Dokumentets metadata

Fradragsret for moms af køb af brændstof

En virksomhed, der var momsregistreret i Tyskland, udlejede biler i Danmark. Virksomheden var tillige momsregistreret i Danmark. Udgiften til lejerens forbrug af brændstof var indeholdt i leasingafgiften ud fra et skønnet kilometerantal, hvorefter der årligt blev foretaget efterregulering. Virksomheden blev ikke anset for aftager af brændstoffet, hvorfor fradrag for købsmoms blev nægtet.

Klagen skyldes, at selskabet er nægtet fradragsret for moms af køb af brændstof.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

A GmbH (herefter selskabet) er en tysk momsregistreret virksomhed, der udlejer personbiler til virksomheder i B koncernen.

Med henblik på afregning af moms i forbindelse med køb og salg i Danmark af leasingbiler er selskabet tillige momsregistreret i Danmark. Ud over leasingaktiviteten anvendes registreringsforholdet i forbindelse med køb og salg af ekstraudstyr, hvor aftagerne er virksomhederne i B koncernen eller brugerne af leasingbilerne. Dette ekstraudstyr omfatter eksempelvis fælge, stereoanlæg mv. Endvidere benyttes registreringsforholdet til godtgørelse af dansk moms betalt i forbindelse med indkøb her i landet til brug for leasingydelserne.

Af en leasingaftale indgået mellem B Administration (lejer) og selskabet (ejer) vedrørende en Ford Mondeo fremgår blandt andet følgende:

For så vidt angår "Lejemålet" er det årlige antal kilometer angivet som 30.000

Leasingafgiften er opgjort pr. måned excl. moms. til 5.816 kr. Prisen pr. km ved 30.000 km udgør 2.33 kr.

Ved overskydende kilometer udgør leasingafgiften 1.38 kr. pr. km. (excl. moms).

"Sekundær leasingperiode" er opgjort til 1,63 kr. pr. km (excl. moms).

Under punktet "Maksimale km" er anført, at ovenstående ydelser er gældende for kørsel op til 140.000 km.

Under "Betingelser" er anført:

"udgifter vedrørende reparation og vedligeholdelse, dæk og brændstof afholdes af ejer. Omkostninger hertil er indeholdt i leasingydelsen ud fra det skønnede kilometer-antal. Regulering foretages hvert år i august på baggrund af kilometeraflæsninger pr. 30. juni.

udgifter til vægtafgift og forsikring afholdes af lejer.

leasingydelser tillægges tysk moms.

der henvises i øvrigt til "Almindelige vilkår for bil-leasing hos A GmbH".

Af "Almindelige vilkår for billeasing hos A GmbH" fremgår blandt andet følgende:

"§ 3. Leasingafgifter

Leasing afgiften beregnes fra den primære leasingperiodes begyndelse.

Leasingafgiften skal reguleres, hvis leverandøren ændrer i salgsprisen

Tilbehør og lignende udstyr kan efter brugers ønske faktureres særskilt fra B GmbH. Prisen for dette udstyr vil herefter ikke indgå i grundlaget for beregning af leasingafgiften. Fakturering af udstyr tillægges dansk moms med den til enhver tid gældende sats.

Som tillæg til leasingafgiften skal der betales tysk moms med den til enhver tid gældende sats.

Leasingafgiften beregnes på grundlag af en intern rente svarende til en 3-årig rente på en dansk statsobligation med tillæg af 2,5 % -point.

Dækning af benzinforbruget beregnes med udgangspunkt i den af bil-importøren angivne EEC/EU-norm ved bykørsel. Tallet afrundes til nærmeste hele tal.

I bilag 2 (tillæg til almindelige vilkår for bil-leasing hos B GmbH) er angivet ydelse til dækning af dæk og vask mv.

De i bilag 2 angivne satser for værditab samt restværdi ved udløb af primær leasingperiode er vejledende og kan af B GmbH afviges i de enkelte leasingkontrakter.

Betingelserne reguleres ved begyndelse af hvert kalenderkvartal og er angivet i vedlagt bilag 2 til disse betingelser.

