Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse

En hos sagsøgeren ansat bogholder havde gennem årene begået fejl, og sagsøgeren fratrak herefter i 1997 et beløb, som sagsøgerens kunder ikke ville anerkende at skylde. Landsskatteretten havde tidligere fundet, at beløbet vedrørte manglende løbende kreditering for fejlbehæftede eller mangelfulde leverancer, som efter almindelige periodiseringsprincipper skulle henføres til de år, hvor leverancerne fandt sted, og Landsskatteretten havde alene godkendt fradrag for 1/7 af beløbet i 1997.Spørgsmålet var, om sagsøgeren kunne opnå ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 1991-1996.Landsretten fandt, at de pågældende beløb vedrørende de enkelte indkomstår måtte sidestilles med glemte fradrag, og at ændring af ansættelsen med hensyn til fradrag for 1991 til 1996 ikke var en direkte følge af skatteansættelsen for 1997. Der fandtes heller ikke at være indtrådt en ændring af det privatretlige grundlag for de pågældende fradrag, ligesom der ikke var påvist særlige omstændigheder, der kunne begrunde genoptagelse. Betingelserne for genoptagelse i henhold til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, fandtes heller ikke at være opfyldt.

Parter

H1 Company A/S
(advokat Claus Holberg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Chr. Bache, Torben Geneser og Grith Rosleff (kst.)

1. Indledning

Under denne sag har sagsøgeren, H1 Company A/S (H1) søgt genoptagelse af selskabets skattemæssige indkomstansættelser for 1991-96 som følge af, at skattemyndighederne har forhøjet selskabets indkomst for 1997 med den begrundelse, at de forhold, der begrundede det selvangivne fradrag, for en dels vedkommende skulle henføres til de førstnævnte år.

Told- og Skattestyrelsen og Landsskatteretten har afslået H1s anmodning om genoptagelse.

Sagen er anlagt den 10. maj 2005.

2. Påstande

H1 Company A/S (H1) har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1s indkomstansættelse for indkomstårene 1991-1996, subsidiært for en del af disse indkomstår, skal genoptages. Mere subsidiært har H1 nedlagt påstand om hjemvisning.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

3. Skattemyndighedernes afgørelser

Det hedder i Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 19. oktober 2004 bl.a.:

"...

De har begrundet klagen med, at H1 Isenkram A/S ikke har fået fuldt fradrag for driftstab som følge af, at en tidligere debitorbogholder ikke har bogført alle kredititnotaer.

Told- og Skattestyrelsen kan ikke imødekomme Deres anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 1991 - 1996.

H1 Isenkram A/Ss tidligere debitorbogholder har ikke bogført alle kreditnotaer til 2 store kunder med den følge, at selskabet for indkomstårene 1991 - 1996 er blevet beskattet af indtægter på i alt kr. 1.715.348, som selskabet ikke har haft.

De har oplyst, at det er selskabets opfattelse, at den manglende bogføring ikke har medført, at den tidligere debitorbogholder har skaffet sig eller andre en uberettiget vinding.

Det er dog selskabets opfattelse, at debitorbogholderen har dækket over sin egen inkompetence, idet hun ikke har fået sagerne afsluttet og løst fyldestgørende, hvorved hun bevidst har skjult åbenstående debitorposter.

Debitorbogholderen er ikke blevet politianmeldt, idet selskabet har vurderet, at omkostningerne ved at føre en sag m.v. mod debitorbogholderen givet ville medføre, at selskabet yderligere ville lide et tab, som følge af, at der skal afholdes sagsomkostninger m.v., og at resultatet ville blive, at debitorbogholderen ikke kunne betale noget i erstatning til selskabet.

Ved Landsskatterettens kendelse af 10. oktober 2003, rettens journal nr. 2-6-1833-0001, stadfæstede Landsskatteretten, at H1 Isenkram A/S i indkomståret 1997 ikke kunne fratrække kr. 1.715.348 for tab på debitorer hidrørende indkomstårene 1991 - 1996. Tabene skulle fratrækkes i respektive indkomstår.

I øvrigt henvises til ToldSkats sagsfremstilling af 4. maj 2004.

Den kommunale skattemyndighed kan genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, der kan medføre en ændret ansættelse. Anmodningen om genoptagelse skal indgives inden den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår (ordinær genoptagelse), jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.

For Deres klients vedkommende skulle anmodningen om genoptagelse således være indgivet inden den 1. maj 1995 for indkomståret 1991, den 1. maj 1996 for indkomståret 1992, den 1. maj 1997 for indkomståret 1993, den 1. maj 1998 for indkomståret 1994, 1. maj 1999 for indkomståret 1995 og den 1. maj 2000 for indkomståret 1996. Anmodningen er imidlertid først indgivet ved brev af 13. januar 2004 til ToldSkat.

En anmodning om genoptagelse, der er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, kan imødekommes i tilfælde, der opfylder en af de i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, udtømmende opregnede 8 betingelser. Afgørelser efter nr. 1 - 7 træffes af den skatteansættende myndighed, medens afgørelser efter nr. 8 træffes af den myndighed, som skatteministeren har delegeret kompetencen til. Efter nr. 8 kan der ske ekstraordinær genoptagelse efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Reglerne er nærmere beskrevet i Procesvejledning 2004-4, afsnit 6.1.1.2.

Det fremgår af § 6, stk. 3, 3. pkt., i lov nr. 410 af 2. juni 2003, at de dagældende regler skal anvendes ved ansøgninger om ekstraordinær genoptagelse, såfremt denne lov er til ugunst for den skattepligtige i forhold til hidtil gældende regler for indkomståret 1999 og tidligere.

For 1991 - 1996 gjaldt reglerne i den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, hvorefter der kan bevilges genoptagelse, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse), jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, som fortsat er gældende for indkomstår før 1997. Det vil sige, at der skal foreligge særlige forhold, der kan begrunde, at en skatteansættelse, der er mere end 3 år gammel, skal genoptages. Reglerne er nærmere beskrevet i Procesvejledning 2004-4, afsnit G.3.2.2.1.

Efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 kan der bevilges ekstraordinær genoptagelse efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder. For 1991 - 1996 kan der, hvis ikke anmodningen kan imødekommes efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, bevilges genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, hvis forholdene i særlig grad taler derfor.

Med henvisning til at den for stort selvangivne indkomst er fremkommet ved, at selskabet ikke har fratrukket kreditnotaer til 2 store kunder, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at den manglende bogføring af kreditnoterne skal sidestilles med glemte fradrag.

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, kan ikke anvendes i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

For indkomstår til og med 1996 var det imidlertid fast praksis, at et glemt eller uudnyttet fradrag ikke i sig selv udgjorde et sådant særlig forhold, at ekstraordinær genoptagelse kunne tillades.

På det foreliggende grundlag ses der ikke begået nogen fejl af den skatteansættende myndighed.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at den omstændighed, at det efterfølgende har vist sig, at selskabets tidligere debitorbogholders manglende kompetence ikke i sig selv er en sådan særlig omstændighed, at den kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Endvidere ses der ikke i øvrigt at være forhold, som i særlig grad taler for ekstraordinær genoptagelse af Deres skatteansættelser for indkomstårene 1991 - 1996. Der er derfor ikke grundlag for at genoptage Deres klients skatteansættelser for indkomstårene 1991 - 1996.

