Dokumentets metadata

Opførelse af bygning med skattepligtigt tilskud - retserhvervelsestidspunkt - straksafskrivning

Tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i henholdsvis 1999 og 2000 i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne. Nogle vilkår for tildelingen af tilskuddene udskød ikke beskatningstidspunktet. Selskabet var ikke berettiget til at foretage straksafskrivning for 1999 med de beløb, der var ydet i tilskud, idet bygning og driftsmidler omfattet af projektet ikke kunne anses for anskaffet i 1999.

A A/S's klage for indkomståret 1999 vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Det er oplyst, at selskabet er stiftet den 1. januar 1999 og indgår i en koncern med B LTD som moderselskab. Selskabet producerer rengøringsmidler til industri og håndværk. Ud over varer af egen produktion handles med tilknyttede handelsvarer. Afsætningen sker til søsterselskaber i Skandinavien og i Polen. Produktionen af rengøringsmidler fandt tidligere sted hos et søsterselskab i Norge, hvorfra selskabet har overtaget varelager, tekniske anlæg (driftsmidler) og enkelte nøglemedarbejdere.

Selskabet har fra søsterselskabet ”C A/S” ved skøde af 25. juni 1999 erhvervet en ubebygget grund på 22.742 m², og selskabet har herefter i 1999 afholdt byggeudgifter på 15.167.286 kr. på ejendommen samt afholdt udgifter til anskaffelse af driftsmidler for 4.181.131 kr.

Til delvis dækning af anlægsudgifterne har selskabet modtaget tilskud fra EU´s EFRU-midler og hertil knyttet statstilskud. Hvert af de to sammenhørende tilskud er på 2.173.100 kr., eller i alt 4.346.200 kr. Tilskuddene er udbetalt i rater på bl.a. følgende betingelser:

1. rate på 25 % når projektet er påbegyndt, og når 10 % af de tilskudsberettigede udgifter er afholdt og betalt
2. rate på 50 %, når 60 % af de tilskudsberettigede udgifter er afholdt og betalt
3. rate på 25 %, når projektet er gennemført og betalt.

Raterne er udbetalt således:

Det er videre oplyst, at afleveringsforretningen på bygningen har fundet sted 1. februar 2000, og at den erhvervsmæssige drift på ejendommen er påbegyndt i 2000.

Ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1999 har selskabet ikke indtægtsført de i 1999 udbetalte rater på i alt 3.259.650 kr., men har indtægtsført det samlede tilskud på 4.346.200 kr. ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2000.

Ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1999 har selskabet endvidere foretaget skattemæssig afskrivning på bygningen med 758.364 kr. og på driftsmidler med 1.254.339 kr., eller i alt 2.012.703 kr.

Told- og skatteregionen har fundet, at de af tilskuddet i 1999 udbetalte rater på i alt 3.259.550 kr. er skattepligtige i indkomståret 1999, og har forhøjet selskabets indkomst med beløbet.

Told- og skatteregionen har endvidere fundet, at selskabet ikke er berettiget til i indkomståret 1999 at foretage skattemæssig afskrivning på bygning og driftsmidler, jf. afskrivningslovens §16 og § 3, og har forhøjet selskabets indkomst med de ved indkomstopgørelsen foretagne afskrivninger på i alt 2.012.703 kr.

Ad skattepligtige tilskud.

Regionen har begrundet afgørelsen med, at de modtagne tilskud til selskabets anlægsaktiver er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, og at tilskuddet skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse. I det foreliggende tilfælde, hvor tilskuddene er udbetalt i rater i takt med projektets færdiggørelse, anses de enkelte ratebeløb for skattepligtige på det tidspunkt, hvor betingelserne for deres udbetaling er opfyldt.

Regionen har videre anført, at beskatningstidspunktet for tilskud og/eller andel heraf efter regionens opfattelse må fastlægges uden hensyntagen til, om de er tildelt i et indkomstår før det indkomstår, hvor der kan foretages straksafskrivning i medfør af reglerne i afskrivningslovens § 44. Angående praksis for fastlæggelse af beskatningstidspunktet ved betinget retserhvervelse har regionen henvist til Ligningsvejledningen for 1999, E.A.3, og til TfS 1995.904.

