der normalt ikke krav om, at beløbet er betalt eller forfaldent til betaling. I statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a benyttes terminologien udgifter, som i årets løb er anvendt. Efter bestemmelsen kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. Det almindelige skatteretlige periodeafgrænsningsprincip vil være gældende, hvorefter retten til at fradrage og afskrive udgifter indtræder i det år, hvor de kommer til at påhvile skatteyderen som en endelig retlig forpligtelse.

Repræsentanten har udleveret en opgørelse over, hvilke udgifter for 1996, der faktisk er betalt i 1997 og 1998. Det drejer sig om følgende udgifter på i alt 96.095 kr.:

...

Faktura af 30. december 1997 fra G2-Service v/B på 18.000 kr.

Faktura af 1. april 1998 fra G2-Service v/B på 3.192 kr. ekskl. moms.

Faktura af 21. maj 1998 fra G1 KB på 82.500 skr. eller 72.262 kr.

Repræsentanten har videre anført, at afdødes regnskaber for de tidligere indkomstår ikke havde været udformet korrekt, idet afdøde ikke havde taget fradrag for alle de erhvervsmæssige udgifter. Der var bl.a. ikke sket korrekt periodisering af debitorer og kreditorer, hvorfor det havde været nødvendigt, at gennemgå hele bogføringen for 1996 for at lave et korrekt regnskab. Fakturaen af 30. december 1997 dækker dette arbejde, som repræsentanten selv har udført for boet. Fakturaen af 1. april 1998 dækker repræsentantens specifikationsarbejde vedrørende afdødes mellemværende med den tidligere revisor, som skattemyndigheden ønskede udført . ...Fakturaen af 21. maj 1998 dækker revisionsarbejder, der var nødvendige p.g.a. af den mangelfulde revisionsmæssige bistand i tidligere år. Der var tidligere betalt godt 5.500 kr. årligt til revisoren, hvorfor revisorarbejdet havde været begrænset. Der var således tale om et revisionsefterslæb fra tidligere år, der er fradragsberettiget. Repræsentanten har fremhævet, at de fratrukne udgifter til revisor på 11.481,80 kr., der ikke er omtvistet, alene vedrører restbeløb fra 1993, 1994, og 1995, der er betalt i 1996.

Repræsentanten har endelig anført, at ovenstående udgifter overstiger det i regnskabet afsatte på 65.180 kr., hvorfor der må kunne godkendes fradrag for det afsatte beløb. Hver post i regnskabets note 8, og hver fakturalinie på de fremlagte fakturaer, er genstand for et selvstændigt krav om reduktion at den skattepligtige indkomst, og skal behandles derefter. Regnskabsposterne kan enten fradrages i henhold til statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a, eller efter afskrivningsloven for de poster som udgør en del at omkostningerne vedrørende tidligere indkomstår. Repræsentanten har fremhævet, at der ikke er tale om skattesagsomkostninger, der ikke er fradragsberettigede, men om almindelige driftsomkostninger. Boet har således afholdt meget store skattesagsomkostninger, der ikke er fratrukket i regnskabet.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan dokumenterede udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Regnskabet for indkomståret 1996 er udarbejdet forud for selvangivelsens indgivelse den 9. juli 1997. Der er fremlagt bilagsdokumentation for udgifter, der beløbsmæssigt overstiger det fratrukne beløb for ekstraordinære poster på 65.180 kr., der er afsat som en skyldig periodiseret omkostning . ... Fakturaen af 1. april 1998 dækker repræsentantens specifikationsarbejde i forbindelse med skattesagen vedrørende afdødes mellemværende med den tidligere revisor. Fakturaen af 21. maj 1998 dækker revisorarbejder vedrørende flere indkomstår udført i perioden februar - maj 1998. Fakturaerne af 1. april 1998 og 21. maj 1998 dækker således ikke udgifter vedrørende udarbejdelsen af regnskabet for 1996, hvorfor der ikke i indkomstansættelsen 1996 er fradrag for udgifterne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

