Dokumentets metadata

Sambeskatning - fremførsel af ubenyttede underskud - forsikringsselskaber - overgangsbestemmelse

Sagen vedrørte om et selskab kunne anvende et datterselskabs ubenyttede underskud fra indkomståret 1997. Datterselskabet var et forsikringsselskab. Ved lov nr. 420 af 26. juni 1998 § 3, stk. 4, var det bestemt, at "ubenyttede underskud", der var opstået i forsikringsselskaber før indkomståret 1998, ikke kunne fradrages i overskuddet hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab. Sagen vedrørte nærmere om det i § 3, stk. 4, omtalte underskud alene var et såkaldt skatteteknisk underskud, eller om det omfattede alle former for underskud.Højesteret fastslog, at udtrykket "ubenyttede underskud" i § 3, stk. 4, må forstås således, at det alene omfatter ubenyttede skattetekniske underskud. Højesteret henviste bl.a. til, at formålet med loven havde været at hindre, at skattetekniske underskud kunne fratrækkes i overskud hos selskaber, som forsikringsselskabet er sambeskattet med. Højesteret fandt heller ikke belæg for, at overgangsbestemmelsen skulle have haft et videre anvendelsesområde end lovens hovedbestemmelser.

Parter

HX Scandinavia A/S
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af højesteretsdommerne

Torben Melchior, Per Sørensen, Per Walsøe, Marianne Højgaard Pedersen og Thomas Rørdam.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 24. afdeling den 19. oktober 2004.

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.

Påstande

Appellanten, HX Scandinavia A/S, har gentaget sin påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Anbringender

Skatteministeriet har supplerende anført, at HXs indskrænkende fortolkning af overgangsreglen i § 4, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998 indebærer, at man for indkomstårene før 1998 ville mangle regler, der fastlagde, hvad der var skattetekniske underskud, og hvordan disse skulle opgøres. Skatteministeren er ikke i loven bemyndiget til administrativt at fastsætte sådanne regler, og anvendelse af almindelige skatteretlige principper på tidspunktet for opgørelsen af et underskud kunne netop føre til det fradrag, som loven ville udelukke.

HX har heroverfor anført, at sådanne regler kunne fastsættes i et cirkulære. Det var da også under folketingsbehandlingen stillet i udsigt, at udestående spørgsmål som f. eks. det, Skatteministeriet har anført, skulle afklares i et cirkulære, hvilket ministeriet imidlertid har forsømt.

Supplerende sagsfremstilling

I bemærkningerne til skatteministerens forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og realrenteafgiftsloven hedder det i de almindelige bemærkninger bl.a. (Folketingstidende 199798, tillæg A, s. 1933-1935):

"...

1. Formålet med loven

De gældende regler om indkomstopgørelsen for forsikringsselskaber medfører den uhensigtsmæssighed, at forsikringsselskaber fuldt ud kan fradrage udbetalinger og hensættelser til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede og fradrage betaling af realrenteafgift, mens den indkomst, der medgår hertil, kun beskattes delvis.

Indkomstopgørelsen for forsikringsselskaber fører derfor til, at disse som oftest vil have et skatteteknisk underskud. Dette underskud kan anvendes til at nedbringe selskabsbeskatningen i andre selskaber, som forsikringsselskabet er sambeskattet med

På denne baggrund foreslås det at begrænse forsikringsselskabers fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og fradrag for realrenteafgift. Endvidere foreslås, at et ubenyttet underskud, der er opstået i et forsikringsselskab før indkomståret 1998, ikke kan fradrages i overskuddet hos andre selskaber, der er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab. Formålet med forslagene er ud over at rette op på den uhensigtsmæssige indkomstopgørelse at skabe mere lige konkurrencemæssige forhold i den finansielle sektor, idet der ikke er en tilsvarende uhensigtsmæssig indkomstopgørelse for pengeinstitutter og pensionskasser m.v.

...

3. Skattetekniske underskud

De gunstige regler om, at forsikringsselskaber også kan fradrage udbetalinger, hensættelser og betaling af realrenteafgift, som foretages af ikke beskattede indkomster, medfører, at forsikringsselskaber som oftest vil have et systematisk underskud.

Hensigten med fradragsreglerne for forsikringsselskaber er, at den indtjening, der tilgår de forsikrede, ikke skal pålægges selskabsskat.

