Dokumentets metadata

Momsmæssig behandling - "Fleet Management" - leasingaftaler - karakter af aftaler - beskatningssted - levering af brændstof

Et leasingselskab hjemmehørende i Tyskland og med en dansk momsregistrering fandtes ikke at have fradragsret for momsen af brændstof indkøbt hos danske benzinselskaber i medfør af momslovens § 37, stk. 1. Landsretten fandt, at leasingselskabets "fleet management"-aftaler med leasingkunderne, der gav kunderne mulighed for at tanke brændstof i Danmark i henhold til tankkort udstedt af selskabet, efter en samlet bedømmelse havde karakter af aftaler om finansiering af køb af brændstof, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, hvilket udelukker fradragsret efter § 37, stk. 1. (Dissens).Flertallet bemærkede ex tuto, at flertallet i øvrigt var enig med mindretallet i, at beskatningsstedet for leasingselskabets leverancer af brændstof til selskabets danske kunder, som tanker brændstoffet fra danske tankstationer, er her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt., sammenholdt med § 14, stk. 1, nr. 1, idet leverancen fra leasingselskabet angik et materielt gode og ikke en tjenesteydelse. Beskatningsstedet var derfor ikke Tyskland.

Parter

H1 Leasing GmbH
(advokat Anders Hedetoft)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Karsten Bo Knudsen, B. O. Jespersen og Katja Høegh (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 2. september 2004, har sagsøgeren, H1 Leasing GmbH, nedlagt følgende påstande over for sagsøgte, Skatteministeriet:

1. Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ToldSkats afgørelse af 28. oktober 2003, journal nr. ... ændres således, at sagsøgers indgående momsafgift for perioden 1. februar til 31. maj 2003 forhøjes med 544.888,00 kr., vedrørende moms af indkøbt brændstof.
2. Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved leasingaftale af 5. april 2002 mellem sagsøger og G1 Danmark A/S (kontrakt nr. 1527) leverer brændstof med beskatningsstedet for merværdiafgift uden for Danmark.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens problemstilling

Sagen drejer sig for det første om, hvorvidt H1 Leasing GmbH ("H1" i det følgende) i medfør af momslovens § 37 har adgang til momsfradrag vedrørende brændstof købt hos benzinselskaber i Danmark til brug for selskabets leasingkoncept, fleet management. Det er herved afgørende, om H1 antages fra benzinselskaberne at have fået leveret et gode, jf. sjette momsdirektiv, artikel 5, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., eller om H1 antages at have foretaget momsfri finansiering af sine leasingkunders brændstofforbrug, jf. sjette momsdirektiv, artikel 13 B, litra d, nr. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Såfremt sagsøgeren helt eller delvist får medhold i sin første påstand om momsfradrag, skal landsretten dernæst tage stilling til om brændstofleverancerne til leasingkunderne er en sådan biydelse til den leasingtjenesteydelse, H1 sælger til sine leasingkunder, at beskatningsstedet efter sjette momsdirektiv, artikel 9, stk. 1, jf. momslovens § 15, stk. 1, er uden for Danmark (dvs. på selskabets hjemsted i Tyskland), eller om brændstofleverancen skal anses for en selvstændig vareleverance med den virkning, at beskatningsstedet efter sjette momsdirektiv, artikel 8, stk. 1, jf. momslovens § 14, stk. 1, er i Danmark. Med andre ord er spørgsmålet i relation til påstand 2, om den brændstofpris H1 fakturerer til sine leasingkunder, skal tillægges dansk moms på 25 % af brændstoffets pris eller den lavere moms, der gælder på selskabets hjemsted.

Sagens omstændigheder

H1 har i en årrække leveret et såkaldt fleet management koncept af biler til sine kunder. Fleet management konceptet er udtryk for et "pakke-koncept", hvorefter leasingtager tilbydes en total administration af den leasede bil og driften heraf.

Brændstofydelsen, som er genstand for ToldSkats afgørelse, kan indgå som en af ydelserne i det af H1 udbudte leasingkoncept. Derudover kan indgå omkostninger til dæk, grønne afgifter, forsikring, service, Falckabonnement, biltelefon m.v. I den enkelte leasingaftale aftales, hvilke blandt de tilbudte tillægsydelser, kunden ønsker.

H1 modtager som vederlag en månedlig samlet leasingafgift. Leasingafgiften baserer sig - udover selve leasingafgiften vedrørende bilen - på en række forud kalkulerede elementer og udgør et samlet beløb, der - i det omfang det aftales - blandt andet indeholder betaling for leasingtagers forbrug af brændstof og andre driftsrelaterede omkostninger vedrørende de aftalte tillægsydelser.

Ved leasingaftalens indgåelse fastlægger leasingtager og H1 en enhedspris for brændstoffet og hvilken type brændstof, leasingtager må anvende. Der fastsættes tillige et kalkuleret brændstofforbrug. Den fastlagte enhedspris og brændstoftype gælder for hele det forud kalkulerede brændstofforbrug. Prisen ændres ikke i leasingperioden i takt med, at markedsprisen svinger.