...

I henhold til reglerne i skattestyrelseslovens 35, stk. 1, nr. 8, eller den dagældende skattestyrelseslovens § 4, stk. 2".

Det hedder i Landsskatterettens kendelse af 11. april 2005 bl.a.:

"...

ToldSkat har givet afslag på anmodning om genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 nr. 2.

Landsskatteretten stadfæster ToldSkats afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Selskabets væsentligste forretningsområde er grossist- og agenturvirksomhed inden for isenkram.

Selskabet foretog i indkomståret 1997 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrag for tab på debitorer med 2.001.239 kr. Tabet, der blev konstateret i indkomståret 1997, opstod ved, at selskabets debitorbogholder i 1991-1997 ikke løbende havde nedskrevet selskabets tilgodehavende hos G1 A/S og G2 A/S i henhold til de korrektionsnotater, som kunderne havde udstedt, og de efterfølgende udstedte interne kreditnotaer.

Ifølge selskabet vedrører tabet to betydende kunder, nemlig G1 A/S og G2 A/S, hvor samhandelen foregik således, at kunderne i forbindelse med deres varekontrol udstedte korrektionsnotaer, hvorefter betalingen bestod af fakturabeløbet korrigeret for korrektionsnotaens pålydende. Selskabet foretog en vurdering af korrektionsnotaen. Hvis denne var korrekt, skulle der udstedes en intern kreditnota, der sammen med fakturaen svarede til den af kunderne foretagne betaling.

I perioden 1990-1997 havde selskabet en debitorbogholder ansat, der ikke sikrede, at alle korrektionsnotaer blev vurderet og de nødvendige kreditnotaer udstedt og bogført. I forbindelse med indførsel af nyt edb-system primo 1997 blev selskabet opmærksom på forholdet. Den pågældende bogholder blev afskediget. Det tilgodehavende, som i bogholderiet fremgik som et tilgodehavende hos G1 A/S og G2 A/S, svarede ikke til det beløb, som de to kunder mente at skylde selskabet. Selskabet inddrev det beløb, som selskabet kunne bevise at have til gode, og resten af beløbet blev afskrevet som tabt.

Ved afgørelse af 23. august 2001 godkendte ToldSkat ikke fuldt ud det af selskabet selvangivne fradrag for tab på debitorer på 2.001.239 kr. ToldSkat godkendte således alene fradrag på skønsmæssigt 1/7 af tabet, svarende til 285.891 kr.

Landsskatteretten stadfæstede ToldSkats afgørelse ved kendelse af 10. oktober 2003.

Ved brev af 13. januar 2004 til ToldSkat anmodede selskabet om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1991-1996, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 eller 8. ToldSkat traf den 4. maj 2004 afgørelse herom, hvori ToldSkat anførte, at anmodningen om genoptagelse ikke kunne imødekommes. Afgørelsen for så vidt angår § 35, stk. 1, nr. 8, blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der har fastholdt ToldSkats afgørelse herom. Afgørelsen for så vidt angår § 35, stk. 1, nr. 2, blev påklaget til Landsskatteretten.

ToldSkats afgørelse

Selskabet opfylder ikke betingelserne for genoptagelse i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.

Ved kendelse af 10. oktober 2003 har Landsskatteretten stadfæstet, at selskabet ikke kan fratrække et beløb på 1.715.348 kr. som tab på debitorer i indkomståret 1997. Ved kendelsen lagde retten vægt på, at det af selskabet opgjorte beløb vedrørte manglende løbende kreditering for fejlbehæftede eller mangelfulde leverancer, som efter almindelige periodiseringsprincipper skal henføres til de år, hvori leverancerne fandt sted.

Det var således Landsskatterettens opfattelse, at fradraget hørte hjemme i årene forud for 1997.

Selskabet har anmodet om genoptagelse efter § 35, stk. 1, nr. 2. Der er efter ToldSkats opfattelse ikke tale om en konsekvensændring i dette tilfælde. Den omstændighed, at selskabet nægtes fradrag for et akkumuleret tab og kun får fradrag for den del af tabet, der skønsmæssigt kan henføres til det aktuelle år, medfører ikke, at der som konsekvens heraf skal gives fradrag for den resterende del i tidligere år. En nedsættelse af indkomsten for 1991-1996 er ikke anset for en direkte følge af ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 1997.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at retten pålægger ToldSkat at genoptage selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1991-1996.

Selskabet har ikke i Landsskatteretten fået godkendt fuldt fradrag for det driftstab, som opstod i indkomstårene 1991-1997. Selskabet har alene fået godkendt fradrag for den del af tabet, som kunne henføres til indkomståret 1997.

Tabet opstod som følge af, at en tidligere debitorbogholder bevidst ved bogføringen havde skabt et tilgodehavende hos to kunder, som ikke var korrekt. Det skyldes blandt andet, at debitorbogholderen ikke løbende bogførte de kreditnotaer, som var udstedt af de pågældende kunder med den konsekvens, at selskabets tilgodehavende hos de to kunder figurerede med et for stor beløb, og tilsvarende var selskabets omsætning opgjort til et for stort beløb.

Selskabet er dermed reelt blevet beskattet af indtægter, som selskabet aldrig har oppebåret. Kunderne - G1 A/S og G2 A/S - har derimod ikke fået større fradrag for køb end det beløb, de faktisk har betalt til selskabet.

Landsskatteretten har i kendelse af 10. oktober 2003 anført, at det opgjorte beløb vedrører en manglende kreditering for fejlbehæftede eller mangelfulde leverancer, som efter almindelige periodiseringsprincipper skal henføres til de år, hvori leverancerne fandt sted. På denne baggrund fandt retten ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag i indkomståret 1997. Retten bemærkede i øvrigt i kendelsen, at retten alene kunne tage stilling til indkomstansættelsen for det pågældende indkomstår.

Indkomstændringen i 1997 kan anses for at have direkte afledte virkninger for indkomstansættelserne for tidligere indkomstår. I 1997 er der alene godkendt et fradrag på 285.891 kr. ud af det samlede tab på 2.001.239 kr. Synspunktet om afledt virkning støttes endvidere af Landsskatterettens bemærkninger i kendelsen af 10. oktober 2003, hvor retten bemærkede, at den manglende kreditering for fejlbehæftede eller mangelfulde leverancer skal henføres til de år, hvor leverancerne fandt sted.

Skatteansættelserne for indkomstårene 1991-1996 bør kunne genoptages, da der er tale om periodisering af et samlet tab på 2.001.239 kr. over 7 år med 285.891 kr. pr. år, og hvor der kun er godkendt fradrag for 285.891 kr.. der vedrører indkomståret 1997. Genoptagelsen for indkomstårene 1991-1996 kan ses som en konsekvens af, at der ikke i 1997 blev godkendt fradrag for hele tabet på 2.001.239 kr., som er opstået i perioden 1991-1997.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, har følgende ordlyd:

"§ 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde: 1) .. 2) Ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår . ..."

Efter rettens opfattelse er ansættelserne for indkomstårene 1991-1996 ikke en direkte følge af skatteansættelsen for indkomståret 1997.

