Dokumentets metadata

Tilskud - suspension af ansættelsesfrist - grov uagtsomhed - ændret retlig vurdering - suspension af forældelsesfristen efter 1908-loven

To selskaber havde erhvervet hver en fjerdedel af et Gibraltarselskab til kurs pari, dvs. til 25 GBP hver. Sælgeren af aktierne var ejer af det ene af de to købende selskaber, medens det andet selskab var ejet af hendes ægtefælle.Gibraltar-selskabet havde forud for aktieoverdragelsen erhvervet en option fra de lokale myndigheder på nogle grundstykker i Gibraltar. Selskabet havde videre - også forud for aktieoverdragelsen - indgået aftale med et entreprenørselskab om, at entreprenørselskabet skulle udnytte optionen mod at betale Gibraltar-selskabet 15 mio. kroner. Samtidig udlånte Gibraltarselskabet 12 af de 15 mio. kroner til entreprenørselskabet og tilbagebetaling heraf var bl.a. afhængig af salgsprisen for projektet på grundstykket.Østre Landsret fandt det godtgjort, at værdien af aktierne i Gibraltar-selskabet på overdragelsestidspunktet væsentligt oversteg aktiernes pålydende og dermed købesummen. De to selskaber havde således ved aktieerhvervelsen modtaget et skattepligtigt tilskud.Landsretten fandt, at ejerne af de to selskaber, der begge var forretningskyndige, må have været bekendt med, at aktierne i Gibraltarselskabet blev erhvervet til en pris væsentligt under aktiernes reelle værdi, og at selskaberne havde modtaget et skattepligtigt tilskud. Dette tilregnede landsretten dem som groft uagtsomt, at de ikke afgav nærmere oplysninger herom. Ansættelsesfristen efter den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1 var derfor suspenderet.Told- og Skatteregionen havde anset et lån fra Gibraltarselskabet til de to selskaber som likvidationsudlodning i to år, mens Landsskatteretten havde beskattet i et år ud fra en tilskudsbetragtning. Da Landsskatteretten ændrede resultat alene skyldes en ændret retlig vurdering af de faktiske omstændigheder, var fristreglen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, ikke til hinder for den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse af sagsøgernes indkomster, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4Skattekravet efter 1908-loven var ikke forældet pga., at myndighederne var i utilregnelig uvidenhed.

Parter

B-3621-00
H1 Holding ApS
(Advokat Hanne Magnussen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

og

B-3622-00
H2 Holding ApS
(Advokat Hanne Magnussen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Ebbe Christensen og Lone Kerrn-Jespersen (kst.)

Under disse sager, der begge er anlagt den 28. december 2000, og som er domsforhandlet sammen, har sagsøger H1 Holding ApS nedlagt følgende endelige påstande:

Principalt

Sagsøgers skattepligtige indkomst for skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990) nedsættes med 2.003.584 kr.

Subsidiært

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skattekravet vedrørende skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990) er forældet.

Mere subsidiært

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at ethvert skattekrav ud over 176.080 kr. vedrørende skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990) er forældet.

Mest subsidiært

Sagsøgers skattepligtige indkomst for skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990) nedsættes med et mindre beløb end 2.003.584 kr. efter rettens skøn.

Sagsøger H2 Holding ApS har nedlagt enslydende endelige påstande, dog er beløbet i den mere subsidiære påstand 107.200 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har over for begge sagsøgere efter sin endelige påstand påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgernes skattepligtige indkomst for skatteåret 1991/92 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagens omstændigheder

Landsskatterettens kendelser

Landsskatteretten afsagde den 28. november 2000 sålydende kendelse vedrørende H1 Holding ApS:

"Klagen vedrører opgørelserne af indkomst på følgende punkter:

Sagen har været forhandlet med selskabets advokat.

Klagen vedrører det forhold, at selvangivne lån er anset for forlods likvidationsudlodning fra selskabet H3 Holding Int. Ltd., og at selvangivne renteudgifter som følge heraf ikke er godkendt.

Det fremgår at sagens oplysninger, at det klagende selskab, [H1 Holding ApS.red] (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 12. april 1989 og var ejet af statsautoriseret revisor A. As ægtefælle, B, ejede aktierne i selskabet H2 Holding ApS, som tillige var stiftet den 12. april 1989.

B, som er tidligere bankdirektør i F1-Bank A/S, fratrådte ultimo maj 1989 sin stilling og etablerede herefter i sommeren 1989 selvstændig finansiel rådgivningsvirksomhed i selskabet H4 A/S, som var ejet med 50 % til hver af selskabet og H2 Holding ApS.

B erhvervede den 12. juni 1989 aktierne i et skuffeselskab, selskabet H3 Holding (International) Ltd., Gibraltar (herefter benævnt datterselskabet), hvis aktiekapital udgjorde 100 GBP. Den 2. oktober 1989 solgte hun aktierne i datterselskabet til henholdsvis selskabet, H2 Holding ApS og MA til kurs pari. Selskabet og H2 Holding ApS erhvervede hver 25 % af aktiekapitalen, mens MA erhvervede de resterende 50 %.

Datterselskabet erhvervede den 16. juni 1989 en option fra Crown Lands Department Gibraltar på nogle grundstykker i Gibraltar.

Omkring den 12. juli 1989 indgik datterselskabet en aftale (herefter benævnt H3-aftalen) med G1 Gibraltar Ltd. Af aftalen fremgår det bl.a., at G1 udnytter optionen på to grundstykker ved betaling af 15 mio. kr. pr. grundstykke. Samtidig hermed forpligtede datterselskabet sig til at betale 12 mio. kr. til G1 som ansvarligt lån ved modtagelsen af betalingen på 15 mio. kr. for den ene option. Lånet kunne bl.a. opsiges med øjeblikkelig virkning, hvis G1 Gibraltar Ltd. indgik aftale med en medinvestor om gennemførelse af byggerierne.

B og A har i en rapport til SØK af 7/4-93 bl.a. oplyst, at H3-aftalen var en salgsaftale (mandataftale), i henhold til hvilken datterselskabet påtog sig en forpligtelse til at sælge bebyggelserne på de omhandlede grundstykker. Betalingen herfor bestod af en upfront betaling på 3 mio. kr. og en success-fee afhængig af salgssummerne. Hvis salgssummerne blev som forventet, ville success-fee'en andrage 12 mio. kr. Baggrunden for, at aftalen blev benævnt som vedrørende overdragelse af en option og ansvarlig lånekapital var skattemæssige overvejelser, idet datterselskabet var et såkaldt resident selskab, som efter gibraltarianske skatteregler er fuldt skattepligtig med 35 % skat af sine indtægter bortset fra kapitalgevinster, herunder betaling for en option.

Den 4. august 1989 erhvervede G1 Gibraltar Ltd. brugsretten til de omhandlede grundstykker fra The Land Crown Gibraltar. Ved faktura nr. 90001 af 18. september 1989 til G1 Gibraltar Ltd. anmodede datterselskabet om betaling af 15 mio. kr. i henhold til H3-aftalen. Samtidig hermed bekræftede datterselskabet, at 12 mio. kr. heraf skulle indestå som ansvarlig lånekapital i G1 Gibraltar Ltd., og anmodede om overførsel af 3 mio. kr. til datterselskabets konto i F2-Bank, Gibraltar.

I følge aftale af 20. december 1989 lånte selskabet 425.000 kr. af datterselskabet, som skulle forrentes med 10 % p.a. og var tilbagebetalingspligtigt pr. 1. marts 1993. Den 21. december 1989 blev der overført 425.000 kr. fra datterselskabets bankkonto til selskabets bankkonto. Datterselskabet ydede tilsvarende lån til de øvrige aktionærer i forhold til deres kapitalandele i datterselskabet.

Som følge af, at G1 Gibraltar Ltd. i efteråret 1990 indgik i et samarbejde med andre om byggeprojektet, anmodede datterselskabet G1 Gibraltar Ltd. om tilbagebetaling af den ansvarlige lånekapital på 12 mio. kr., hvilket skete den 15. november 1990.