Dækning af reparation og vedligeholdelse af bilerne fastsættes med udgangspunkt i de indgåede servicekontrakter. Såfremt B GmbH ikke ønsker at tegne en servicekontrakt, aftales ydelsen vedrørende reparation og vedligeholdelse mellem parterne ved leasingaftalens indgåelse.

....................

Leasingafgiften er fastsat blandt andet på basis af de nuværende afgifter, bidrag mv. Hvis omtalte ændres, eller der indføres afgifter, bidrag mv., uanset om disse pålægges B GmbH som ejer eller virksomhed, er B GmbH berettiget til at foretage en forholdsmæssig regulering af alle betalinger i henhold til leasingafgiften.

Såfremt B GmbH's indkøbspris på benzin ændres med mere end 5 % i forhold til det i kontrakten forudsatte, er B GmbH berettiget til at foretage regulering af alle betalinger i henhold til leasingaftalen.

Leasingydelsen opkræves månedsvis ud fra den ved aftalens indgåelse fastsatte kilometer-afgift samt forventet månedlig kørselsbehov. Hvert år den 30. juni rapporterer bruger kilometerstand til B GmbH, der på dette tidspunkt udarbejder årsregulering af leasingydelsen på baggrund af den aflæste kilometerstand. Såfremt leasingperioden ikke har omfattet et helt år, foretages forholdsmæssig beregning.

Ved kørsel ud over det i kontrakten aftalte kørselsbehov (overskydende kilometer), afregnes ekstra-leasingafgift med den i kontrakten aftale kilometersats.

Ved ophør af leasingaftale, uanset årsag hertil, foretages tilsvarende endelig afregning, jf. pkt. 9.

Leasingafgift forfalder månedsvis bagud.

.....................

§ 5. Ejendomsret

B GmbH har ejendomsretten til de leasede biler. Som følge heraf kan bruger ikke sælge, pantsætte eller foretage andre lignende dispositioner over de leasede biler.

Bruger må ikke fjerne eller beskadige særlige kendetegn påført de leasede biler, der tjener til identifikation af disse, såsom fabrikationsmærker og -numre.

§ 6. Brugsretten

Denne aftale giver bruger ret til at benytte de leasede biler i sin erhvervsvirksomhed efter bilernes almindelige bestemmelse. Forskrifterne i denne aftale, instruktionsbøger og lignende materiale fra leverandøren skal følges.

Bruger er forpligtet til at overholde alle de offentlige og private regler og forskrifter, der gælder for brugen af de leasede biler, herunder sikkerheds- og miljøkrav. Bruger er endvidere forpligtet til at indhente alle påkrævede offentlige eller private autorisationer, tilladelser og godkendelser i forbindelse med besiddelse eller brug af de leasede biler.

Bruger kan ikke over for B GmbH påberåbe sig, at fornøden autorisation, tilladelse eller godkendelse ikke kan opnås, eller at brugen af bilerne afbrydes eller indskrænkes ved offentlige eller private forskrifter.

Bruger er ansvarlig for enhver omkostning, som B GmbH måtte blive pålagt at betale til det offentlige eller til tredjemand som følge af brugers anvendelse af de leasede biler eller brugers undladelse af at indhente fornødne offentlige eller private autorisationer, tilladelser og godkendelser.

Bilerne må ikke på nogen måde udskiftes, ændres eller omdannes uden B GmbH's skriftlige samtykke. Bruger er dog berettiget til at foretage udskiftninger mv., som ikke forringer bilens værdi.

Bruger må ikke vedvarende udleje eller i øvrigt vedvarende overlade brugen til tredjemand, med mindre det er særligt aftalt med B GmbH ved en skriftlig overenskomst, der fastlægger de nærmere betingelser for det.

Når de leasede biler skal registreres i Centralregisteret for Motorkøretøjer, skal registreringen ske med angivelse af B GmbH som ejer og med leasingtager som bruger.

Bilerne må ikke ændres i strid med en eventuel typegodkendelse.

