Dokumentets metadata

Momspligt - kommunes indtægter fra betalingsparkering - ekstraordinær genoptagelse

En kommunes opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2 (adfærdsregulerende afgift opkrævet af kommunen som offentlig myndighed)var fritaget for moms. Kommunens opkrævning af afgift af parkering i parkeringspladser i offentlige parkeringsanlæg, der var særligt etableret med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 1, var ikke momsfritaget.

Klagen skyldes, at X Kommunes indtægter fra betalingsparkeringsordning er anset for momspligtige.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse er ikke ugyldig.

Regionens afslag på ekstraordinær genoptagelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stadfæstes.

Regionens afgørelse, hvorefter ordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan ske vedrørende perioderne 1. juni 2001 til og med maj 2004 samt - efter overgangsreglen i § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 - fra 1. juni 1999 til og med 30. juni 2000, stadfæstes.

Regionens afgørelse vedrørende sagens realitet ændres, således at X Kommunes indtægter vedrørende betalingsparkering, jf. lov om offentlige veje § 107, stk. 2, ikke er momspligtige. For så vidt angår parkeringsindtægter omfattet af vejlovens § 107, stk. 1, stadfæstes regionens afgørelse.

De fornødne talmæssige opgørelser overlades til regionen.

Sagens oplysninger

X Kommune - i det følgende klageren - opkræver betaling for parkering på offentlige veje og særligt indrettede parkeringsanlæg i kommunen i medfør af vejlovens § 107, stk. 1, og stk. 2.

Det fremgår af klagerens hjemmeside, at takstsystemet er følgende:

Takster ved parkometerbetaling

Parkometre: 1 kr. pr. 6 minutter (10 kr. pr. time)

Parkomater (billetautomater):

1. time: 1 kr. pr. 6 minutter (10 kr. pr. time)

2. time: 1 kr. pr. 5 minutter (12 kr. pr. time)

3. og følgende timer: 1 kr. pr. 4 minutter (15 kr. pr. time)

Månedskort

Der kan ved henvendelse til Vej & Kloak købes månedskort til de kommunale parkeringsanlæg forskellige steder. Prisen er 700 kr. inkl. moms.

Beboerparkering

For beboere i indre by, hvor der enten er betalingsparkering eller tidsrestriktioner, kan der ved henvendelse til Vej & Kloak købes et beboerparkeringskort, så køretøjer kan parkeres uden at der skal betales parkeringsafgift eller at tidsbegrænsningen skal overholdes. Prisen er 240 kr. pr. år. Ombytning af kort ved bilskifte foretages uden beregning mod forevisning af ny registreringsattest samt returnering af det gamle P-kort.

Den indre by er opdelt i 5 zoner:

1.:

I dette område giver et beboerparkeringskort adgang til gratis parkering på offentlige betalingspladser samt til ubegrænset parkering på offentlige parkeringspladser med tidsbegrænsning mandag til fredag i tidsrummet 17.00 - 09.00 samt i weekenden.

2.:

I dette område giver et beboerparkeringskort ubegrænset adgang til offentlige parkeringspladser - trods skiltet tidsbegrænsning. Virksomheder o.lign. kan efter nærmere aftale købe op til 5 parkeringskort til deres medarbejdere.

3.:

I dette område giver et beboerparkeringskort ubegrænset adgang til offentlige parkeringspladser - trods skiltet tidsbegrænsning. Virksomheder o.lign. kan efter nærmere aftale købe op til 5 parkeringskort til deres medarbejdere.

4.:

I dette område giver et beboerparkeringskort ubegrænset adgang til offentlige parkeringspladser (1 parkeringsanlæg er dog undtaget) - trods skiltet tidsbegrænsning. Virksomheder o.lign. kan efter nærmere aftale købe op til 5 parkeringskort til deres medarbejdere.

5.:

I dette område giver et beboerparkeringskort ubegrænset adgang til offentlige parkeringspladser - trods skiltet tidsbegrænsning. Virksomheder o.lign. kan efter nærmere aftale købe op til 5 parkeringskort til deres medarbejdere.

Gæstekort

Beboere i zone 2, 3, 4 og 5 kan købe gæstekort hos Vej & Kloak, der ophæver tidsbegrænsningen i bopælsområdet.

Der kan købes kort, som er gyldige 5 selvvalgte dage eller 5 éndagskort. Prisen er 120 kr.

Håndværkerparkering

Håndværkere, der skal udføre arbejder i indre by kan købe et parkeringskort hos Vej & Kloak. Kortet giver adgang til gratis parkering på alle offentlige betalingspladser samt til ubegrænset parkering på offentlige parkeringspladser med tidsbegrænsning.

Der kan købes kort, som er gyldige 5 selvvalgte dage samt halv- eller helårskort. Prisen er henholdsvis 120 kr., 960 kr. og 1.920 kr., ekskl. moms.

Ved parkering, hvor der er parkeringsforbud, skal der indhentes dispensation samt benyttes p-kort.

X Passet

X Passet, der udstedes i samarbejde med X Sporveje, giver adgang til 1, 2 eller 7 dages parkering i 1 bestemt parkeringsanlæg.