I henhold til en ny låneaftale af 20. november 1990 overførte datterselskabet den 21. november 1990 1,9 mio. kr. til selskabet. I følge aftalen blev lånet forrentet med 10 % p.a. og var først tilbagebetalingspligtigt den 1. marts 1993. Datterselskabet ydede tilsvarende lån til de øvrige aktionærer i forhold til deres kapitalandele i datterselskabet.

Den 2. oktober 1992 tog A kontakt til revisorfirmaet R1 med henblik på at tage datterselskabet under likvidation, og selskabet blev endeligt likvideret den 16. januar 1995. Det samlede likvidationsprovenu udgjorde 9.576.396 kr., hvoraf selskabets andel udgjorde 2.394.099 kr. I følge modregningsbekræftelse af 16. januar 1995 fra aktionærerne accepterede man modregning af ovennævnte lån i likvidationsprovenuet fra datterselskabet, og der skete ikke en egentlig tilbagebetaling af lånene. Restprovenuet for selskabet udgjorde 3.089 kr., som blev udbetalt til selskabet den 25. januar 1995.

Det fremgår af selskabets årsregnskab for 1989/90 under opgørelsen af selskabets passiver pr. 30. april 1990, at selskabet havde en gæld til et associeret selskab på 440.200 kr. Det fremgår videre, at selskabets aktiver i alt udgjorde 7.052.839 kr. Af selskabets årsregnskab for 1990/91 under opgørelsen af selskabets passiver pr. 30. april 1991 fremgår det bl.a., at gæld til associeret selskab udgjorde 2.468.664 kr. Det fremgår videre af regnskabet, at selskabets aktiver i alt udgjorde 13.656.952 kr.

Der er fremlagt et udkast til årsregnskab for H3 Holding International Ltd. for 1989, hvoraf bl.a. fremgår, at egenkapitalen pr. 31.12.1989 var opgjort til 2.014.338 kr., og at dette selskab havde et indestående i G1 (Gibraltar) Ltd. på 12 mio.kr. i henhold til H3-aftalen. Den ansvarlige indskudskapital var i regnskabet for dette år nedskrevet til 0, da værdien heraf bl.a. var afhængig af det senere salg af byggeriet.

Der er videre fremlagt et udkast til årsregnskab for H3 Holding International Ltd. for 1990, hvoraf bl.a. fremgår, at egenkapitalen pr. 31.12.1990 var opgjort til 9.706.694 kr., idet den ansvarlige indskudskapital i G1 (Gibraltar) Ltd. var tilbagebetalt i dette år. Det fremgår videre af regnskabet bl.a., at selskabet havde afholdt udgifter til rådgivningshonorar på 4.600.000 kr. i dette år.

Der blev rejst tiltale mod bl.a. A og B for bedrageri efter straffelovens § 279, subsidiært for mandatsvig efter straffelovens § 280, ved i sommeren 1989 på Gibraltar retsstridigt at have fremkaldt, bestyrket eller udnyttet den vildfarelse hos G1 (International) Ltd., at selskabet H3 Holding (International) LTD. besad en option med eneret til at udnytte og bebygge to arealer, hvorved G1 (Gibraltar) Ltd. bestemtes til at udbetale først den 6.10.1989 3 mio. kr. og siden den 12.11.1989 [rettelig: 1990] 12 mio. kr. til H3 Holding (International) Ltd., hvilke betalinger var byggeprojektet uvedkommende. Ved dom af 5. februar 1995 fra byretten i Ballerup blev de to hovedaktionærer frifundet for denne tiltale, idet byretten bl.a. bemærkede, at H3-aftalen angiveligt af skattemæssige grunde var udformet som overdragelse af en option på de to arealer og etablering af et ansvarligt lån på 12 mio. kr. til G1, og det måtte efter det, der i øvrigt forelå i sagen, umiddelbart have formodningen for sig, at denne konstruktion med hensyn til option stemte med virkeligheden. Efter bevisførelsen, særligt de afgivne forklaringer, der herom var samstemmende, fandt retten desuagtet ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte forsvarernes anbringende om, at aftalen faktisk var en salgs- og markedsføringsaftale, og at honoraret i henhold til aftalen var afholdt af G1. Det var således ikke med den til domfældelse fornødne sikkerhed godtgjort, at de tiltalte havde forset sig som beskrevet i anklageskriftet.

Landsskatteretten har ved kendelse af 29. september 2000 taget forlods stilling til advokatens principale påstand om ugyldighed, idet retten ikke fandt, at den påklagede afgørelse var behæftet med en væsentlig mangel, der kunne medføre afgørelsens ugyldighed, og videre, at ansættelsen ikke var foretaget efter udløbet af fristen i skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 1, da denne frist var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens dagældende § 34, stk. 4.

Regionen har ved de påklagede ansættelser fundet, at selskabets skattepligtige indkomst for skatteårene 1991/92 og 1992/93 skal forhøjes med henholdsvis 440.200 kr. og 1.950.810 kr. vedrørende likvidationsudlodninger fra og ikke godkendte renteudgifter til datterselskabet.

Man har herved bl.a. henset til, at de i 1989 og 1990 modtagne betalinger, selvangivet som aktionærlån fra datterselskabet, er anset som forlods udlodning af likvidationsprovenu, hvorfor der ej heller er godkendt fradrag for renter af aktionærlån.

Man har ydermere bl.a. henset til, at der ikke ses at have været nogen reel erhvervsmæssig aktivitet i datterselskabet, og at aktiviteten alene ses at være centreret om en række transaktioner med relation til H3-aftalen og aftalen med R2 Marketing Ltd. Aktivitetsniveauet kan opdeles i to faser. Den første fase, dvs., første del af H3-aftalen består af betaling af 3 mio. kr. til datterselskabet fra G1, som bliver en realitet, da G1 erhverver grundstykkerne/retten til at benytte grundstykkerne den 4. august 1989. Udgifterne på ca. 1 mio. kr. til R2 Marketing kan på grundlag af materialet allerede anses for en realitet på det tidspunkt, hvor datterselskabet erhverver optionen fra Gibraltar-regeringen uden betaling. Parterne, herunder specielt B, må være bekendt hermed qua hendes forhandlinger med R2 Marketing Ltd. Aftalen er underskrevet den 14. juni 1989.

Den anden fase, dvs., anden del af H3-aftalen består af tilbagebetaling af ansvarligt lån på 12 mio. kr. til datterselskabet fra G1, og bliver en realitet i efteråret 1990 ved dannelse af I/S G2, hvilket allerede var tilkendegivet i december 1989. Datterselskabet var efter regionens opfattelse på dette tidspunkt i realiteten likvidationsmodent. Det er oplyst i notat af 9. oktober 1992, at da det i december 1989 meddeltes, at G3 overvejede at indgå aftale med G1 (Gibraltar) Ltd. om bebyggelse af areal C, forventedes der ikke længere i datterselskabet at være behov for likviditet til umiddelbar rådighed. Der ses intetsteds at være planer eller gennemførelse af efterfølgende aktivitet.

Parterne vidste, hvilket fremgår af diverse oplæg til opbygning af selskabsstruktur på Gibraltar, hvorledes de skattemæssige regler var i Danmark med hensyn til likvidation af udenlandske datterselskaber. Da man i december 1989 kun havde ejet kapitalen i datterselskabet i få måneder var det ikke muligt at likvidere datterselskabet førend den 2. oktober 1992, uden at dette ville få skattemæssige konsekvenser. Da der på grundlag af de selskabsretlige regler på Gibraltar var mulighed for at foretage aktionærlån, valgte selskabsdeltagerne i stedet at benytte sig af dette for at trække midlerne hjem til Danmark.

Efterfølgende aftalte aktionærerne i datterselskabet at modregne aktionærlånene i det samlede likvidationsprovenu, som allerede ved udgangen af 1989 kunne beregnes med stor sikkerhed. At der er tale om forlods udlodning af likvidationsprovenu understøttes endvidere af, at udbetaling af de til datterselskabet tilflydte midler er sket i størst muligt omfang til aktionærerne i umiddelbar forlængelse af indbetalingerne i samme forhold som disses aktionærandele, hvilket forudsættes sket efter beslutning af de pågældende aktionærer i datterselskabet.