En ændring af skatteansættelserne for 1991-1996 er efter rettens opfattelse ikke en konsekvens af ToldSkats afgørelse og senere Landsskatterettens kendelse af 10. oktober 2003 vedrørende indkomståret 1997, hvor ToldSkat og retten ikke godkendte fradrag for tab på debitorer med 1.715.348 kr., og selskabets indkomst dermed blev forhøjet med 1.715.348 kr.

I Landsskatterettens kendelse blev det anført, at selskabets manglende kreditering for fejlbehæftede eller mangelfulde leverancer efter de almindelige periodiseringsregler skulle henføres til de år, hvori leverancerne fandt sted. Uanset at retten i kendelsen af 10. oktober 2003 bemærkede, at den manglende kreditering rettelig skulle henføres til indkomstårene 1991-1996, er en ændring af skatteansættelserne for 1991-1996 efter rettens opfattelse ikke en direkte følge af den forhøjelse af indkomsten for 1997, som selskabet måtte tåle, da det selvangivne tab alene blev godkendt med 285.891 kr.

..."

4. Supplerende sagsfremstilling

H1 har oplyst, at selskabets leverancer til de pågældende to kunder, G2 og G1, efter krav fra kunderne - og i overensstemmelse med kundernes almindelige forretningsbetingelser - i de pågældende år skete på det vilkår, at kunderne i tilfælde af reklamationer over for selskabets fakturaer selv udfærdigede en meddelelse, som fungerede som en form for kreditnota (i det følgende under et betegnet som korrektionsnotaer), og afregnede over for H1 i overensstemmelse hermed. Det var herefter op til H1 at reagere, såfremt man ikke kunne tiltræde reklamationen og dermed krediteringen. Såfremt H1 derimod kunne anerkende reklamationen, blev der til brug for selskabets bogføring udfærdiget en intern "kopikreditnota", som ikke blev sendt til kunden.

I begyndelsen af 1997 foretog H1 en gennemgang af debitorer. I et internt arbejdspapir, der er underskrevet bl.a. af den daværende bogholder den 7. februar 1997, er anført følgende tal for de pågældende to debitorer (kr.):

Der er endvidere fremlagt en "udskrift af debitortransaktioner", udskrevet den 3. oktober 1997, hvoraf fremgår en række poster med teksten: "udligning" og en række andre poster med teksten: "kreditnota".

I H1s beretning og regnskab for 1997 er i årsberetningen bl.a. anført:

"Der er i regnskabsåret konstateret en systemgenereret fejl, som over en årrække har medført en samlet difference på DKK 2,0 mio. Beløbet er reguleret direkte over egenkapitalen."

Af regnskabet fremgår bl.a., at årets resultat efter skat var 717.433 kr. i 1997 og 1.576.154 kr. i 1996, mens tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser var på ca. 18,8 mio. kr. i 1997 og ca. 22,2 mio. kr. i 1996.

Skat af årets skattepligtige indkomst var -40.616 kr. i 1997 og 591.464 kr. i 1996. Ved opgørelsen af egenkapitalen var fradraget et tab vedrørende tidligere år på 2.001.239 kr., og egenkapitalen udgjorde herefter 10.224.862 kr.

I et revisionsprotokollat til årsregnskabet for 1997 hedder det bl.a.:

"Ultimo regnskabsåret konstateredes en gennem årene opsummeret uafklaret afstemningsdifference vedrørende to af selskabets debitorer. Undersøgelse heraf førte til at DKK 2,0 mio. måtte tilbageføres og fratrækkes egenkapitalen i forbindelse med regnskabsafslutningen".

Ved brev af 25. april 2001 fremsatte ToldSkat forslag om forhøjelse af H1s selvangivne indkomst for 1997 med et "ikke godkendt fradrag for tab på debitorer" på 2.001.239 kr. I brevet blev forhøjelsen begrundet med, at H1 ikke havde dokumenteret, at tabet vedrører 1997, og at der er tale om tab på debitorer.

I en vedlagt sagsfremstilling anførte ToldSkat bl.a.:

"...

Tab på debitorer skal fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres, jfr. LV E.B.2.6.5 . Tabet kan hverken tages i et tidligere eller i et senere år.

Selskabet har ikke dokumenteret, at tabet vedrører indkomståret 1997, ligesom selskabet ikke har dokumenteret, at der er tale om tab på debitorer. Selskabet har ikke dokumenteret, at beløbene er forsøgt opkrævet eller inddrevet hos selskabets to debitorer. De to debitorer er stadig kunder hos selskabet.

Der er efter ToldSkats opfattelse ikke tale om tab på debitorer, men derimod manglende udstedelse og bogføring af kreditnotater i årene 1990 - 1997. Selskabet har haft en dårlig/manglende intern registrering i disse år, hvilket har resulteret i, at selskabets regnskab og dermed den skattepligtige indkomst for disse år ikke har været korrekt opgjort. Selskabet kan fratrække de manglende kreditnotaer i de enkelte indkomstår.

ToldSkat har anmodet selskabet om at opgøre "tabene" på de enkelte år, hvorefter selskab kunne få fradrag for tabet vedrørende 1997 i indkomståret 1997. Dette har ifølge selskabet ikke været muligt.

ToldSkat kan ikke tilslutte sig revisors anmodning om fradrag med baggrund i at tabet skyldes bedrageri og svig, idet ToldSkat er af den opfattelse at der er tale om forsømmelse/sløseri fra den ansattes side, og dette kan efter ToldSkats opfattelse ikke betegnes som bedrageri. ToldSkat har forespurgt revisor om der er sket politianmeldelse. Dette er der ifølge selskabets revisor ikke.

I det selskabet ikke har kunnet periodisere "tabet" på de enkelte år og det er ToldSkats opfattelse at tabet ikke vedrører indkomståret 1997, har ToldSkat ændret selskabets indkomst for indkomståret 1997 med kr. 2.001.239".

Ved brev af 25. juli 2001 fremsendte ToldSkat efter korrespondance med selskabet kendelse om forhøjelse i overensstemmelse med brevet af 25. april 2001. Det hedder i brevet bl.a.:

"...

På grund af evt. forældelse af skattekravet i henhold til Skattestyrelseslovens § 34, stk. 3 ser ToldSkat sig nødsaget til at afsige vedlagte kendelse, men såfremt selskabet eller revisor fremkommer med en opgørelse inden den 15. august 2001 vil ToldSkat genoptage ansættelsen for indkomståret 1997".

Ved brev af 17. august 2001 anmodede selskabets revisor ToldSkat om, at selskabet fik fradrag for det tab, som kan henføres til 1997.

Ved kendelse af 23. august 2001 ændrede ToldSkat herefter skatteansættelsen for 1997 således, at forhøjelsen nedsattes til 1.715.348 kr., idet ToldSkat godkendte "et skønsmæssigt fradrag for 1/7-del af driftstabet" med 285.891 kr.

Der er fremlagt eksempler på korrektionsnotaer fra G2 og G1 fra 2001.

I korrektionsnotaen fra G2 hedder det bl.a.:

"Evt. henvendelse vedr. denne faktura bedes ske til nævnte indkøber/varemodtagelse senest en måned fra fakturadato. Efterfølgende reklamation vil ikke kunne behandles. De bedes venligst undlade at fremsende kreditnota hvis De er enig i vores faktura".

I korrektionsnotaen fra G1 hedder det bl.a.:

"Beløbet vil blive modregnet i vores næste betaling til Dem. Kreditnota ønskes ikke fremsendt".

