Dokumentets metadata

Brugtmoms - begrebet afgiftspligtig videreforhandler - ændring af praksis - genoptagelse af afgiftstilsvaret

EF-domstolens dom i sag C-280/04, Jyske Finans A/S, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), og af begrebet "afgiftspligtig videreforhandler" i direktivets artikel 26a, punkt A, litra e, udvider kredsen af virksomheder, som kan anvende momslovens kapitel 17 om særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antiviteter (brugtmomsordningen).Som virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber m.v. brugte varer, jf. momslovens § 69, anses herefter også virksomheder, der indkøber brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, til brug i virksomheden, når videresalget er et led i den afgiftspligtiges normale virksomhed, og hensigten med videresalget er til stede på købstidspunktet, og uanset videresalget ikke er det væsentligste formål, men kun det sekundære formål i forhold hertil.

1. EF-domstolen har i sag C-280/04 taget stilling til bl.a. begrebet "afgiftspligtig videreforhandler" i 6. momsdirektivs artikel 26a, punkt A, litra e), vedrørende særordningen for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter.

Spørgsmålene var forelagt for EF-domstolen i forbindelse med en retssag for Vestre Landsret, hvor spørgsmålet var dels, om told- og skattemyndighederne efter 6. momsdirektiv og momsloven er afskåret fra at kræve, at en virksomhed, Jyske Finans A/S, skal opkræve moms i forbindelse med salg af brugte personbiler, når bilerne, der havde været anvendt af selskabet til momspligtig leasing, er købt af afgiftspligtige personer, der ikke har deklareret moms af bilens pris, hvorfor selskabet ikke har kunnet udøve nogen fradragsret i forbindelse med købet, dels om sagsøger er berettiget til at anvende særordningen for brugte varer m.v.

Momspligt ved salg af aktiver

2. EF-domstolen fastslår i dommen for så vidt angår det første spørgsmål, at reglerne i direktivets artikel 13, punkt B, litra c), ikke er til hinder for at sagsøger i hovedsagen for den nationale domstol efter momsloven er anset for pligtig til at betale moms ved videresalg efter endt leasing af de af sagen omhandlede brugte biler.

Bestemmelsen i den danske momslov, hvorefter der er pligt til at betale moms af virksomhedens salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet, jf. momslovens § 8, stk. 1, er dermed i overensstemmelse med direktivet. Dommen fastslår, at alene i det tilfælde, hvor anskaffelsen af aktivet har været undtaget fra retten til fradrag, jf. direktivets artikel 17, stk. 6, jf. momslovens kapitel 9, jf. særligt §§ 41 og 42, er videresalget omfattet af momsfritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra c), jf. momslovens § 13, stk. 2.

Brugtmomsreglerne

3. Det andet spørgsmål vedrørende anvendelse af særordningen for brugte varer m.v. besvarede domstolen med følgende:

"I lyset af alle ovenstående bemærkninger, skal det andet spørgsmål besvares med, at 6. direktivs artikel 26a, punkt A, litra e) skal fortolkes således, at en virksomhed, der som et normalt led i sin virksomhed videresælger køretøjer, som den har købt brugt til brug for sin leasingvirksomhed, og for hvem videresalget på tidspunktet for købet af den brugte genstand ikke er det væsentligste formål, men kun det sekundære formål, der er accessorisk i forhold til udlejningen, kan anses for en "afgiftspligtig videreforhandler" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne bestemmelse.

EF-domstolens "ovenstående bemærkninger", refererer til dommens foregående præmis 29-43.

I præmis 33-36, udtaler domstolen, at:

"33 Herefter skal det vurderes, om sjette direktiv ved at henvise til den afgiftspligtige videreforhandler, som køber brugte genstande »med henblik på videresalg«, udelukkende har afgiftspligtige personer for øje, som begrænser sig til efter købet at udføre arbejder, der i det væsentlige har karakter af teknisk forberedelse af køretøjerne med det formål direkte og umiddelbart at videresælge disse køretøjer, eller om direktivet ligeledes omfatter en afgiftspligtig person, der driver virksomhed med udlejning af køretøjer, inden de videresælges. En sådan udlejningsvirksomhed er nemlig efter sit formål uafhængig af videresalget, som eventuelt først sker efter en lang periode eller endog slet ikke sker, når henses til de risici, der er forbundet med udlejning af køretøjer, såsom bl.a. slitage og ødelæggelse. Det er med andre ord afgørende, om definitionen på en afgiftspligtig videreforhandler ligeledes omfatter et tilfælde som det, der er tale om i hovedsagen, hvor videresalget for den pågældende afgiftspligtige person faktisk ikke på tidspunktet for købet af den brugte genstand er det væsentligste formål, men kun er et sekundært formål, der er accessorisk i forhold til udlejningen.

