Dokumentets metadata

A eller B indkomst - udenlandske sprængningseksperter - ikke indeholdt A-skat mv - hæftelse - forsømmelighed

Sagen drejer sig om, hvorvidt 7 EOD-eksperter (sprængningseksperter) var ansatte lønmodtagere hos HH-Gruppen I/S i 2001 med henblik på ammunitionsrydning, og om HH-Gruppen derfor var indeholdspligtige af A-skatter og AM- og SP-bidrag. Yderligere vedrørende sagen, hvorvidt HH-Gruppen hæftede for ikke-indbetalte A-skatter og AM-bidrag og SP-bidrag i forbindelse med udbetalingerne til sprængningseksperterne.Landsretten fandt, at EOD-specialisterne var underlagt HH-Gruppens instruktionsbeføjelse og kontrol, og at EOD-specialisterne modtog månedligt vederlag samt ikke afholdt erhvervsmæssige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder at EOD-specialisterne fik stillet arbejdskraft og materiel til rådighed. På den baggrund fandt landsretten, at EOD-specialisterne var lønmodtagere i forhold til HH-Gruppen, hvorfor HH-Gruppen var pligtig at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.For så vidt angår spørgsmålet om HH-Gruppens hæftelse for ikke-indeholdte A-skatter mv. fandt landsretten, at HH-Gruppen hæftede for disse. Dette skyldtes blandt andet, at HH-Gruppen i aftalegrundlaget specifikt havde fraskrevet sig forpligtelser i relation til skattebetalinger uden at have afklaret dette med skattemyndighederne.

Parter

HH-Gruppen I/S
(advokat Niels W. Kjærgaard, ved advokat Jesper Altamirano)

mod
Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/advokat Martin Bekker Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Annette Dellgren, Inger Nørgaard og Lars Bentsen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 7. marts 2005, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren HH-Gruppen I/S i 2001, i forbindelse med 7 navngivne udenlandske EOD-specialisters ammunitionsrydning i ..., var forpligtet til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Sagen drejer sig i bekræftende fald tillige om, hvorvidt sagsøgeren hæfter for de ikke indeholdte A-skatter, AM-bidrag og SP-bidrag. Parterne er enige om, at A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag skal behandles ens, dog med forskellig hjemmel.

Påstande

HH-Gruppen I/S har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at HH-Gruppen I/S, ikke var pligtig at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i forbindelse med HH-Gruppens udbetalinger til VJ, LL, SK, NT, MM, DD og VN i 2001.

Subsidiært har HH-Gruppen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at HH-Gruppen I/S ikke hæfter for A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i forbindelse med udbetalingerne til VJ, LL, SK, NT, MM, DD og VN i 2001.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 8. december 2004 afsagde landsskatteretten følgende kendelse om HH-Gruppen I/S' skattemæssige forhold i 2001.

"...

Klagen skyldes, at klageren er anset for pligtig til at indeholde A-skat m.v. af vederlag til syv udenlandske specialister udbetalt i 2001.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse ændres.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Han har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er et konsortie indgået i marts 2000 mellem parterne H1 A/S, H2 Entreprise A/S og H3 Consulting Enginees A/S. Baggrunden herfor var ifølge konsortieaftalen bl.a., at parterne i fællesskab skulle udføre ammunitionsrydning i ... for G1 I/S. EOD er en forkortelse for Explosive ordnance disposal, som er et internationalt kendt og anvendt udtryk for denne disciplin.

I april 2001 indgik klageren aftaler med fem forskellige udenlandske specialister. Det drejede sig om VJ, LL, SK, NT og MM. Kontrakterne er i det væsentligste enslydende, og alle indgået den 26. april 2001. Af kontrakten med VJ fremgår bl.a. følgende:

...

Efterfølgende indgik klageren aftaler med yderligere to udenlandske specialister. Det drejede sig om DD og VN. Der er under sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagt kopi af kontrakt indgået med DD den 18. oktober 2001. Denne er i det væsentligste enslydende med den ovenfor citerede kontrakt.

Konsortiet har fremlagt en oversigt over udbetalinger til de pågældende specialister. Af denne fremgår bl.a. følgende:

Navn	I alt udbetalt	Heraf diæter	Heraf gage		Periode	Antal måneder
VJ	281.554	113.661	167.893		April -December	9
LL	300.626	121.445	179.180		April -December	9
SK	291.660	119.889	171.771		April -December	9
NT	385.520	139.611	245.909		Marts - December	10
MM	227.165	82.521	144.644		April - Oktober	[7] 9
DD	120.587	44.115	76.472		September - December	4
VN	56.867	0	56.867		August - November	4

Klageren har endvidere fremlagt kopi af fakturaer. Fakturaerne er udstedt af de pågældende specialister til klageren, og på de fleste fakturaer er udstederen angivet som "EOD-specialist". Fakturaerne er i det væsentligste udstedt månedsvis, og lyder typisk på antal dage og pris pr. dag.