I breve fra G1 Administration a/s af 9. november 2001 hedder det bl.a.:

"Vedr.: Afvigelser i leverancer og på fakturaer

I forbindelse med vores varekøbs- og varemodtagelsessystem, vil der, såfremt der er uoverensstemmelser mellem Deres faktura og vores varemodtagelse, automatisk blive fremsendt en af følgende meddelelser via fax:

Differencemeddelelser

Hvis der i leverancen er differencer mellem det bestilte antal, og det af os optalte antal, vil dette blive meddelt på en differencemeddelelse. Formålet med differencemeddelelsen er, at De får tilrettet fakturaen. Er De ikke enig med butikken/lagret i det der fremgår af differencemeddelelsen, bedes De kontakte den pågældende butik, for afklaring af leverancen inden fakturabehandlingen påbegyndes. Meddelelsen har ikke en direkte økonomisk konsekvens.

Korrektionsnotaer

Sendes hvis der på Deres faktura er difference mellem:

• det faktisk modtagne antal og det antal der fremgår af Deres faktura.
• de aftalte priser og de priser der fremgår af Deres faktura.

Korrektionsnotaen kan altså være i såvel Deres som vores favør. Korrektionsnotaen modregnes/betales automatisk i samme betaling, som fakturaen den knytter sig til.

Returmeddelelser

Hvis vi returnerer varer, vil dette blive meddelt på en returmeddelelse.

Fakturaer

Ved returnering af varer, sendes der en faktura til Dem. Fakturaen vil blive modregnet i vores førstkommende betaling.

Obs

• I ingen af ovenstående 4 tilfælde ønsker vi fremsendt yderligere notaer fra Dem, da dette kan medføre en dobbeltafregning.
• Vi behandler som hovedregel ikke reklamationer over retur- eller korrektionsnotaer, der er mere end 3 måneder gammel."

"...

Vedr.: Kontoløst bogholderi

Hos G1 arbejder vi med kontoløst bogholderi, hvilket gør at vi løbende betaler de fremsendte fakturaer.

Vi har derfor baseret vores system på, at vore leverandører registrerer vores indbetalinger ved hjælp af den fremsendte betalingsspecifikation, således at vi løbende kan få afklaret de åbentstående poster.

Vi beder derfor Dem om løbende at foretage følgende

• Udligne vore indbetalinger i Deres bogholderi post for post v.h.a. den fremsendte betalingsspecifikation.
• Kontakte os såfremt de modtagne indbetalinger ikke kan placeres, eller der er uoverensstemmelser.
• Fremsende kopier af forfaldne fakturaer.

..."

H1 har i anledning af sagen udarbejdet en redegørelse af 15. november 2001. Det hedder heri bl.a.:

"...

Kunderne

...

G1 A/S (G1) og G2 A/S (G2) er begge 2 betydende kunder hos H1 Isenkram A/S. Begge kunder er kendetegnet ved, at de forudsætter at leverandører kan og vil leve op til deres samhandelsbetingelser og procedurer, for at handelen overhovedet kan foregå. H1 Isenkram A/S har accepteret dette ud fra en kommerciel synsvinkel. Som en konsekvens af kundernes dominerende position svarer de konsekvent ikke på saldoforespørgsler, hvilket udover at være alment kendt er blevet afprøvet i forbindelse med ekstern revisions fremsendelse af saldoforespørgsler.

Samhandelsformen

I forbindelse med at H1 Isenkram A/S leverer varer til G1 eller G2, foretager kunden en registrering i sin varemodtagelse af deres opfattelse af det leverede. Hvis der ikke er afvigelser i opfattelserne betales den af H1 Isenkram A/S fremsendte faktura herefter. Hvis der derimod er afvigelser, f.eks. i form af uenighed omkring den fakturere pris eller den fakturerede mængde, fremsender kunder til H1 Isenkram A/S en "korrektionsnota", hvorpå H1 Isenkram A/S forventes at reagere såfremt vi ikke er enige. Når betalingstidspunktet for den fremsendte faktura er nået, betales herefter fakturaen fratrukket (eller tillagt hvis der er faktureret for lidt) korrektionsnotaens værdi. Kunden vil ikke have fremsendt en kreditnota svarende til korrektionsnotaen, idet de i så fald ville modregne denne endnu en gang.

H1 Isenkram A/S håndtering heraf

I perioden 1992 frem til 1997, foregik vores håndtering af disse mellemværende på følgende vis. I forbindelse med at vi modtog korrektionsnotaer i posten blev disse videregivet internt til den krediteringsansvarlige, der herefter foretog de relevante undersøgelser, samt evt. kontaktede butikken. I nogle tilfælde skal vores sælgere kontakte kundens indkøbere for at få afklaret uoverensstemmelser (f.eks. omkring priser). Vores krediteringsansvarlige udstedte herefter de relevante interne kreditnotaer eller debetnotaer afhængig af uoverensstemmelsens karakter. Debitorbogholderen skulle herefter have mulighed for bogholderimæssigt at afstemme betalingen fra kunden med faktura og de relevante interne kredit/debetnotaer hvorefter der ville være enighed om udeståendets størrelse. I praksis udlignede vores debitorbogholder dog de poster der umiddelbart kunne genkendes, f.eks. fakturaer der blev betalt uden anmærkning, eller interne kreditnotaer der umiddelbart matchede med korrektionsnotaer fra kunden. Den øvrige del af en betaling blev anvendt til at lukke de ældste udestående poster, således at de ældste poster i praksis aldrig blev ret gamle. Derudover blev der lukket flere poster end der var betaling for, hvorefter der blev dannet en "udligningspost". Hvis man kiggede et kontoudtog igennem kunne det ikke umiddelbart ses, idet man i "det gamle EDB-system" selv kunne give den herved dannede post en tekst, og vores debitorbogholder valgte en tekst der lignede en faktura til forveksling. Som en konsekvens heraf udviste aldersfordelte saldolister ikke det faktiske billede af udeståendet.

Oprulningsperioden

I forbindelse med indførsel af ny EDB pr. 1. januar 1997, blev debitorsystemet dels mere tilgængeligt, og derudover var det ikke længere muligt at kamuflere en udligning med en forkert tekst, der kommer simpelthen til at stå udligning. Da vi bliver opmærksomme herpå bliver der naturligvis omgående indskærpet at der skal lukkes reelle og afstemte poster, ligesom vi begynder at undersøge hvad der er sket og i hvilket omfang. Opgaven viser sig meget hurtigt at være ekstremt omfattende, idet vi har endog rigtig mange transaktioner med de 2 kunder, og det derudover er helt uoverskueligt hvilke fakturaer der er betalt eller ikke hvis vi blot kommer enkelte måneder tilbage. Vi identificerer nogle klare fakturaer, og vi henvender os herefter til kunderne, hvor vi modtager den besked at før de overhovedet vil overveje at se på en faktura der er mere end 3 måneder gammel skal vi fremskaffe dokumentation i form af kvitteret fragtbrev. Dette forsøges fremskaffet via DSB så vidt det er muligt, ligesom vi forsøger at påvirke kunden til at være "medspiller" i denne sag. Omvendt må vi også erkende at det er meget ømtåleligt at skulle rykke en kunde for en betaling der er mere end 1 år gammel, eller at prøve at anfægte en korrektionsnota vedr. en leverance der er mere end blot 3 uger gammel. Varemodtagelsen kan ikke huske hvad der måtte være galt, og fastholder blot deres opfattelse (hvis de overhovedet undersøger sagen). Vi inddriver derfor de penge vi kan bevise at vi har til gode og som endnu ikke måtte være betalt, og må desværre opgive at inddrive resten - hvilket beløber sig til ca. 2,5 mio. DKK ! I den forbindelse bør det noteres at vi i det pågældende regnskabsår stort set ikke tjente penge, hvorfor det er en direkte uanstændighed at antyde, at vi ikke skulle have gjort alt hvad der overhovedet var muligt for at inddrive tilgodehavendet".