Bruger må, uden at tilladelse hertil er fornøden fra B GmbH, anvende indregistrerede motorkøretøjer i Europa og de lande uden for Europa, hvor grønkortordningen er gældende. Det påhviler bruger forud for en sådan brug at indhente alle fornødne tilladelser fra forsikringsselskaber, offentlige myndigheder mv.

......................

§ 8. Øvrige driftsudgifter

Bruger afholder alle udgifter vedrørende offentlige afgifter, herunder vægtafgift/grøn ejerafgift.

Alle øvrige driftsudgifter afholdes af B GmbH. Ved køb af brændstof mm skal anvendes det af B GmbH udleverede købekort. Anvendes købekortet uden for Danmarks grænser, forpligter B GmbH sig til månedsvis at orientere brugeren om købets størrelse."

Regionens afgørelse

Regionen har med virkning fra den 1. juli 2004 nægtet selskabet fradrag for moms af køb af brændstof, da selskabet i forbindelse med udlejning af biler ikke anses for at levere brændstof til leasingtager. I relation til transaktionerne mellem selskabet og leasingtager, er selskabet anset for kreditgiver, hvorfor ydelsen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Der er derfor ikke fradragsret for indkøbet, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Regionen har som begrundelse for at nægte selskabet fradragsret anført, at selskabets leasingaftaler i relation til brændstof til de leasede personbiler er anset for omfattet af EF-domstolens dom i sag C-185/01 (Auto Lease Holland BV) og Told- og Skattestyrelsens fortolkning heraf som meddelt i SKM2003.58.TSS .

Levering af brændstof indgår ikke som en integreret del af leasingydelsen, hvorfor leveringsstedet for brændstof ikke er Tyskland men i Danmark, da påfyldningen af brændstof anses for leveret fra tankstationen direkte til leasingtager.

Af momslovens § 4, stk. 1 fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der derfor betales dansk moms ved påfyldning af brændstof her i landet.

Som begrundelse for at anse leasingaftalerne som omfattet af EF-domstolens dom i C-185/01 har regionen henvist til domstolens fortolkning af 6. momsdirektivs artikel 5, hvorefter der ved levering af et gode forstås retten til som ejer at råde over et materielt gode. Af præmis 34 fremgår, at det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til som ejer at råde over brændstoffet, idet leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og leasinggiver har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.

Endvidere er der henvist til præmis 35, hvoraf fremgår, at det efter domstolens opfattelse i realiteten er leasingtageren, der indestår for betalingen af det månedlige forbrug og således i realiteten bærer udgifterne ved brændstofleverancerne i deres helhed.

Desuden har regionen henvist til, at det af præmis 36 fremgår, at aftalen om brændstofadministration i Auto Lease-sagen ikke er en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere er en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

Auto Lease køber således ikke brændstoffet for derefter at sælge dette videre til leasingtagerne. Disse køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Leasinggiver fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.

Endvidere er der henvist til præmis 37, i hvilken forbindelse det er anført, at domstolen konkluderer, at der ikke foreligger en brændstofleverance fra leasinggiver til leasingtager, hvis en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

Regionen har endvidere henvist til, at Told- og Skattestyrelsen i sin meddelelse i SKM2003.58.TSS . i tråd med EF-domstolens dom anser aftaler om brændstoflevering mellem en leasinggiver og en leasingtager, der lejer motorkøretøjer, for at være en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

Regionen har ved vurderingen af standardkontrakterne lagt vægt på, at leasingafgifter skal beregnes som følger:

Dækning af benzinforbrug beregnes med udgangspunkt i den af bilimportøren angivne EEC/EU-norm ved bykørsel. Tallet afrundes til nærmeste hele tal.

Hvis selskabets indkøbspris på benzin ændres med mere end 5 % i forhold til det i kontrakten forudsatte, er selskabet berettiget til at foretage regulering af alle betalinger i henhold til leasingaftalen.