De i regnskabet under administrationsudgifter fratrukne udgifter til revisor med 11.481,80 kr. indeholder ikke nogen udgifter vedrørende Bs udarbejdelse af det indsendte regnskab for 1996. Der er alene tale om udgifter vedrørende den tidligere revisor, R1 A/S. Retten finder imidlertid, at fakturaen af den 30. december 1997 fra G2-Service v/B på 18.000 kr. må antages at dække andet end selvangivelse og årsregnskab. Der er herved henset til, at den tidligere revisor har udført en del af arbejdet indtil revisorskiftet, og at afdøde tidligere havde betalt godt 5.500 kr. årligt til revisoren. Retten finder herefter, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for 5.000 kr. i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a vedrørende G2-Services regnskabsudarbejdelse for indkomståret 1996. Den påklagede forhøjelse på 65.180 kr. nedsættes derfor med 5.000 til 60.180 kr.

..."

Det fremgår af faktura af 12. juli 1996 fra R1 A/S til A, at selskabet som honorar for

"udarbejdelse af årsregnskab samt selvangivelse m.v. for året 1995 herunder møde herom honorar for udarbejdelse og resultatbudget, telefonkonsultationer samt udarbejdelse af udkast til brev til skattevæsenet"

fakturerede 7.384,50 kr. med tillæg af moms, hvori indgik en "Privat andel" på 738,50 kr.

Af "Selvangivelse - Driftsregnskab - Status - Kapitalforklaring 1996", vedrørende A, indgivet den 9. juli 1997, fremgår blandt andet følgende:

"Regnskabet er udarbejdet på grundlag af virksomhedens bogføring og deraf fremkomne saldobalance pr. 31.12 og udelukkende som et skatteregnskab.

Debitorer og kreditorer er nu indarbejdet som en integreret den af bogholderiet.

Der tages forbehold for senere ændringer, herunder ... ej udnyttede afskrivningsmuligheder, samt driftsomkostninger der senere konstateres at vedrøre indkomståret 1996 og tidligere, herunder specielt sagsbehandlingsomkostninger i forbindelse med den skatte- og momsmæssige ligning.

Regnskabet er godkendt og indleveret af afdødes søn hvortil spørgsmål kan rettes."

Bs faktura af 30. december 1997 på 18.000 kr. er stilet til boet og i rubrikken "Tekst/vareart/ydelse" er anført: "Selvangivelse og årsregnskab 1996".

Bs faktura af 1. april 1998 på 3.192 kr. med tillæg af moms, der ligeledes er stilet til boet, anfører i samme rubrik: "Afstemning årsregnskab 1996: Skyldige omkostninger opgjort". I rubrikken "Antal" er anført: "10" og i rubrikken "Á pris" er anført: "319,20".

Fakturaen af 21. maj 1998 fra G1 KB til boet lyder således:

Forklaringer

Der er i landsretten af givet partsforklaring af B. Det er oplyst, at sagsøgeren ikke har været i kontakt med SR med henblik på afgivelse af vidneforklaring under sagen, idet det ikke var muligt at finde frem til ham.