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 10. oktober 2003 ToldSkats afgørelse om forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 1997 med 1.715.348 kr.

Det hedder i kendelsen bl.a.:

"...

Selskabet har fremlagt instruks fra G1 Administration A/S af 9. november 2001 vedrørende afvigelser i leverancer og på fakturaer, som bekræfter ovennævnte.

Som dokumentation for at denne instruks har været gældende på tidspunktet for de i sagen omhandlede leverancer er i momssagen fremlagt korrektionsnotaer med tilhørende betalinger fra G1 A/S fra 1995. Af disse betalinger fremgår endvidere, at det på betalingsmeddelelsen er specificeret, hvilke faktureringer/korrektioner beløbet vedrører.

I perioden 1990 - 1997 havde selskabet en debitorbogholder ansat, der ikke sikrede, at alle korrektionsnotaer blev vurderet og de nødvendige kreditnotaer udstedt og bogført. I stedet blev anvendt en betaling til at "lukke posteringer fra en ende af", hvorfor debitorbeholdningen steg, uden der var belæg herfor. I forbindelse med indførsel af nyt edb-system primo 1997 blev selskabet opmærksom på forholdet. Den pågældende bogholder blev afskediget. Der er ikke sket politianmeldelse.

Kunderne har som følge af den manglende opfølgning og kreditnotaudsendelse ikke villet godkende det af selskabet registrerede tilgodehavende, hvorfor selskabet har foretaget nedskrivning heraf i årsregnskabet for indkomståret 1997.

ToldSkat har således alene godkendt det af selskabet selvangivne fradrag for tab på debitorer med skønsmæssigt 285.891 kr. opgjort som 1/7 af det af selskabet opgjorte tab, idet det herved er lagt til grund, at omsætningen med de to debitorer har været rimeligt konstant, således at dette fradrag svarer til den andel af tabet, der vedrører omhandlede indkomstår. Det er som begrundelse for den trufne afgørelse anført, at selskabet ikke har dokumenteret at tabet vedrører indkomståret 1997, ligesom selskabet hverken har dokumenteret, at der er tale om tab på debitorer eller, at beløbene er forsøgt opkrævet eller inddrevet hos de to debitorer, der stadig er kunder hos selskabet. Ifølge selskabets oplysninger hidrører beløbet fra perioden 1990 - 1997, hvor selskabets bogholder ikke har fået bogført kreditnotaer. Efter ToldSkats opfattelse er der således ikke tale om tab på debitorer, men derimod manglende udstedelse og bogføring af kreditnotaer. Som følge af den manglende interne registrering har selskabets skattepligtige indkomst for disse år ikke været korrekt opgjort, hvorfor selskabet kan fratrække de manglende kreditnotaer i de enkelte indkomstår. Endvidere har ToldSkat ikke anset tabet for opstået som følge af bedrageri og svig, idet der er tale om en forsømmelse/sløseri fra den ansattes side, som efter ToldSkats opfattelse ikke kan betegnes som bedrageri. Da selskabet ikke har kunnet periodisere beløbet på de enkelte indkomstår, har ToldSkat foretaget forhøjelse med det fratrukne beløb reduceret med den andel, der er henført til omhandlede indkomstår.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at der skal godkendes fuldt fradrag for det konstaterede tab i overensstemmelse med det selvangivne. Subsidiært er nedlagt påstand om, at der godkendes et skønsmæssigt fradrag med 1/7 af tabet i hvert af årene 1996 - 2002.

Det er til støtte for den principale påstand for det første gjort gældende, at der er tale om et driftstab, da tabet er opstået som følge af en inkompetent og svigagtig adfærd hos den tidligere ansatte debitorbogholder. Der er ikke tale om et traditionelt tab på debitorer, men derimod et driftstab, der er påført selskabet i 1997 i forbindelse med overgang til nyt edb-system. Der bør således anerkendes fradrag for driftstab i medfør af principperne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da tabet er opstået som følge af en ansats imkompetence, må tabet anses for udslag af en naturlig driftsrisiko. Der er ikke tale om, at selskabet ikke har ført tilstrækkelig kontrol med den pågældende medarbejder, idet man først i forbindelse med indførsel af det nye regnskabssystem havde mulighed for at opdage uregelmæssighederne. Tilgodehavendet hos kunderne har altid været af en sådan størrelse, svarende til et normalt niveau for omsætningen med disse kunder, hvorfor selskabet ikke har haft grundlag for at nære mistanke til sammensætningen af debitorbeholdningen. Det er først i 1997, hvor selskabets ledelse konstaterer og nødtvungent beslutter, at det opgjorte tab på kunderne skal afskrives, at tabet er endelig konstateret. Det skattemæssige fradrag skal derfor tages i 1997. Det har ikke været muligt for selskabet på et tidligere tidspunkt end januar 1997, at konstatere uoverensstemmelsen mellem det anseelige tilgodehavende som selskabet mente at have til gode hos de to kunder, og den gæld de to kunder mente at have til selskabet. Det skyldes, at tilgodehavendet hos de to kunder havde en størrelse, som var et normalt niveau for omsætningen med de to kunder.

For det andet har selskabet gjort gældende, at der konstateres et tab på debitorer, idet det tilgodehavende som selskabet berettiget mener at have til gode udfra den foreliggende bogføring, desværre på grund af mere eller mindre bevidst fejlbogføring fra debitorbogholderens side, ikke viser sig muligt at få de to kunder til at betale. Det er ikke muligt for selskabet løbende at afstemme om det tilgodehavende det ifølge bogføringen har til gode hos de to kunder, svarer til den gæld kunderne skylder selskabet. Det skyldes, at kunderne anvender kontoløst bogholderi, hvilket betyder, at kunderne løbende betaler de fremsendte fakturaer. G1 A/S har oplyst, at de baserer deres system på, at leverandørerne registrerer deres betalinger ved hjælp af den fremsendte betalingsspecifikation, så de herved løbende kan få afklaret de åbentstående poster. Det medfører, at denne kunde konsekvent ikke besvarer saldoforespørgsler.

De to kunder udstedte selv korrektionsnotaer i forbindelse med fejl i vareleverancer. Selskabet har som følge af debitorbogholderens inkompetence ikke haft mulighed for at reagere før i 1997. Den manglende reaktion fra selskabets side er af kunden blevet fortolket som en accept. Kunderne har da også nægtet at anerkende nogen form for yderligere gæld til selskabet. Det er understreget, at der ikke er tale om passivitet fra selskabets side, idet man først i forbindelse med implementeringen af nyt regnskabssystem har haft mulighed for at reagere over for kunderne. På nuværende tidspunkt vil det være umuligt for selskabet at føre bevis for, at der ikke var mangler ved de pågældende vareleverancer, alene som følge af, at det fysiske bevis (vareleverancen) ikke kan fremskaffes. Der er derfor tale om uerholdelige fordringer, idet fakturaens fulde værdi må stå til troende. Da det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at formå kunderne til at betale, er der derfor reelt tale om tab på debitorer.