Af "Leasingaftale vedr. motorkøretøj" fremsendt til regionen den 28. september 1998 fremgår det under "Betingelser", at udgifter vedrørende reparation, vedligeholdelse, dæk og brændstof afholdes af ejer. Omkostninger hertil er indeholdt i leasingydelsen ud fra det skønnede kilometerantal. Regulering foretages hvert år i august på baggrund af kilometeraflæsninger pr. 30. juni.

På baggrund heraf har regionen vurderet,

at brændstof ikke er en integreret del af leasingydelsen, da leasingafgiften udelukkende er en sum af de forventede priser beregnet for de enkelte ydelser, som aftalen omfatter, og

at selskabet ikke løber nogen reel risiko vedrørende benzinforbruget, da leasingafgiften efterfølgende kan reguleres såvel ud fra antal kørte kilometer som ud fra ændringer i benzinprisen.

Det er således leasingtager, som ud fra en helhedsbetragtning bærer udgifterne ved brændstofleverancerne. Selskabet køber ikke brændstoffet for derefter at videresælge dette til leasingtagerne. Det er derimod leasingtagerne, der køber brændstoffet og frit vælger brændstoffets kvalitet, mængde og tidspunktet for købet. Selskabet er på intet tidspunkt berettiget til at råde over brændstoffet, som var dette ejer heraf.

Endvidere følger det af kontraktens § 3, stk. 5, at "betingelserne reguleres ved begyndelsen af hvert kalenderkvartal og er vedlagt i bilag til disse angivelser". Det følger heraf, at prisen pr. liter benzin kan ændres hvert kvartal, uanset hvor stor prisændringen på markedet har været.

Regionen har i anledning af klagen til Landsskatteretten afgivet høringssvar.

Der er heri blandt andet anført følgende:

Vedr. den økonomiske risiko vedrørende brændstofforbruget:

Regionen har erkendt, at selskabet bærer en risiko for uøkonomisk kørsel. Imidlertid er risikoen minimal, da selskabet i sin væsentlighed har sikret sig dækning for udgifterne til benzinforbruget. Det er således reelt leasingtageren, der bærer den økonomiske risiko ved indkøb af brændstoffet.

Vedr. anvendelse af brændstoffet:

Kontraktens bestemmelser giver ikke leasingtager særlige pålæg om, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse skal finde sted. Leasingtager foretager således selv indkøbet af brændstof efter eget valg af tid, sted, kvalitet og mængde og bestemmer selv i øvrigt formålet med indkøbet. Selskabet er på intet tidspunkt berettiget til som ejer at råde over brændstoffet. Eventuelle bestemmelser i forskrifter og instruktioner vedrørende typen af brændstof, der skal købes/påfyldes køretøjet, begrænser ikke leasingtagers naturlige valg, da ethvert andet valg ville skade bilens køreevne.

Vedr. vederlag for brændstofadministration:

Af præmis 37 i Auto Lease fremgår, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, hvis sidstnævnte påfylder det leasede køretøj brændstof på en tankstation, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

Det er ikke noget særskilt krav i Auto Lease præmis 37, at der beregnes et særskilt administrationsvederlag.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fuldt fradrag for købsmoms af udgifter til brændstof. Til støtte for påstanden har repræsentanten gjort gældende, at selskabet ikke anses for kreditgiver i forhold til leasingtagers køb af brændstof.

Endvidere har han gjort gældende, at brændstoffet - i det omfang Landsskatteretten er enige i, at selskabet ikke er kreditgiver i forhold til leasingtagers køb af brændstof - er en integreret del af leasingydelsen, således at brændstoffet indgår som en samlet del af leasingydelsen, der leveres fra Tyskland. Der skal som følge heraf derfor ikke opkræves dansk moms af brændstofforbruget i forhold til leasingtager.

Fuld fradragsret for købsmoms af udgifter til brændstof

Repræsentanten har anført, at det afgørende spørgsmål er, om leveringen af brændstof er sket til selskabet, eller om leveringen er anset for at være sket direkte fra tankstationen til leasingtager.