Sammenfattende er det således regionens opfattelse, at selskabsdeltagerne var klar over eller burde være klar over, at der ved udbetaling af aktionærlånene reelt var tale om forlods udbetaling af likvidationsprovenu, der skulle beskattes i Danmark. Det er videre regionens opfattelse, at udbyttet ikke kan hjemtages som skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, idet det er en forudsætning herfor, at udbyttet hidrører fra et selskab, der beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Der er for indkomståret 1990 for datterselskabet, jf. regnskabet for indkomståret 1990, ikke sket beskatning af den del af selskabets indkomst, der stammer fra selskabets aktivitet på Gibraltar.

Vedrørende ikke godkendte renteudgifter har regionen bl.a. henset til, at da overførslerne ikke i skattemæssig henseende er anerkendt som lån, er der ikke fradragsret for renteudgifter. Det bemærkes, at renterne ikke har været betalt, men alene tilskrevet de i regnskaberne opførte aktionærlån.

Selskabets advokat har nedlagt påstand om nedsættelse af de påklagede ansættelser til 0, idet hun til støtte herfor har gjort gældende, at det ikke på nuværende tidspunkt er muligt at beskatte et eventuelt tilskud i forbindelse med overdragelsen af aktierne på grund af forældelse.

Landsskatteretten skal udtale

På tidspunktet for datterselskabets ydelse af de omhandlede lån var datterselskabet ikke i likvidation, og selskabet var ikke på dette tidspunkt insolvent, således at der ikke er grundlag for at antage, at lånene allerede på tidspunktet for indgåelsen af låneaftalerne var åbenlyst uerholdelige. Under hensyn bl.a. hertil finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte regnskabernes udvisende, hvorefter der var tale om lån, og de påklagede ansættelser vil derfor være at nedsætte med hhv. 425.000 kr. og 1.900.000 kr. samt renteudgifterne af lånene med hhv. 15.200 kr. og 50.810 kr.

Retten finder derimod, at selskabet modtog et skattepligtigt tilskud fra hovedanpartshaverens ægtefælle i forbindelse med selskabets erhvervelse af aktierne i H3 Holding International Ltd. den 2.10.1989 for en købesum på 25 GBP. Der er herved henset til, at datterselskabets egenkapital pr. 31.12.1989 var opgjort til 2.014.338 kr., hvortil kommer, at datterselskabet på tidspunktet for overdragelsen havde et indestående på 12 mio. kr. i G1 (Gibraltar) Ltd., som ved opgørelsen af egenkapitalen pr. 31.12.1989 var nedskrevet til 0 kr. Retten finder på denne baggrund, at selskabet betalte en betydelig underkurs ved erhvervelsen af aktierne i datterselskabet, og at denne underkurs alene kan være begrundet i parternes interessefællesskab.

Ved beregningen af det skattepligtige tilskud finder retten, at der må tages udgangspunkt i datterselskabets egenkapital pr. 31.12.1989 ifølge regnskabet, og retten finder videre, at honoraret på yderligere 12 mio. kr. fra G1 (Gibraltar) Ltd. skal medregnes, idet datterselskabet allerede på dette tidspunkt havde erhvervet ret til dette yderligere honorar. Retten finder dog, at honoraret ud fra en skønsmæssig vurdering alene skal medregnes med 50 % eller 6.000.000 kr. henset til, at der på overdragelsestidspunktet var en vis usikkerhed forbundet med tidspunktet for den endelige udbetaling samt størrelsen af udgifter forbundet med erhvervelsen af honoraret. Værdien af de overdragne aktier i datterselskabet skal således beregnes ud fra en indre værdi af datterselskabet på i alt 8.014.338 kr., således at selskabet anses at have modtaget et skattepligtigt tilskud på 25 % eller i alt 2.003.584 kr. ved indkomstansættelsen for skatteåret 1991/92.

Retten finder ikke, at reglerne om frist for forhøjelse af ansættelserne i dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, er til hinder for at foretage en sådan ansættelse, idet disse frister, når en ansættelse er påklaget, ikke gælder for forhøjelser vedrørende det påklagede forhold, jf. skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 4. Det bemærkes herved, at told- og skatteregionens ansættelse er foretaget ud fra en samlet bedømmelse af de indgåede aftaler mellem selskabet, datterselskabet og de øvrige parter.

Herefter bestemmes

..."

I Landsskatterettens kendelse af 29. september 2000 vedrørende H1 Holding ApS er om overskridelse af ansættelsesfristen anført:

"...

Vedrørende spørgsmålet om suspension af forældelsesfristen har regionen bl.a. henset til, at hele aftalekomplekset hvilede på et fiktivt grundlag, uden at skattemyndighederne havde mulighed for at kunne gennemskue forholdet.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at de påklagede ansættelser er ugyldige.

...

Det er ydermere bl.a. gjort gældende, at muligheden for ændringen af skatteansættelsen er forældet i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, idet hverken selskaberne eller nogen på disses vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne for de pågældende år på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er en kendsgerning, at ansættelsen er foretaget lang tid efter udløbet af ligningsfristen, og det er en betingelse for suspension af fristen, dels at skatteyderens adfærd har været groft uagtsom, dels at der er årsagssammenhæng mellem skatteyderens adfærd og den forkerte skatteansættelse. Selskabernes årsregnskaber indeholder oplysninger om kapitalinteresser i associerede selskaber og om gæld til associerede selskaber, men ikke oplysninger om præcist hvilket associeret selskab, der er tale om. Det er gjort gældende, at der var gode grunde til disse undladelser, og at undladelserne var ubetydelige i forhold til hovedhensynet i årsregnskabsloven om det retvisende billede, således at det må anses for særdeles tvivlsomt om der er sket nogen overtrædelse af årsregnskabsloven. Videre er der ingen årsagssammenhæng mellem disse undladelser og den foretagne ansættelse. De oplysninger, der er fremgået af regnskaberne, har været fuldt tilstrækkelige til, at de lignende myndigheder har haft det fornødne grundlag til - om ønsket - at indhente de manglende formelle oplysninger om navn, hjemsted og andel i associeret virksomhed og på grundlag heraf at foretage ansættelser for det klagende selskab. Betingelserne for suspension er således ikke opfyldt, og ansættelserne må derfor anses for forældede.

Told- og skatteregionen har under retsmødet på vegne Told- og Skattestyrelsen indstillet, at ansættelserne ikke anses for ugyldigt foretaget, idet der bl.a. er henvist til byrettens dom af 2. februar 1995, som først kom til skattemyndighedernes kendskab ved et møde med SØK den 1. oktober 1997. Dommen indeholder en lang række forklaringer vedrørende de indgåede aftaler, herunder at der var indgået fiktive options- og låneaftaler af skattemæssige årsager.

...

Der er yderligere henvist til SØK's rapport vedrørende afhøringen af selskabernes revisor, hvoraf fremgår, at der har været indgående diskussioner mellem revisoren og A om hvilke oplysninger, der skulle medtages i eller udelades af regnskaberne. Skattemyndighederne har således været i utilregnelig uvidenhed om sagens rette sammenhæng, indtil de kom i besiddelse af SØK's materiale i oktober 1997. Der må vedrørende suspension anlægges en samlet vurdering, hvor der skal tages hensyn til, at hovedaktionærerne i de to selskaber med vilje indgik fiktive aftaler og var ganske klar over, at der kunne komme vanskeligheder, hvis der fremgik for meget om de underliggende forhold af selskabernes regnskaber, samt til at de fulde oplysninger først kom frem i forbindelse med straffesagen, hvor hovedaktionærerne var nødt til at tone med rent flag for at undgå domfældelse for bedrageri.

Landsskatteretten skal udtale

Vedrørende det af repræsentanten anførte om ugyldighed som følge af forældelse bemærker retten, at det af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, fremgår, at hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse.

