Dokumentets metadata

Dokumentets dato:13-12-2000
Offentliggjort:02-04-2001
SKM-nr:SKM2001.109.VLR
Journalnr.:KA. afdeling, B-2379-98
Referencer.:Statsskatteloven
Personskatteloven
Dokumenttype:Dom

Rette indkomstmodtager af konsulentvederlag

Efter en samlet afvejning af kriterierne i cirkulæret om personskatteloven var der tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold, og et selskab kunne derfor ikke være rette indkomstmodtager af vederlaget for dette arbejde, selv om kontrakten om arbejdets udførelse var indgået med selskabet. (Dissens).

Parter:

A
(advokat I, X-by)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/B)

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Den 26. maj 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende fastsættelsen af sagsøgeren, A's indkomst for indkomstårene 1992, 1993 og 1994:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomstår 1992
Personlig indkomst
Konsulentvederlag anset som personlig indkomst og ikke selskabsindkomst 411.334 kr.
Indkomstår 1993
Personlig indkomst
Konsulentvederlag anset som personlig indkomst og ikke selskabsindkomst 715.000 kr.
Indkomstår 1994
Personlig indkomst
Konsulentvederlag anset som personlig indkomst og ikke selskabsindkomst 297.050 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentanter, som ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er uddannet revisor og har læst HD i økonomi og organisation. I sidste halvdel af 1988 påbegyndte han konsulentvirksomhed, som han drev i personligt regi. Han anvendtes bl.a. af nordjyske pengeinstitutter til analyseopgaver og har deltaget i behandlingen af betalingsstandsningsboer. Honorarindtægterne for 1988 og 1989 udgjorde henholdsvis ca. 100.000 kr. og 425.000 kr.

Med virkning fra januar 1990 omdannede klageren i maj 1990 sin hidtil personligt drevne virksomhed til selskab ved stiftelsen af selskabet C ApS. Af selskabets vedtægter fremgår det, at formålet var revision- og bogføringsvirksomhed, økonomisk rådgivning, finansiering samt hermed beslægtet virksomhed.

I marts 1991 indgik C ApS, repræsenteret ved klageren, en aftale med et sommerhusudlejningsbureau, D A/S. Aftalen kom i stand efter at klageren i efteråret 1990 var blevet introduceret til bureauets bestyrelsesformand. Aftalens § 1 lyder som følger:

"INDLEDNING OG FORMÅL:

D A/S driver sommerhusudlejningsvirksomhed og ønsker i forbindelse med, at selskabet netop har omdefineret ansvars- og arbejdsområdet i selskabets økonomifunktion at indgå samarbejdsaftale med et uafhængigt konsulentfirma med henblik på en gensidig vurdering af konsulentens mere varige tilknytning til D A/S i form af et eventuelt senere decideret ansættelsesforhold.

Samtidig ønsker D A/S gennem et uafhængigt konsulentfirma at få afprøvet den omdefinerede økonomifunktion i praksis og formålet med nærværende aftale er således at fastlægge retningslinierne for samarbejdet mellem D A/S og konsulenten for konsulentens udførelse af den omdefinerede økonomifunktion i D A/S."

Af aftalens § 2 fremgår, at konsulenten hovedsageligt skal varetage D A/S' økonomifunktion, herunder bl.a. budgetudarbejdelse, bogføring, udarbejdelse af årsregnskab m.v.. Herudover er konsulenten hovedansvarlig for funktionen af D A/S' administrations- og serviceafdelinger, ligesom konsulenten sammen med D A/S' medarbejdere skal søge at definere og videreudvikle rutiner og forretningsgange. I aftalens § 3, som omhandler ydelsens omfang, er det bl.a. angivet, at "..konsulenten er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft for at udføre de under § 2 beskrevne funktioner på "førsteklasses" niveau." I aftalens § 4 er det angivet, at konsulenten som udgangspunkt kan videreføre sin sædvanlige virksomhed. Det aftaltes videre (§5), at konsulenten skulle modtage et fast vederlag fra D A/S pr. måned, da omfanget af konsulentens ydelse var vanskeligt at angive præcist. Udover det faste tillæg var konsulenten berettiget til at fakturere D A/S for "direkte dokumenterbare omkostninger". Aftalen kunne i medfør af § 6 opsiges med 3 måneders varsel.