I den først nævnte situation er selskabet berettiget til at fradrage momsen efter momslovens §§ 37 og 42, stk. 6, mens selskabet i sidstnævnte tilfælde anses for at levere en momsfritagen kreditgivningsydelse og således er afskåret fra at opnå momsfradrag for udgifter afholdt i tilknytning til denne ydelse, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Af 6. momsdirektivs artikel 5 fremgår, at der ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Efter momslovens § 42, stk. 6, jf. § 42, stk. 1, nr. 7, er selskabet berettiget til at fradrage afgift af anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, når disse udlejes.

Repræsentanten har vedrørende artikel 5, stk. 1, anført, at der skal foretages en konkret og samlet vurdering af aftalegrundlaget med henblik på at fastslå, hvem - selskabet eller leasingtager - der hovedsageligt har fået overdraget retten til som ejer at råde over brændstoffet.

Der er i denne forbindelse henvist til EF-domstolens dom C-185/01 præmisserne 31 - 37, og præmis 20 forudsætningsvist og Fleggaardsagen (Østre Landsrets dom af 17. maj 2006.) I forbindelse hermed er det anført, at det ved afgrænsningen er afgørende, om leasinggiver via den indgåede leasingaftale har haft retten til som ejer at råde over den benzin, som leasingtager påfylder på de forskellige tankstationer. Der er ved denne vurdering efter praksis lagt særlig stor vægt på, hvem der konkret bærer den økonomiske risiko for den pågældende leverance.

Til støtte for synspunktet om at selskabet bærer den økonomiske risiko for brændstoffet, er der henvist til, at prissætningen af brændstofforbruget ifølge selskabets almindelige vilkår for billeasing sker med udgangspunkt i forventet forbrug pr. km i henhold til det af bilimportøren angivne normforbrug. Prisfastsætningen er af selskabet skønnet til 90 % af det angivne normforbrug på baggrund af usikkerhed ved importørernes angivelse af brændstofforbruget. Selskabet bærer den økonomiske risiko, i det omfang det faktiske forbrug afviger fra det forventede forbrug, da der ikke er mulighed for en ændring af leasingydelsen. Dette er en følge af, at forbruget ofte overstiger det forventede forbrug.

Af færdselsstyrelsens hjemmeside kan udledes, at brændstofforbruget i en bil er afhængig af en lang række faktorer, hvorfor benzinforbruget ofte vil svinge væsentligt i forhold til det angivne normtal. Dette gør sig også gældende i forhold til det af selskabet skønnede benzinforbrug. F.eks. vil en bil med klimaanlæg, der køres sportsligt, have et benzinforbrug, der er 30 - 45 % større end normalt. D.v.s. større end det angivne normtal og altså 20 - 35 % større end det af selskabet skønnede forbrug.

Risikoen for dette merforbrug påhviler i henhold til leasingaftalen selskabet og understreger netop, at brændstofforbruget er en integreret del af den leasingaftale, der er indgået med leasingtagerne. Dette er en væsentlig forskel i forhold til de faktiske omstændigheder i Auto Lease sagen, hvor det faktiske forbrug blev afregnet ved årets udgang. For at klargøre den økonomiske forskel i forhold til Auto Lease til støtte for denne betragtning, har repræsentanten endvidere udarbejdet et regneark.

Regionens synspunkt om at kontraktens § 3, pkt. 10 giver adgang til regulering i form af ekstra leasingafgift vedrører det faktiske antal kørte kilometer, idet omfang dette overstiger 30.000 km. Denne regulering vedrører dog kun anvendelse af bilen i et større omfang end de 30.000 km men ikke øget brændstofforbrug indenfor de første 30.000 kørte km. Der er således tale om en regulering af leasingafgiften og ikke om ekstrabetaling for benzin.

Der er endvidere ikke begrænsninger i den indgåede leasingaftale vedrørende forhold, der gør kørslen uøkonomisk eksempelvis ved anvendelse af tagboks, trailer, campingvogn el. lign.