Vedrørende årsregnskabet for 1989/90 bemærker retten, at selskabet i noterne til regnskabet har oplyst om navn, hjemsted, ejerandel, resultat, udbytte samt anskaffelsessum vedrørende H4 A/S, og at samme oplysninger vedrørende datterselskabet derimod ikke er oplyst, ligesom udelukkelsen heraf ikke er nævnt. Vedrørende årsregnskabet for 1990/91 bemærker retten, at selskabet i noterne til regnskabet ikke har oplyst om navn, hjemsted, ejerandel og resultat for datterselskabet, at udelukkelsen heraf ikke er nævnt, og at anskaffelsessum pr. 1/5 1990 for datterselskabet er angivet til 478.675 kr.

Retten bemærker videre, at statsautoriseret revisor BN overfor Rigspolitiet ved afhøring i november 1993 bl.a. oplyste, at regnskaberne for datterselskabet havde givet anledning til indgående diskussioner om, hvilke oplysninger der skulle anføres i selskabets regnskaber, og at A ikke ønskede, at navnet H3 skulle fremgå af selskabets regnskaber, og at A er statsautoriseret revisor og må forudsættes bekendt med årsregnskabslovens § 43.

Retten finder, at selskabet har udeladt oplysninger vedrørende datterselskabet, som i henhold til årsregnskabslovens § 43, stk. 1, som udgangspunkt er lovpligtige, og at der ikke er tale om oplysninger af ubetydelig interesse i henhold til lovens § 43, stk. 1, sidste pkt.

Retten finder videre, at oplysningerne bevidst er udeladt for bl.a. at tilsløre anskaffelsen af aktierne i datterselskabet fra B, ejerskabet af disse aktier, hele konstruktionen med et udenlandsk selskab som modtager af de i forbindelse med H3-aftalen oppebårne indtægter, samt tillige hjemtagelsen af indtægterne efter tre års ejertid som skattefri likvidationsudlodning. Disse oplysninger blev først fremlagt i forbindelse med straffesagen.

Under disse omstændigheder finder retten, at myndighederne ikke har haft et tilstrækkeligt grundlag for at foretage korrekte ansættelser for selskabet som helhed, uanset de omhandlede lån fremgår af regnskaberne som "gæld til associeret selskab", men at myndighederne først fik tilstrækkelige oplysninger til at foretage en ansættelse på et fuldstændigt grundlag, da man kom i besiddelse af rapporterne fra SØK og byrettens dom af 2. februar 1995. Retten finder således, at det er med rette, at fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, anses for suspenderet, idet det dog bemærkes, at retten ikke herved har taget stilling til sagens realitet.

..."

Landsskatteretten afsagde de samme dage tilsvarende kendelser vedrørende H2 Holding ApS.

Supplerende sagsfremstilling

Det fremgår af sagsfremstillingen i Ballerup Rets dom af 2. februar 1995, at der den 14. juni 1989 blev indgået en aftale mellem H3 Holdings (International) Ltd. og R2 Marketing Ltd., hvorefter R2 Marketing påtog sig at undersøge og benytte sine kontakter i forbindelse med H3's bestræbelser på at få en option på arealerne C og A. Følgende dele af aftalen er citeret i dommen:

"Betaling af honorarer til R2 er med forbehold af, at H3 får en option på arealerne C og A og med forbehold af udnyttelse af optionerne, der resulterer i en fortjeneste til H3.

R2 skal afholde alle egne udgifter og deler ikke udgifter, som H3 har pådraget sig.

H3 skal betale R2 1/3 af det samlede beløb, der opnås ved hjælp af ovennævnte optioner.

Honorarerne til R2 er således betaling dels for deltagelse i undersøgelsen og dels som en andel i et honorar for godt resultat ved udnyttelse af optionerne.

R2 har ret til at fakturere sit honorar til H3 samtidig med at H3 modtager betalinger."

I aftalen mellem H3 Holdings (International) Ltd. og G1 (Gibraltar) Ltd. dateret 12. juli 1989 ("H3-aftalen") hedder det (i dansk oversættelse):

"...

1. GENERELT

Ifølge skrivelse af 16. juni 1989 har H3 opnået option på arealerne A og C på henholdsvis 5.207 m2 og 5.562 M2. Der henvises til vedlagte notater af 28. juli 1989.

Der er mellem H3 og G1 indgået aftale om, at G1 udnytter optionen til at købebrugen af arealerne mod betaling til H3 af DKK 15 millioner for optionen på areal C og DKK 15 millioner for brugen af optionen på areal A.

Betaling for optionen på areal C sker straks efter betaling til regeringen for købet af brugsretten og ikke senere end 30. september 1989.

Betaling for optionen på areal A sker ikke, førend G1 beslutter at udnytte/sælge muligheden for at bebygge areal A. Ifølge prognosen forventes dette at ske i august 1991.

2. ANSVARLIGT LÅN AREAL C:

Samtidig med modtagelse af betalingen af DKK 15 millioner for optionen på areal C forpligter H3 sig at betale DKK 12 millioner som et ansvarligt lån til G1.

3. TILBAGEBETALING AREAL C:

Det ansvarlige lån forrentes ikke.

Tilbagebetaling af det ansvarlige lån på DKK 12 millioner afhænger af salgsprisen på projektet på areal C.

Det tilstræbes at sælge projektet til højst mulige markedspris.

Ifølge notaterne af 28. juli 1989 er den anslåede ["estimated"] salgspris på areal C DKK 287 millioner, hvilken salgspris vil resultere i en avance på DKK 61 millioner, eftersom kostprisen, incl. entreprenørens avance, vil blive fastsat til DKK 226 millioner.

Det ansvarlige lån deponeres, indtil salget har indbragt DKK 226 millioner. Umiddelbart herefter tilbagebetales 20 % af den del af salgsprisen, der overstiger DKK 226 millioner. Nævnte betaling betragtes som fuld og endelig betaling af det ansvarlige lån.

Tilbagebetalingen vil således beløbe sig til mere end DKK 12 millioner, såfremt salgsprisen overstiger DKK 287 millioner.

Såfremt salgsprisen er mindre end DKK 226 millioner, kan H3 ikke kræve nogen form for tilbagebetaling af det ansvarlige lån.

...

6. OPSIGELSE

Såfremt G1 indgår aftale med en medinvestor om udførelsen af bygningen/bygningerne, er H3 berettiget til at opsige det ansvarlige lån til omgående indfrielse til kurs 100. Dette gælder for såvel areal C som areal A ved påbegyndelsen af de respektive projekter.

Hvis en sådan aftale indgås, er betaling forfalden, for så vidt angår areal C på det tidspunkt, hvor aftalen indgås, og for så vidt angår areal A på det tidspunkt, hvor byggeriet påbegyndes.

...

7. RÅDGIVNING

H3 stiller for egen regning rådgivning til rådighed for G1 i forbindelse med selskabsrelaterede og skatterelaterede konstruktioner i Gibraltar og i Danmark vedrørende de ovenfor nævnte arealer C og A.

..."

Af sagsfremstillingen i Ballerup Rets dom af 2. februar 1995 fremgår endvidere, at revisionsfirmaet R3 havde udført nogle beregninger bl.a. af 28. juli 1989 vedrørende bebyggelse af areal A og areal C. Disse beregninger er i dommen gengivet således:

"...

BEBYGGELSE AF AREAL C
Erhvervelse af arealerne C og A	46 mio kr.
Opstartomkostninger m.v.	15 mio kr.
Diverse tilladelser m.v.	9 mio kr.
Byggesum incl. arkitekthonorarer m.v.- areal C	151 mio kr.
Byggelånsrenter frem til 1/8 1991	20 mio kr.
Markedsføring (for A og C 10 mio kr.)	5 mio kr.
Honorarer, rådgivning	3 mio kr.
Samlet finansieringsbehov vedrørende areal C (incl. erhvervelse af areal A) og incl. honorar til G3 for byggestyring og kvalitetssikring	249 mio kr.

Der er reservation til salgsomkostninger, rabatter m.v. på 20 % af avancen.

Den skønnede salgspris for areal C (Euro Towers) var 287 mio. kr., og den skønnede anskaffelsessum var 226 mio. kr. (249 mio kr. minus anskaffelsessum for A 23 mio. kr.) og avancen 61 mio. kr.