Det er oplyst, at der tillige findes private udbydere af parkeringspladser i parkeringshuse i X Kommune.

Af Københavns Byrets upåankede dom af 8. marts 2004 fremgår i en sag vedrørende lovligheden af Københavns Kommunes parkeringsafgifter anlagt af FDM som mandatar for sagsøger følgende:

"(...)

Rettens bemærkninger:

Det fremgår af forarbejderne til den tidligere gældende bestemmelse i § 56 i lov nr. 95 af 29. marts 1957 om bestyrelsen af offentlige veje, hvilken bestemmelse er uændret videreført ved lov om offentlige veje § 107, stk. 2, at baggrunden for indførelsen af hjemlen for vejbestyrelserne til at opkræve parkeringsafgift var et ønske om at kunne begrænse og regulere parkeringen i de centrale byområder, navnlig således at gadearealerne og de centralt beliggende parkeringspladser friholdes for langtidsparkeringen til gavn for den ud fra et samfundssynspunkt langt mere påkrævede korttidsparkering. Efter bestemmelsens ordlyd kan parkeringsafgifter indføres, hvor en begrænsning af adgangen til at parkere er ønskelig. Det fremgår tillige af forarbejderne, at parkeringsafgiften kun bør opkræves i tilfælde, hvor der af færdselsmæssige hensyn er særligt behov derfor. Der er ved bestemmelsen overladt vejbestyrelsen en betydelig skønsmargen med hensyn til, i hvilket omfang færdselsmæssige hensyn kan begrunde anvendelsen af parkeringsafgifter, herunder på hvilke gader og pladser adgangen til at parkere bør begrænses. Det bemærkes herved, at udtrykket "færdselsmæssige hensyn" må anses for en henvisning til den til enhver tid gældende færdselslovgivning og de muligheder, der efter denne lovgivning er for at træffe bestemmelser om begrænsning af parkering mv. Efter færdselslovens § 92, stk.1, kan der ved beslutninger om foranstaltninger efter denne bestemmelse også tages hensyn til andet end de rent færdselsmæssige forhold, f.eks. miljømæssige forhold. Det fremgår af tilkendegivelser fra Københavns Kommune, at parkeringsordningen er indført dels for at begrænse den langtidsparkering, som foretages af pendlere, som arbejder i brokvartererne eller indre by, dels for at begrænse parkeringen på gaderne i brokvarterernes boligområder til et både færdselsmæssigt og miljømæssigt acceptabelt niveau. Retten finder på den baggrund, at parkeringsordningen må anses for begrundet i "færdselsmæssige hensyn", således som udtrykket efter det ovenfor anførte må forstås. De motorkørendes egen interesse findes tillige tilgodeset ved parkeringsordningen, idet ordningen må antages at afhjælpe problemerne med at finde en (kort)tidsparkeringsplads i de centrale områder af København. Efter de oplysninger, der foreligger om Politiets inddragelse i parkeringsordningens indførelse, tiltrædes det endvidere, at ordningen er indført i samråd med Politiet. Det bemærkes herved, at baggrunden for, at Politiet skal inddrages må antages at være, at Politiet skal erklære sig enig i, at færdselsmæssige hensyn kan begrunde en parkeringsafgift. Parkeringsordningen omfatter efter det oplyste ca. 50 % af kommunens offentlige veje. Den grænse for parkeringsordningens udstrækning, som muligt kan ligge deri, at parkeringsafgifter efter forarbejderne kun kan opkræves, hvor der er et særligt behov derfor, findes ikke at være overskredet ved den udformning, som parkeringsordningen har fået. På denne baggrund finder retten, at der i lov om offentlige veje § 107, stk. 2, sammenholdt med færdselslovens § 92, stk. 1, er den fornødne hjemmel til den indførte parkeringsordning.

Som nævnt er formålet med bestemmelsen i lov om offentlige veje § 107, stk. 2, at give vejbestyrelserne adgang til ved fastsættelse af parkeringsafgifter at begrænse parkeringen i byernes centrale områder, navnlig langtidsparkeringen. Det fremgår ikke af bestemmelsen, hvorledes afgiftens størrelse skal fastsættes, eller med hvilket beløb parkeringsafgifter kan opkræves, men det er anført, at parkeringsafgiften kan sættes i forhold til det tidsrum, i hvilket motorkøretøjet holder parkeret. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at parkeringsafgifterne kan være progressive, og at de kan ansættes til forskellig højde på forskellige steder i byen, alt efter behovet for at begrænse parkeringen. Efter det anførte må fastsættelsen af afgiftens størrelse anses for overladt til vejbestyrelsens rimelige skøn. Det er for retten oplyst, at afgiften for beboerlicens ikke overstiger Københavns Kommunes samlede udgifter ved administration af tilladelserne. Hjemlen for vej bestyrelsen til fastsættelse af parkeringsafgifter findes imidlertid ikke at være begrænset til fastsættelse af afgifter, hvis størrelse modsvares af kommunens udgifter ved administration af billet- og licensordningen, idet afgiften også kan have et videre formål. Det findes heller ikke uforeneligt med grundlovens § 43, at det er overladt til vejbestyrelsen at fastsætte størrelsen af afgiften. Retten finder herefter, at Københavns Kommune har været berettiget til efter et skøn over vej- og trafikforholdene i kommunen at fastsætte afgiften for dagbilletter og skrabebilletter til 50 kr. henholdsvis 20 kr., idet retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte kommunens skøn, hvorefter alene afgifter af denne størrelse vil kunne motivere pendlerne til undlade at parkere bilen i Københavns centrum eller brokvartererne i længere tid. På samme måde finder retten, at Københavns Kommune har været berettiget til efter et skøn over vej- og trafikforholdene sammenholdt med en vurdering af intensiviteten i de erhvervsdrivendes anvendelse af parkeringspladserne i brokvartererne og deres tilknytning til kvarteret har været berettiget til at fastsætte erhvervslicensen til oprindeligt 1.180 kr. og efterfølgende 1.120 kr. for de to første biler, og således at licens til yderligere biler koster 4.800 kr. pr. bil, idet retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte kommunens skøn, hvorefter alene afgifter af denne størrelse vil kunne motivere erhvervsdrivende til at begrænse parkeringen i brokvartererne.