H1 og leasingtager foretager ved leasingkontraktens ophør en slutafregning, hvorved der sker regulering for leasingtagers over/underforbrug i forhold til den aftalte mængde brændstof. For så vidt angår det faktiske brændstofforbrug, der ligger inden for den med H1 aftalte ramme, betaler leasingtager alene den aftalte enhedspris og ikke markedsprisen. Ved mindre forbrug end det aftalte maksimum tilbagebetales den erlagte betaling baseret på den aftalte enhedspris. Forbrug, der overstiger den aftalte ramme, afregnes til den gældende markedspris (gældende listepris) på afregningstidspunktet.

Af Standardvilkår gældende fra 1. april 2003 fremgår blandt andet:

"...

..."

Der er fremlagt eksempler på leasingaftaler i form af to aftaler af 5. april 2002 og 7. november 2002 mellem H1 og leasingtagerne G1 Denmark A/S henholdsvis G2 & Co. A/S. Med den sidstnævnte aftale er tillige fremlagt det forudgående tilbud og specifikation ved ophør af aftalen.

Af leasingaftalen af 5. april 2002 indgået mellem H1 og G1 Danmark A/S med startdato 15. marts 2002 og slutdato 14. september 2005 fremgår blandt andet, at brændstof er fastsat til 3.889 liter og at brændstofprisen er på 0,88 EUR pr. liter. Det er oplyst, at denne aftale i relation til brændstofelementet har været tabsgivende for H1 som følge af prisudviklingen på brændstof i aftaleperioden.

Af leasingaftalen af 7. november 2002 mellem H1 og G2 & Co. A/S, der har startdato den 1. november 2002 og slutdato den 31. oktober 2005, fremgår blandt andet, at brændstof er fastsat til 18.750 liter med en brændstofpris på 0,10159 EUR pr. liter. Af ophørsspecifikationen vedrørende denne aftale fremgår blandt andet, at aftalen er ophørt den 28. februar 2003. Endvidere fremgår det, at det tilladte brændstofforbrug i leasingperioden var på 2.083 liter, og at der er krediteret kunden et forbrug af brændstof på 361 liter mindre end det tilladte til en listepris ved ophør på 8,59 kr. pr. liter. Efter det oplyste svarer denne listepris til den i aftalen fastsatte brændstofpris på 0,10159 EUR pr. liter.

H1 indgår aftale med brændstofleverandører i Danmark om leverance af brændstof. Som eksempel herpå er fremlagt en samarbejdsaftale af 17. december 2003 med Dansk Shell A/S med tilhørende eksempler på fakturaer fremsendt fra Shell til H1.

H1 får af brændstofleverandøren tildelt et antal benzinkort, der skal anvendes ved tankning af brændstof ved den konkrete brændstofleverandør. Kortene udstedes af brændstofselskabet til H1 og med selskabet som debitor i forhold til brændstofleverandøren. Der består ikke et kontraktforhold mellem brændstofleverandøren og leasingtager, hvis identitet i det hele er ukendt for brændstofleverandøren.

Leasingtagers ret til at tanke sikres ved, at H1 udleverer benzinkort til leasingtager, som herefter for H1s regning kan tanke brændstof på tankstationer tilhørende den valgte brændstofleverandør og kortudsteder. Efter aftalen kan kun tankes den aftalte type brændstof. Leasingtager bestemmer således ifølge leasingaftalen ikke selv, hvilken brændstoftype han ønsker at bruge, men er efter leasingaftalen forpligtet til at anvende den brændstoftype som H1 har valgt.

H1s køb af brændstof gennemføres i praksis ved at leasingtager på en tankstation i Danmark, der tilhører den brændstofleverandør, der har udstedt det kort, som leasingtager har modtaget fra H1, foretager påfyldning af brændstof i H1s navn og for H1s regning. Vedkommende benzinselskab fakturerer herefter H1 prisen for det påfyldte brændstof. Denne fakturering sker på grundlag af den aktuelle markedspris (gældende listepris), idet H1 modtager en i aftalen mellem H1 og brændstofleverandøren på forhånd fastsat rabat.

R1 Revision A/S, der ifølge det oplyste var revisor for en anden virksomhed med tilknytning til H1s nuværende direktør, anmodede i januar 1998 ToldSkat om at oplyse, om et tysk leasingselskab kunne godtgøres dansk moms på driftsomkostninger på personbiler, som udlejes til danske virksomheder.

ToldSkat svarede ved skrivelse af 26. januar 1998 blandt andet følgende:

"...

De oplyser, at leasingselskabet afholder alle omkostningerne til bilerne for så efterfølgende at viderefakturere til de danske virksomheder.

Der er ifølge momslovens § 45 mulighed for at, udenlandske virksomheder, der ikke er etableret her i landet kan få godtgjort den moms, som er betalt for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug.

Det er regionens holdning, at et tysk leasingselskab ikke kan få godtgjort momsen på driftsomkostningerne på biler, der kører her i landet når omkostningerne direkte viderefaktureres til de danske brugere. Der vil derimod være mulighed for godtgørelse, hvis det tyske leasingselskab fuldtud afholder de omtalte omkostninger.