Klagerens repræsentant har fremlagt to udtalelser vedrørende LL og VJ fra henholdsvis G2, England, og G3, England.

Af skrivelsen fra G2, der er dateret den 31. marts 2003, fremgår bl.a. følgende:

"We have been asked by Mr LL to confirm to you his UK tax situation.

We have acted for Mr LL for several years in respect of his tax affairs including the preparation of accounts for tax purposes. Those accounts relate to work he has carried out as a self employed EOD-specialist in both the UK and overseas, and are presented to the UK tax authorities to determine the tax payable in this country. (...) "

Af skrivelsen fra G3, der er dateret den 20. december 2001, fremgår bl.a. følgende:

"Further to your recent visit I am enclosing two copies of the Accounts for the year ended 5 Arpil 2001 for the year ended 5 April 2001. If approved, please sign one copy of the Accounts and return them to me.

I am enclosing a revised Tax Return form for the year ended 5 April 2001, which has been completed with the information available to me. Please read carefully through the form to ensure that all sources of income during the year have been included and that all the questions have been answered correctly. When you are satisfied that the details given on the form are complete and correct, please sign and date the declaration on page 8, where indicated, and return the form to me immediately for submission to the Inland Revenue. (...) "

Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst, at der i forbindelse med klagerens indgåelse af kontrakt med G1 I/S blev indgået en tillægsaftale, hvorefter G4 Ltd. ikke var konsortiedeltager, men underrådgiver/underentreprenør for H3. Klageren er i hovedtræk organiseret således, at H1 stod for konsortiestyrelse, projektledelse, levering af gravemaskiner og lignende materiel samt formand på jordarbejderne. H3 stod for ingeniørrådgivning og byggeledelse, mens H2 stod for at levere specialarbejdere (timelønnede håndfolk).

Klagerens repræsentant har videre oplyst, at konsortiet er organiseret således, at konsortiedeltagerne med egne ansatte leverer og fakturerer klageren ovennævnte ydelser til de mellem parterne aftalte priser. Derudover tilkøber klageren naturligvis på sædvanlig vis ydelser fra tredjemand, som f.eks. underrådgivning, advokatbistand, materialeanskaffelser (i mindre omfang), og i dette tilfælde også geofysiske opmålinger samt ydelser fra de omhandlede specialister.

Arbejdet med ammunitionsrydningen bestod i hovedtræk i lokalisering og identificering samt opgravning og uskadeliggørelse af begravet ammunition på det gamle ..., som nu indgår i .... Arbejdet, som er ganske farligt og kræver høj specialviden, blev udført ved hjælp af forskelligt teknisk udstyr og håndkraft. I Danmark findes der ikke, udover indenfor militæret, personer, der kan lede udførelsen af sådant arbejde, hvorfor man var nødt til at hente EOD-specialister i udlandet. Arbejdet i henhold til kontrakten med G1 I/S blev i år 2000 udført fra april til november måned. Ved rydningen af arealerne i år 2000 blev klageren for så vidt angår geofysik og sprængningsmæssig ekspertise forsynet via underrådgiveren/underentreprenøren G4. G4 blev som underrådgivere/underentreprenører støttet af dels G5 Ltd. og dels af de omhandlede udenlandske specialister.

I år 2000 var det vedrørende ammunitionsarbejderne G4, som sørgede for specialisternes deltagelse i projektet. G4 udvalgte, engagerede og afregnede således specialisterne i år 2000 uden klagerens eller konsortiedeltagernes medvirken. Det var således også G4, der i år 2000 havde indgået konsulentaftaler med specialisterne, og det var til G4, at specialisterne i år 2000 fakturerede sine konsulentydelser.

Klagerens samarbejde med G4 udviklede sig således, at G4 ikke deltog i ammunitionsrydningsarbejderne i år 2001. Specialisternes instruktion og vejledning var imidlertid fortsat lige så påkrævet for så vidt angår ammunitionsrydningen i år 2001 som i år 2000. Da specialisterne i forvejen var bekendt med opgaven, kontaktede H3 derfor såvel G5 Ltd. som specialisterne, der begge i år 2000 havde leveret ydelser i henhold til kontraktsforhold med G4. Ved udarbejdelsen af kontrakter anvendte klageren samme kontraktsformulering som i de kontrakter, specialisterne havde indgået med G4 i år 2000.

Repræsentanten har bl.a. videre oplyst, at specialisterne hovedsagelig er canadiere og englændere, som på grund af deres militære uddannelser er eksperter i ammunition og ammunitionsrydning. Specialisterne er en del af et internationalt netværk, som påtager sig opgaver de steder i verden, hvor der er behov for deres ekspertise. I relation til opgaven med ammunitionsrydning i ... skulle de udenlandske eksperter være såkaldte teamchefer for hold bestående af 5 timelønnede håndfolk fra H2.