Desuden er det anført, at selskabet endvidere bærer prisrisikoen for brændstoffet. Repræsentanten har anført, at prisrisikoen for benzinen inden for prisændringer med 5 % bæres af selskabet. Dette fremgår af kontraktens § 3, pkt. 8.

Repræsentanten har i den forbindelse anfægtet, at selskabet i tilfælde af at prisen stiger mere end 5 % i henhold til kontrakten skulle være berettiget til at ændre betalingen for den allerede erlagte leasingafgift. Det har generelt formodningen imod sig, at en kontrakt skal fortolkes således, at der er adgang til at ændre betalinger med tilbagevirkende kraft.

Kontraktens § 3, pkt. 5 vedrører kun fastsættelse af udgangspunktet for beregningen af benzinforbruget. Det fremgår ikke af bestemmelsen, at der kan reguleres for prisen på benzin. Satserne herfor kan kun reguleres efter kontraktens § 3, pkt. 8.

Østre Landsrets flertal i Fleggard-sagen baserer sin dom på, at Fleggaard i princippet ikke har nogen økonomisk risiko på hverken mængde eller pris i relation til brændstofforbruget, hvorfor de faktiske forhold i realiteten er identiske med de faktiske forhold i Auto Lease sagen. Aftalen anses derfor for en finansiering af leasingtagerens køb af brændstof og ikke som en integreret del af den aftalte leasingydelse. I nærværende sag har selskabet både mængde- og prisrisiko i relation til brændstofforbruget, idet der ikke er identitet mellem leasingtagerens brændstofforbrug og det brændstofforbrug, der er indgået i kalkulation af leasingtagers betaling i henhold til leasingaftalen.

I relation til anvendelsen af brændstoffet har repræsentanten anført, at det ikke er leasingtager, der har rådighedsretten over brændstoffet. Det er således selskabet, der via leasingkontrakten har bestemt, at brændstoffet skal anvendes i den af selskabet leasede bil.

Endvidere følger det af tillægget til de almindelige vilkår for billeasing hos selskabet, at der kun er to typer af benzin, som kan tankes og betales for via leasingaftalen.

Desuden er det anført, at selskabet har indgået en aftale med C om, at C skal levere brændstof til selskabet til en aftalt pris. En pris der kun er opnåelig i kraft af, at det er selskabet, der indgår en samlet aftale med C. Prisen er således ikke opnåelig for den enkelte leasingtager. C er forpligtet til at levere brændstof til selskabet og ikke til den enkelte leasingtager, der alene påfylder brændstoffet på bilen i forbindelse med kørsel. Det er således selskabet, der i kraft af aftalen med C har retten til at råde over brændstoffet som en ejer.

Selskabet er endvidere berettiget til at anvende brændstof indkøbt hos C til et hvilket som helst formål herunder at viderelevere dette som en del af en leasingydelse til leasingtagere. Den omstændighed at leasingtager tanker bilen op ændrer ikke ved det faktum, at selskabet i kraft af aftalen med C har retten til at råde over brændstoffet.

Til støtte for synspunktet om at selskabet vedrørende brændstoffet ikke leverer en momsfri kreditydelse til leasingtager, er der henvist til, at Skatteministeren den 11. oktober 2006 i et svar til folketingets skatteudvalg har udtalt sig om en leasingordning vedrørende leasing af busser i Tyskland. Ordningen fungerer efter samme princip som for leasing af biler. Skatteministeren konkluderer heri, at leasingordningen er lovlig, og at en ændring kun kan gennemføres ved at flytte leveringsstedet for leasingydelser til forbrugslandet. Dette vil sige som udgangspunkt til det land, hvor leasingtager bruger køretøjet.

Danske leasingselskaber bliver ikke anset for at levere en kredit til leasingtagere i relation til brændstofforbrug.

Grundlæggende ens leasingaftaler bør behandles ens i momsmæssig henseende.

Brændstoffet er en integreret del af leasingydelsen

Det følger af direktivets artikel 9, stk. 1, at leveringsstedet er Tyskland for selskabets leasing af biler til danske selskaber. Leasingydelsen er derfor momspligtig i Tyskland og fakturaen udstedes med tysk moms.