Det er videre i aftalens § 7 fastsat, at D A/S betaler konsulenthonorar under konsulentens ferie. Det følger videre, at konsulenten afholder ferie i overensstemmelse med ferielovens princip, således at ferieperioden fastlægges i samråd med D A/S' direktion under hensyntagen til D A/S' sæsonbetonede arbejde. Aftalen indeholdt ligeledes en nærmere angivet konkurrenceklausul for konsulenten.

C ApS, hvis regnskabsår fulgte kalenderåret, havde i årene 1991-93 en nettoomsætning på henholdsvis 622.609 kr., 680.397 kr. og 656.075 kr. Heraf hidrørte henholdsvis ca. 339.947 kr., 576.249 kr. og 635.604 kr. fra D A/S. Personaleudgifter udgjorde henholdsvis 160.836 kr., 196.144 kr. og 135.000 kr., hvoraf henholdsvis 120.000 kr., 195.000 kr. og 135.000 kr. var vederlag til direktionen. Selskabet havde gennemsnitligt to heltidsbeskæftigede i året 1991 og 1 i årene 1992 og 1993.

Med virkning fra den 1. januar 1994 overdrog C ApS den hidtil drevne konsulentvirksomhed til selskabet E ApS. E ApS var ejet af selskabet F, som klageren ejede. Det følger af overdragelsesaftalen, at der ved overdragelsen fulgte de til virksomheden hørende fortegnelser og registreringer m.v., samt eksisterende kundeaftaler, til en pris af 75.000 kr. Der medfulgte ikke andre aktiver, ligesom gæld ikke blev overdraget. Samtidig med virksomhedsoverdragelsen indgik man en lejeaftale, hvor C ApS udlejede det i virksomheden anvendte inventar til E ApS.

Det fremgår af vedtægterne for E ApS, at selskabets formål er køb og salg af fast ejendom, handel og finansiering, herunder indgåelse af valutaterminsforretninger og al næring inden for det finansielle område.

I E ApS' 7. regnskabsår (perioden 1. april 1993 - 31. marts 1994) udgjorde honorar og administrationsindtægter 180.003 kr. Omsætningen med D A/S udgjorde i samme periode 420.000 kr. Selskabet havde ikke andre ansatte end direktionen, og der blev ikke udbetalt vederlag til direktionen.

I selskabets 8. regnskabsår (perioden 1. april 1994 - 30. juni 1994), udgjorde honorarer og administrationsindtægter 117.468 kr. Omsætningen med D A/S udgjorde i samme periode 107.467,94 kr., ligesom vederlag til direktionen udgjorde 100.000 kr. samt fri telefon og bil til rådighed. Selskabet havde ikke andre ansatte.

I selskabets 9 regnskabsår (perioden 1. juli 1994 til 30. juni 1995) udgjorde honorarer og administrationsindtægter 386.666 kr. Omsætningen med D A/S udgjorde i denne periode 347.993,99 kr., ligesom vederlag til direktionen udgjorde 150.000 kr. samt fri telefon og bil til rådighed. Selskabet havde ikke andre ansatte.

Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at konsulentydelserne blev udført dels hos D A/S og dels fra klagerens privatbolig, hvor selskabet lejede et kontorlokale, og at klageren i gennemsnit anvendte ca. 30 timer ugentligt ekskl. ferie herpå. Der er ikke ført opgørelser over timeforbruget. Hovedopgaven bestod i at få økonomiafdelingen til at fungere, og det faktisk udførte arbejde svarede i det væsentlige til det i kontrakten angivne. Honoreringen skete som regel månedsvis, og bestod af honorar samt dækning af telefon- og kørselsudgifter. D A/S opsagde samarbejdet med ophør ved udgangen af februar måned 1995.

Vedrørende klagerens udførelse af konsulentydelser for andre kunder, er det oplyst, at disse blev udført delt hos klienterne, dels på klagerens eget kontor. Fakturering skete bl.a. efter endt udførelse af opgaverne og månedsvis, således at der dog for visse af opgaverne ikke skete fakturering. Til belysning af faktureringsmetoden og omfanget, er fremsendt kopi af fakturaer.

Regionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at klageren er at anse som lønmodtager i D A/S og derved som rette indkomstmodtager af selskabsindkomst vedrørende konsulenthonorar fra D A/S, hvorfor klagerens indkomst er forhøjet med disse fratrukket klagerens lønninger fra selskabet. Den del af honoraret, som vedrørte kørselsgodtgørelse er dog udeladt, da denne ville kunne have været udbetalt skattefrit til klageren som lønmodtager. Ligeledes har man udeladt telefongodtgørelse.