Bestemmelsen i lov om offentlige veje § 107, stk. 2, findes ikke at være til hinder for, at prisen for beboerlicenser og erhvervslicenser fastsættes efter forskellige kriterier og til forskellige beløb, når blot de anvendte kriterier er saglige og relevante. Det er ikke godtgjort, at Københavns Kommune ved fastsættelsen af erhvervslicensen har inddraget usaglige hensyn, hvorved bemærkes, at erhvervslicensen er fastsat på ensartet grundlag for samtlige erhvervsdrivende. Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte kommunens skønsmæssige afgørelse om fastsættelse af erhvervslicensens størrelse.

Den omstændighed, at køb af dagbillet henholdsvis skrabebillet eller erhvervelse af beboer- eller erhvervslicens ikke ubetinget giver ret til at parkere, men kun adgang til at parkere, hvis den pågældende bilist kan finde en parkeringsplads, findes ikke at betage ordningens dens karakter af en parkeringsafgift. Retten har herved lagt vægt på, at det må anses for usandsynligt, at den pågældende ikke skulle kunne finde en parkeringsplads inden for det område, som er omfattet af parkeringsordningen, således at der reelt stilles en modydelse til rådighed for den pågældende trafikant.

(...)"

Klageren har bl.a. fremlagt dom afsagt af Den tyske Forbundsskatteret (Bundesfinanzhof) den 27. februar 2003. Dommen vedrører en tilsvarende problemstilling vedrørende momsspørgsmål i forbindelse med en tysk kommunes betalingsparkeringsordning. Forbundsskatteretten udtalte bl.a., at udøvelsen af den pågældende kommunes virksomhed udgjorde offentlig myndighed og derfor skete indenfor rammerne af retsregler for offentligretlige organer. Kommunen var ansvarlig for færdselsafvikling med hertil knyttede reguleringsmuligheder, og anførtes herved at adskille sig fra en privat virksomhed. En abstrakt mulighed for konkurrenceforvridning fandtes ikke at udgøre en tilstrækkelig begrundelse for at afgiftspålægge offentlige myndigheder. Herefter bemærkede retten - i dansk oversættelse - følgende:

"(...) Derimod skal det principielt ved hjælp af konkrete konklusioner kontrolleres, om der er tale om et konkurrencerelevant marked for den offentlige juridiske persons pågældende virksomhed. (...)

I nærværende sag kan en potentiel konkurrence (ligeledes) udelukkes, da de i overensstemmelse med § 45 i StVO til afvikling af ro og orden tilvejebragte korttidsparkeringspladser ikke indebærer et konkurrencerelevant marked.

I denne henseende adskiller de faktiske omstændigheder i den nærværende sag sig fra en, også længerevarende, tilvejebringelse af parkeringspladser i P-huse. (...)".

I sagen foreligger desuden dom afsagt af Højeste Forvaltningsret i Portugal (Acordão do Supremo Tribunal Administrativo) den 12. oktober 2003. Retten udtalte bl.a., at kommunalbestyrelsen i Porto ved en lignende parkeringsordning som den danske havde handlet med beføjelser som offentlig myndighed, og at pålæg af betaling af moms var uberettiget. Den Portugisiske stats anbringende om, at kommunalbestyrelsen havde haft status som enhver anden aktør på markedet, blev afvist.

Klageren har endvidere fremlagt Indenrigs- og Sundhedsministeriets udtalelse af 15. november 2004 vedrørende lovligheden af Høje-Taastrup Kommunes undladelse af at opkræve betaling for brug af et parkeringsanlæg for bilister, der bor i kommunen. Det fremgår af udtalelsen, at administrationen af ordningen er underlagt de almindelige krav om sagligheden af anvendte kriterier, som stilles til offentlige myndigheders administration.

Af en fremlagt udtalelse fra Trafikministeriet af 18. september 1996 rettet til Odense Kommune fremgår bl.a., at en vejbestyrelse efter ministeriets opfattelse ikke med hjemmel i lov om offentlige veje kan delegere sin kompetence efter lovens § 107 til en privat virksomhed eller i øvrigt udleje offentlige vejarealer til en privat virksomhed med den virkning, at den private virksomhed kan administrere arealet.