..."

Af skrivelse af 25. februar 1998 fra ToldSkat til R1 Revision A/S fremgår blandt andet:

"...

at den tyske udlejningsvirksomhed vil kunne søge eventuel dansk moms tilbagebetalt, jf. bestemmelserne i momslovens § 45, stk. 1

..."

H1 opnåede i perioden før 31. januar 2003 fradragsret for moms på alle de i relation til fleet management i Danmark købte ydelser, herunder fradrag for købsmoms på det brændstof, der indgik som en delydelse i en leasingkontrakt.

Den 6. februar 2003 afsagde EF-domstolen dom i sag C-185/01, U1 Lease Holland BV, vedrørende fortolkningen af leveringsbegrebet i sjette momsdirektiv i relation til brændstof, som leveres som led i et leasingkoncept vedrørende biler.

Af dommen fremgår blandt andet

"...

...

Afgørelse

...

Artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

..."

Told- og Skattestyrelsen udsendte den 11. februar 2003 en meddelelse, hvori det blandt andet anføres:

"...

Betydningen for dansk praksis

Told- og Skattestyrelsen anser i lighed med dommen i C 185/01 aftaler om brændstoflevering mellem en leasinggiver, der udlejer motorkøretøjer, og en leasingtager, der lejer motorkøretøjer, for at være en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Leasingtager får ved påfyldning af brændstof på en tankstation eller et tankanlæg brændstoffer leveret direkte fra tanken/benzinselskabet.

Det betyder, at der altid ved påfyldning af brændstof her i landet skal betales dansk moms.

Udlejer en leasingtager i f.eks. Tyskland motorkøretøjer med brændstofadministration til kunder i Danmark og køber leasinggiver brændstof i Danmark med dansk moms, så betyder dommen i sagen C-185/01, at brændstoffet ved påfyldning på en tankstation her vil blive anset for leveret direkte fra benzinselskabet til den danske leasingtager. Der vil således ikke kunne ske tilbagebetaling af den danske moms til det tyske leasingselskab efter proceduren i ottende momsdirektiv, jf. momslovens § 45.

Har en leasingtager i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, så betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse som en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

..."

Den 28. oktober 2003 traf ToldSkat afgørelse om, at H1s indgående afgift for perioden 1. februar 2003 - 31. maj 2003 blev nedsat med kr. 544.888. Beløbet svarer til det af H1 påstævnte beløb. Som begrundelse for nedsættelsen henviste ToldSkat til, at H1s levering af brændstof ansås for at udgøre en finansiel transaktion svarende til den, der blev bedømt i EF-omstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/016, Auto Lease Holland BV. Da H1s levering af brændstof på samme måde som aftalen om brændstof i dommen måtte karakteriseres som en finansiel transaktion mellem leasinggiver og leasingtager, havde dette som konsekvens, at H1 ikke kunne få fradragsret for brændstof.

Forklaringer

SM har blandt andet forklaret, at han siden marts 2003 har været direktør i H1 Leasing GmbH. Selskabets ejerkreds er dansk og kunderne er for ca. 95% vedkommende danske virksomheder. Selskabet har udøvet den af sagen omhandlede fleet management virksomhed siden 1998, efter en dom fra EF-Domstolen åbnede mulighed for at drive virksomhed fra Tyskland som den omhandlede med leasing af biler til danske kunder med tysk moms. Placeringen af virksomheden i Tyskland giver tillige registreringsafgiftsmæssige fordele. H1s markedsandel på det danske billeasingmarked er på 2-4 %.

Den typiske kunde leaser ca. 7 biler og køber herudover en række tillægsydelser som forsikring, det af sagen omhandlede brændstof, m.m. Leasingkunderne ønsker "en samlet pakke", som inkluderer tillægsydelserne, herunder typisk tillige brændstof, idet kundernes formål med at indgå leasingsaftalen er at undgå besværet med egen administration af en bilpark. Tillægsydelserne, herunder brændstof, kan ikke købes særskilt uden samtidig leasing af en bil.

H1 kalkulerer baseret på kundens oplysninger om ønsket biltype, forventet kørselsbehov m.m., en samlet pris for bilen og de enkelte tillægsydelser ved indgåelsen af leasingaftalen. Den aftalte ramme for brændstofforbruget fastsættes ud fra kundens oplysning om forventet antal kørte km. Den faste brændstofpris, der indgår i den med kunden aftalte samlede månedlige leasingydelse, baseres på den aktuelle markedspris (listeprisen) på tidspunktet for aftaleindgåelsen med fradrag af den rabat, H1 modtager fra brændstofleverandøren, og med tillæg af H1s skønsmæssigt fastsatte avance. Der kalkuleres ikke et særskilt beløb for administration af brændstofleverancen som et element i avancefastsættelsen, idet man fastlægger en samlet avance for den indgåede kontrakt, som også indbefatter administration.