Selskabets revisor har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at selskabet ikke har erhvervet endelig ret til de omhandlede tilskud i indkomståret 1999 men tidligst i indkomståret 2000.

Til støtte for den principale påstand har revisoren henvist til skrivelse af 17. april 1998 fra Erhvervsfremme Styrelsen til selskabet, hvoraf fremgår, at en række vilkår skal opfyldes, før selskabet kan anses at have erhvervet endelig ret til tilskuddene. Revisoren har herved anført, at ultimo 1999 manglede bl.a. opfyldelse af vilkåret om at indsende ibrugtagningstilladelse. Hvis det opførte byggeri ikke måtte opfylde bygge- og miljølovgivningen, ville der ikke kunne gives ibrugtagningstilladelse, og tilskuddet ville i så fald kunne kræves tilbagebetalt.

Revisoren har videre anført, at der ikke kan lægges afgørende vægt på, om opfyldelsen af vilkårene for bevillingen af tilskuddene beror på selskabet eget forhold. Revisoren har herved påberåbt sig Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2000, SKM 2001.204 LSR/TfS 2001.340.

Landsskatteretten bemærker, at det fremgår af Erhvervsfremme Styrelsens skrivelse af 17. april 1998, at der til selskabets projekt, der vedrører anlægsinvesteringer i forbindelse med etablering af en fabrik for fremstilling af rengøringsmidler er bevilliget et tilskud på 2.173.100 kr. af EU´s EFRU-midler under mål 2-programmet for Nordjylland og et statstilskud på 2.173.100 kr. efter lov om administration af tilskud fra Den Europæiske Regionalfond og tilhørende statslig medfinansiering.

I Styrelsens skrivelse er anført en række vilkår for bevillingen af tilskuddene, samt at tilsagnet om tilskuddene bortfalder, hvis vilkårene ikke opfyldes eller ikke overholdes. Det er bl.a. som standardvilkår anført, at Styrelsen kan bestemme, at tilskuddene skal tilbagebetales, hvis virksomheden inden for 3 år efter programmets endelige afregning flyttes, afhændes, ophører eller udlejes, hvis de bygninger, maskiner eller anlæg, hvortil der er ydet tilskud, flyttes, afhændes eller udlejes, eller hvis aktie-/anpartsmajoriteten skifter ejer uden styrelsens samtykke.

Det er videre anført, at tilskuddene udbetales, når tilsagnet er accepteret, vilkårene er dokumenteret opfyldt, og der foreligger dokumentation for, at udgifterne er betalt. Der er dog mulighed for at få tilskuddene udbetalt i rater på følgende betingelser:

Første rate på 25 %, når projektet er påbegyndt, og når 10 % af de tilskudsberettigede udgifter er afholdt og betalt (bekræftes af revisor). Endvidere må tilsagnet være accepteret, ligesom der må foreligge dokumentation for, at vilkår nr. 7, 8, 9 10, 11 og 12 er opfyldt.

• (nr. 7: Det skal dokumenteres, at selskabet er stiftet med en fuldt indbetalt selskabskapital på 5.000.000 kr.
• nr. 8: Det skal dokumenteres, at den finansiering, der i øvrigt er nødvendig for, at projektet kan gennemføres i sin helhed, kan fremskaffes.
• nr. 9: Det skal dokumenteres, at den nødvendige driftskapital er stillet til rådighed for virksomheden.
• nr. 10: Seneste koncernregnskab samt regnskab for C A/S, må indsendes til Styrelsen og ikke giver anledning til bemærkninger.
• nr. 11: Det er en forudsætning for tilsagnet, at koncernen eller koncerntilsluttede virksomheder, ikke i forvejen driver produktionsvirksomhed i mål 2-regionen.
• nr. 12: Det skal dokumenteres, at projektet ikke er påbegyndt før ansøgningens modtagelse i Erhvervssekretariatet for Nordjyllands Amt den 5. december 1997.)

Anden rate på 50 %, når 60 % af de tilskudsberettigede udgifter er afholdt og betalt

• (bekræftes af revisor).

Tredje rate på 25 %, når projektet er gennemført og betalt, jf. vilkår nr. 3, og når vilkår nr. 5 og 6 er dokumenteret opfyldt.

• (nr. 5: Der skal indsendes ibrugtagningstilladelse.
• nr. 6: Det skal dokumenteres, at de tilladelser, der er nødvendige i henhold til planmiljøbeskyttelses- og naturbeskyttelseslovgivningen, foreligger.)