Klageren, der siden 1. januar 1999 har haft månedsafregning af moms, henvendte sig den 28. juni 2004 til ToldSkat med anmodning om tilbagebetaling af moms vedrørende betalingsparkering.

ToldSkats afgørelse

Ved den påklagede afgørelse har regionen meddelt klageren afslag på ekstraordinær genoptagelse af tidligere afgiftsperioder.

Regionen har samtidig meddelt klageren adgang til ordinær genoptagelse for perioden 1. juni 2001 til og med maj 2004. Forældelsen af tilbagebetalingskravet anses for berostillet for momsperioderne 1. april 1999 til og med 30. juni 2000.

Regionen har i øvrigt meddelt klageren afslag på tilbagebetaling af opkrævet moms, idet klageren er anset for momspligtig af indtægter ved betaling for parkering.

For så vidt angår ekstraordinær genoptagelse har regionen bl.a. henvist til, at der ikke foreligger en fornøden underkendelse af en administrativ praksis, som nævnt i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, og at der i øvrigt ikke foreligger særlige omstændigheder.

Vedrørende ordinær genoptagelse har regionen bl.a. henvist til, at klageren overgik fra kvartalsvis momsafregning til månedsvis afregning pr. 1. januar 1999. Klageren havde således månedsafregning i 2001, hvilket betyder, at angivelsesfristen er den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb efter momslovens § 57. Ved ændring af afgiftsperioder er afgiftsperioden på genoptagelsens begyndelsestidspunkt afgørende. Ved anmodningen om genoptagelse d. 28. juni 2004, kan der således ske genoptagelse tilbage til og med juni 2001, efter skattestyrelseslovens § 35 B, idet angivelsesfristen for juni 2001 var 25. juli 2001. Fristen efter § 35 B udløb for juni 2001 d. 25. juli 2004.

Vedrørende genoptagelse efter overgangsreglen for skattestyrelseslovens § 35 B har regionen henvist til § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af fristreglerne i skattestyrelsesloven. Herefter har skattestyrelseslovens § 35 B virkning for anmodning om genoptagelse, som modtages den 12. marts 2003 eller senere. Er anvendelsen af bestemmelserne i skattestyrelseslovens § 35 B til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til de tidligere gældende regler (1908-loven), finder bestemmelsen først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

Da der er tale om månedsafregning, omfatter skattestyrelseslovens § 35 B juli 2000. Med andre ord forekommer der i dette tilfælde en mellemperiode, hvor der ikke kan ske genoptagelse efter § 35 B og heller ikke efter 1908 loven.

1908 loven finder således anvendelse på angivelsesperioder før 1. juli 2000, hvilket betyder, at der kan ske genoptagelse 5 år tilbage og frem til og med juni 2000, jf. 1908 loven.

Krav på tilbagebetaling er omfattet af § 1, nr. 6, i 1908 loven, hvorefter den 5 årige forældelse finder anvendelse på betalinger ydet i urigtig formening om skyld. Forældelsesfristen efter 1908 loven løber fra forfaldstidspunktet. I tilfælde af tilbagebetalingskravets opretholdelse anses forældelse efter 1908 loven herefter for berostillet fra regionens modtagelse af tilbagebetalingsanmodningen den 28. juni 2004, forudsat at tilbagebetalingskravet forfølges uden unødigt ophold.

Med henvisning til ToldSkats procesvejledning 2004-2, afsnit N3 har regionen videre bemærket, at 1908 loven finder anvendelse på angivelsesperioder før 1. juli 2000, jf. over-gangsreglen, hvilket betyder der kan ske genoptagelse 5 år tilbage til forfaldstidspunktet og frem til og med juni 2000. Forfaldstidspunktet er den 1. i den måned, hvor indbetalingen af momsen skal foretages, jf. momsloven § 59 nu opkrævningsloven § 2, stk. 4. Indbetaling skal foretages senest samtidig med angivelsesfristens udløb, jf. momsloven § 59 nu opkrævningsloven § 2, stk. 4. Månedsafregnende i 1999 har ifølge Momsvejledning 1999, afsnit P.1.2.1., en angivelsesfrist senest den 1. dag i den tredje måned efter momsperiodens udløb. F.eks. skal momsangivelsen for januar måned afgives senest 1. april. Det betyder at månedsafregnende i 1999 har forfaldstidspunkt den 1. dag i den tredje måned efter momsperiodens udløb. Momsangivelsen for april måned 1999 forfalder således d. 1.juli 1999. Der er således adgang til genoptagelse 5 år tilbage til forfaldstidspunktet, dvs. der kan ske genoptagelse fra april 1999 og frem til og med juni 2000 efter 1908 loven og overgangsreglen. I tilfælde af tilbagebetalingskravets opretholdelse, anser regionen herefter forældelse efter 1908 loven for berostillet, forudsat tilbagebetalingskravet forfølges uden unødigt ophold for perioden 1. april 1999 frem til og med 30. juni 2000.