H1 bærer - inden for det aftalte maksimale brændstofforbrug - risikoen, såfremt markedsprisen for brændstof stiger.

Hvis kunden bruger mere brændstof end det aftalte maksimale forbrug, afregnes det overskydende forbrug efterfølgende til brændstofleverandørens aktuelle markedspris på afregningstidspunktet. I så fald kommer kunden for denne del af sit forbrug til at betale mere, end den pris som kunden ville kunne opnå ved selv at have en rabatordning hos en brændstofleverandør, og mere end H1 selv skulle have betalt som følge af den indgåede rabataftale med brændstofleverandøren. Der faktureres ikke noget særskilt gebyr for H1s opkrævning af betaling for overforbruget.

Kunden betaler leasingydelsen, herunder betalingen for det fastsatte forventede brændstofforbrug, månedligt forud. H1 modtager efterfølgende afregningen for brændstof fra brændstofleverandøren. Benzinkortet, som leasingkunden modtager, kan anvendes til andre oktantyper end det/de der er angivet i leasingaftalen, men ikke til andre produkttyper, eksempelvis kan et kort til diesel ikke anvendes til benzin. Hvis kunden benytter benzinkortet til indkøb af brændstof med andet oktantal end angivet i aftalen eller køber mere, end hvad der følger af den i leasingaftalen fastlagte ramme, herunder bruger kortet til andre køretøjer end det leasede, udløser dette ved leasingsperiodens ophør en ekstra betaling af overforbruget baseret på den aktuelle markedspris for det pågældende brændstofprodukt på købstidspunktet. Sådant brug af benzinkortet til andre formål end det aftalte og udover den fastlagte forbrugsramme vil derimod ikke give anledning til udøvelse af egentlige misligholdelsesbeføjelser, herunder ophævelse af aftalen, fra H1s side.

Brændstofelementet i den typiske leasingaftale er på 10% af den samlede månedlige betaling.

R1 Revision A/S' korrespondance med ToldSkat fra 1998 er ført på vegne vidnet, som på daværende tidspunkt i andet regi overvejede muligheden for et leasing koncept, der svarer til det koncept, H1 etablerede i 1998.

Frem til Auto Lease-dommen og den herefter udstedte meddelelse fra skattemyndighederne har H1 fået momsfradrag svarende til, hvad der påstås under nærværende sag. Selskabet får fortsat momsfradrag for blandt andet de bilvaskydelser, leasingkunderne kan tilvælge som en tillægsydelse på samme måde som brændstof.

Parternes procedure

Sagsøgeren, H1, har i relation til påstand 1 blandt andet gjort gældende, at sagsøgers ydelse til leasingtagerne ikke er en finansiel ydelse.

H1 har herved anført, at sagsøgtes forståelse af leverings- og finansieringsbegrebet er EU-stridig.

Sagsøgtes praksisændring, som blev meddelt februar 2003, hvorefter H1 af sagsøgte anses for at finansiere leasingtagers brændstofforbrug og herved nægtes momsfradrag for H1s brændstofindkøb er EU-stridig og beror på en fejlagtig fortolkning af rækkevidden af EF-domstolens afgørelse i sag C-185/01, Auto Lease Holland BV, der af Told- og Skattestyrelsen ved meddelelse af 11. februar 2003 (SKM2003.58.TSS ) blev anset for fastslå, at aftaler om brændstoflevering mellem en leasingtager og en leasinggiver "altid" anses for at være en kontrakt om finansiering af brændstof.

Det bestrides i den forbindelse, at EF-domstolen i sagen C185/O1 har taget stilling til, om en brændstofydelse altid er at anse som værende en finansiel ydelse, idet det gøres gældende, at EF-domstolen i sagen alene konkret, og på grundlag af leasinggivers funktion som kreditgiver samt parternes enighed om leasingtagers råderet over brændstoffet, vurderede, at leveringen af brændstof - henset til sagens særlige omstændigheder - skete direkte til leasingtageren og således ikke til leasinggiveren.

Det bestrides videre, at sag 185/01, Auto Lease Holland BV, kan danne præcedens for en retsstilling, hvorefter brændstofelementer i leasingaftaler "altid" udgør en finansiel ydelse, som anført af sagsøgte. Det gøres i denne sammenhæng særligt gældende, at leasingkonceptet, der var til pådømmelse i Auto Lease-sagen, fundamentalt afviger fra sagsøgers leasingkoncept, idet Auto Lease Holland BV foretog en direkte viderefakturering "krone for krone" af omkostninger på brændstof fra leasinggiver, Auto Lease Holland BV, via et kreditkortselskab og videre til leasingtager, der bar samtlige omkostninger forbundet med brændstofindkøbet. I modsætning til H1 påtog Auto Lease Holland BV sig således ingen selvstændig økonomisk risiko i relation til brændstofydelsen, idet Auto Lease Holland BV alene påtog sig at administrere og forudfinansiere leasingtagers brændstofforbrug.