Landsskatteretten bemærker herefter, at efter gældende praksis, der bygger på bestemmelsen i statsskattelovens § 4, er udgangspunktet vedrørende periodisering af indtægter, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Hvor der er tale om betingede retserhvervelser, må der ud fra en konkret vurdering tages stilling til, om opfyldelsen af betingelsen er forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet er udskudt til det tidspunkt, hvor betingelsen bliver opfyldt.

I det foreliggende tilfælde har selskabet fået udbetalt de omhandlede tilskud i tre rater, hvoraf to rater er udbetalt inden udgangen af indkomståret 1999. Henset til at 60 % af byggeprojektet er gennemført ved udbetalingen af anden rate den 10. december 1999, at færdiggørelsen af projektet beror på selskabets egne forhold, samt at opfyldelsen af de resterende betingelser ikke kan anses for usikker eller ligeledes beror på selskabets egne forhold, finder retten, at retserhvervelsestidspunktet for første og anden rate af tilskuddet er indkomståret 1999.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Ad straksafskrivning.

Told- og skatteregionen har ikke imødekommet selskabets efterfølgende anmodning om at foretage straksafskrivning, jf. afskrivningslovens § 44, med de beløb, der er ydet tilskud med således:

Regionen har anført, at udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver uanset reglerne i afskrivningsloven kan straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret, i det omfang udgifter er betalt ved visse nærmere bestemte tilskud, jf. afskrivningslovens § 44, stk. 1 og 2. Regionen har herved bemærket, at de omhandlede tilskud er omfattet af afskrivningslovens § 44, stk. 1.

Det er imidlertid Regionens opfattelse, at de pågældende aktiver ikke kan anses for anskaffet i indkomståret 1999, da bygningen ikke i indkomståret har været benyttet erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 16, og driftsmidlerne tilsvarende ikke i indkomståret er leveret til en igangværende virksomhed, jf. afskrivningslovens § 3, nr. 1.

Selskabets revisor har over for Landsskatteretten subsidiært påstået, at selskabet i indkomståret 1999 kan foretage straksafskrivning af afholdte anlægsudgifter med et beløb svarende til det medregnede tilskud, jf. afskrivningslovens § 44, stk. 2.

Til støtte for den subsidiære påstand har revisoren anført, at de omhandlede tilskud er ydet af EU´s EFRU-midler for Nordjylland og hertil knyttet statstilskud, og er omfattet af den række tilskud, der nævnes i afskrivningslovens § 44, stk. 1. Selskabet har som følge heraf mulighed for straksafskrivning af udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede bygninger og driftsmidler i det omfang, udgifterne er betalt med de bevilgede tilskud, jf. afskrivningslovens § 44, stk. 2.

Revisoren har herved præciseret, at det fremgår af afskrivningslovens § 44, stk. 2, at der kan straksafskrives uanset afskrivningslovens øvrige regler. De almindelige betingelser i afskrivningslovens §§ 3 og 16 om, at driftsmidlerne skal være leveret til en igangværende virksomhed eller at bygningen skal være benyttet erhvervsmæssigt i afskrivningsåret er suspenderet i kraft af afskrivningslovens § 44, stk. 2. Selskabet kan som følge heraf i indkomståret 1999 straksafskrive den del af de afholdte udgifter, der dækkes af de skattepligtige tilskud.

Revisoren har videre anført, at dette medfører symmetri mellem beskatningstidspunktet for tilskuddene og fradragstidspunktet for udgifterne, hvilket må være hovedformålet med bestemmelsen.

Dette bestyrkes yderligere af, at der i forbindelse med fremsættelsen af lovforslag L 102-2 1997/98 om ændring af afskrivningsloven er anført følgende i bemærkningerne til § 44:

”Bestemmelsen indeholder regler om adgang til straksfradrag ved anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, når udgiften helt eller delvist er betalt ved visse nærmere opregnede tilskud. Bestemmelsen svarer til ligningslovens § 27 B, der ophæves i forbindelse med afskrivningslovens ikrafttræden”.