Regionen har vedrørende sagens realitet bl.a. henvist til, at klagerens opkrævning af parkeringsafgifter anses for momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, og at ingen af fritagelserne i lovens § 13 kan finde anvendelse. Klageren anses i denne sammenhæng for en afgiftspligtig person som defineret i lovens § 3, stk. 2, nr. 3, der leverer ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Den danske momslov må på de relevante punkter i denne sag anses for overensstemmende med 6. momsdirektiv. Regionen har anset forholdet for omfattet af Told- og Skattestyrelsens præciseringer af momsreglerne vedrørende kommuners opkrævning af betaling for parkeringsafgifter ved meddelelse i SKM2002.166.TSS . Der er endvidere henvist til SKM2004.206.TSS .

Klageren kan ikke fritages for moms af parkeringsindtægter, selv om tilvejebringelse af offentlige parkeringspladser er en kommunal opgave, da offentlige virksomheder er afgiftspligtige i det omfang de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervs-virksomheder.

Udgangspunktet efter 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, 1. og 2. afsnit er, at offentlige myndigheder, der udøver offentlig myndighedsudøvelse ikke er momspligtige. Dette udgangspunkt fraviges, hvis "fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning", jf. artikel 4, stk. 5, 2. afsnit.

Dette skal forstås således, at selvom ydelserne sker i institutionens egenskab af offentlig myndighed, er der momspligt, når fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Som det fremgår af SKM2002.166.TSS er formålet med bestemmelsen, at sikre at det offentlige konkurrerer med erhvervsvirksomheder på lige vilkår, og en offentlig institution er derfor momspligtig, når andre end den offentlige institution vil kunne være leveringsdygtig i en tilsvarende vare eller ydelse.

Det ses ikke at have nogen betydning, at der er et monopol på de offentlige veje, således at der geografisk ikke er nogen sammenblanding mellem betalingsparkering på offentlige veje og privatretlig udlejning af parkeringspladser.

Regionen er ikke enig i, at der i indre By, hvor betalingsparkeringen er beliggende, er en sådan parkeringsknaphed, at prisen på de offentlige veje ikke har betydning for de private erhvervsdrivendes prisfastsættelse på de private parkeringspladser, der forefindes i indre by. Offentlige institutioner leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, når disse institutioner leverer varer og ydelser, der faktisk leveres af andre.

ToldSkat er endvidere af den opfattelse, at fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning, henset til kommunens ikke ubetydelige indtægter.

EF domstolens dom i Porto-sagen tager ikke stilling til om kommunens udlejning af parkerings-pladser er momspligtig. Dommen fastslår alene, at en offentlig myndigheds udlejning af parkeringspladser vil kunne anses for virksomhed udøvet i dets egenskab af offentlig myndighed. Det fremgår således af præmis 24, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer er virksomhed, som - når den udøves af et offentligretligt organ - udøves af det offentligretlige organ i dets egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit. Dette forudsat at virksomheden udøves inden for rammerne af de særlige retsregler for offentligretlige organer, hvilket er tilfældet, når virksomheden indebærer udøvelse af offentlig myndighed.

Det fremgår af præmis 21, at den forelæggende ret på grundlag af en gennemgang af alle reglerne i national ret om udøvelse af den omhandlede virksomhed må fastslå, om virksomheden udøves inden for rammerne af de særlige retsregler for offentligretlige organer, eller om den derimod udøves på samme retlige vilkår som for private virksomheder.

Regionen anser den danske momslov og praksis hvad angår opkrævning af moms på kommuners indtægter ved parkering for at være i overensstemmelse med EF-domstolens fortolkning af 6. momsdirektiv, jf. bl.a. præmis 31 i dommen.

Told- og Skattestyrelsen har ikke bindende normeret skønsudøvelsen eller overtrådt det forvaltningsretlige forbud mod skøn under regel. Meddelelserne nr. 2004.206 og 2002.166 er en beskrivelse af den retlige subsumption og ikke en normering af skønsudøvelsen.

SKATs, indstilling

Skat har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren anses for ikke at være forpligtet til at betale moms af indtægter fra betalingsparkering på offentlige veje. Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at allerede betalt moms i videst muligt omfang tilbagebetales klageren, herunder således at der sker ekstraordinær genoptagelse i medfør af dagældende skattestyrelseslovs § 35 C.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at offentlige myndigheders myndighedsudøvelse som hovedregel ikke er momspligtig, jf. 6. momsdirektivs art. 4, stk. 5, 1. afsnit, samt den danske momslovs § 3. Klagerens kompetence til at opkræve betaling for parkering følger af vejlovens § 107, og denne kompetence kan ikke udøves af private, heller ikke som følge af delegation. Udøvelse af kompetencen på koncessionsvilkår er således udelukket. Den kommunale parkeringsafgiftsordning kan herefter ikke indebære en konkurrencemæssig påvirkning, da parkeringsordningen - på offentlige veje - udgør et eget retsområde.

Det er nærmere anført, at retstilstanden i flere andre EU-medlemsstater - der har sammenlignelige retsregler på området - er overensstemmende med klagerens påstand og anbringender. Særligt er der henvist til dommen afsagt af Den tyske Forbundsskatteret den 27. februar 2003 og til dommen afsagt af Højeste Forvaltningsret i Portugal den 12. oktober 2003.