I livsforsikringsselskaber undergives den del af afkastet, der udbetales eller hensættes til de forsikrede, ikke selskabsskat, men i stedet realrenteafgift der kan fradrages som en driftsomkostning.

Hensigten med selskabsskattefritagelsen for forsikringsselskabers hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og for betaling af realrenteafgift opfyldes kun, hvis årets fradrag herfor går ud mod den indkomst, som fradragene foretages på grundlag af. Nettovirkningen af fradrag og indkomst, der ligger til grund herfor, kan altså være 0.

Hvis fradragene overstiger den skattepligtige indkomst, er nettovirkningen ikke 0. I stedet fremkommer et skatteteknisk underskud.

Forsikringsselskabernes systematiske, skattetekniske underskud kan anvendes til via sambeskatning at nedbringe selskabsskatten hos et moderselskab eller hos andre selskaber, som det pågældende forsikringsselskab er sambeskattet med.

...

5. Lovforslaget

Det foreslås at ændre reglerne om forsikringsselskabers indkomstopgørelse således, at fradragene for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for realrenteafgift i højere grad udligner den indkomst, der danner grundlag for udbetalingerne, hensættelserne og betalingen af realrenteafgift. Herved begrænses mulighederne for skattetekniske underskud, og fradragene vil som tilsigtet alene komme de forsikrede til gode. For forsikringsselskabet vil dette kunne medføre en mere reel beskatning af egenkapitalen. Herudover vil det kunne få betydning for sambeskattede selskaber, der ikke længere vil kunne få overført de underskud, der ville hidrøre fra de særlige fradrag. Forsikringstagernes midler vil dog være undtaget fra selskabsbeskatning som hidtil.

Hovedprincippet i forslaget om at udligne fradrag og indkomst er, at selskabernes fradrag for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradrag for realrenteafgift reduceres med et beløb svarende til summen af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer. Virkningen af at reducere forsikringsselskabets fradrag efter dette princip er, at der herved ikke gives fradrag for udbetalinger, hensættelser og betaling af realrenteafgift, som er foretaget på grundlag af ikke beskattede udbytter og ikke beskattede aktie- og ejendomsavancer. Der gives med andre ord ikke længere som med de gældende fradragsregler en form for dobbelt skattefrihed for indkomster, der efter art allerede er skattefri for forsikringsselskabet.

For at begrænse andre selskabers mulighed for via sambeskatningsreglerne fortsat at drage nytte af ubenyttede skattetekniske underskud, der er opstået under de gunstige fradragsmuligheder for forsikringsselskaberne, foreslås det også, at et ubenyttet underskud, der er opstået i et forsikringsselskab før indkomståret 1998, ikke kan fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med forsikringsselskabet. Både sambeskattede og ikke sambeskattede forsikringsselskaber vil imidlertid fortsat kunne fremføre deres egne underskud, også selv om de er opstået før indkomståret 1998.

..."

I de specielle bemærkninger til ikrafttrædelsesbestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 4, hedder det (Folketingstidende 1997-98, tillæg A, s. 1940):

"I stk. 4 foreslås, at ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 2, ikke kan fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab. Baggrunden for alene at afgrænse forslaget til underskud, der er opstået før indkomståret 1998, er, at forsikringsselskabernes mulighed for at oparbejde skattetekniske underskud efter lovforslagets øvrige bestemmelser ophører med virkning fra og med indkomståret 1998. Med den foreslåede regel ændres der i øvrigt ikke i et forsikringsselskabs adgang til at fradrage tidligere års ubenyttede underskud i egen skattepligtig indkomst, selv om underskuddet er opstået for indkomståret 1998."

Skatteudvalgets spørgsmål 5, som skatteministeren besvarede under Folketingets behandling af lovforslaget, lød således:

"Kan ministeren oplyse, om det er ligebehandling at afskære nogle selskaber fra at udnytte et skattemæssigt underskud opstået for 1998, fordi det ikke har været muligt at udnytte det før 1998, mens andre selskaber har udnyttet et skattemæssigt underskud opstået for 1998 til modregning i et skattemæssigt overskud opstået før 1998, jf. lovforslagets § 3 stk. 4."

Spørgsmålet blev besvaret således

"Som jeg læser spørgsmålet, går det på, om det er rimeligt at lukke et skattemæssigt hul, før alle har haft lige stor glæde af det. Det mener jeg, det er. Ellers ville det i princippet aldrig været muligt at lukke et hul.