..."

Det fremgår yderligere af dommen, at G3 Finans A/S ved skrivelse af 29. december 1989 over for G1 Entreprise A/S bekræftede, at man deltog i bebyggelsen på arealerne A og C "i henhold til de af 28. juli 1989 udarbejdede budgetter omfattende den totale opførelsessum incl. grundkøb og omkostninger." Den 6. juli 1990 indgik G1 Developer (Gibraltar) Ltd., G3 Consulting A - C 2 (Gibraltar) Ltd. og G4 Development (Gibraltar) Ltd. en interessentskabskontrakt og stiftede hermed I/S G2-Property, hvis formål var at "opføre, eje og/eller afhænde en boligbebyggelse på lejet grund" på areal C.

Den 17. oktober 1995 anmodede Told- og skatteregion Helsingør H1 Holding ApS om nærmere oplysninger og dokumentation vedrørende posten "gæld til associeret selskab" i selskabets årsregnskaber pr. 30. april i årene 1990 - 1994. Selskabet besvarede henvendelsen med en redegørelse af 26. oktober 1995 vedlagt en række bilag. Blandt bilagene var de officielle regnskaber for H3, alle udarbejdet af revisionsfirmaet R1, Gibraltar, i oktober 1992. Det første regnskab vedrørte perioden fra 16. oktober 1989, hvor selskabets virksomhed angaves at være påbegyndt, til 31. december 1990. "H3-aftalen" af 12. juli 1989 var ikke vedlagt. Svaret gav anledning til yderligere spørgsmål fra regionen, der blev besvaret af selskabet ved skrivelse af 21. november 1995.

Den 1. oktober 1997 blev der afholdt et møde mellem Told- og skatteregion Nærum, som havde overtaget sagen, og Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet. På mødet blev regionen gjort bekendt med materiale, som anklagemyndigheden havde fremskaffet til brug for straffesagen, og udarbejdede på grundlag heraf et internt notat af 30. oktober 1997.

Den 24. april 1998 sendte regionen agterskrivelser til henholdsvis H1 Holding ApS og H2 Holding ApS, indeholdende de forhøjelser, som blev påkendt ved Landsskatterettens kendelser af 28. november 2000. Selskaberne gjorde indsigelse, men efter yderligere brevveksling traf regionen den 24. september 1998 afgørelse i overensstemmelse med agterskrivelserne.

Selskaberne ansøgte den 26. januar 1999 om henstand med betaling af de selskabsskatter, der var pålignet som følge af regionens afgørelse, hvilket blev bevilget ved skrivelse af 25. februar 1999 fra Fredensborg-Humlebæk Kommune. Efter at Landsskatteretten havde truffet afgørelse i sagerne, ansøgte selskaberne på ny den 26. marts 2001 om yderligere henstand under henvisning til, at sagerne var indbragt for landsretten. Ved skrivelse af 29. maj 2001 gav kommunen den ansøgte henstand.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af B og A. Endvidere er dele af forklaringerne under straffesagen, som gengivet i Ballerup rets dom af 2. februar 1995, dokumenteret.

Forklaringer afgivet for landsretten

B har forklaret, at hun fra sine tidligere ansættelser i F3-Assurance og F1-Bank havde gode kontakter til institutionelle investorer i flere lande. Hun kom ind i projektet på Gibraltar efter en henvendelse fra SH, der var ejendomschef i G3. G3 var på det tidspunkt involveret i opførelsen af et kontorhus, ...., på Gibraltar og var interesseret i, at der på tilstødende arealer blev opført supplerende byggeri i form af boliger m.v. For at kunne udføre forretninger på Gibraltar erhvervede hun tre skuffeselskaber hos en lokal advokat, herunder H3 Holdings (International) Ltd. Hun forstod på SH, at R2 Marketing Ltd. havde en sådan position på stedet, at hun var nødt til at indgå en aftale med dette selskab for at opnå en option på arealerne fra regeringen, og H3 indgik derfor aftalen af 14. juni 1989 med R2 Marketing. Hun betalte ikke noget til myndighederne for optionen, som gav hende 8 uger til at få et projekt på plads. Det var meningen, at entreprenørfirmaet G1 skulle stå for opførelsen af bebyggelsen, og at hun skulle tage sig af markedsføring og salg af projektet. Dette kunne enten ske ved, at hun fik nogle institutionelle investorer til at gå ind i projektet, eller ved at lejlighederne i bebyggelsen blev solgt enkeltvis, f.eks. til personer fra Hongkong, der på daværende tidspunkt viste interesse for at flytte til Gibraltar. Aftalen af 12. juli 1989 mellem H3 og G1 (Gibraltar) Ltd. ("H3-aftalen") var således en aftale om at udføre nogle arbejdsopgaver mod betaling af et honorar, der bestod af en fast forlods betaling på 3 mio. kr. og en succesafhængig betaling herudover. Når aftalen blev formuleret som vederlag for salg af en option, skyldtes det skattemæssige hensyn og skete efter råd fra hendes advokat på Gibraltar. Arbejdsopgaverne skulle i praksis udføres af hendes firma H4 A/S, der herefter skulle fakturere H3 for arbejdet. På det tidspunkt var kun hun selv og en sekretær ansat i H4. Det var ikke meningen, at H3 skulle forblive hendes personligt ejede selskab, og hun solgte derfor den 2. oktober 1989 selskabet til sit eget holdingselskab, H2 Holding ApS, As holdingselskab, H1 Holding ApS, og MA. MAs mand, SA, var kollega til hendes mand, og det var oprindelig aftalt, at han skulle opgive sin stilling i revisionsfirmaet R3 for at indtræde i H4. Dette blev ikke til noget, men både hun, hendes mand og SA var interesseret i, at SA var involveret i projektet, også for herved at udnytte SAs særlige kendskab til forholdene, herunder skatteforholdene, på Gibraltar. Hun tillagde ikke på dette tidspunkt H3 nogen større økonomisk værdi, og prisen blev ikke drøftet. Når R2 havde fået sin andel, var der 2 mio. kr. tilbage af honoraret på 3 mio. kr., og omkostningerne ved at markedsføre projektet kunne let beløbe sig til denne sum eller måske endog mere. Størrelsen af og tidspunktet for den succesafhængige betaling var usikker. Selskabet havde derfor efter hendes opfattelse ikke nogen aktuel værdi, men måtte anses for en forretningsmulighed, der kunne være fornuftig, men også vanskelig at gennemføre. Hun var bekendt med revisionsfirmaet R3s beregninger af 28. juli 1989. I efteråret 1989 havde hun dette projekt med, når hun rejste rundt for at besøge forskellige institutionelle investorer og præsentere de projekter, hun i øvrigt markedsførte i H4's regi. I december 1989 hørte hun for første gang, at G3 var interesseret i at gå ind i projektet. Det var nogle rygter, som stammede fra et fødselsdagsselskab. Aktionærlånene fra H3 af 20. december 1989 var foranlediget af, at der ikke var nogen grund til, at pengene blev stående i H3. Udgifterne til markedsføringen af projektet blev foreløbig afholdt af H4, og pengene kunne altid tilbagebetales til H3, når dette selskab fik brug for dem. Da der ikke forelå nogen skriftlig bekræftelse på, at G3 ville gå ind i projektet, fortsatte hun i foråret 1990 sine bestræbelser på at markedsføre projektet over for de institutionelle investorer, hun havde forbindelse med.