34 Det bemærkes, at en fællesskabsretlig bestemmelses rækkevidde både skal vurderes ud fra dens indhold, dens kontekst og dens målsætninger (dom af 15.10.1992, sag C-162/91, Tenuta il Bosco, Sml. I, s. 5279, præmis 11, af 16.1.2003, sag C-315/00, Maierhofer, Sml. I, s. 563, præmis 27, og af 15.7.2004, sag C-321/02, Harbs, Sml. I, s. 7101, præmis 28).

35 Det er korrekt, at ordningen med afgift af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen ved levering af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter er en særordning, der er en undtagelse fra sjette direktivs normale ordning, der som de øvrige særordninger i direktivets artikel 24, 25 og 26 kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå formålet med ordningen (jf. vedrørende anvendelsen af ordningen henholdsvis i artikel 26 og artikel 25, dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 34, og Harbs-dommen, præmis 27).

36 Fortolkningen af de ord, der anvendes i sjette direktivs artikel 26a, skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med den særordning, som denne artikel indfører, og overholde kravene i princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem.

37 I denne forbindelse bemærkes, at tredje og femte betragtning til direktiv 94/5 udtrykker fællesskabslovgivers intention om at undgå dobbelt afgiftbelastning og konkurrencefordrejning (jf. dom af 1.4.2004, sag C-320/02, Stenholmen, Sml. I, s. 3509, præmis 25).

38 Imidlertid vil opkrævning af afgift af hele salgsprisen ved et leasingselskabs levering af et køretøj, som dette selskab har købt brugt, når det på tidspunktet for erhvervelsen ikke har kunnet fradrage den moms, der er iboende i købsprisen, medføre en risiko for dobbelt afgiftbelastning.

39 Endvidere er princippet om afgiftsneutralitet, som den fælles momsordning, der er indført ved sjette direktiv, bl.a. hviler på, til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (jf. dom af 16.9.2004, sag C-382/02, Cimber Air, Sml. I, s. 8379, præmis 23 og 24).

40 På markedet for brugte køretøjer ville opkrævning af afgift af hele salgsprisen ved levering fra leasingselskaber fordreje konkurrencen til skade for disse selskaber og til fordel for bl.a. brugtvognsforhandlere, der er omfattet af ordningen med afgift af fortjenstmargenen. For at imødekomme købernes berettigede forventning om at betale samme pris for køretøjer af tilsvarende kvalitet, hvad enten de sælges af en brugtvognsforhandler eller af et leasingselskab, kan sidstnævnte fornuftigvis kun reagere ved at overvælte den skyldige moms på salgsprisen med den følge, at virksomhedens fortjenstmargen reduceres tilsvarende.

41 Anvendelsen af den ordning, der er fastsat i sjette direktivs artikel 26a, på leasingselskaber, der driver virksomhed på sådanne betingelser, gør det således muligt at sikre det formål, som fællesskabslovgiver har tilstræbt med vedtagelsen af denne ordning, dvs. at undgå dobbelt afgiftbelastning og fordrejning af konkurrencen på området for brugte genstande.

42 Under disse omstændigheder skal sjette direktivs artikel 26a, under hensyn til bestemmelsens formål, fortolkes således, at den ikke udelukker selskaber, der driver leasingvirksomhed med brugte køretøjer, fra kategorien afgiftspligtige videreforhandlere, når videresalget er et led i leasingselskabets normale virksomhed, og hensigten med videresalget er til stede på købstidspunktet, selv om videresalgsvirksomheden er sekundær i forhold til udlejningsvirksomheden."

Betydningen for dansk praksis

4. Skatteministeriet har på baggrund af EF-dommen taget bekræftende til genmæle i retssagen for Vestre Landsret.

EF-dommen betyder, at leasingvirksomheder kan anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 på deres salg af brugte driftsmidler, som er indkøbt til brug for leasingaktiviteten, når driftsmidlerne er leveret til virksomheden efter reglerne i momslovens § 69, stk. 1.