Der er herved bl.a. henset til, at klageren er den væsentlige faktor i kontraktforholdet, at samarbejdet med en løbetid på 3 1/2 år må siges at have fået karakter af en ansættelse, at D A/S vil gøre brug af klagerens teoretiske og praktiske erfaring og viden, at der må være tale om en persons fulde arbejdskraft, at konsulenten har ret til ferie (også efter opsigelse), at konsulenten pålægges en konkurrenceklausul, der indebærer at konsulenten ikke må udføre bestyrelsesarbejde for andre sommerhusudlejere, samt at der uden udarbejdelse af ny kontrakt sker et skift af det selskab, klageren fakturerer gennem.

Der er videre henvist til, at de udbetalte honorarer fra D A/S efter en samlet vurdering er at anse for personlig indkomst for klageren. Der er herved bl.a. henset til, at der mellem klageren og D A/S var indgået en aftale om løbende arbejdsydelse, at der i denne aftale var bestemt, at klageren skulle bruge sin fulde arbejdskraft, at der var aftalt opsigelsesvarsel, at klageren modtog fast månedligt beløb for sin ydelse, at D A/S afholdt afgifterne, samt at klageren havde ret til ferie.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at den ansatte forhøjelse nedsættes til det selvangivne.

...

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at selskabet er rette indkomstmodtager, idet samarbejdsaftalen er indgået mellem D A/S og C ApS (senere E ApS), som er uafhængige parter, ligesom der i samarbejdsaftalen ikke er stillet krav om, hvilken person eller personer, der på vegne af C skal udføre arbejdet, men alene stillet krav om ydelsens kvalitet og arbejdets udførelse. Ligeledes lå instruktionsbeføjelsen hos selskabet, jf. aftalens § 2.

Man har videre henvist til, at der intet er til hinder for, at et selskabs indtægter ved konsulentvirksomhed er selskabsindkomst på trods af, at selskabets aktionær er selskabets og dermed virksomhedens eneste ansatte, jf. Ligningsvejledningen afsnit S.C.1.1.1., bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, refereret i TfS 1991.477, TfS 1987.457 ØLD og TfS 1998.70 H. Nærværende sag er især identisk med TfS 87.457 Ø og bør få samme udfald. C ApS har en række andre hvervgivere, hvilket underbygger og dokumenterer, at selskabet i realiteten er og bliver indkomstmodtager, hvorfor der ikke eksisterer et ansættelsesforhold mellem klageren og en af selskabets klienter, blot fordi klageren under sit ansættelsesforhold i selskabet har udført arbejde for klienten i en længere periode.

...

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede ansættelse stadfæstet. Det er herved bl.a. anført, at det afgørende er selve kontrakten, idet det i øvrigt ikke bestrides, at virksomheden kan drives i selskabsform. Når henses til det aftalte vedrørende konsulentens personlige kvalifikationer, afregningsformen, kørsel, ferie, konkurrenceklausul og immaterielle rettigheder tyder meget på, at der er tale om et lønmodtagerforhold. Hertil kommer selve arten af de funktioner, konsulenten skulle varetage. Ligeledes er bl.a. henvist til TfS 1997.473 H, "Naturgas-Syd"-dommen, hvor Højesteret fandt, at der var tale om et lønmodtagerforhold.

...

Landsskatteretten skal udtale:

Retten bemærker, at formålet med den i sagen omhandlende aftale bl.a. var en gensidig vurdering af konsulentens mere varige tilknytning til D A/S i form af et eventuelt senere ansættelsesforhold, og at samarbejdet strakte sig over en årrække. Videre bemærker retten, at det af den omhandlede aftale bl.a. fremgår, at konsulenten var forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft, at vederlaget var aftalt til et fast beløb pr. måned, også under ferie, og at direkte dokumenterbare omkostninger kunne faktureres D A/S. Yderligere fremgår det af aftalen, at konsulenten kunne afholde ferie i overensstemmelse med ferielovens principper, således at ferieperioden fastlagdes i samråd med D A/S, ligesom aftalen indeholder en konkurrenceklausul.