Praksis stiller ikke krav om årsagen til tabet. Der er ikke offentliggjorte afgørelser, der har krævet, at et debitortab skal være opstået som følge af debitors betalingsudygtighed. Ifølge LV E.B.2.6.5 . kan tabsfradrag foretages, selvom uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. I denne sag er uerholdeligheden konstateret ved indførelsen af nyt edb-system. Det forhold, at selskabet ikke har opdaget fejlen tidligere kan ikke føre til et andet resultat, idet virksomheden har reageret umiddelbart efter fejlen er opdaget.

Videre er henvist til, at det af Vestre Landsrets dom af 31. marts 1976 (SKDM1976.331D) fremgår, at der ikke i statskatteloven eller ligningsloven er givet bestemte forskrifter om, hvornår eller hvordan en fordrings uerholdelighed kan anses konstateret, hvorfor det må afhænge af en konkret bedømmelse.

Det er anført, at tabet er konstateret i indkomståret 1997 i forbindelse med ændring af regnskabssystemet. Ifølge ligningsvejledningen, afsnit E.B. 2.6.5. har virksomheder adgang til at fradrage konstaterede tab på debitorer i det indkomstår, hvor tabet er konstateret. Der er altså uden betydning, hvornår den fordring, der er uerholdelig, er opstået. Det afgørende er tabskonstateringstidspunktet. Det er således uberettiget at kræve, at selskabet skal kunne dokumentere, at tabet vedrører indkomståret 1997. Selskabet kan derimod dokumentere, at debitorbogholderens fejl er opdaget i 1997, og at man forgæves har anmodet kunderne om at betale.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at tilgodehavendet hos de to kunder er forældet løbende. Det er ikke muligt at inddrive fordringer, som er ældre end fem år. Så selvom selskabet kunne fremlægge dokumentation for en fordring, som ikke er betalt, vil den ikke kunne inddrives, hvis fakturaen er mere end fem år gammel. Fordringer fra 1990 - 1997 vil på grund af forældelsesreglen være umulige at inddrive nu, hvorfor det skattemæssige fradrag skal tages i perioden 1996 - 2002 med skønsmæssigt 1/7 af tabet i hvert af årene.

Landsskatteretten skal udtale

Selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3 og nr. 5-6 og stk. 2,1. pkt., samt § 2, stk. 1, litra a, eller fondsbeskatningsloven, skal som udgangspunkt medregne gevinst og tab på fordringer som nævnt i kursgevinstlovens § 1 ved indkomstopgørelsen, jf. kursgevinstlovens § 2.

Efter kursgevinstlovens § 4, 1. pkt:, medregnes tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Egentlige pengeudlån er ikke omfattet af vederlagsnæringsbegrebet.

Herefter kan tab på forretningsdebitorer fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder - herunder i tilfælde af debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende - kan det, f.eks. i form af en erklæring fra bobestyrelsen, anses for sandsynliggjort, at fordringen eller en væsentlig del heraf er tabt. Således kan tabsfradrag foretages, selvom uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer skal disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket.

Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten imidlertid, at det i sagen omhandlede beløb ikke kan karakteriseres som tab på, debitorer. Retten har herved lagt vægt på de foreliggende oplysninger om henholdsvis hvorledes samhandlen med de pågældende debitorer har fundet sted, samt oplysninger om selskabets interne forretningsgang vedrørende disse debitorer. På grundlag heraf kan det efter rettens opfattelse ikke lægges til grund, at beløbet vedrører fordringer, der af selskabet kan gøres gældende mod de pågældende kunder. Retten finder, at det af selskabet opgjorte beløb vedrører en manglende løbende kreditering for fejlbehæftede eller mangelfulde leverancer, som efter almindelige periodiseringsprincipper skal henføres til de år, hvori leverancerne fandt sted.

Retten finder i henhold til det af selskabet anførte endvidere ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag i omhandlede indkomstår. Retten har herved lagt vægt på, at det ikke kan antages, at de af kunderne foretagne betalinger skal afskrives på de ældste tilgodehavender, idet det i hver fald for så vidt angår G1 kan lægges til grund, at denne debitor i forbindelse med betalingen har foretaget en specifikation af, hvilke tilgodehavender denne skal dække. Endelig ses ikke grundlag for at karakterisere beløbet som et driftstab. Den principale påstand kan således ikke tages til følge.

Med henvisning til foranstående finder retten videre, at ingen del af det i sagen omhandlede beløb kan anses for omfattet af den 5-årige forældelse, hvorfor den subsidiære påstand ej heller kan tages til følge. Det bemærkes, at ToldSkat ved den trufne afgørelse skønsmæssigt har godkendt fradrag for 1/7 af det af selskabet opgjorte tab, idet denne andel er anset for at vedrøre indkomståret 1997. Videre bemærkes, at retten alene kan tage stilling indkomstansættelse for det påklagede indkomstår.

..."

Ved brev af 13. januar 2004 anmodede H1 ved sin revisor om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1991-96.

Ved brev af 4. maj 2004 afslog ToldSkat anmodningen.

5. Forklaringer

A har forklaret, at han er direktør og ansvarlig for økonomi i H1. Selskabet handler med isenkramforretninger, dagligvarebutikker og byggemarkeder m.v. En tidligere økonomidirektør, der havde stået for indførelsen af et nyt edb-system i virksomheden, havde efter ca. 1 års ansættelse forladt virksomheden den 1. januar 1997. Vidnet blev ansat pr. den 1. april 1997. Han gennemgik selskabets økonomi og så i den forbindelse lister over debitorer. Han faldt over, at der med hensyn til de største debitorer, G2 og G1, var såkaldte udligningsposter, hvilket der ikke burde være. Ved korrekt bogføring af en betaling skal man finde den enkelte, modsvarende faktura. I det gamle edbsystem kunne man frit overskrive teksten "udligning" og indsætte en anden tekst, men ikke i det nye. Han fandt ud af, at bogholderen overskrev de gamle udligningsposter med nye fakturanumre, således at udeståender fremstod som honoreret. Den daværende bogholder har helt sikkert vidst, at hun begik en alvorlig fejl ved at udligne åbenstående poster, som skyldtes ikke anerkendte korrektionsnotaer, med betalinger, der angik senere fakturaer. På den måde kunne man ikke umiddelbart se, at der var noget galt. Der blev derfor gennem de pågældende år oparbejdet en betydelig mængde udestående fordringer, svarende til ikke anerkendte korrektionsnotaer. Disse fordringer var for længst forfaldne, men fremstod i systemet som uforfaldne.

Praksis i virksomheden var, at debitorbogholderiet ved overskridelser med mere end 90 dage skulle rykke for manglende betaling ved anbefalet brev. Hvis en korrektionsnota skulle tages til følge, krævede det, at en anden i virksomheden end bogholderen godkendte dette og foranledigede en intern kopikreditnota udstedt. Det var debitorbogholderens opgave at holde øje med, at der ikke var udeståender som følge af, at der ikke blev fulgt op på enkelte korrektionsnotaer.