Ammunitionsrydningen var for så vidt angår opgave og metode udbudt og forhandlet med G1 I/S og Forsvarets Bygningstjeneste. Specialisterne skulle netop via deres ekspertbistand sørge for, at arbejdet blev udført som bygherren havde krævet det, og specialisternes CV'er blev derfor også forelagt for og godkendt af G1 I/S og G1 I/S' rådgivere, R1. Der er fremsendt kopi af kvalitetsplan, miljøhandlingsplan samt plan for sikkerhed og sundhed.

Udover den almindelige praktiske koordinering, som byggeledelsen (H3) skulle sørge for, var specialisterne ikke undergivet instruktion fra nogen af konsortiedeltagernes side. Derimod skulle specialisterne som eksterne ekspertkonsulenter sørge for at instruere og lede håndfolkene, således at arbejdet blev udført som krævet af G1 I/S og Forsvarets Bygningstjeneste.

Klagerens repræsentanter har endvidere bl.a. til information om EOD-opgaver generelt fremlagt kopi af en artikel fra Hærnyt nr. 1, årgang 2000: "Ingeniørerne har ryddet miner i 21 år på ...". Der er endvidere fremlagt kopi af rapporten "Erfaringer vedrørende udbud og gennemførelse af civil ammunitionsrydning" udarbejdet af Forsvarets Bygningstjeneste fra november 2003.

ToldSkats afgørelse

Klageren er anset for pligtig til at indeholde A-skat m.v. på i alt 663.179 kr. af udbetalinger til de pågældende udenlandske specialister, idet udbetalingerne er anset for A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Der er tale om en samlet vurdering af kontraktens indhold sammenholdt med de kriterier, som er angivet i pkt. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Der er især lagt vægt på, at klageren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol med EOD-specialisterne, jf. kontraktens pkt. 3.1.1., 3.1.2., 3.2, 3.3, 3.7, 3.8 samt appendix II. EOD-specialisterne har endvidere udelukkende samme hvervgiver, jf. pkt. 3.1.3. og 3.1.4. i kontrakten, og vederlaget er i overvejende grad en nettoindkomst, jf. kontraktens appendix I. Der er tillige indgået aftale om arbejdstid, jf. appendix II, og EOD-specialisterne afholder ikke driftsudgifter, der efter deres og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagerhverv.

For fem af specialisternes vedkommende er der indtrådt fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, mens der for to af specialisternes vedkommende er indtrådt begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. I forbindelse med en enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46.

Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udsteder skattemyndighederne skattekort og bikort til den skattepligtige. Har den skattepligtige hverken afleveret skattekort eller forevist bikort eller frikort skal der indeholdes 60 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de omhandlede udbetalinger ikke anses for udbetaling af A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, men som betaling for specialisternes selvstændige virksomhed.

Det er herved bl.a. anført, at der ikke er tale om lejede medarbejdere, men derimod højt specialiserede teknikere, som via deres militære uddannelser er i stand til at medvirke ved civile ammunitionsrydningsopgaver og lignende. De pågældende specialister står således ikke i noget fast tjenesteforhold til en virksomhed, men har derimod som selvstændige konsulenter/rådgivere mange forskellige hvervgivere, med hvem hver enkelt af specialisterne indgår en individuel kontrakt.

Det centrale er, at ydelserne er leveret af specialisterne og tilkøbt af klageren i lighed med andre ydelser fra selvstændige erhvervsdrivende. Specialisternes karakter af selvstændige erhvervsdrivende og ydelsernes karakter af selvstændige entrepriseydelser understreges således af en række forhold, hvoraf bl.a. kan fremhæves:

Ydelserne blev afregnet til klageren som sådan, men ydelserne blev for så vidt angår byggeledelse koordineret med H3, mens selve "leverancen" skete til H2s hold af håndfolk. Specialisterne kan derfor ikke betragtes som ansat hos klageren. Specialisterne stod heller ikke i tjenesteforhold til hverken H3, H2 eller H1, men virkede både formelt og reelt som selvstændige erhvervsdrivende. Specialisterne kunne således arbejde for andre hvervgivere, når de ikke var i ..., hvilket flere af dem efter det oplyste også i praksis gjorde.

Klageren som sådan og konsortiedeltagerne havde ingen instruktionsbeføjelser overfor specialisternes arbejde, hverken generelt eller konkret. Specialisterne skulle derimod ved instruktion af de omtalte hold af håndfolk sørge for, at arbejdet blev udført som krævet af G1 I/S. H3 og H2 har således alene aftalt de praktiske forhold f.eks. vedrørende arbejdstidspunkter og afrapportering, som var en nødvendig følge af selve aftalen om specialisternes ydelse. Specialisterne er et led af et internationalt netværk, og specialisterne leverer derfor deres ydelser til forskellige hvervgivere som selvstændige underrådgivere/underentreprenører, verden over.

Klageren entrerede således med specialisterne på den eneste i praksis mulige måde og således, som der er branchekutyme for. Specialisterne modtog alene vederlag for faktisk udført arbejde, og havde ikke efter aftalerne med klageren (eller med G4) de pligter og rettigheder, som typisk karakteriserer et ansættelsesforhold. Specialisterne havde således ikke ret til ferie eller feriepenge, løn under sygdom, ret arbejdsskadeforsikring, rettigheder i henhold til ligebehandlingsloven, ligesom specialisterne ikke havde ret til et egentligt opsigelsesvarsel.