Hertil kommer, at H1s leasingtagere forudbetaler deres eget estimerede brændstofforbrug. Der er i relation til H1s fleet management ydelse således ikke tale om, at H1 forudfinansierer leasingtagers brændstofforbrug. Der er dermed ikke tale om, at H1 leverer en finansiel ydelse.

H1 har yderligere gjort gældende, at EF-domstolens konklusion i Auto Lease Holland BV, hvorefter selskabet nægtes momsfradrag, svarer til den konklusion, som ToldSkat primo 1998 anviste H1, nemlig at en leasinggiver, der gør brug af en egentlig gennemfakturering, ikke har momsfradrag, mens en leasinggiver som H1, vil være berettiget til momsfradrag, da H1 netop ikke foretager en egentlig viderefakturering af omkostninger på brændstof til leasingtager, men konkret påtager sig en økonomisk og produktmæssig risiko i relation til brændstofleverancen.

Vedrørende brændstofleverandørernes ydelse til H1, har H1 anført, at denne ydelse udgør levering af et gode i sjette momsdirektivs forstand. Ved levering af et gode forstås således overdragelse til retten til som ejer at råde over et materielt gode i et sådant omfang, at køberen "som ejer" kan råde over godet og herved de facto får samme retsstilling som den egentlige ejer i retlig forstand. Der henvises særligt til, at H1 i forhold til brændstofleverandørerne har en generel og ubegrænset råderet over brændstoffet, som H1 videreleverer til leasingtager med en begrænsning i dennes råderet over det videreleverede brændstof. H1 kan således videresælge brændstoffet eller selv anvende dette og herved gøre brug af den type brændstof og det oktantal, som H1 konkret ønsker, ligesom selskabet kan anvende det valgte brændstof til det formål som selskabet ønsker, herunder tankning af eget som tredje mands køretøj, båd, maskine efter eget valg. Leasingtageren kan ulig H1 alene gøre brug af den brændstoftype med det oktantal, som leasingtager konkret har aftalt med H1, ligesom leasingtager alene må anvende brændstoffet til tankning af en specifik bil, nemlig leasingbilen - leasingtager må ikke anvende brændstoffet til tankning af f.eks. tredjemands bil eller uvedkommende formål i øvrigt. Der er således en væsentlig forskel på den rådighed som H1 har over sin brændstofleverance fra brændstof leverandørerne og den rådighed, som leasingtager har over sin brændstofleverance fra H1.

Leasingtagers råderet over brændstoffet er således begrænset via aftalen med H1, og leasingtager har derfor de facto ikke i forhold til brændstofleverandørerne en ejers råderet over brændstofleverancerne.

H1 har på baggrund af det ovenfor anførte gjort gældende, at brændstoffet leveres som et gode fra brændstofleverandørerne til H1, der herefter med en af H1 kontrolleret indskrænkning i råderetten over brændstoffet videreleverer en given brændstoftype til leasingtager specificeret og alene til brug for den leasede bil. Leasingstagers råderet over brændstoffet knytter sig til aftalen med H1 og opstår først i kraft af H1s viderelevering af en nærmere angiven brændstoftype til leasingtager.

H1 har i relation til påstand 2 blandt andet gjort gældende, at brændstoffet er en ydelse, der er integreret i fleet management-konceptet.

I relation til det leverings- og beskatningssted, der skal fastsættes i forbindelse med H1s viderebringelse af brændstof til leasingstagerne, har H1 anført, at det, der for H1s gennemsnitskunde karakteriserer H1s leasingydelse, er fleet management, det vil sige en total administration af den eller de leasede biler samt driften heraf, hvorved leasingtager opnår en egentlig outsourcing af sin bilflåde, idet samtlige administrative opgaver, knyttet til brugen af de leasede biler, er lagt ud til sagsøger, der således ud over billeasing leverer de hertil knyttede sekundære ydelser som blandt andet service, forsikring, reparation, brændstof, forbrugsovervågning, vægtafgift, vejhjælp, skadesbehandling.

I tilknytning hertil har H1 anført, at fleet management er en enkelt ydelse, hvor selve billeasingen må anses for at udgøre hovedydelsen, mens de øvrige elementer, herunder brændstofydelsen, må anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt er stillet som hovedydelsen, jf. således definitionen i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

H1 har videre anført, at brændstofydelsen ikke er et mål i sig selv for sagsøgers gennemsnitskunde, men et middel til at opnå det karakteristiske for fleet management - nemlig totaladministration af den leasede bil og driften heraf. Integrerede ydelser skal efter sjette momsdirektiv ubestridt behandles som tjeneydelser, jf. artikel 6, stk. 1. Det følger endvidere af artikel 9 i sjette momsdirektiv, at tjenesteydelser efter har leveringssted der, hvor tjenesteyderen bor, altså Tyskland. H1s viderebringelse af brændstof til leasingtagerne skal derfor i momsmæssig henseende beskattes i Tyskland.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende sagsøgerens påstand 1 blandt andet gjort gældende, at sagsøgerens såkaldte fleet management leasingaftaler med de danske leasingtagere, der indeholder bestemmelser om ret til tankning af brændstof som en del af leasingaftalen, i momsmæssig henseende må betragtes som aftaler om sagsøgerens finansiering af leasingtagernes køb af brændstof. Sagsøgeren har således leveret en finansieringsydelse til leasingtagerne, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Heraf følger, at sagsøgeren ikke har fradragsret for købsmomsen af brændstoffet i medfør af § 37, stk. 1.