A har forklaret, at han opsagde sin stilling som direktør og partner i revisionsfirmaet R3 pr. ultimo september 1989 for at indtræde i H4. Hans kollega SA, der i revisionsfirmaet havde beskæftiget sig med G3s projekter på Gibraltar, ville ligeledes fratræde for at gå ind i H4, men han fortrød og valgte at blive i revisionsfirmaet. På den baggrund valgte man at fastholde en aftale om, at familien SA skulle eje halvdelen af H3. Han anså værdien af H3 for at være rent teoretisk. Der skulle et betydeligt arbejde til, for at H3 kunne få noget ud af aftalen med G1, og da nybyggeriet på Gibraltar havde ligget stille i omkring 30 år, var størrelsen af byggeomkostningerne usikker. H4 havde på det tidspunkt omkring 20 - 25 andre mandataftaler, og H3-aftalen blev anset for en af de mest besværlige og mindst værdifulde. Aktionærlånene var fuldt lovlige efter reglerne på Gibraltar og skyldtes, at H3's indeståender på Gibraltar kun blev forrentet med ½ % p.a., og at selskabet ikke havde noget umiddelbart behov for pengene. Da aktionærerne var velkonsoliderede, ville det ikke være et problem for dem at tilbagebetale lånene, når selskabet fik brug for likviditet. Der var ikke på Gibraltar krav om, at H3 skulle aflægge årsregnskab, men han lavede et uofficielt regnskab for H3 pr. 31. december 1989 til brug for revisors udarbejdelse af regnskaber for H1 Holding og H2 Holding. Den egenkapital, som fremgår af regnskabet for H3, indgår i egenkapitalen i H1 Holding og H2 Holding. Når lånet på 12 .mio. kr. blev nedskrevet til 0 kr., skyldtes det, at det succesafhængige honorar ifølge H3-aftalen ikke repræsenterede en værdi i sig selv, men forudsatte, at nogen var i stand til succesfuldt at markedsføre byggeprojektet. Den væsentligste opgave for H1 Holding var at være aktionær i H4, der derfor er omtalt i regnskaberne for H1 Holding. Når H3 ikke er nævnt, skyldtes det, at investeringen i dette selskab måtte anses for uvæsentlig i forhold til H1 Holdings samlede balance. Årsagen var endvidere, at man på forespørgsel fra H4's kunder konsekvent afviste, at H4 eller selskaberne bag H4 selv ville investere i de projekter, som H4 markedsførte. Man ønskede derfor ikke i regnskaberne at vise, at man alligevel havde investeret i et andet selskab. De officielle regnskaber for H3, dateret 2. oktober 1992, er udarbejdet af revisionsfirmaet R1 efter reglerne på Gibraltar. Han er bekendt med regnskaberne, men har ikke deltaget i udfærdigelsen heraf. Datoen 16. oktober 1989, der er valgt som begyndelsesdato for selskabet, kan have været datoen for den første kontante bevægelse i selskabet.

Forklaringer ifølge Ballerup Rets dom af 2. februar 1995:

CL, der var administrerende direktør i G1-koncernen i Danmark, har om et møde den 9. juni 1989 forklaret:

"...

B præsenterede sig med henblik på varetagelse af salg og markedsføring af projektet. G1-koncernen havde ikke megen international erfaring vedrørende salg af projekter, og det var derfor en klar forudsætning, at der skulle indgås aftale med en, der kunne forestå salg på internationalt plan .

..."

Om "H3-aftalen" har CL forklaret:

"...

Da G1 i forbindelse med et andet byggeri havde været ude for meget grove mæglerkrav, havde det siden været G1's politik, at det ikke gjorde noget, at en mægler tjente godt, hvis G1 også gjorde det. Når G1 sidenhen indgik kontrakter med mæglere/sælgere, var det derfor altid til et fast honorar kombineret med en "gulerod". På baggrund af denne praksis blev det med B aftalt, at hun skulle have et grund-fee på 3 mio. kr. Dette beløb skulle betales straks. Betalingen af det resterede beløb på 12 mio. kr. afhang af salgsprisen for projektet. Ud af de 3 mio. kr. skulle B afholde samtlige udgifter til salg og markedsføring i modsætning til, hvad der er sædvanligt ved en mægleraftale. Herved var G1's risiko samtidig begrænset til 3 mio. kr., såfremt det ikke lykkedes at sælge byggeriet med fortjeneste. Han deltog ikke i udformningen af aftalen, men godkendte, at B udfærdigede den på den skattemæssigt mest gunstige måde, blot essensen af aftalen var som aftalt. Han havde således accepteret, at aftalen med H3 blev udfærdiget som overdragelse af option og ansvarligt lån. For ham var det uden betydning, om der forelå en option.

Ved HCs 40-års fødselsdag (december 1989), der blev holdt i G3, fik han at vide, at G3 og VK ville træde ind i projektet hver med en tredjedel. Det var HC eller SL, der fortalte dette. Det var han glad for, da det betød, at bygherrerisikoen blev reduceret til en tredjedel og uden, at det generede entreprenørfortjenesten. Resultatet blev, at VK tillige kom med på entreprenørsiden.

Efter stiftelsen af I/S G2 i sommeren 1990 forfaldt de 12 mio. kr. i henhold til H3-aftalen til betaling. Havde man efter dette fortsat ønsket, at B skulle forestå salg og markedsføring, måtte man have forhandlet sig frem til en ny kontrakt. Såvel de 3 mio. kr. som de 12 mio. kr. er betalt af G1 Construction Ltd., der var entreprenørselskabet.

..."

HP, der var administrerende direktør i G1, har forklaret:

"...

Han havde ikke viden om salg og markedsføring internationalt og overlod det derfor til CL og B. Han var ikke bekendt med, at H3 havde option på areal A og C og blev det heller ikke i forbindelse med indgåelse af leasekontrakten den 4. august 1989. Han var vidende om, at B skulle have 3 mio. kr. i grund-fee, hvilket beløb skulle dække salgs- og markedsføringsomkostningerne samt, hvis salget skete med succes, et succes-fee, der ville udgøre 12 mio. kr., såfremt salget skete til den forventede salgspris. Dette indebar i tilfælde af "worst case", at G1's risiko var begrænset til 3 mio. kr. Når G1 foretrak en salgsaftale, hvor honoraret var succesbestemt, skyldtes det tidligere dårlige erfaringer vedrørende et byggeri, hvor G1 måtte betale 5 mio. kr. til en mægler, uden at denne havde foretaget sig noget.

..."

SH, der var ejendomschef i G3 Finans, har forklaret:

"...

G3 Finans var på vegne af investorerne i .... interesseret i, at der blev bygget boliger til brug for kontorbyggeriet, ligesom G3 Finans var interesseret i at opnå honorar for byggestyring, kvalitetssikring og juridisk assistance. G3 Finans ville ikke selv hverken økonomisk eller moralsk fronte et yderligere projekt på Gibraltar, men var på udkig efter investorer/bygherrer, og tiltalte blev bedt om at medvirke hertil. På dette tidspunkt havde Kieler Architects for egen regning og på eget initiativ lavet nogle skitseforslag vedrørende de overskydende arealer. På basis af disse udarbejdede ejendomsdivisionens tekniske afdeling erfaringstal, som man ved ligger meget tæt på virkeligheden. Materialet blev overgivet til R3, der på dette grundlag udfærdigede nogle oplæg. Ingen havde på dette tidspunkt - maj/juni 1989 - opnået ret til de overskydende arealer. I slutningen af maj/begyndelsen af juni 1989 kontaktede tiltalte B, som han vidste kom fra en stilling som direktør i F1-Bank, og som netop havde stiftet H4 A/S. Kontakten til hende skyldtes ønsket om at finde en person, der kunne løse den totale opgave vedrørende byggeriet, f.eks. finde investor/bygherre eller begge dele eller tilbyde en investeringspakke for en bygherre, der ikke selv kunne finansiere, og som endvidere kunne markedsføre byggeriet internationalt.

..."

SA, der var statsautoriseret revisor og partner i revisionsfirmaet R3, har forklaret:

"...