Specialisterne udførte arbejdet i kraft af den godkendelse, som G1 I/S og R1 havde givet af deres CV'er. De anvendte i et vist omfang eget udstyr i forbindelse med udførelsen af det specialiserede og farlige arbejde. Klageren afholdt ikke specialisternes faktiske udgifter ved arbejdernes udførelse, hvorimod der var aftalt et fast beløb til dækning af specialisternes omkostninger og udlæg.

Specialisterne skulle ikke selv forestå selve ammunitionsrydningen, men skulle som teamchefer være specialkonsulenter og lede og vejlede de timelønnede håndfolk. Udover den almindelige praktiske koordinering, som byggeledelsen (H3) skulle sørge for, var specialisterne ikke undergivet instruktion fra nogen af konsortiedeltagernes side. Derimod skulle specialisterne som eksterne ekspertkonsulenter sørge for at instruere og lede håndfolkene, således at arbejdet blev udført som krævet af G1 I/S og Forsvarets Bygningstjeneste.

Det var således håndfolkene, der betjente klagerens udstyr. Det udstyr, som er omtalt som specialisternes eget udstyr, er det udstyr, som specialisterne medbragte som en del af deres personlige udrustning. Klageren har aldrig haft ansatte. Klageren udbetaler og udbetalte derfor ikke vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hvad angår de i sagsfremstillingen nævnte forhold fra specialisternes kontrakter, hidrører bestemmelserne om ugevis rapportering, om at arbejdet udføres under iagttagelse af gældende sikkerhedsregler, om arbejdstiden, om tegning af forsikring m.v., alle fra krav fra bygherren og/eller fra miljøkontrollens arbejdsregler. Der ligger altså ikke heri, at klageren har udnyttet en traditionel arbejdsgiverbeføjelse til at fastsætte reglerne som led i en ansættelsesaftale.

Mellem kunder og selvstændigt virkende konsulenter aftales det sædvanligvis eller i hvert fald jævnligt, at konsulenter har tavshedspligt med hensyn til oplysninger, som konsulenter kommer i besiddelse af ved opgavens løsning, og at immaterielle rettigheder til opgavens resultat tilhører kunden. Endvidere fejlfortolker ToldSkat kontraktens pkt. 3.1.3. og 3.1.4. Således bekræfter specialisterne hvad der er sædvanligt for selvstændigt virkende konsulenters aftaler med deres kunder - blot, at specialisten ikke, så længe opgaven varer, er engageret til anden side på en måde, som kan forhindre opfyldelse af den indgåede aftale.

Der er ikke, som anført i den påklagede afgørelse, tale om en problemstilling, som ofte findes i entreprenørbranchen. Der er derimod tale om et særligt og enkeltstående tilfælde. Der har således ikke tidligere i Danmark været udført en tilsvarende civil ammunitionsrydningsopgave. Der findes således heller ikke i Danmark personer eller virksomheder med den påkrævede specialviden til at vejlede og lede de ansatte håndfolk. Samtlige de konsortier, som i sin tid blev prækvalificeret til at give tilbud på opgaven, var således afhængig af udenlandske specialkonsulenter.

Klagerens adgang til denne specialviden var i entreprisens første fase G4. Da G4 ikke deltog i ammunitionsrydningsarbejderne i 2001, engagerede klageren specialisterne på specialisternes sædvanlige vilkår, ligesom G4 havde gjort det i 2000. Den situation, som ofte forekommer i entreprenørbranchen som medfører tjenesteforhold og dermed udbetaling af A-indkomst er, at entreprenører antager timelønnede arbejdssjak af specialarbejdere til udførelse af almindelige opgaver inden for bygge og anlæg. Specialisterne i denne sag skal betragtes som selvstændigt virkende rådgivende teknikere, som sælger deres specialviden til de kunder, som har behov herfor.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen har videre indstillet, at Landsskatteretten alene har kompetence til at tage stilling til, hvorvidt der er tale om A- eller B-indkomst, mens den resterende del af sagen må afgøres af Told- og Skattestyrelsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb.

I henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller om virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisning og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Retten finder efter en samlet vurdering, at de pågældende specialister må anses for at have stået i tjenesteforhold til klageren, og at de omhandlede udbetalinger må anses for vederlag for det udførte arbejde.

Retten har bl.a. lagt vægt på, at der i kontraktens appendix II er fastsat arbejdstider m.v., ligesom det nærmere er angivet, hvilke opgaver, der løbende skal varetages. Retten finder herved, at de pågældende specialister må anses for undergivet klagerens instruktionsbeføjelse, og at specialisterne ikke kan anses for at have påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko. Retten finder videre, at der ikke er dokumenteret afholdt udgifter udover hvad der er normalt i lønmodtagerforhold.