Problemet med G2 og G1 var bl.a., at disse virksomheder afviste at besvare saldomeddelelser. Fejlen kunne derfor ikke opfanges ved de sædvanlige revisionshandlinger. Fejlen var næppe blevet opklaret uden det nye edbsystem, som umuliggjorde bogholderens hidtidige praksis med at "dække" over udeståender. Selv med det nye system krævede det et meget omfattende arbejde at rede trådene ud. Det var endvidere reelt umuligt at skaffe oplysninger til brug for indsigelse mod de pågældende reklamationer for den lange periode.

Da problemet blev klarlagt, forhandlede man med kunderne, der imidlertid krævede fuld dokumentation. Det var derfor kun muligt at rette op på tingene, for så vidt angår de seneste måneder.

Statsautoriseret revisor BS har forklaret, at han har deltaget i revisionen af selskabets regnskab, herunder for 1996. Som led i revisionen af posten debitorer rettede han henvendelse til nogle af debitorerne. G2 og G1 fører såkaldt kontoløst bogholderi og besvarer ikke sådanne henvendelser. Det interne arbejdspapir, som den daværende bogholder underskrev den 7. februar 1997, er en systemgenereret debitorsaldoliste. Listen dannede grundlag for de revisionsmæssige overvejelser om fordringernes erholdelighed. Det er et led i normal revisionspraksis. Skulle man have afdækket de reelt overforfaldne beløb vedrørende G2 og G1, ville det nok have krævet en mere dybtgående granskning. Det er et meget usædvanligt revisionsskridt der kun iværksættes, hvis der er indikationer for, at der er noget galt.

Den daværende bogholder var erfaren. Der var ingen intern revisionsafdeling i virksomheden. Der var ingen problemer med de øvrige debitorer. Bogholderen må have handlet mod bedre vidende og bevidst eller svigagtigt have fortiet sin viden om, at debitormassen havde en anden reel sammensætning.

Uregelmæssighederne blev afdækket i efteråret 1997 efter overgangen til det nye edb-system. Revisionsfirmaet drøftede problemet med selskabet. Det blev besluttet ikke at driftsbelaste beløbet, men nedskrive det på balancen. Man kunne godt have udstedt en kreditnota. 1996-regnskabet var også forkert, men man valgte at beskrive problemet åbent i 1997-regnskabet.

Vidnet har ikke været inde i overvejelser om at føre tabet regnskabsmæssigt tilbage i tid og søge skattemæssig genoptagelse. Det blev lagt klart frem ved selvangivelsen, at problemet også angik tidligere år.

Selskabet har vidnet bekendt taget skridt til at undgå gentagelser. Også det gamle system ville have ført til, at problemet var blevet afdækket, hvis der ikke var blevet "gjort vold" på systemet.

6. Parternes synspunkter (procedure)

H1 har navnlig gjort gældende, at genoptagelse er nødvendig for en materielt rigtig skatteansættelse for de pågældende år.

H1s bogholder har således i årene 1991-1997 i strid med sine pligter undladt at rykke for manglende fuld betaling af fakturaer, hvor H1s kreditansvarlige havde afvist to kunders mangelsindsigelser i form af fremsendte "korrektionsnotater". Bogholderen har endvidere dækket over disse fejl ved bevidst at give urigtige oplysninger i regnskabsføringen, hvorefter de manglende beløb fremstod som betalt, og den samlede manko i regnskabet fremstod som uforfalden varegæld for de pågældende kunder. H1 har derfor ikke kunnet opdage fejlene før i 1997, efter at et nyt edb-system havde umuliggjort indføring af de pågældende urigtige oplysninger. H1 har på den baggrund været nødt til at opgive det samlede krav på 2.001.239 kr.

Genoptagelsesanmodningen for 1991-96 må anses for en direkte følge af skattemyndighedernes forhøjelse for 1997, som netop går ud på, at tabet skal periodiseres over årene 1991-97. Af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, pkt. 4.3, fremgår, at det var fast praksis efter den dagældende skattestyrelseslovs 4, stk. 2, at tillade genoptagelse, når en konsekvensændring ville indebære en nedsættelse. Det samme følger af § 35, stk. 1, nr. 2.

Endvidere foreligger der en ændring i det privatretlige grundlag for indkomstopgørelsen som følge af, at den manglende inddrivelse af de pågældende fakturabeløb må anses for udtryk for nedslag i købesummer eller bortfald af krav som følge af retsfortabende passivitet.

Det var fast praksis at genoptage efter § 4, stk. 2, i tilfælde af ændringer i det privatretlige grundlag for indkomstansættelsen.

Der skal derfor ske genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, eller den senere § 35, stk. 1, nr. 2. Særligt strenge krav for antagelsen af en "direkte følge" kan ikke stilles efter den dagældende § 4, stk. 2.

Der havde efter den tidligere § 4, stk. 2, været adgang til genoptagelse, hvis anmodningen var blevet fremsat i 1998, da tabet blev konstateret.

Anmodningen er fremsat i rimelig tid efter, at H1 fik kendskab til det forhold, der begrunder genoptagelsen. Anmodningen er herunder fremsat i umiddelbar forlængelse af, at Landsskatterettens kendelse af 10. oktober 2003 blev endelig. Der var ikke anledning til at søge genoptagelse, så længe H1 havde - og behørigt forfulgte - det standpunkt, at tabet måtte henføres til 1997.

Genoptagelsesanmodningen må derfor tillægges samme virkning, som hvis den var fremsat i 1998, også i lyset af at skattemyndighederne ikke i forbindelse med behandlingen af selvangivelsen for 1997 har vejledt om genoptagelsesadgangen.

Der foreligger ikke forældelse, da H1 i perioden indtil 1998 var i utilregnelig uvidenhed, og da der fra 1998 er sket afbrydelse gennem selvangivelse og påklage. I hvert fald er der ikke indtrådt forældelse for årene 1992 og frem, idet skatten vedrørende 1992 forfaldt i efteråret 1993, og selvangivelsen for 1997 blev indgivet i juni 1998.

Da H1s bogholder har afgivet bevidst urigtige erklæringer, foreligger der endvidere sådanne særlige forhold, at genoptagelse af denne grund bør ske efter den dagældende § 4, stk. 2, eller den senere § 35, stk. 1, nr. 8. I denne relation gælder forældelsesloven af 1908 ikke, jf. § 35, stk. 4.

Til støtte for den subsidiære påstand har H1 anført, at der i hvert fald bør ske genoptagelse 3 år og 4 måneder tilbage fra det tidspunkt i 1998, hvor tabet blev konstateret, dvs. genoptagelse for årene 1994-96, jf. den dagældende § 34, stk. 2.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har H1 anført, at ligningsmyndighederne fejlagtigt har anvendt den dagældende § 35 i stedet for den dagældende § 4, stk. 2. Endvidere har Toldskat med urette lagt til grund, at der var tale om fejlagtig manglende bogføring, mens forholdet rettelig skyldes, at kundernes "korrektionsnotaer" blev afvist af H1s kreditansvarlige.