De underskud der er tale om, er i vid udstrækning skattetekniske underskud, som er opstået på grund af en skattemæssig asymmetri, og bør derfor ikke kunne nedbringe skatten i andre selskaber. At enkelte selskaber har haft forhold, der har gjort, at de har nået at få mere ud af hullet end andre, ændrer ikke ved dette."

Højesterets begrundelse og resultat

Ved lov nr. 420 af 26. juni 1998 om ændring af selskabsskatteloven og realrenteafgiftsloven blev forsikringsselskabers mulighed for fradrag for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradrag for realrenteafgift begrænset til et beløb svarende til summen af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at forsikringsselskaber forud for ændringen fuldt ud kunne fradrage udbetalinger og hensættelser til dækmg af forpligtelser over for de forsikrede samt betaling af realrenteafgift, mens den indkomst, der medgik hertil, kun delvis blev beskattet. Da fradragene således kunne overstige de skattepligtige indtægter, kunne der - og ville der i praksis ofte - opstå et skattemæssigt underskud. Et sådant skattemæssigt underskud kunne via sambeskatningsreglerne udnyttes til at nedbringe selskabsskatten i andre selskaber, som forsikringsselskabet var sambeskattet med, i det pågældende indkomstår eller et senere indkomstår. Derved opstod der en form for dobbelt skattefrihed.

Formålet med ændringen var ifølge pkt. 5 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget "at begrænse andre selskabers mulighed for via sambeskatningsreglerne fortsat at drage nytte af ubenyttede skattetekniske underskud, der er opstået under de gunstige fradragsmuligheder for forsikringsselskaberne".

Efter lovens § 3, stk. 1, har ændringen virkning fra og med indkomståret 1998.

Den omtvistede bestemmelse i § 3, stk. 4, bestemmer, at "Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den hidtil gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 2, ikke (kan) fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab". Det er i lovforslagets specielle bemærkinger til denne bestemmelse anført, at baggrunden for alene at afgrænse forslaget til underskud, der er opstået før indkomståret 1998, er, "at forsikringsselskabernes mulighed for at oparbejde skattetekniske underskud efter lovforslagets øvrige bestemmelser ophører med virkning fra og med indkomståret 1998". I skatteministerens skriftlige fremsættelse af lovforslaget er det om bestemmelsen anført, at forsikringsselskabers "ubenyttede skattetekniske underskud, som er opstået før indkomståret 1998" efter lovforslaget ikke kan fradrages i overskuddet hos selskaber, som forsikringsselskabet er sambeskattet med.

Ordene "i vid udstrækning skattetekniske underskud" i skatteministerens besvarelse af Folketingets skatteudvalgs spørgsmål 5 omfatter også andre underskud end skattetekniske. Det er imidlertid ikke i svaret direkte anført, at bestemmelsen omfatter både skattetekniske og andre underskud, og der er ikke givet nogen begrundelse for, at også andre end skattetekniske underskud skal være omfattet. Dette havde været nærliggende, når henses til, at lovforslagets formål var at regulere de skattetekniske underskud. På denne baggrund finder Højesteret ikke, at anvendelsen af det upræcise udtryk "i vid udstrækning skattetekniske underskud" i svaret på spørgsmålet viser, at det har været meningen at tilkendegive, at andre underskud end de skattetekniske var omfattet af lovforslagets § 3, stk. 4, og at overgangsbestemmelsen således skulle have et videre anvendelsesområde end lovens hovedbestemmelser.

På baggrund af det anførte om formålet med lovændringen - og da det ikke af forarbederne klart fremgår, at overgangsbestemmelsen i § 3, stk. 4, skulle begrænse forsikringsselskabers fradragsmuligheder i videre omfang, end hvad der følger af lovens hovedbestemmelser - finder Højesteret, at udtrykket "ubenyttede underskud" i § 3, stk. 4, må forstås således, at det alene omfatter ubenyttede skattetekniske underskud.

Herefter, og da det er ubestridt, at det underskud, H1 Forsikring havde i 1997, ikke er et skatteteknisk underskud, tager Højesteret HXs påstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

HX Scandinavia A/S' sambeskatningsindkomst for indkomståret 1998 ansættes til 0 kr.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 230.000 kr. til HX Scandinavia A/S. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.