Der er videre bl.a. lagt vægt på, at den enkelte specialist ikke uden klagerens samtykke kunne overlade arbejdets udførelse helt eller delvist til andre, jf. herved kontraktens pkt. 3.9.

Hvad angår trækprocent bemærker retten, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 48, stk. 7, tager sigte på de situationer, hvor en virksomhed ikke er i besiddelse af en ansats skattekort, og det derfor ikke er muligt at foretage korrekt A-skattetræk. Bestemmelsen kan derfor ikke uden videre anvendes ved opgørelsen af et krav efter kildeskattelovens § 69. En opgørelse efter denne bestemmelse må antages at skulle foretages også på grundlag af de oplysninger, der efterfølgende er fremkommet om den ansattes trækprocent. Det overlades til ToldSkat at foretage den talmæssige opgørelse under hensyntagen hertil.

ToldSkats afgørelse ændres derfor således.

Der er ved afgørelsen ikke taget stilling til, om klageren er ansvarlig for betaling af beløbet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

..."

Den 15. februar 2005 har Told- og Skattestyrelsen truffet følgende afgørelse

"...

Den 13. december 2004 har De under henvisning til Deres foreløbige klage af 2. maj 2003 på vegne af HH-Gruppen I/S, fremsendt en klage over en afgørelse, truffet den 3. februar 2003 af ToldSkat. ToldSkats afgørelse indebar, at Deres klient blev anset for indeholdelsespligtig af ydelser udbetalt i 2001 til syv [engelske og canadiske] EOD-specialister, at indeholdelsen af A-skat skulle have været foretaget med 60 pct., og at Deres klient hæfter for de ikke indeholdte beløb efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Landsskatteretten har ved kendelse af 8. december 2004 stadfæstet ToldSkats afgørelse for så vidt angår indeholdelsespligten. Med hensyn til omfanget af indeholdelsespligten har Landsskatteretten ændret ToldSkats afgørelse, således at opgørelsen efter Kildeskattelovens § 69 skal foretages på baggrund af de oplysninger om de pågældendes trækprocenter, som efterfølgende er fremkommet.

ToldSkat har på denne baggrund indstillet, at indeholdelsespligtens omfang nedsættes til i alt 372.256 kr., hvilket er opgjort på baggrund af skatteprocenten for 2001 for en borger bosiddende i ... Kommune, som ikke betaler kirkeskat. Told- og Skattestyrelsen kan tilslutte sig dette, idet der ikke foreligger oplysninger om de enkeltes trækprocenter.

Deres klage til styrelsen angår herefter alene spørgsmålet om hæftelse efter § 69, stk. 1, hvorefter "den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, ... over for det offentlige (er) umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

De har til støtte for Deres påstand, at Deres klient ikke har udvist forsømmelighed, gentaget og uddybet Deres anbringender fra klagen til Landsskatteretten. Dette gælder navnlig Deres opfattelse af, at der ikke blev anvendt traditionelle ledelses- og instruktionsbeføjelser; at specialisterne kun arbejdede på dette ene projekt; at arbejdet blev aflønnet efter regning, at specialisterne ifølge de indgåede kontrakter ikke var aflønnet efter regning, at specialisterne ifølge de indgåede kontrakter ikke var undergivet sædvanlige lønmodtagerlovgivning samt, at de pågældende specialister besad en unik viden inden for deres felt. De har endvidere anført, at det forhold, at Landsskatteretten nu har statueret, at de [engelske og canadiske] EOD-specialister måtte anses for ansatte, ikke er afgørende for, hvorvidt HH-Gruppen I/S var i god tro ved udbetalingerne til de pågældende.

Told- og Skattestyrelsen har efter en samlet vurdering af sagens momenter ikke fundet grundlag for at tilsidesætte ToldSkats afgørelse, hvorefter HH-Gruppen I/S hæfter for de ikke indeholdte beløb. Vi har i den forbindelse fundet det vanskeligt at forstå, at Deres klient i erkendelse af den vanskelige kvalifikation af begrebet "vederlag ... for personligt arbejde i tjenesteforhold" ikke søgte spørgsmålet afklaret ved de danske skattemyndigheder.

Styrelsens afgørelse kan ikke indbringes for højere administrativ myndighed. Afgørelsen kan dog inden 3 måneder indbringes for domstolene, jf. skattestyrelseslovens § 31, stk. 3.

ToldSkat er underrettet ved kopi af dette brev.

..."

Den mellem HH-Gruppen og VJ indgåede aftale er oversat, og har følgende indhold:

"...

G6 Eod
VJ
...
England

J.nr. ...
Dato 26. april 2001

Kære VJ

..."

Forinden arbejdets udførelse blev der udfærdiget et større antal arbejdsbeskrivelser eks.(WP 01 Emergency Incidents).

EOD-specialisterne udstedte efter det oplyste løbende fakturaer til HH-Gruppen. Et eksempel på en faktura fra VJ er sålydende:

"...