Han var bekendt med, at B arbejdede på/forhandlede om en aftale med G1 om markedsføring og salg af et projekt på Gibraltar, og at det drejede sig om arealerne A og C, men han var ikke bekendt med detaljerne. Under opholdet på Gibraltar traf han for første gang CL og HP fra G1. Han fik først kendskab til H3-aftalen i midten af august 1989, da A, B og han selv førte forhandlinger omkring et fremtidigt samarbejde i selskabet H4, hvor hver skulle have en tredjepart. I forbindelse med etableringen af samarbejdet i H4, skulle der tages stilling til B's allerede igangværende aktiviteter i selskabet. Under drøftelserne herom forhandlede tiltalte sig frem til, at han skulle have halvdelen af aktierne i H3. Efter hans opfattelse var denne aktivitet ikke på dette tidspunkt meget værd, men den kunne muligt blive det - dog ikke uden en økonomisk og arbejdsmæssig indsats, der for B's vedkommende bestod i en forpligtelse til at markedsføre og sælge projektet, og for tiltaltes vedkommende i at yde skattemæssig rådgivning i forbindelse hermed. Tiltalte var ikke med i udformningen af H3-aftalen, som B havde oplyst var formuleret som sket af skattemæssige grunde. Samarbejdet blev ikke til noget, men på grund af omstændighederne ved hans udtræden af samarbejdsaftalen, aftaltes det, at han beholdt sin aktiepost i H3, der var den eneste aktivitet i H4-regi, der lå i et separat selskab. Aktiebesiddelsen var en ren passiv investering. Hans hustru MA overtog det formelle ejerskab af aktierne. Aktiekapitalen i H3 fordeltes den 2. oktober 1989. Den resterende aktiekapital på 50% fordeltes mellem B's og As holdingselskaber - hver med 25%. Han har på intet tidspunkt været aktivt involveret vedrørende H3. H3-aftalen havde intet med G3 at gøre, og han så derfor ingen konflikt i forhold til sine opgaver for G3. Den første udbetaling fra G1 til H3 på 3 mio. kr., der var faktureret den 18. september og betalt den 18. oktober 1989, blev betalt for at få gang i markedsførings- og salgsaktiviteterne. Det fysiske arbejde skulle udføres i H4, der herefter skulle fakturere H3 for arbejdet. Af den første betaling fik han 7 - 800.000 kr. - muligt var det 900.000 kr., der blev hjemtaget som lovligt aktionærlån ad to omgange - cirka 500.000 kr. i slutningen af december 1989 og restbeløbet en gang i begyndelsen af 1990.

Hans hustrus andel i det resterende beløb (12 mio. kr.) i henhold til H3-aftalen - 3.750.000 kr. - der forfaldt ved stiftelsen af I/S G2, blev tillige hjemtaget som aktionærlån. Såvel aktiebesiddelsen som de hjemtagne aktionærlån var medtaget på hans hustrus selvangivelse.

Han var bekendt med aftalen mellem H3 og R2 Marketing, som B havde orienteret ham om i august 1989, og at R2 Marketing skulle have beløbet, fordi man havde været behjælpelig med at skaffe optionen. I øvrigt interesserede han sig ikke nærmere for aftalen med R2 Marketing.

..."

Statsautoriseret revisor BN, der var revisor for H4 A/S, H1 Holding ApS og H2 Holding ApS, har forklaret:

"...

at han i august 1989 blev valgt som revisor for selskabet H4 og de to holdingselskaber - H1 Holding ApS. og H2 Holding ApS. De vigtigste aktiver i holdingselskaberne var aktierne i H4 og Gibraltarselskabet H3. Han havde forud haft drøftelser med ledelsen i selskaberne og havde fået at vide, at der i H3 lå en væsentlig aktivitet på Gibraltar, der samtidig gav H4, der skulle udføre arbejdet, betydelige indtjeningsmuligheder, dog var indtjeningen på dette tidspunkt usikker. Det var hans indtryk, at det for B's vedkommende ville medføre en større arbejdsindsats at gennemføre opgaven, men han er ikke bekendt med detaljerne. Han er derimod bekendt med, at der senere kom en indtjening. Der var ikke problemer i relation til hans revisionsopgaver. Han fik de oplysninger, som han bad om. Dog fik han ikke et revideret regnskab vedrørende H3 til tiden.

..."

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres principale påstand gjort gældende, at værdien af aktierne i H3 ved overdragelsen den 2. oktober 1989 ikke oversteg pari, og at der derfor ikke er ydet skattepligtigt tilskud fra B til selskaberne. H3 havde på dette tidspunkt i henhold til "H3-aftalen" modtaget 3 mio. kr. fra G1, men 1 mio. kr. heraf skulle betales videre til R2 Marketing. Efter forklaringerne må det lægges til grund, at H3-aftalen i realiteten var en arbejdsaftale, der kun var formuleret som salg af en option for at tilpasse aftalen til skatteforholdene på Gibraltar. Omkostningerne ved de arbejdsopgaver, der efter aftalens reelle indhold påhvilede H3, ville let kunne overstige de 2 mio. kr., der var tilbage efter betalingen til R2 Marketing. H3 opnåede først ret til det yderligere honorar på 12 mio. kr. ved interessentskabskontrakten af 6. juli 1990, og det var i hvert fald indtil december 1989, hvor G3s interesse for at indtræde i projektet for første gang blev omtalt, aldeles usikkert, om dette beløb nogensinde ville komme helt eller delvis til udbetaling. Hertil kommer, at en tredjedel af et eventuelt beløb skulle betales til R2 Marketing, og at omkostningerne til de salgs- og markedsføringsopgaver, som H3 havde påtaget sig ved "H3-aftalen", muligt ville overstige 2 mio. kr. At værdien af aktierne ikke oversteg kurs pari, underbygges af, at aktierne blev solgt til MA til denne kurs, og at hun ikke kan betragtes som nærtstående til eller interesseforbundet med selskaberne, idet forbindelsen til hende og hendes mand var rent forretningsmæssig. Landskatterettens afgørelse hviler derfor på et urigtigt grundlag og er åbenbart urimelig.

Til støtte for den principale påstand har sagsøgerne endvidere gjort gældende, at ansættelsesfristen efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, udløb med udgangen af 1993 og således var udløbet, da Landsskatteretten traf afgørelse den 28. november 2000. Der er ikke sket suspension af ansættelsesfristen, idet hverken sagsøgerne eller personer, som handlede på sagsøgernes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skattemyndighederne har til stadighed haft de fornødne oplysninger til at foretage ligningen, og sagsøgerne har ikke forsøgt at skjule noget. Hvis det imidlertid antages, at de oprindelige oplysninger har været ufuldstændige, og at ansættelsesfristen har været suspenderet, er suspensionen ophørt ved modtagelsen af sagsøgernes redegørelse af 26. oktober 1995, hvorved der blev givet supplerende oplysninger og fremsendt yderligere bilag. Bestemmelsen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, som Landsskatteretten henviser til, kan ikke anvendes, da der ikke er tale om en forhøjelse vedrørende det påklagede forhold. Den ansættelse, der var påklaget til Landsskatteretten, angik ændring af aktionærlån til forlods likvidationsudlodning og de rentemæssige konsekvenser heraf og vedrørte to skatteår. Landsskatteretten gav sagsøgerne medhold i deres klage, men foretog samtidig en forhøjelse vedrørende det første skatteår, fordi retten fandt, at der forelå et skattepligtigt tilskud ved aktieerhvervelsen, hvilket må betragtes som en helt ny ansættelse.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgerne gjort gældende, at skattekravet i anledning af den skete forhøjelse, der vedrører indkomståret 1990, forfaldt den 1. november 1991 og derfor bortfaldt ved forældelse efter forældelsesloven af 1908 den 1. november 1996. Der er ikke sket suspension af forældelsesfristen, idet skattemyndighederne ikke var i utilregnelig uvidenhed om deres krav. Antages det, at forældelsesfristen var suspenderet som følge af utilregnelig uvidenhed hos myndighederne, ophørte suspensionen ved modtagelsen af redegørelsen af 26. oktober 1995, og kravet forældedes således den 27. oktober 2000. Anmodningen om henstand af 26. januar 1999 har ikke afbrudt forældelsesfristen, idet anmodningen angik skattekravet i henhold til skatteregionens afgørelse og således et andet skattekrav end det nu omhandlede. Skattekravet er således forældet, idet forældelsesfristen først blev afbrudt ved sagernes anlæg eller tidligst, da Landsskatteretten foretog den nye ansættelse ved kendelsen af 28. november 2000.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har sagsøgerne anført, at en ansøgning om henstand kun afbryder forældelsen for så vidt angår det beløb, der er søgt henstand for.