Den nævnte tyske dom tog stilling til, hvorvidt en tysk kommune var momspligtig af sine indtægter hidrørende fra betalingsparkering på et offentligretligt grundlag. Den tyske ordning lignede den danske. Kommunen kunne kun indføre betalingsparkeringsordningen på et offentligretligt grundlag under forudsætning af, at ordningen var nødvendig af hensyn til varetagelsen af særlige offentligretlige hensyn. Forbundsskatteretten fandt, at kommunen ikke var momspligtig af sine indtægter hidrørende fra den offentlige parkeringsordning. Retten lagde i denne forbindelse vægt på, at kommunens ordning skulle være begrundet i særlige offentligretlige hensyn til "sicherheit und ordnung".

Det blev i dommen endvidere fremhævet:

- At kommunen var en offentlig myndighed

- at parkeringsordningen efter den tyske vej lovgivning skulle hvile på offentligretlige hensyn til "sicherheit und ordnung"

- at kommunen derfor ikke kunne frit kunne bestemme, om den pågældende parkeringsordning skulle indføres, da den var bundet af, at ordningen skulle varetage sådanne offentligretlige hensyn til "sicherheit und ordnung"

- at indførelsen af betalingsordningen måtte anses som et modificeret parkeringsforbud, idet den frie adgang til vej arealerne herefter var afskaffet

- at udgangspunktet på denne baggrund er, at hensynet til afgiftsneutralitet ikke tilsiger momspligt i forhold til disse indtægter

- at dette udgangspunkt kun kunne fraviges, hvis de tyske skattemyndigheder påviste, at parkeringsordningen faktisk eller potentielt medførte en konkurrencefordrejning af

en vis betydning

- at en abstrakt mulighed for, at der skulle opstå en konkurrencesituation, ikke var tilstrækkeligt til at bringe undtagelsen i artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, i brug, hvorfor kommunen ikke skulle betale moms af indtægterne hidrørende fra parkeringsordningen.

I medfør af færdselslovens § 121, stk. 1, nr. 9, er overtrædelse af de bestemmelser om benyttelse af parkometre, parkeringsautomater eller lignende, der udfærdiges i medfør af § 107, stk. 2, i lov om offentlige veje, forbundet med en pønal sanktion.

Endvidere understreger den fremlagte udtalelse fra Indenrigs- og Sundhedsministeriet til Høje-Taastrup Kommune, at der er en betydelig forskel på det retlige grundlag for en privat og en offentlig parkeringsordning. Den offentlige myndighedsudøvelse er bl.a. underlagt krav om saglighed i forvaltningen.

Højesterets nyere praksis viser klart, at det kræver et særligt hjemmelsgrundlag at opkræve betaling for brug af offentlig vej til almindelig færdsel. Højesteret fastslog således i U2003.841.H, at kommunen også i andre tilfælde end i forhold til almindelig færdsel, der må antages at være i kerneområdet af, hvad en vej skal anvendes til, skulle have den fornødne offentligretlige hjemmel for opkrævning af afgifter for brug af det offentlige vej areal. Højesteret efterlader i den nævnte dom ikke ud fra den anførte argumentation nogen tvivl om, at kommunen alene kan opkræve betaling for almindelig brug af den offentlige vej som infrastrukturareal, såfremt dette sker på et særligt offentligretligt hjemmelsgrundlag, og dermed inden for de særlige retsregler, der gælder for offentlige myndigheder. En sådan virksomhed kan således ikke udøves på samme retlige vilkår af private.

Bilister er som udgangspunkt afskåret fra at anvende private områder til parkering. Dette udgangspunkt kan dog fraviges, hvis ejeren tillader en sådan parkering. Når private vælger at give en sådan tilladelse, er formålet typisk økonomisk indtjening. Gives tilladelse til parkering, uden at der opkræves penge/økonomiske ydelser herfor, vil der typisk være tale om et udlån. Når tilladelsen til at parkere derimod er betinget af, at der betales penge/økonomiske ydelser for parkeringen, vil der være tale om udlejning.

Som udgangspunkt kan bilister frit anvende offentlige veje til parkering. Formålet med klagerens drift af offentlige veje er imidlertid at stille infrastruktur til rådighed for borgerne, og i den forbindelse er klagerens varetagelse af en opgave af hensyn til et uhjemlet profitformål ulovligt. Det kan dog være nødvendigt at begrænse borgernes adgang til at benytte denne infrastruktur, og der er derfor indført en udtrykkelig hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, til ud fra et adfærdsregulerende sigte at kræve betaling for parkering. Der er altså ikke i denne situation tale om, at man betaler for at få stillet en parkeringsplads til rådighed, da disse som udgangspunkt står til rådighed for almenheden. Man betaler derimod alene for, at man i særligt belastede områder og på særlige tidspunkter kan bortse fra de begrænsninger, der af hensyn til saglige, almene hensyn er fastsat i forhold til bilisternes anvendelse af området.