Bl.a. under hensyn hertil finder retten efter en samlet vurdering, at aftalen reelt må anses for at være indgået mellem D A/S og klageren personligt, og at klageren er at anse for rette indkomstmodtager af det af selskabet oppebårne vederlag, jf. statsskattelovens § 4, og at indkomsten er at anse som lønindkomst.

...

De påklagede forhøjelser stadfæstes således.

..."

Parternes påstande

Sagsøgeren har under denne sag, der er anlagt den 28. september 1998, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, principalt at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 nedsættes med henholdsvis 411.334 kr., 715.000 kr. og 297.050 kr., subsidiært at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992 og 1993 nedsættes med henholdsvis 411.334 kr. og 715.000 kr., og mest subsidiært at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 nedsættes med 411.334 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen angår

Om sagens nærmere omstændigheder er der for landsretten blandt andet oplyst følgende:

Sagsøgeren underskrev den 31. maj 1990 en stiftelsesoverenskomst vedrørende anpartsselskabet C ApS. Af stiftelsesoverenskomsten fremgår bl.a.:

"STIFTELSESOVERENSKOMST

Undertegnede

A
X Vej 17
X-by

har besluttet at stifte et anpartsselskab under navnet

C ApS

I forbindelse med stiftelsen skal selskabet overtage aktiver fra den af stifteren, A, X-vej 17, X-by, personlig drevne virksomhed.

..."

Den regnskabsmæssige overtagelse sker pr. 1. januar 1990.

Den 28. marts 1991 underskrev sagsøgeren på vegne C ApS en samarbejdsaftale med aktieselskabet D, Bureau for Sommerhusudlejning A/S (i det følgende "D"). Aftalen, der var underskrevet for bureauet af G den 26. marts 1991, var udfærdiget af Advokatfirmaet H i Y-by. Af aftalen fremgår bl.a.:

"SAMARBEJDSAFTALE

Mellem
D
Bureau for Sommerhusudlejning A/S
...
(i det følgende kaldet D A/S)
og
C ApS
repræsenteret ved A
(i det følgende kaldet konsulenten)

Er der dags dato indgået følgende samarbejdsaftale

...

§ 2

KONSULENTENS BAGGRUND OG YDELSE:

D A/S er bekendt med konsulentens professionelle baggrund - såvel hans teoretiske som praktiske viden.

Konsulenten skal hovedsagelig varetage D A/S' økonomifunktion og får følgende hovedansvarområder:

I forbindelse med den løbende forretningsgang i økonomiafdelingen påhviler det specielt konsulenten:

Konsulenten er udover ovennævnte hovedansvarlig for funktionaliteten i D A/S' administrations- og serviceafdelinger, idet der henvises til den samtidigt med denne kontrakts underskrift udleverede "Organisationsplan for D A/S" ...

Generelt påhviler det konsulenten sammen med D A/S' medarbejdere at søge at definere og videreudvikle rutiner og forretningsgange med henblik på effektiv opfyldelse af D A/S' opstillede mål og normer og ud fra en hensyntagen til et fornuftigt ressourceforbrug.

§ 3

YDELSENS OMFANG:

Konsulenten er forpligtet til at anvende sin fulde tekniske, teoretiske og praktiske viden for at løse, de under § 2 nævnte opgaver.

Da konsulenten og DA/S er selvstændige juridiske enheder er det aftalt, at måleparameteren mellem parterne under nærværende aftale principalt er konsulentens tidsmæssige forbrug.

Konsulenten er forpligtet til at løse de under § 2 beskrevne funktioner på en i alle henseender for virksomheden tilfredsstillende måde, idet konsulenten er bekendt med, at virksomheden tilstræber, at der i alle funktioner af virksomheden ydes "førsteklasses" ydelser.

Det er derfor vanskeligt for så vel konsulenten som selskabet at angive et nøjagtigt tidsforbrug, men konsulenten er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft for at udføre de under § 2 beskrevne funktioner på "førsteklasses" niveau.

Konsulenten er bekendt med, at selskabet med nærværende kontrakt ønsker at antage ekspertbistand til at løse de under § 2 beskrevne funktioner.

Konsulenten er fuld bekendt med D A/S' forudsætninger og intentioner med at indgå nærværende samarbejde og erklærer sig indforstået med at ville erlægge en ydelse, der ikke er begrænset til et bestemt tidsmæssigt forbrug.

Ud fra ovenstående forudsætninger forpligter D A/S sig til at købe konsulentens ydelse, og konsulenten forpligter sig til at erlægge ydelsen på ovennævnte vilkår.