Costomer

Name	HH-Gruppen	Date	25/04/01
Address	...	Order No.	TBA
City	...	Rep
	Phone	FOB
Qty	Description	Unit Price	TOTAL
10	PAY APRIL @ £80 PER DAY	£80.00	£800.00

..."

På den pågældende faktura er der med håndskrift anført

"Total DDK 9.754,-" samt "Bedest betalt omgående".

Der er mellem parterne enighed om, at de øvrige EOD-specialister udstedte lignende fakturaer månedligt.

I en sagsfremstilling af 4. februar 2003 udarbejdet af ToldSkat er der bl.a. anført følgende

"...

ToldSkats forslag til ændring og talmæssig opgørelse

1	Udbetaling til EOD-specialister anses for A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43 stk 1	1.042.736
2	Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat jf. kildeskattelovens § 69 stk 1	569.334
3	Hæftelse for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og Sp-bidrag, jf. lov om arbejdsmarkedsfonde § 15 stk 3	93.845

..."

Den manglende indeholdte A-skat er i den oven for refererede afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen nedsat til kr. 372.256.

NT har afgivet følgende erklæring, der i dansk oversættelse lyder således

"...

EOD Arbejder

Det bekræftes herved, at Contract EOD Supervisors og undertegnede, NT, (Pladsleder) mellem de perioder, hvor vi arbejdede i Danmark på EOD Arbejder for HH-Gruppen, 2000-2002, var ansat af andre EOD Selskaber rundt om i verden på diverse andre EOD entrepriser. Personligt arbejdede jeg i England på en gasinspektionsrute igennem G7, Wales, hvor jeg besigtigede den foreslåede rute gennem et stærkt forurenet tidligere militært skydeterræn, udførte rydningsarbejde i England og hjalp med at udarbejde indtil flere EOD entrepriseforslag for G8 Plc. Med hovedsæde i England, de andre operatører var ansat i Hawaii, Canada, Kosovo og i England.

Ligeledes bekræftes det, at det er afgørende for vort arbejdes struktur, at vi har diverse udstyr, brancheværktøj, der købes og vedligeholdes af os selv. Sådant udstyr omfatter metaldetektorer af forskellig art, apparat til genopladning af batterier, (affyringsanordninger til nedrivning) (Dynamo Condenser-Shrike Heavy Duty affyringsanordninger-Ohm måleinstrumenter - universalmåleinstrumenter), personligt beskyttelsesudstyr og ikke-metallisk beklædning og udstyr, "Intrusive Prodding Tools", personligt medicinsk udstyr samt diverse andre remedier tilpasset af operatøren til det pågældende stykke arbejde.

..."

Forklaringer

DC har som vidne forklaret, at han i dag er afdelingsdirektør i H1 A/S, men at han tidligere var ansvarlig afdelingsleder for den afdeling, der indgik aftalerne med EOD-specialisterne. Han har underskrevet konsortieaftalen på vegne H1 A/S. Konsortiet bestod af H1, H2 Entreprise og H3. Hver deltager i konsortiet skulle bidrage med det, den enkelte var bedst til. H3 havde kontakten til G4, som arbejder med bl.a. rydning af ammunition og formidler samarbejde med EOD-specialisterne. I 2000 havde G4 hyret EOD-specialisterne. G4 forlod projektet i starten af 2001, idet arbejdet var langt mere omfattende end forudsat i projektbeskrivelsen, og der ikke kunne opnås enighed om prisen for det ekstra arbejde. HH-Gruppen havde ingen ansatte. Den KA plan, som er indsat på ekstraktens side 107, er godkendt af ham, og udarbejdet som følge af en pligt hertil i aftalen mellem konsortiet og G1. Efter at G4 ikke længere ønskede at være med, udfærdigede HH-Gruppen selv aftalerne med EOD-specialisterne. EOD-specialisterne arbejdede til fast pris, og i det daglige arbejde havde hver EOD-specialist med sine håndfolk, som H2 A/S stillede til rådighed, sit eget område at arbejde i. Når arbejdet i et område var færdigt, blev der af et engelsk geofysisk selskab udført en kontrolscanning af området. Bygherren foretog også kontrol via sin rådgiver, R1, for at dobbelttjekke. NS var pladsleder, og vidnet kom ikke selv på pladsen. NS eller hans folk videresendte efter scanningen ikke kvalitetsdokumentationen til bygherren, førend deres gennemgang havde vist, at arbejdet var i orden. EOD-specialisterne, som var udvalgt, skulle selv udføre opgaven og kunne ikke overdrage den til andre, og der var heller ikke andre specialister, som kunne udføre opgaven. Arbejdstider, herunder forbud mod natarbejde, var foreskrevet af Miljøkontrollen. Den daglige arbejdstid var bestemt af fagforeningsmæssige forhold for H2 A/S' ansatte. HH-Gruppen hørte første gang om skatteproblemet i 2002, da entreprisen var færdig.