Forskellen på, hvordan private parkeringsudlejere og kommunen reklamerer for, at bilister skal bruge parkeringsfaciliteterne, taler også entydigt for, at der er store forskelle på de to områder. Kommunens kampagner går normalt ud på, at bilisterne skal bruge kollektiv trafik, og dermed undlade at bruge de pågældende parkeringspladser. Dette er formålet med de omhandlede parkeringsafgifter. Private reklamerer derimod typisk for at øge brugen af parkeringspladserne.

For så vidt angår parkering har EF-domstolen i en dom af 14. december 2001 i sag C-446/98, Camara Municipal do Porto, haft lejlighed til at tage stilling til, om administration af offentlige parkeringspladser er myndighedsudøvelse i henhold til artikel 4, stk. 5. Der er herved særligt henvist til præmis 24.

Parkeringsordningen er som udgangspunktet efter EU-retspraksis undtaget fra momspligten efter 6. momsdirektiv artikel 4, stk. 5, 1. afsnit. Der er til støtte herfor henvist til EF-domstolens dom af 17. oktober 1989 i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, præmis 22 og 23.

AF EF- Domstolens dom i C-446/98, præmis 31, fremgår følgende:

"I overensstemmelse med denne bestemmelse har Domstolen allerede udtalt, at sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit, hvorefter medlemsstaterne har pligt til at sikre, at der opkræves moms hos offentligretlige organer, såfremt afgiftsfritagelse for dem vil kunne føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning, dog ikke pålægger medlemsstaterne en pligt til ordret at indføre dette kriterium i national ret eller til kvantitativt at angive grænserne for afgiftsfritagelse (dom af 17.10.1989 i sagen Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 23)."

Præmis 31 indeholder en henvisning til netop præmis 22 og 23, hvorfor disse præmisser må forstås i overensstemmelse med hinanden. Klagerens opkrævning af afgifter for parkering er således kun momspligtig, hvis den manglende momspligt må antages at medføre manglende afgiftsneutralitet i et sådant omfang, at afgiftsfritagelsen i sig selv medfører en konkurrencefordrejning af en vis betydning. Dette er kun tilfældet, hvis klagerens virksomhed tillige kan udøves af konkurrerende private erhvervsdrivende på privatretligt grundlag eller på koncessionsbasis. Da private ikke har denne mulighed, gælder allerede af den grund hovedreglen om, at klageren ikke skal betale moms af sine indtægter fra en offentligretlig reguleret betalingsparkeringsordning.

Hvis Landskatteretten finder, at den af klageren udøvede virksomhed på parkeringsområdet tillige kan udøves af konkurrerende private erhvervsdrivende på privatretligt grundlag eller på koncessionsbasis, skal retten herefter foretage en konkret vurdering af, om hovedreglen om offentligretlige organers fritagelse fra momspligt skal fraviges. Denne hovedregel fraviges kun, hvis manglende fritagelse vil medføre en konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Der kan under alle omstændigheder alene statueres en sådan kvalificeret konkurrencefordrejning ud fra en nærmere undersøgelse af konkurrenceforholdene i de enkelte områder.

Det er i øvrigt anført, at den påklagede afgørelse lider af sagsbehandlingsmangler, da afgørelsen ikke er behørigt kritisk retligt begrundet, og at Told- og Skattestyrelsen ved udsendelse af SKM2002.166.TSS har afskåret regionen fra pligtmæssig udøvelse af skøn, herunder i forhold til hvorvidt der foreligger konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Samtidig er det bemærket, at det ikke ønskes, at sagen hjemvises på grund af forvaltningsretlige fejl. Fejlene ønskes repareret i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen, idet der i øvrigt er anmodet om, at retten bortser fra disse mangler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

For så vidt angår sagens formalitet bemærkes, at der efter det foreliggende ikke er grundlag er for at statuere, at den påklagede afgørelse ikke har været genstand for fornøden undersøgelse og begrundelse, hvorfor afgørelsen ikke er ugyldig.

Vedrørende spørgsmål om genoptagelse og forældelse fremgik følgende af dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk.2:

"Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften"

Af lovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, fremgik følgende:

"Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 5 år forud for underkendelse af praksis."

Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 35 C, stk. 1, nr. 1, eller øvrige bestemmelser. Der forelå bl.a. ikke på genoptagelsestidspunktet nogen retskraftig kendelse, dom eller beslutning, jf. § 35 C, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., som direkte og med fornøden entydighed har underkendt dansk hidtidig momspraksis.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Vedrørende spørgsmålet om ordinær genoptagelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, bemærkes, at klageren ikke har bestridt den påklagede afgørelse, hvorefter genoptagelse er anset at kunne ske vedrørende perioderne 1. juni 2001 til og med maj 2004 samt - efter overgangsreglen i § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 - fra 1. juni 1999 til og med 30. juni 2000.

Den påklagede afgørelse tiltrædes herefter på dette punkt.

For så vidt angår realiteten følger det af momslovens § 4, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, anses som afgiftspligtig person:

"andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder"

Efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af parkeringspladser ikke fritaget for moms.

Den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv for momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, findes i direktivets artikel 4. Det fremgår af artikel 4, stk. 5, 1. afsnit:

"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomheder eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag".

Af artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, følger:

"Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning."