Til støtte for synspunktet om at brændstoffet er en integreret del af leasingydelsen, har repræsentanten anført, at selskabet har opgjort leasingydelsen på grundlag af en række forhold, herunder:

Bilens restværdi

Krav til forrentning af investeringen

Udgifter til dæk, vask, brændstof, reparation og vedligeholdelse

Prissætningen af leasingydelsen er sket med udgangspunkt i en prissætning af de enkelte delelementer. Det er således ikke muligt at udskille enkeltdele af leasingydelsen, da de er en integreret del af leasingydelsen. Den omstændighed at leasingtager selv påfylder brændstof på bilen er kun en praktisk foranstaltning, der er nødvendig for, at selskabet kan levere den aftalte leasingydelse til leasingtager. En foranstaltning, der kan sammenlignes med det tilfælde, at bilen går i stykker eller skal til service, hvor leasingtager kører bilen på værkstedet. Reparationen sker her ligeledes for selskabets regning og risiko.

Den aftalte leasingydelse indeholder betaling for brændstof til kørsel af 30.000 km uden mulighed for regulering efter det faktiske benzinforbrug, så længe leasingtager ikke kører længere end de aftalte 30.000 km. Kører leasingtager mere end dette, er selskabet berettiget til at kræve regulering. Der sker ikke regulering af den betalte leasingafgift til gunst for leasingtager, hvis denne kører mindre end de 30.000 km.

Dette forhold viser, at brændstofforbruget er en del af den samlede leasingydelse, som selskabet leverer til leasingtager. Ydelsen inkluderer benzinforbrug til kørsel op til 30.000 km. Dette står i modsætning til Auto Lease, hvor leasingtager betalte for det faktiske brændstofforbrug til leasinggiver. Den forudbetaling, som leasingtager foretog til Auto Lease, blev reguleret på baggrund af det faktiske forbrug ved årets udgang jf. Auto Lease dommens præmis 12. Auto Lease modtog således betaling for det faktiske benzinforbrug, der følgelig også var afhængig af det kørte antal kilometer. Repræsentanten har i denne forbindelse påpeget, at i Auto Lease tilfældet ville leasingtager - modsat tilfældet i den verserende sag - ikke betale for benzinudgifter overhovedet, såfremt det pågældende køretøj hypotetisk ikke blev brugt. Leasingtager i relation til selskabet betaler for en samlet udgift til 30.000 km inklusive brændstof.

Selskabet har hele tiden anskuet leasingvirksomheden som en samlet helhed og ydelse. Der eksisterer derfor ikke nogen underregnskaber for de enkelte dele af selskabets leasingydelser.

Endvidere er det anført, at de tyske myndigheder har vurderet leasingarrangementet i Transfer Pricing øjemed og vurderet, at leasingarrangementet finder sted på armslængdevilkår.

Desuden kan det udledes af Fleggaard-dommens præmisser, at selskabets leasingaftaler - i modsætning til Auto Lease og landsrettens dom - indebærer levering af en samlet billeasingydelse til leasingtagerne med brændstof som en integreret del af leasingaftalen. I modsætning til landsretsdommen har selskabet således risikoen for mængden af brændstofforbruget, da der ikke er identitet mellem den mængde brændstof leasingtager forbruger og den mængde, der er indregnet i leasingaftalen.

Vedrørende mindretallets præmisser er det anført, at man ud fra disse modsætningsvis kan udlede, at resultatet vedrørende leveringsstedet havde været anderledes, hvis der, som det er tilfældet med selskabet, ikke havde været mulighed for at udskille brændstofleverancen fra leasingydelsen. Selskabets ydelser er en samlet billeasingydelse, hvor selskabet påtager sig risikoen for de delelementer, der er nødvendige for at opfylde aftalen. Brændstoffet er således en integreret del af leasingaftalen, der ikke kan udskilles.