NT har som vidne forklaret, at han i 25 år var ansat i den britiske hær og fortrinsvis beskæftigede sig med rydning af eksplosivt våbenmateriel. Derefter arbejde han 4 år for den britiske regering. Efter den 1. Golfkrig blev han bedt om at tage til Kuwait, og siden da har han, der nu er gået på pension, arbejdet med minerydning i store dele af verden. Han gennemgik i den britiske hær en formel uddannelse og blev chefinstruktør. EOD-specialisterne skulle fremlægge deres CV, og ud fra dette blev der taget stilling til, om de skulle deltage i arbejdet i ... eller ej. Han ved ikke, om nogen blev vraget ved udvælgelsen. Han kan vedstå sin erklæring på ekstrakten side 289. Der var ingen forhandlinger inden indgåelsen af kontrakten - skrev de ikke under, fik de ikke arbejdet. Det var ikke muligt at arbejde andre steder, mens de arbejdede for HH-Gruppen. De havde store udgifter til personligt beskyttelsesudstyr mod bl.a. vejrlig, og det var normalt for EOD-specialisterne. De medbragte deres eget udstyr. Det udstyr, som HH-Gruppen fra starten af opgaven stillede til rådighed, var ikke godt nok, men udstyret blev efterhånden bedre, hvilket også var nødvendigt, idet EOD-specialisterne i modsat fald ville have brudt kontrakten. Vidnet var den overordnede for EOD-specialisterne, og ingen instruerede eller kontrollerede ham i relation til "mine"-rydningsopgaven. Opgaven gik ud på at rense området for ammunition. Arbejdstiden fra kl. 8 til 17 var fastlagt i overensstemmelse med de danske fagforeningskrav, og det måtte de bøje sig for. Han har selv skrevet WP 01, som findes i ekstrakten side 115. NS var forbindelsesled mellem vidnet og bygherren, men kendte intet til ammunitionsrydning og de procedurer, der skulle følges i den forbindelse. WP-erne henvendte sig til EOD-specialisterne eller til håndfolkene. De fakturaer, EOD-specialisterne udstedte, var ikke belagt med moms. Selv var han ikke bosiddende i England og ikke pligtig at betale skat af indtægter i udlandet. Han betaler i dag skat af sin pension. De canadiske specialister var skattepligtige i Canada, hvortil de har opgivet deres indtægter. De to øvrige engelske specialister var selvstændige erhvervsdrivende. De opfattede sig i øvrigt alle som selvstændige specialister, og ingen af dem havde sædvanlige lønmodtagerfordele i form af orlovsmuligheder, løn under sygdom eller lignende.

Procedure

HH-Gruppen har til støtte for sin principale påstand overordnet gjort gældende, at EOD-specialisterne var selvstændige erhvervsdrivende, og at HH-Gruppen derfor ikke var pligtig at indeholde A-skat mv.

Ved afgørelsen af, om EOD-specialisterne er selvstændige erhvervsdrivende, skal der foretages en konkret vurdering af de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, punkterne 3.1.1.1. og 3.1.1.2.

I relation til de enkelte kriterier har HH-Gruppen gjort gældende, at EOD-specialisterne ikke var underlagt HH-Gruppens instruktionsbeføjelse, idet ingen kunne instruere dem, og alle indskrænkninger i arbejdstider mv. var begrundet i andre forhold end HH-Gruppens.

Der var tale om en enkeltstående opgave, som i tidsmæssig udstrækning svarede til kontraktens længde med bygherren. Parterne var bundet uopsigeligt i perioden, men var berettiget til at have andet arbejde, som ikke stred mod HH-Gruppens interesser.

Udbetalingen af vederlaget til specialisterne skete månedligt, men det var ikke et udtryk for, at EOD-specialisterne var lønmodtagere, idet vederlaget udbetales i takt med arbejdets udførelse. Betalingerne skete på baggrund af udstedte fakturaer, og dette indikerer, at specialisterne er selvstændige erhvervsdrivende.

Specialisterne havde den økonomiske risiko for mangler mv., og afholdt betragtelige udgifter i forbindelse med opgaven til udstyr mm.

EOD-specialisterne opfattede sig selv som selvstændige og har, i det omfang de har været pligtige hertil, betalt skat i deres respektive hjemlande.

Der er tale om en særegen entreprise, som kun kunne udføres af de pågældende specialister, som ikke havde ret til at overdrage opgaven, hvilket tillige understøtter, at specialisterne ikke er lønmodtagere.

Det forhold, at der er tale om en farlig opgaver, understøtter også at EOD-specialisterne er selvstændige.

På denne baggrund gøres det gældende, at EOD-specialisterne efter en samlet vurdering, er at anse som værende selvstændige erhvervsdrivende.

Til støtte for den subsidiære påstand har HH-Gruppen overordnet gjort gældende, at HH-Gruppen ikke i forbindelse med udbetalingerne til EOD-specialisterne har udvist forsømmelighed, og derfor ikke hæfter for den manglende indeholdte A-skat mv.