Det bestrides, at der skulle bestå sådanne væsensforskelle mellem de leasingaftaler, der blev pådømt ved EF-Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01, Auto Lease Holland BV, og de her foreliggende leasingaftaler, at sagsøgerens leasingaftaler kan undergives en fra dommen afvigende momsmæssigt bedømmelse.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ganske som leasingselskabet i dommen ikke leverer noget brændstof til leasingtagerne, idet brændstoffet leveres direkte fra benzinselskaberne til leasingtagerne ved tankningen på de danske tankstationer. Det er uden betydning, at tankkortene udstedes i sagsøgerens navn, og at tankningen sker for sagsøgerens regning, jf. Auto Lease-dommen, præmis 37. Leasingtagernes brændstofforbrug er forudfinansieret af sagsøgeren, og tankkortene har sagsøgeren som debitor, hvorefter leasingtagerne tilbagebetaler lånet vedrørende købet af brændstoffet som en del af de månedlige leasingbetalinger. Reelt udgør denne del af leasingydelsen ikke betaling for en påstået administrationsydelse fra sagsøgeren, men ene og alene en særskilt tilbagebetaling inklusive forrentning af leasingtagernes lån hos sagsøgeren til brændstofkøbet.

Ved fastsættelsen af enhedsprisen for brændstoffet og den samlede leasingydelse har sagsøgeren på forhånd indkalkuleret forrentningen af finansieringen af brændstofindkøbet og en merpris for forskellen mellem den aftalte enhedspris og udviklingen i listeprisen på brændstoffet under leasingperioden.

Det gør ikke nogen afgørende forskel i forhold til dommen, at sagsøgeren og leasingtageren som udgangspunkt aftaler en fast pris pr. liter forbrugt brændstof i aftaleperioden, og at leasingaftalen stipulerer et maksimalt brændstofforbrug, eftersom leasingtagerens overskridelse af det aftalte maksimumforbrug ikke udgør en misligholdelse af kontrakten, og idet standardvilkårene for leasingaftalerne indeholder bestemmelser om sagsøgerens adgang til løbende efterregulering af leasingydelsen til dækning af brændstofforbruget i leasingperioden og om slutafregning ved leasingaftalens ophør med udgangspunkt i det faktisk konstaterede brændstofforbrug.

Efterreguleringen og slutafregningen indebærer, at sagsøgeren under alle omstændigheder har adgang til efteropkrævning hos leasingtageren ud fra den til enhver tid gældende dagpris for brændstoffet.

Efterreguleringsklausulerne i aftalevilkårene i sagsøgerens leasingkontrakter bevirker således, at leasingtageren ultimativt indestår for betalingen af den faktiske mængde forbrugt brændstof. Det samlede realøkonomiske resultat af sagsøgerens leasingaftaler er således i realiteten det samme som i Auto Lease-sagen, nemlig at leasingtageren indestår for betalingen af det faktiske forbrug og bærer udgiften til brændstofleveringen i sin helhed, jf. dommens præmis 35.

Det bestrides videre, at sagsøgerens leasingtagere ikke er berettiget til at råde over brændstoffet, som om de er ejere af brændstoffet, jf. dommens præmis 34. Ganske vist bestemmer standardvilkårenes § 7, at tankkortene alene kan bruges til tankning af den leasede bil, men dette ændrer ikke ved, at selve leasingtagerens formål med indgåelsen af aftalen med sagsøgeren netop er frit at kunne tanke den leasede bil i Danmark uden at betale dansk moms, og at leasingtagerens merforbrug til tankning af et andet køretøj under alle omstændigheder alene vil have den virkning, at leasingtageren kommer til at betale for et eventuelt merforbrug.

Sagsøgte bemærker herved, at en overskridelse af det estimerede forbrug ikke er misligholdelsesgrund efter kontrakten, men alene har den retsvirkning, at der skal betales for merforbruget. Det er i øvrigt ikke godtgjort af sagsøgeren, at sagsøgeren i praksis har mulighed for at kontrollere, at tankkortene ikke bruges til tankning af andre køretøjer, eller at sagsøgeren rent faktisk håndhæver dette vilkår. Heller ikke denne tilsyneladende begrænsning i leasingtagerens anvendelse af brændstoffet kan således begrunde et andet resultat end i Auto Lease-dommen.

Det gøres gældende, at konstruktionen af sagsøgerens leasingaftaler efter en samlet bedømmelse ikke afviger på en sådan måde fra aftalegrundlaget i Auto Lease-sagen, at der kan nås til et andet resultat.

Det gøres særskilt gældende, at sagsøgeren ikke har fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, eftersom brændstoffet ikke er indkøbt til brug for leverancer i sagsøgerens leasingvirksomhed, men derimod udelukkende i leasingtagernes interesse.