B har forklaret, at han er merkonom og edb-uddannet. Han havde ikke noget med regnskaberne i sin faders, As, enkeltmandsvirksomhed at gøre før dennes død. Regnskabsmæssigt var boet kaotisk. Bilagsmaterialet var spredt i plastikposer. Der verserede en sag i skattenævnet vedrørende 1993 og en sag i momsnævnet vedrørende 1995 med mulighed for fem års tilbageregning. Han tog disse sager op. Momssagen vedrørte blandt andet, om der var afløftet moms på ikke momspligtige poster. Til brug for momsnævnets sagsbehandling udarbejdede han et omfattende momsregnskab for 1. kvartal i 1995, og resultatet blev, at boet fik medhold i momssagen, ligesom der blev gennemført efterregulering fem år tilbage i boets favør. Han fakturerede ikke boet for sin bistand i denne forbindelse. SR hjalp med gennemgangen af samtlige driftsbilag til brug for såvel moms- som skattesagen og gjorde en stor arbejdsindsats. Tidligere havde faderen dagligt ført en kassekladde i hånden. Kassekladden blev tillige med bilagene overgivet til faderens bogholder, der udarbejdede en balance. Herefter udarbejdede revisoren selvangivelsen alene på grundlag af balancen. Bortset fra faderens kassekladder var der ikke sket bogføring for nogen del af 1996. Efter at være blevet ordnet fyldte bilagene for 1996 3 ringbind. ved udstedelsen af fakturaen af 30. december 1997, havde han lige startet sin virksomhed og var ikke momspligtig af fakturabeløbet. Forud herfor var han arbejdsledig. Der er tale om en samlet, skønnet pris for det udførte arbejde. Han havde gennemgået alle bilag og kontrolleret, at de passede med kasserapporterne. Alle oplysningerne var blevet indlagt i et edb-program og på grundlag heraf fremkom en balance. Ud fra balancen udarbejdede han herefter selvangivelsen for 1996. Det tog omkring et halvt år at få styr på dette regnskabsår, som var det sidste. Da der ikke tidligere var sket korrekt periodisering vedrørende debitorer og kreditorer, måtte han skabe overblik over en 3-årig periode for at sikre, at oplysningerne i regnskabet for 1996 var korrekte. Fradrag, som skulle være foretaget i tidligere år, blev henført til 1996, hvilket skattemyndighederne accepterede. Arbejdet var nødvendigt af hensyn til skattemyndighedernes accept af selvangivelsen. Ved fakturaen af 1. april 1998 debiterede han boet for 10 timer, uanset at han havde brugt langt længere tid. Det skulle se rimeligt ud. Det er naturligt, at faderens udgifter til revisor var beskedne, idet revisorens arbejde var langt mere begrænset, end det arbejde, der måtte udføres for at få styr på regnskabet efter faderens død. Han tog ikke kontakt til faderens revisor, idet han mente, at han selv kunne gøre arbejdet bedre og billigere end denne. SR er en af hans tidligere kunder, som han har bistået i edb-spørgmål. Deres kemi passede godt sammen. Det arbejde, SR udførte, var meget betydeligt. Det blev udført i perioden fra februar 1997 til 20. maj 1998. Han havde ikke selv tid at gøre arbejdet, fordi behandlingen af boet også på andre punkter krævede en stor arbejdsindsats. Formålet med arbejdet var at verificere alle bilag, sætte bilagsnumre på dem og præsentere materialet således, at det kunne forstås af skattemyndighederne. På baggrund af det materiale, som han herefter kunne indlevere, accepterede såvel moms- som skattemyndighederne, at de oprindelige angivelser var korrekte. Han medbragte sine fakturaer af 30. december 1997 og 1. april 1998 samt G1 KB's faktura af 21. maj 1998 til et møde i skatteankenævnet. Det beror på tilfældigheder, at han udskrev den første faktura den 30. december 1997. Det kunne lige så godt være sket tidligere. De ekstraordinære poster i note 8 i regnskabet for 1996 beror på hans skøn over de fremtidige udgifter. For eksempel havde han regnet med at få brug for advokatbistand i forhold til myndighederne. Fakturaen fra G1 AK vil han henføre under lignings- og revisionsmæssige omkostninger. Revisorudgifterne på 11.481,80 kr. i regnskabets note 6 angår revision vedrørende regnskabsåret 1995.

Procedure

Boet efter A har til støtte for sin principale påstand gjort følgende anbringender gældende i sit påstandsdokument af 16. september 2003:

"...

..."

Vedrørende sine subsidiære påstande har boet i påstandsdokumentet gjort følgende gældende:

"Subsidiært bør beløbet henføres alene til årene 1995 og 1996, idet arbejdet primært vedrører denne periode.

Mere subsidiært bør beløbet henføres med en tredjedel på de enkelte år 1994-1996 eller kr. 24.087,33 pr. år.

Mest subsidiært bør beløbet henføres med en femtedel på de enkelte år 1992-1996 eller kr. 14.452,40 pr. år;

..."

Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand om frifindelse gjort følgende anbringender gældende i sit påstandsdokument af 18. september 2003:

"Frifindelsespåstanden støttes ... ... ... på, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der, jf. det selvangivne fradrag for "ekstraordinære poster" ... er afholdt udgifter på i alt kr. 65.180,-, der kan fradrages i afdødes skattepligtige indkomst i indkomståret 1996.

Det fremhæves i den forbindelse,

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet fremført følgende anbringender til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning:

"Hjemvisningspåstanden støttes på, at skattemyndighederne og Landsskatteretten ikke har taget stilling til fradrag for de pågældende udgifter i indkomstår tidligere end 1996. Hvis sagsøgeren måtte få medhold i påstanden om, at de pågældende udgifter er fradragsberettiget i tidligere indkomstår, og at der skal ske en skønsmæssig fordeling, må sagen hjemvises til skattemyndighederne med henblik på udøvelsen af dette skøn, der alene tilkommer skattemyndighederne."

Parterne har under proceduren uddybet deres anbringender.

Landsrettens bemærkninger

Vedrørende påstandene om fradrag for indkomståret 1996:

Sagsøgeren, hvis selvangivelse for 1996 blev indleveret den 9. juli 1997, påstår fradrag i indkomsten for 1996 for bl.a. faktura af 30. december 1997 på 18.000 kr. vedrørende "selvangivelse og årsregnskab 1996" og faktura af 1. april 1998 på 3.192 kr., excl. moms, vedrørende "afstemning årsregnskab 1996", begge udstedt af G2-Service v/ B. B har forklaret, at han efter en arbejdsløshedsperiode havde påbegyndt selvstændig virksomhed kort før udstedelsen af fakturaen af 30. december 1997.

Landsretten tiltræder, at skattemyndighederne under hensyn til interesseforbindelsen mellem sagsøgeren og B som den ene af boets 2 arvinger, har haft grundlag for ved skatteligningen at fastsætte sagsøgerens rimelige udgift til Bs regnskabsmæssige bistand skønsmæssigt. Landsretten finder efter det foreliggende ikke grundlag for at tilsidesætte skattevæsenets skøn, hvorefter sagsøgeren - i tillæg til den godkendte selvangivne udgift på 11.483 kr. til revisionsudgifter afholdt i 1996 - har fastsat den rimelige udgift til Bs regnskabsmæssig bistand til 5.000 kr. ca. svarende til udgiften til ekstern revisorbistand i de forudgående indkomstår.

Sagsøgeren har endvidere påstået fradrag for faktura af 21. maj 1998 udstedt af SR, G1 KB, på 82.500 SEK svarende til 72.262 DKK for "utfört arbete perioden februari - 20 maj -98" vedrørende indkomstårene 1992-96. Efter Bs forklaring var SR en af hans kunder, og fakturaen blev afleveret til skattemyndighederne under et møde i skatteankenævnet den 30. august 2000.

Under hensyn til interesseforbindelsen mellem sagsøgeren og B finder landsretten, at relevansen for 1996 indkomstopgørelsen af udgiften, der ikke er afsat i regnskabet for 1996, ikke kan anses for godtgjort alene ved Bs forklaring. Da det ikke har været muligt at opnå en forklaring fra SR, som sagsøgeren efter det oplyste ikke kan finde, er der ikke grundlag for at fastslå, at fakturaen angår regnskabsmæssigt arbejde af betydning for udarbejdelsen af 1996 regnskabet.

Vedrørende påstandene angående indkomstårene 1992-1995.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der foreligger et særligt grundlag for at tillade fradrag med virkning for indkomstårene 1992-95 for nogen del af det arbejde udført i 1997 og 1998, der er beskrevet i de 3 omhandlede fakturaer, uagtet ingen del af udgifterne har været afsat i regnskaberne for de pågældende år. Allerede derfor tages sagsøgerens subsidiære påstande herom ikke til følge.

Efter det anførte frifindes Skatteministeriet.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Boet efter A ved B, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 8.000 kr.