HH-Gruppen har endvidere anført, at sagsøgte har bevisbyrden for, at HH-Gruppen har udvist forsømmelighed, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det var på ingen måde klart, at EOD-specialisterne var lønmodtagere, og HH-Gruppen har derfor været i undskyldelig uvidenhed og ikke udvist forsømmelighed ved den manglende tilbageholdelse af A-skat mv.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at EOD-specialisterne var lønmodtagere, hvorfor HH-Gruppen var pligtig at indeholde A-skat mv.

Det er tillige gjort gældende, at kriterierne i cirkulæret til personskatteloven fra 1994, ud fra en samlet vurdering i denne sag fører til, at EOD-specialisterne er at anse som lønmodtagere.

Specialisterne var ifølge de indgåede kontrakter underlagt HH-Gruppens instruktion og kontrol, hvilket reelt også var tilfældet, idet alt det af specialisterne udførte arbejde kontrolleredes af HH-Gruppen, inden den fornødne dokumentation sendtes til bygherren.

Specialisterne var afskåret fra at overlade opgaven til andre og herudover tillige reelt afskåret fra at arbejde for andre i den aftalte periode.

Arbejdstiderne var fastsat af HH-Gruppen, og udbetalingen af vederlaget, der på forhånd var fastsat, skete månedsvis.

EOD-specialisterne afholdt ikke udgifter udover, hvad der er sædvanligt for almindelige lønmodtagere, og påtog sig ikke nogen økonomisk risiko i forbindelse med aftalens indgåelse.

Sagsøgte har endeligt gjort gældende, at HH-Gruppen trods opfordret hertil ikke har dokumenteret, at specialisterne har betalt skat i deres respektive hjemlande, samt ligeledes trods opfordring hertil ikke har dokumenteret, at specialisterne har udført arbejde for andre hvervgivere i perioden, hvor specialisterne var kontraktmæssigt forpligtet overfor HH-Gruppen.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden over for HH-Gruppens subsidiære påstand gjort gældende, at HH-Gruppen har været opmærksom på potentielle skattemæssige problemer og forholdt sig til disse i aftalen med specialisterne. HH-Gruppen har desuagtet undladt at afklare spørgsmålet over for skattemyndighederne, selv om det fremgår af leksikon 2001, at arbejdsgivere er pligtig, at søge tvivlsspørgsmål afklaret.

Skatteministeriet har i forlængelse heraf gjort gældende, at alle tre interessenter i konsortiet har modtaget leksikon 2001, og at det derfor er uden betydning, at HH-Gruppen tilsyneladende ikke har modtaget dette.

HH-Gruppen burde derfor have behandlet EOD-specialisterne som lønmodtagere, og indeholdt A-skat mv. HH-Gruppen har således udvist forsømmelighed og hæfter derfor for A-skatterne, jf. kildeskattelovens § 69.

Landsrettens begrundelse og resultat

Aftalen mellem HH-Gruppen og de syv navngivne EOD-specialister indeholder bestemmelser om, at specialisterne er underlagt HH-Gruppens instruktionsbeføjelse og kontrol. Der foreligger heroverfor ikke oplysninger om, at specialisterne reelt ikke var underlagt HH-Gruppens instruktion. Efter bevisførelsen lægges det til grund, at EOD-specialisternes arbejde på baggrund af foretagne scanninger af de rensede områder kontrolleredes af HH-Gruppens medarbejdere, inden kvalitetsdokumentation blev overgivet til bygherren.

Specialisternes vederlag blev afregnet månedligt, og der er ikke grundlag for at antage, at de af deres vederlag afholdt erhvervsmæssige udgifter, der har ligget væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Specialisterne har ifølge kontrakten fået stillet materiel og udstyr til rådighed. Herudover har HH-Gruppen de facto stillet arbejdskraft til rådighed. Specialisterne har ikke været berettiget til at lade andre udføre arbejdet for sig eller at antage folk til at hjælpe med opgaven.

Efter en samlet vurdering af aftalen mellem HH-Gruppen og specialisterne, og uanset at specialisterne selv opfattede sig som selvstændige, finder landsretten ikke, at specialisterne har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko, hvorfor HH-Gruppen var pligtig at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

I relation til HH-Gruppens hæftelse for den manglende indeholdte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag finder landsretten, at HH-Gruppen som følge af den usikkerhed, der var om EOD-specialisternes skattemæssige stilling ved overtagelsen af kontraktsforpligtelserne fra G4, samt det forhold at HH-Gruppen i kontrakterne med specialisterne specifikt har omtalt dette punkt, og desuagtet ikke har fundet anledning til at afklare spørgsmålet i forhold til skattemyndighederne, ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, og HH-Gruppen er derfor ansvarlig for den manglende indeholdelse og indbetaling af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

HH-Gruppen skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 50.000 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagsgenstandens størrelse, forberedelsens omfang og sagens udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, HH-Gruppen I/S, skal betale sagens omkostninger til sagsøgte med 50.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.