Sagsøgte har i relation til sagsøgerens påstand 2 blandt andet gjort gældende, at beskatningsstedet for sagsøgerens leverancer af brændstof til sagsøgerens danske leasingtagere er her i landet, eftersom brændstoffet ikke forsendes eller transporteres og da det befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. §14, nr. 1, og de bagvedliggende bestemmelser i sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og artikel 8, stk. 1, litra b, vedrørende beskatningsstedet for levering af goder.

Det bestrides, at leasingtagernes betaling for tankning af brændstof udgør et integreret led i vederlaget for en samlet leasingadministrationsydelse fra sagsøgeren, som sagsøgeren benævner en "pakkeløsning". Der er tale om en særskilt betaling for et materielt gode, som leasingtageren har en selvstændig interesse i at erhverve. Der er ikke tale om en enkelt ydelse med en hovedlevering og en sekundær ydelse. Salget af brændstof er økonomisk og funktionelt adskilt fra leasingadministrationsydelsen, og det er ikke en kunstig opdeling af sagsøgerens ydelse at anse salget af brændstof for en adskilt leverance.

Selve leverancen af brændstof kan således klart udsondres som en særskilt leverance, der selvstændigt er efterspurgt af leasingkunden. Den udgør ikke blot et accessorisk eller sekundært element i den ydelse, der består i at få stillet et leasingkøretøj til rådighed. Sagsøgerens levering af brændstof er et mål i sig selv for leasingkunderne, og ikke blot et middel til at udnytte sagsøgerens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. Card Protection Plan-dommen (sag 349/96), præmis 30. Det er ikke nødvendigt for leasingtageren at have ret til tankning af brændstof med et tankkort i henhold til leasingaftalen for at kunne benytte det leasede køretøj. Indbygningen af brændstofelementet i sagsøgerens leasingaftaler skyldes udelukkende et momsbesparelsesformål, idet momssatsen udgør 25 pct. her i landet, men kun 16 pct. i Tyskland.

Det er endelig uden betydning for den momsmæssige bedømmelse af transaktionerne, at sagsøgeren fakturerer en samlet leasingydelse, der også dækker leasingkundens brændstofforbrug, når realiteten er, at leverancerne er adskilte, jf. Card Protection Plan-dommen, præmis 31.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved "levering af et gode" forstås efter sjette momsdirektiv, artikel 5, stk. 1: "retten til som ejer at råde over et materielt gode". EF-Domstolen har blandt andet ved dom af 8. februar 1990 i sag C-320/88, Forwarding Enterprise Safe, fastslået, at det er den faktiske og ikke den retlige overdragelse, der er afgørende.

EF-domstolen har endvidere som ovenfor anført ved dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01, Auto Lease Holland BV, taget stilling til den momsretlige forståelse af begrebet "levering af et gode" i en sag, der som nærværende drejede sig om, hvorvidt et i en EU- medlemsstat (Holland) hjemmehørende leasingselskab havde ret til tilbagebetaling af moms af brændstof, som leasingtagerne havde købt i en anden EU-medlemsstat (Tyskland) til påfyldning af de leasede køretøjer.

To dommere Karsten Bo Knudsen og B. O. Jespersen udtaler herefter

H1 har i kraft af aftaler med brændstofleverandører en adgang til brændstofleverancer, som H1 videreformidler til sine leasingkunder ved at stille benzinkort til rådighed for kunderne. Leasingkunderne modtager herefter brændstoffet direkte fra tankstationerne.

H1 har i leasingaftalerne fastsat visse begrænsninger i leasingtagers brug af brændstoffet. Denne råden over brændstoffet kan dog ikke i sig selv begrunde, at brændstofydelsen i nærværende sag bedømmes anderledes end den, der var til pådømmelse i Auto Lease-sagen. Det bemærkes herved, at der i realiteten er givet leasingtageren fri adgang til tankning, og at overskridelse af den fastlagte ramme for brændstofforbrug alene medfører krav om efterbetaling.

Heller ikke anbringendet om, at H1 har påtaget sig en økonomisk risiko for udviklingen i benzinprisen, for så vidt angår det brændstof, der ifølge de enkelte leasingaftaler leveres til leasingtager til en på forhånd fastsat fast pris i hele leasingperioden, og således økonomisk set råder over brændstoffet som en ejer, kan tillægges afgørende betydning.

H1 indkalkulerer således denne risiko ved fastsættelsen af enhedsprisen for brændstoffet og den samlede leasingydelse i forbindelse med leasingaftalens indgåelse. Dernæst må det tillægges vægt, at leasingtageren, ifølge leasingaftalen, som en del af leasingydelsen, skal betale udgifterne til det faktiske brændstofforbrug, som opgøres endeligt og slutafregnes ved kontraktens ophør. Det gælder såvel det forbrug, der ligger inden for den på forhånd fastlagte ramme for leasingtagerens brændstofforbrug, som det forbrug, der overstiger denne ramme, og som afregnes til den aktuelle markedspris (listeprisen) på afregningstidspunktet.