Revisoren har herved anført, at den nye § 44 i afskrivningsloven ikke indeholder realitetsændringer i forhold til ligningslovens § 27 B, der var gældende fra indkomståret 1993 til udløbet af indkomståret 1998. Derfor er fortolkningsbidragene til ligningslovens § 27 B også fortolkningsbidrag til afskrivningslovens § 44.

I cirkulære nr. 72 af 17.4-1996, pkt. 14.18 er der om ligningslovens § 27 B bl.a. anført følgende:

”Efter § 27 B, stk. 2, kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder uanset reglerne i afskrivningsloven eller lovgivningens øvrige regler, straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved tilskud, der er nævnt i § 27 B, stk. 1”.

Revisoren er således af den opfattelse, at det klart fremgår af lovgivningen m.v., at der er samtidighed i ligningslovens § 27 B og nu i afskrivningslovens § 44 mellem modtagelsen af tilskud og retten til straksafskrivning, og at afskrivningslovens almindelige bestemmelser og definitioner er suspenderet, når der skal tages stilling til straksafskrivning af udgifter, der helt eller delvist er finansieret af tilskud som omtalt i afskrivningslovens § 44, stk. 1. Han finder endvidere ikke, der kan indfortolkes en skærpelse, hvorefter de almindelige bestemmelser i afskrivningslovens §§ 3 og 16 samtidig skal være opfyldt for at kunne foretage straksafskrivning.

Landsskatteretten skal bemærke:

Den foreliggende sag vedrører udgifter til anskaffelse af driftsmidler og bygning.

Ifølge afskrivningslovens § 3 anses driftsmidler og skibe for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er:

1. leveret til en igangværende virksomhed,
2. bestemt til at indgå i virksomhedens drift og
3. færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.

Ifølge afskrivningslovens § 5 skal driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed.

Ifølge afskrivningslovens § 6 kan den skattepligtige i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for nedennævnte driftsmidler m.v. i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted, jf. dog stk. 3:

1. driftsmidler, hvis fysiske levealder må antages ikke at overstige 3 år.
2. driftsmidler med en anskaffelsessum på et grundbeløb (i 1987-niveau) på 6.700 kr. eller derunder….

Ifølge afskrivningslovens § 16 anses en bygning eller en installation for anskaffet i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen erhverves eller opføres og benyttes erhvervsmæssigt. Udgift til ombygning og forbedring er afskrivningsberettiget fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt.

Ifølge afskrivningslovens § 18, stk. 2, kan udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger i stedet fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 % af afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages……

Ifølge afskrivningslovens § 18, stk. 3, foretages fradrag efter stk. 2 i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt efter § 16, 2. pkt.

Der er således i afskrivningslovens § 6 under de angivne betingelser hjemmel til at foretage straksfradrag vedrørende anskaffelse af driftsmidler i anskaffelsesåret, jf. § 3, og i afskrivningslovens § 18, stk. 2, hjemmel til at foretage straksfradrag vedrørende udgifter til ombygning og forbedring af afskrivningsberettigede bygninger, og i stk. 3 allerede i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt.

Afskrivningslovens § 44, stk. 2, har følgende ordlyd:

”Udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver kan uanset reglerne i denne lov straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret, i det omfang udgifterne er betalt ved tilskud som nævnt i stk. 1.”

Landsskatteretten må være af den opfattelse, at bestemmelsen i § 44, stk. 2, alene indebærer en udvidelse af adgangen til at foretage straksafskrivning i forhold til lovens øvrige bestemmelser herom, jf. bl.a. § 6 vedrørende driftsmidler og § 18 vedrørende ombygning og forbedring af afskrivningsberettigede bygninger, medens den i afskrivningslovens § 3 og § 16 fastlagte definition af begrebet ”anskaffelse” ikke kan antages at være ændret. Det bemærkes herved, at der i § 44, stk. 2, er anført ”anskaffelsesåret”, og ikke som i § 18, stk. 3, det indkomstår, hvori ”udgiften afholdes”, ligesom der ikke i lovens forarbejder findes fortolkningsbidrag, der støtter revisorens opfattelse.

Da det er ubestridt, at bygningen først blev færdigopført efter udgangen af 1999, og at selskabets erhvervsmæssige virksomhed i bygningen først er begyndt i 2000, kan Landsskatteretten således ikke følge revisorens subsidiære påstand.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.