Skatteministeriet har navnlig gjort gældende, at betingelserne for genoptagelse efter de påberåbte bestemmelser ikke er opfyldt, at H1 ikke har anmodet om genoptagelse uden ugrundet ophold eller inden for fristen efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, og at der efter forældelsesloven af 1908 er indtrådt forældelse.

Skatteministeriet har nærmere anført, at en urigtig ansættelse ikke i sig selv kan føre til genoptagelse. Den foreliggende situation falder ikke under de tilfælde, der efter forarbejderne til den dagældende § 4, stk. 2, kan begrunde genoptagelse.

H1 har endvidere ikke reageret uden unødigt ophold efter at være blevet opmærksom på de forhold, der skulle begrunde ekstraordinær genoptagelse. Et krav på tilbagebetaling af skat for de pågældende år vil være forældet efter 1908-loven.

Betingelsen om direkte følge efter den dagældende § 35, stk. 1, nr. 2 er ikke opfyldt. En ændring af skatteansættelserne for 1991-96 kan således ikke anses for en konsekvensændring, der er en direkte følge af Landsskatterettens kendelse for indkomståret 1997. Det skyldes, at der er tale om et fradrag, der er fratrukket i et forkert år. Også i forhold til denne bestemmelse er genoptagelse udelukket som følge af forældelse, jf. den dagældende § 35, stk. 4.

Der foreligger ikke sådanne særlige omstændigheder, som efter forarbejderne til den dagældende § 35, stk. 1, nr. 8, kan føre til genoptagelse i medfør af denne bestemmelse. Der er herunder ikke begået fejl af myndighederne, og glemte fradrag kan ikke føre til genoptagelse.

Der skal endvidere efter den dagældende § 35, stk. 2, søges om genoptagelse inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder genoptagelse. Denne frist, der må regnes fra ToldSkats afgørelse i 2001, er ikke overholdt.

Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen, idet der ikke foreligger nogen væsentlig mangel. Dette gælder, selvom om genoptagelsesanmodningen burde være bedømt efter et andet regelsæt. Der er heller ikke tale om, at skattemyndighederne har misforstået faktum.

7. Landsrettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har i kendelsen vedrørende indkomståret 1997 af 10. oktober 2003, der ikke er indbragt for domstolene, lagt til grund, at det samlede omhandlede beløb ikke kan anses for tab på debitorer eller driftstab, men derimod vedrører en manglende løbende kreditering for fejlbehæftede eller mangelfulde leverancer, som efter almindelige periodiseringsprincipper skal henføres til de år, hvor leverancerne fandt sted. Landsskatteretten fandt derfor, at kun 1/7 af det samlede beløb kunne fradrages i 1997. H1 har herefter den 13. januar 2004 søgt genoptagelse med henblik på tilsvarende ændring af skatteansættelserne for 1991-96.

På den baggrund må det ved denne sag lægges til grund, at de pågældende beløb svarende til manglede fuld betaling af udstedte fakturaer skal henføres til de enkelte indkomstår, som anført af Landsskatteretten. De nærmere oplysninger, der er fremkommet for landsretten, kan ikke føre til andet resultat.

Disse oplysninger kan heller ikke føre til, at årsagen til den manglende betaling udelukkende antages at være en bevidst sløret fejl fra bogholderens side. Det bemærkes herved, at de manglende beløb i alle tilfælde hænger sammen med, at kunderne har gjort fejl og mangler gældende i forhold til de fakturerede beløb. I det omfang, den kreditansvarlige eller andre hos H1 måtte have bestridt en "korrektionsnota", må den fortsat manglende betaling anses som udtryk for, at kunden fastholdt sådanne indsigelser. Det bemærkes endvidere, at oplysningerne om bogføringen ikke udelukker, at andre medarbejdere end bogholderen har begået fejl, herunder den kreditansvarlige eller andre medarbejdere med opgaver vedrørende fakturering, regnskabsvæsen og rykkerprocedurer. Hertil kommer, at det efter det oplyste om samhandelsformen vedrørende de pågældende kunder må antages, at manglende reaktion fra H1s side på kundernes "korrektionsnotaer" og den deraf følgende manglende fulde betaling af de pågældende fakturaer ret hurtigt måtte føre til, at krav på fuld betaling fortabtes.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om § 35, stk. 1, nr. 2, i den tidligere skattestyrelseslov, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at bestemmelsen alene finder anvendelse, "såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse)."

Det fremgår af forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen finder anvendelse, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, eksempelvis i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Af forarbejderne fremgår endvidere, at bestemmelsen ikke omfatter tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

På baggrund af det ovenfor anførte om de manglende beløb og årsagen hertil finder landsretten, at de pågældende beløb vedrørende de enkelte indkomstår må sidestilles med glemte fradrag.

Det forhold, at H1 valgte at selvangive hele beløbet i 1997, hvorefter skattemyndighederne afviste fradrag i 1997 for den del af beløbet, der angik 1991-96, kan efter landsrettens opfattelse ikke føre til, at ændring af ansættelsen med hensyn til sådanne fradrag i de foregående år anses som en direkte følge af skatteansættelsen for 1997. Landsretten finder heller ikke i øvrigt, at der er en sådan sammenhæng mellem den endelige skatteansættelse for 1997 og den ønskede ændring af ansættelsen for 1991-96, at ændringen er omfattet af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2.

Landsretten finder endvidere ikke, at det er påvist, at der efter de enkelte skatteår er indtrådt en ændring af det privatretlige grundlag for de pågældende fradrag.

Landsretten finder heller ikke, at der i øvrigt er påvist særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes skatteyderen, og som kan begrunde genoptagelse, herunder forhold, der kan ligestilles med svig fra tredjemands side eller lignende.

Der er på den baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering, hvorefter der ikke skal ske genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2 eller nr. 8.

Parterne er enige om, at H1 Company A/S kan påberåbe sig den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 517 af 14. juni 1996. Efter denne bestemmelse kan genoptagelse ske, når forholdene i særlig grad taler derfor. I bemærkningerne til lovforslaget er fremdraget en række tilfælde, som bestemmelsen omfatter. Ingen af de nævnte tilfælde findes at svare til den foreliggende sag.

Landsretten finder herefter og på den ovenfor anførte baggrund heller ikke, at der er grundlag for genoptagelse efter den tidligere gældende § 4, stk. 2. Det er herunder ikke påvist, at der efter § 4, stk. 2, har været fast praksis for at tillade genoptagelse i tilfælde som det foreliggende.

Landsretten finder ikke grundlag for, at der med hensyn til genoptagelsesspørgsmålet bortses fra, at anmodning om genoptagelse først er fremsat i januar 2004. Det bemærkes i øvrigt, at afbrydelse af forældelsesfristen efter 1908-loven i forhold til indkomstårene 1991-96 tidligst kan anses for sket ved anmodningen om genoptagelse.

Der er herefter heller ikke grundlag for delvis genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 2.

Endelig finder landsretten ikke, at det af H1 anførte efter det, der er anført ovenfor, kan føre til hjemvisning af sagen til ny behandling ved skattemyndighederne.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1 skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 51.500 kr. Beløbet, der indeholder moms, omfatter advokatudgifter med 50.000 kr. og udgifter til materialesamling med 1.500 kr. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, omfang og udfald.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 Company A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 51.500 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.