Efter en samlet bedømmelse af det anførte finder vi, at H1s aftale med leasingtageren om ret til tankning af brændstof som en del af leasingydelsen reelt har karakter af finansiering af leasingtagerens køb af brændstof. Det forhold, at leasingtageren månedligt forudbetaler brændstof svarende til den aftalte ramme for leasingtagerens brændstofforbrug, hvilket forbrug brændstofleverandøren først efterfølgende afregner i forhold til H1, kan ikke føre til et andet resultat.

Da der herefter ikke foreligger aftaler om levering af brændstof fra H1 til leasingtager, der falder under definitionen på afgiftspligtige vareleverancer i sjette momsdirektiv, artikel 5, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., frifindes sagsøgte for H1s påstand i.

Det er herefter ufornødent at tage stilling til sagsøgerens påstand 2. Vi finder dog anledning til at bemærke at vi - såfremt der i relation til påstand 1 havde foreligget en momspligtig transaktion - er enige med mindretallet i det om sagsøgerens påstand 2 anførte.

Dommer Katja Høegh udtaler

Jeg er enig med flertallet i, at de i leasingaftalerne aftalte begrænsninger i leasingtagerens råden over brændstoffet ikke i sig selv kan begrunde, at brændstofydelsen i nærværende sag bedømmes anderledes end den, der var til pådømmelse i Auto Lease-sagen.

I modsætning til, hvad der var tilfældet i Auto Lease-sagen, påtager H1 sig imidlertid i denne sag en økonomisk risiko for udviklingen i benzinprisen, idet den ifølge de enkelte leasingaftaler aftalte mængde brændstof leveres til leasingtager til en på forhånd fastsat fast pris i hele leasingperioden. H1 påtager sig dermed en forretningsmæssig risiko, der svarer til den risiko som en mellemhandler normalt påtager sig ved køb med henblik på videresalg, og råder ved sin fastsættelse af prisen til leasingtageren økonomisk set over brændstoffet som en ejer.

Efter bevisførelsen er der endvidere ikke grundlag for at antage, at afregningen til markedspris af leasingstagernes forbrug ud over den aftalte ramme har et sådant omfang, at det kan føre til en anderledes bedømmelse.

Heller ikke det forhold, at H1 i henhold til de ovenfor citerede standardvilkår, § 12 har en vis adgang til at regulere indgåede leasingaftaler som følge af blandt andet "drifts ... ændringer, der har indflydelse på leasingydelsen", kan ændre bedømmelsen. Efter sin ordlyd giver bestemmelsen i § 12 således ikke H1 adgang til at regulere den faste pris, leasingkunden betaler for brændstof inden for den aftalte ramme. Der er ej heller under bevisførelsen fremkommet oplysning om, at H1 i praksis - under henvisning til standardvilkårene § 12 eller på andet grundlag - i relation til indgåede leasingaftaler har søgt at opnå ændringer af den aftalte faste brændstofpris i tilfælde, hvor prisudviklingen på brændstof har betydet, at den aftalte faste pris er tabsgivende for H1.

H1 må på den baggrund momsmæssigt anses for sælger af brændstof, der falder under definitionen på afgiftspligtige vareleverancer i sjette momsdirektiv, artikel 5, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. H1 har dermed krav på momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

På den baggrund vil jeg tage H1s påstand 1 til følge.

For så vidt H1s påstand 2, der drejer sig om, hvorvidt H1s levering af brændstof til leasingtagerne er en ydelse, der er uafhængig af leasingaftalen, eller en ydelse, der skal ses som en integreret del af leasingaftalen, har EF-Domstolen blandt andet ved dom af 25. februar 1999 i sag C349/96, Card Protection Plan, taget stilling til den momsmæssige bedømmelse af såkaldte sammensatte transaktioner, der består af flere elementer, hvilket blandt andet har betydning for beskatningsstedet for sådanne transaktioner.

Ud fra de af EF-Domstolen angivne kriterier finder jeg ikke, at det af H1s påstand 2 omhandlede brændstof kan antages at udgøre et sådant middel for den gennemsnitlige forbruger til bedst muligt at udnytte den ydelse, der består i at lease en bil, at brændstofydelsen må anses for integreret i leasingaftalen.

Jeg finder herefter, at brændstofleverancen udgør en selvstændig vareleverance med den virkning, at beskatningsstedet efter sjette momsdirektiv, artikel 8, stk. 1, jf. momslovens § 14, stk. 1, er i Danmark. Med denne begrundelse stemmer jeg for at frifinde, Skatteministeriet.

Sagsomkostninger

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1, inden 14 dage fra afsigelsen af denne dom til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 80.000 kr. Der er ved fastsættelsen af sagsomkostninger taget hensyn til, at der har været afholdt formalitets procedure (SKM2005.389.ØLR ) om sagsøgerens begæring om forelæggelse for EF-Domstolen.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Leasing GmbH, skal inden 14 dage fra afsigelsen af denne dom til Skatteministeriet betale 80.000 kr. i sagsomkostninger.