Endvidere har repræsentanten anført, at leasingaftalerne kan sammenlignes med udlejning af fast ejendom, hvor der f.eks. indgår levering af elektricitet og vand. Udgifterne hertil kan behandles enten som en del af den fastsatte leje uden mulighed for regulering eller indgå som en del af den fastsatte leje, men med mulighed for regulering af lejen ved ændringer i pris og forbrug.

I ovennævnte tilfælde vil levering af vand og elektricitet efter praksis blive anset for en integreret del af lejemålet og vil i momsmæssig henseende blive behandlet på samme vis som lejebetalingen. Ingen del af lejebetalingen vil blive anset for at vedrøre finansiel virksomhed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved "levering af et gode" forstås i følge 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 1, 2 pkt., fremgår, at der ved levering af en vare forstås retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, er finansielle aktiviteter i form af långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån fritaget fra afgift.

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."

Sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, definerer levering af et gode som overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Det fremgår af EF-domstolens faste praksis, herunder Auto Lease-dommens præmis 32, at retten til som ejer at råde over et materielt gode ikke er at forveksle med den juridiske ejendomsret hertil. Begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode, foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af dette.

Ved vurderingen af om tankstationerne har overdraget retten til som ejer at råde over brændstoffet til leasingtager eller leasinggiver, skal der ifølge Auto Lease-dommens præmis 33 foretages en samlet konkret vurdering af, hvem af disse to der hovedsagligt har fået overdraget denne ret.

Landsskatteretten finder på baggrund af den fremlagte leasingaftale, at det er leasingtager, der i leasingperioden må anses for at have fået overdraget den faktiske råderet som en ejer over brændstoffet. Der er herved hovedsageligt lagt vægt på, at leasingtager reelt har fri adgang til at påfylde brændstof på motorkøretøjet, selv hvis det skønnede årlige kilometerantal skulle blive overskredet. Således medfører kørsel udover 30.000 km årligt alene et krav om betaling for overskydende kilometer. Endvidere er det leasingtager, der indenfor lejemålets tidsmæssige udstrækning bestemmer tidspunktet for påfyldning af brændstof på køretøjet. Leverancen sker da direkte fra tankstationerne ved anvendelse af et at leasinggiver udleveret købekort. At leasingtager ved påfyldning af brændstof skal anvende enten 95- eller 98 oktan blyfri er ikke en reel indskrænkning af den faktiske råderet, idet påfyldning af en anden type brændstof må antages at kunne beskadige det leasede motorkøretøj.

Endvidere finder retten, at det ikke er det klagende selskab, der hovedsageligt i økonomisk henseende i leasingperioden råder over brændstoffet som en ejer. Der er herved lagt vægt på, at omkostninger til brændstof er indeholdt i leasingydelsen ud fra det skønnede kilometerantal. Overskrides dette kilometerantal, betaler leasingtager ligeledes en ydelse for dette brændstofforbrug. Endvidere er det tillagt vægt, at selskabet ifølge aftalegrundlaget er berettiget til at foretage regulering af alle betalinger i henhold til leasingaftalen, hvis benzinindkøbsprisen stiger med mere end 5 %. Heroverfor kan det forhold, at selskabet bærer en risiko for uøkonomisk kørsel indenfor rammen af 30.000 årlige kilometer ikke føre til et andet resultat. Denne risiko må anses for at være indkalkuleret ved fastsættelsen af enhedsprisen for brændstoffet og den samlede leasingydelse. Der er i den forbindelse yderligere henset til, at der ikke ifølge aftalen skal ske tilbagebetaling til leasingtager, i det omfang dennes brændstofforbrug ligger under det i aftalen beregnede normforbrug.

På denne baggrund finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at overdragelse af retten til som en ejer at råde over brændstoffet hovedsageligt er blevet overdraget fra benzinstationerne til leasingtager.

Af aftalegrundlaget følger, at leasingafgiften forfalder månedsvis bagud. Derfor leverer selskabet i relation til brændstoffet en kreditydelse til leasingtager omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som ikke er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Med disse bemærkninger stadfæstes regionens afgørelse. Dette er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.