EF-domstolen har for så vidt angår fortolkningen af 6. momsdirektivs art. 4, stk. 5, 2. afsnit, udtalt i C-231/87 og C-129/88, præmis 22, at

"Det må dernæst fastslås, at bestemmelsens afsnit 2 gør en undtagelse fra reglen om afgiftsfritagelse for offentligretlige organer, for så vidt angår former for virksomhed eller transaktioner, de udfører i deres egenskab af offentlig myndighed i det omfang, hvori afgiftsfritagelse for dem vil føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning. Dermed er der af hensyn til direktivets hovedformål, som er at tilvejebringe afgiftsneutralitet, taget højde for den situation, hvor offentligretlige organer på grundlag af deres særlige status udøver virksomhed, der også kan udøves af private konkurrerende erhvervsdrivende på privatretligt grundlag eller på koncessionsbasis."

EF-domstolen har endvidere i sag C-446/98 udtalt i præmis 24, at:

"... udlejning af pladser til parkering af køretøjer er virksomhed, som - når den udøves af et offentligretligt organ - udøves af det offentligretlige organ i dets egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, hvis virksomheden udøves inden for rammerne af de særlige retsregler for offentligretlige organer. Dette er tilfældet, når virksomheden indebærer udøvelse af offentlig myndighed."

Domstolen udtalte forud herfor i dommens præmis 23, at:

"Under hensyn til genstanden for den gennemgang, der skal foretages, tilkommer det som Domstolen allerede har udtalt den nationale ret at foretage en retlig bedømmelse af den pågældende virksomhed på grundlag af det af Domstolen fastlagte kriterium."

Det følger af lov om offentlige veje § 107:

"Stk. 1. For benyttelse af særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg for motorkøretøjer kan vejbestyrelsen lade opkræve en afgift til dækning af udgifterne ved indretningen og driften, herunder ved udøvelsen af tilsyn med de parkerede motorkøretøjer.

Stk. 2. I øvrigt kan vejbestyrelsen i samråd med politiet bestemme, at der på steder, hvor en begrænsning af adgangen til at parkere motorkøretøjer er ønskelig, opkræves en parkeringsafgift, der kan sættes i forhold til det tidsrum, i hvilket motorkøretøjerne holdes parkeret."

Af færdselslovens § 121, stk. 1, nr. 9, følger, at Politiet kan pålægge en afgift for overtrædelse af de bestemmelser om benyttelse af parkometre, parkeringsautomater eller lignende, der udfærdiges i medfør af § 107, stk. 2, i lov om offentlige veje.

Det lægges til grund, at klagerens ordning vedrørende betalingsparkering har fornøden hjemmel i lov om offentlige veje § 107, stk. 2.

Efter vejlovens § 107, stk. 2, kan vejbestyrelsen som offentlig myndighed - uden mulighed for delegation til private - i samråd med Politiet eksklusivt bestemme, at der opkræves en parkeringsafgift for parkering på offentlige veje. Afgiften, der i tilfælde af manglende betaling er pønalafgiftsanktioneret i medfør af færdselslovens § 121, stk. 1, nr. 9, skal på retligt grundlag være båret af en ønskelig begrænsning af adgangen til parkering ud fra et skøn over vej- og trafikforholdene. Ordningen er i den henseende underlagt de almindelige forvaltningsretlige krav om saglighed i anvendte kriterier for opkrævningen, og er undergivet offentligretligt tilsyn og domstolskontrol.

Under disse omstændigheder er klageren som offentlig myndighed ikke en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af den omhandlede adfærdsregulerende parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. De på offentlige veje i medfør den nævnte bestemmelse etablerede parkeringspladser udgør således ikke noget konkurrencerelevant marked for private udbydere, hvorfor fritagelse for afgiftspligt ikke fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning, jf. 6. momsdirektiv art. 4, stk. 5, 2. afsnit.

Herefter er der ikke hjemmel for opkrævning af moms af indtægterne ved parkeringsordningen, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, samt jf. 6. momsdirektiv artikel 4, stk. 5, 1. afsnit.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, jf. nærmere ndf.

For så vidt angår særligt indrettede offentlige parkeringspladser- og anlæg i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, bemærkes, at denne bestemmelse ikke på samme måde som § 107, stk. 2, indeholder et retligt krav om, at parkeringsafgiften skal være begrundet i hensynet til at begrænse adgangen til parkering. Afgiften skal endvidere i disse tilfælde ikke fastsættes i samråd med Politiet, og manglende betaling af parkeringsafgift er ikke pønalafgiftsanktioneret i henhold til lov. Der er herefter ikke grundlag for at anse de af klageren i medfør af vejlovens § 107, stk. 1, etablerede parkeringspladser- og anlæg for levering af ydelser, der ikke aktuelt og reelt sker i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Det bemærkes herved, at der i Aarhus Kommune konkret foreligger privat udbud af parkeringspladser i parkeringshuse.

Klagerens udlejning af parkeringspladser omfattet af vejlovens § 107, stk. 1, er herefter momspligtig, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, idet der i øvrigt henvises til 6. momsdirektivs art. 4, stk. 5, 1. og 2. afsnit.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette sidstnævnte punkt.