5. Det er endvidere SKATs opfattelse, at i det omfang brugte genstande m.v. er indkøbt til brug for andre momspligtige aktiviteter, kan brugtmomsreglerne tilsvarende anvendes på videresalget, når der er den fornødne forbindelse mellem den afgiftspligtiges primære formål med købet og det senere videresalg.

Det er en betingelse, at videresalget skal udgøre et led i den afgiftspligtiges normale virksomhed, og at den afgiftspligtiges hensigt med videresalget skal være til stede på købstidspunket.

Udgangspunktet vil herefter være, at for varer som normalt indgår i en handelsvirksomheds varelager, vil brugtmomsreglerne kunne anvendes på det senere salg, uanset varen midlertidigt er anvendt i virksomheden som driftsmiddel.

Som et typisk eksempel i den retning kan nævnes bilforhandlere, som indkøber brugte biler uden momsberegning/tilfaktureret moms, og som bilforhandleren lader indregistrere i virksomhedens navn til brug midlertidigt for fx. udlejning, som kundebil o.lign.

Det vil endvidere i almindelighed kunne antages, at i forbindelse virksomhed med (korttids-)udlejning vil videresalget af driftsmidler til udlejning udgøre en del af virksomhedens normale virksomhed. Det er herved lagt til grund, at hensigten med videresalget foreligger allerede på købstidspunktet, idet den fortsatte udlejningsvirksomhed er betinget af virksomhedens løbende køb og salg af driftsmidler.

Genoptagelse

6. Virksomheder, som i henhold til den før EF-dommen gældende praksis har været afskåret fra at anvende brugtmomsreglerne i forbindelse med deres salg af brugte varer, driftsmidler m.v., kan anmode om ændring af afgiftstilsvaret.

Fristregler

7. I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis den afgiftspligtige fremsætter anmodning herom senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

8. I tilfælde, hvor praksis er endeligt underkendt ved en dom, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning dog ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

9. EF-domstolens dom i sag C-280/04, Jyske Finans A/S underkender dansk praksis, hvorefter som videreforhandlere, jf. momslovens § 69, anses udelukkende virksomheder, hvis hovederhverv består i køb og salg af brugte genstande.

Sagsøger, Jyske Finans A/S, i sagen for Vestre Landsret, kunne efter Skatteministeriets opfattelse ikke anses for omfattet af den nævnte bestemmelse, fordi de biler, som sagsøger havde købt, ikke var købt med henblik på videresalg, men med henblik på anvendelse i virksomheden, som investeringsgode.

I sagen for Vestre Landsret var den første afgiftsperiode, som var til prøvelse, påbegyndt den 1. januar 1999.

10. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fremsættes inden 6 måneder efter at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i lovens § 31.

Fristen på 6 måneder skal regnes fra datoen for offentliggørelse af denne meddelelse.

Anmodning om genoptagelse

11. Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT.

12. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomheden navn, adresse og cvr-nr.

14. Virksomheden skal oplyse størrelsen af tilbagebetalingskravet specificeret for hver afgiftsperiode.

15. Af hensyn til beregningen af rentegodtgørelse skal virksomheden oplyse tidspunktet for hver enkelt indbetaling. Hvis virksomheden har fået udbetalt negativ moms for en afgiftsperiode, skal virksomheden oplyse tidspunktet for udbetalingen i henhold til den negative angivelse.

Dokumentation

16. Virksomheden skal vedlægge dokumentation for størrelsen af tilbagebetalingskravet.

17. Da det forhold, som begrunder anmodningen om genoptagelse er, at virksomheden - i henhold til den praksis, som SKAT har fulgt - ikke har været anset for en afgiftspligtig videreforhandler, og virksomheden dermed har været afskåret fra at anvende brugtmomsreglerne, kan told- og skatteforvaltningen ikke afvise anmodningen om genoptagelse med henvisning til, at den afgiftspligtige ikke har iagttaget alle de formelle betingelser i momsbekendtgørelsens §§ 92 og 93 om faktura og regnskab ved anvendelse af brugtmomsordningen.

18. SKAT finder, at det endvidere er ufornødent at inddrage spørgsmålet om overvæltning i behandlingen af genoptagelseanmodninger i henhold til denne meddelelse. Det er herved på linie med EF-domstolen i sag C-280/04, Jyske Finans A/S, lagt til grund, at i de tilfælde, som er omhandlet i meddelelsen, vil momsen ikke være overvæltet, jf. dommens præmis 40 og 41.

19. Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav i § 66 i bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 udløber forinden. Det skal være muligt for SKAT på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve dokumentationen for virksomhedens oplysninger.