Til støtte for den mest subsidiære påstand har sagsøgerne gjort gældende, at Landsskatterettens skønsmæssige vurdering, hvorefter 50 % af resthonoraret på 12 mio. kr. skal medregnes i det skattepligtige tilskud, er forkert, idet retten ikke har taget tilstrækkeligt hensyn til de udgifter, der kunne påløbe, og navnlig ikke har taget hensyn til, at H3 skulle betale en tredjedel af beløbet, eller 4 mio. kr., til R2 Marketing.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at Landsskatteretten med rette har fastslået, at sagsøgerne modtog et skattepligtigt tilskud i forbindelse med erhvervelse af aktierne i H3. Dette selskab havde allerede på tidspunkt for erhvervelsen indgået den såkaldte H3-aftale med G1, som umiddelbart ville medføre en indtægt på 3 mio. kr. og senere mulighed for yderligere et betydeligt beløb, der i aftalen blev anslået til 12 mio. kr. Sagsøgerne har ikke godtgjort, at H3-aftalen i strid med sin ordlyd om at vedrøre salg af en option, var en arbejdsaftale, og sagsøgerne har endvidere ikke godtgjort, at H3 skulle afholde udgifter af betydning i forbindelse med betalingerne fra G1 ud over den aftalte betaling til R2 Marketing. Selskabets værdi på salgstidspunktet oversteg derfor langt købesummen. På grund af SAs nære forbindelse til projektet er det uden betydning, at der er solgt til hans hustru MA til samme pris som til sagsøgerne. Landsskatteretten har skønsmæssigt fastsat selskabets værdi, og dermed størrelsen af det skattepligtige tilskud, og dette skøn kan kun tilsidesættes, hvis det er udøvet på et urigtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt, hvilket ikke er tilfældet.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at ansættelsesfristen i den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, var suspenderet som følge af, at sagsøgerne eller personer, der handlede på sagsøgernes vegne, i hvert fald handlede groft uagtsomt. Det var ikke muligt for skattemyndighederne på grundlag af selvangivelser og regnskaber at se, at aktierne blev erhvervet til en pris, der var langt under den reelle værdi. Heller ikke de oplysninger, som myndighederne modtog med redegørelsen af 26. oktober 1995, gjorde det muligt at gennemskue dette. Derimod var ejerne af selskaberne fuldt ud klar over dette forhold. Endvidere har Landsskatteretten med rette henvist til den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, idet forhøjelsen vedrører det påklagede forhold, da der er tale om samme faktiske omstændigheder, som Landsskatteretten blot retligt har kvalificeret anderledes end skatteregionen.

Over for sagsøgernes subsidiære påstand og mere subsidiære påstand har sagsøgte bestridt, at skattekravet er forældet, idet forældelsesfristen har været suspenderet af de samme grunde, som er anført vedrørende suspension af ansættelsesfristen, og i øvrigt blev afbrudt ved ansøgningen om henstand.

Til støtte for sin subsidiære påstand og vedrørende sagsøgernes mest subsidiære påstand har sagsøgte anført, at sagen skal hjemvises til skattemyndighederne til fornyet skatteansættelse, hvis landsretten finder grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

Landsretten udtaler

Ifølge aftalen af 12. juli 1989 mellem H3 Holdings (International) Ltd. og G1 (Gibraltar) Ltd. ("H3-aftalen") skulle G1 senest den 30. september 1989 betale 15 mio. kr. til H3 for optionen på areal C, dog skulle H3 samtidig betale G1 12 mio. kr. som ansvarligt, rentefrit lån. Tilbagebetalingen af lånet var afhængig af salgsprisen for projektet på areal C og ville i tilfælde af opnåelse af den anslåede salgspris herfor på 287 mio. kr. udgøre det fulde lånebeløb, hvorimod ingen del af lånet skulle tilbagebetales, dersom salgsprisen var mindre end 226 mio. kr. Såfremt G1 indgik aftale med en medinvestor, var H3 berettiget til at opsige lånet til omgående indfrielse til kurs 100.

Den 18. september 1989 - og således inden overdragelsen af aktierne i H3 til sagsøgerne og MA den 2. oktober 1989 - anmodede H3 i henhold til H3-aftalen G1 om overførsel af 3 mio. kr. Af dette beløb skulle H3 i henhold til aftalen med R2 Marketing Ltd. videregive 1 mio. kr. til dette selskab. I et af A pr. 31. december 1989 udarbejdet udkast til regnskab for H3 var selskabets egenkapital opgjort til 2.014.338 kr., uanset at den ansvarlige lånekapital på 12 mio. kr. regnskabsmæssigt var nedskrevet til 0 kr.

Det findes herefter godtgjort, at værdien af aktierne i H3 på overdragelsestidspunktet væsentlig oversteg aktiernes pålydende og dermed købesummen, og at sagsøgerne således med aktieerhvervelsen modtog et skattepligtigt tilskud. Landsskatteretten har ved skønnet over tilskuddets størrelse taget udgangspunkt i ovennævnte udkast til regnskab for H3 pr. 31. december 1989 og til den heri opgjorte egenkapital skønsmæssigt lagt 50% af indeståendet i G1, idet der herved er henset til, at der på overdragelsestidspunktet var en vis usikkerhed med hensyn til tidspunktet for udbetalingen af indeståendet samt størrelsen af udgifter forbundet hermed. Landsretten finder det ikke godtgjort, at Landsskatterettens således udøvede skøn over H3's indre værdi på i alt 8.014.338 kr. er sket på et fejlagtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt.

Det fremgår ikke af sagsøgernes selvangivelser, at de har modtaget et skattepligtigt tilskud, og dette kan heller ikke udledes af sagsøgernes regnskaber. Efter As forklaring undlod man bevidst i årsregnskaberne at omtale H3, og oplysninger om erhvervelsen heraf fremkom først med redegørelsen af 26. oktober 1995. Redegørelsen var dog ikke fyldestgørende, idet selve H3-aftalen ikke var vedlagt, men alene det officielle regnskab for H3, hvorefter aktivitet i selskabet først påbegyndtes den 16. oktober 1989, og således efter overdragelsen af aktierne til sagsøgerne. Landsretten finder, at ejerne af de sagsøgende selskaber, der begge var forretningskyndige, må have været bekendt med, at aktierne i H3 blev erhvervet til en pris, der lå væsentligt under aktiernes reelle værdi, og at sagsøgerne dermed modtog et skattepligtigt tilskud, og det må tilregnes dem som groft uagtsomt, at de ikke gav nærmere oplysning herom. Herefter finder landsretten, at ansættelsesfristen efter dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, har været suspenderet efter samme lovs § 35, stk. 3, og at denne suspension i hvert fald har varet indtil udgangen af 1995, idet skattemyndighederne måtte have en vis rimelig tid til at bearbejde og komplettere de med redegørelsen af 26. oktober 1995 modtagne, ufuldstændige og til dels misvisende oplysninger. Ansættelsesfristen var derfor ikke udløbet, da told- og skatteregionen traf afgørelse den 24. september 1998. Landsskatterettens kendelse af 28. november 2000 bygger på samme faktiske omstændigheder, som ligger til grund for told- og skatteregionens påklagede afgørelse, og det ændrede resultat skyldes alene en ændret retlig vurdering af disse faktiske omstændigheder. Fristreglen i dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, var derfor ikke til hinder for den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse af sagsøgerens indkomster, jf. dagældende styrelseslovs § 35, stk. 4.

Forældelsen af skattekravet efter 1908-loven findes efter lovens § 3 suspenderet på grund af utilregnelig uvidenhed hos skattemyndighederne af de samme grunde, som fører til, at ansættelsesfristen var suspenderet, og i samme tidsrum, og skattekravet var derfor ikke forældet, da denne retssag blev anlagt den 28. december 2000.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger H1 Holding ApS inden 14 dage fra denne doms afsigelse betale 40.000 kr. til sagsøgte og sagsøger H2 Holding ApS inden samme frist betale 40.000 kr. til sagsøgte.