§ 4

HVERV UNDER AFTALENS BESTÅENDE:

Under nærværende aftale har D A/S forpligtet sig til at købe en vis ydelse hos konsulenten, og konsulenten har ligeledes forpligtet sig til at erlægge en vis ydelse hos D A/S.

Konsulenten betragtes i enhver henseende som selvstændig og kan uafhængig af denne aftale videreføre sin sædvanlige virksomhed, jf. dog §§ 9,10 og 11 om hemmeligholdelse, konkurrenceforhold og opfindelse m.v.

§ 5

VEDERLAGSREGLER:

Da det jævnfør § 3 er umuligt for nogen af parterne præcist at fastlægge det tidsmæssige omfang af konsulentens ydelse, er det aftalt, at konsulenten for udførelsen af de under § 2 nævnte funktioner modtager et fast vederlag fra D A/S.

For udførelsen af de under § 2 nævnte funktioner fakturerer konsulenten månedligt D A/S med et fast beløb på kr. 30.000,00 + moms.

Herudover er konsulenten berettiget til at fakturere D A/S for direkte dokumenterbare omkostninger, som konsulenten har i forbindelse med udførelsen af ydelsen for D A/S.

Med hensyn til kørsel i egen bil er konsulenten kun berettiget til at fakturere D A/S for denne kørsel, for såvidt kørsel foregår udenfor D A/S' forretningssted; konsulenten er således ikke berettiget til at fakturere D A/S for kørsel i egen bil mellem konsulentens hjemstedsadresse og D A/S' adresse.

Udfakturering sker i henhold til statens takster.

Fakturaer fra konsulenten honoreres af D A/S efter konsulentens normale betalingsbetingelser.

§ 6

AFTALENS LØBETID:

Nærværende aftale træder i kraft med virkning fra den 1/4 1991 og løber indtil den skriftligt opsiges ved anbefalet skrivelse fra en af parterne.

Opsigelse skal fra begge parters side ske skriftligt med et varsel på 3 måneder til udgangen af en måned.

§ 7

FERIE:

Konsulenten er grundet sin selvstændige stilling ikke underlagt ferielovens regler.

Grundet den betydelige ydelse som konsulenten erlægger til D A/S, jf. § 3, jf. § 2, er D A/S dog indforstået med, at konsulenten afholder ferie i overensstemmelse med ferielovens princip, således at D A/S betaler konsulenten det i § 5 nævnte vederlag under feriens afholdelse.

Ferieperioden fastlægges i samråd med D A/S' direktion under hensyntagen til D A/S' sæsonbetonede arbejde.

Ved nærværende aftales ophør afholdes ferie i videste muligt omfang i opsigelsesperioden.

...

KONKURRENCEFORHOLD:

Så længe nærværende aftale løber og indtil konsulentaftalens ophør, er konsulenten principielt frit stillet til, sideløbende med samarbejdet at udføre en hvilken som helst form for erhvervsvirksomhed.

Dog gælder, at konsulenten skal være uberettiget til uden om konsulentaftalen at udføre arbejde for eller være direkte eller indirekte økonomisk interesseret i andre sommerhusudlejningsbureauer.

Efter aftalens ophør er konsulenten underlagt følgende konkurrence-kontaktklausul, som skal være gældende med de nødvendige ændringer og lempelser, der følger af konsulentens pligt og berettigelse til at medvirke til færdiggørelsen af igangværende sager, i overensstemmelse med § 9:

Ligeledes er konsulenten uberettiget til at blive direkte eller indirekte økonomisk interesseret i andre sommerhusudlejningsbureauer eller virksomheder indenfor sommerhusudlejningsbranchen.

Nærværende konkurrenceklausul omfatter endvidere udførelsen af bestyrelsesarbejde og lignende for sommerhusudlejningsbureauer eller virksomheder indenfor sommerhusudlejningsbranchen.

..."

Den 26. december 1993 underskrev sagsøgeren for både sælger og køber et overdragelsesdokument, hvoraf fremgår:

"Mellem undertegnede

C ApS
X-Vej 17
Y-by
som sælger

og

E ApS
X-vej 17
Y-by
som køber

er der dags dato truffet aftale om overdragelse af den af C ApS hidtil drevne konsulentvirksomhed.

Med i overdragelsen følger de til virksomheden hørende fortegnelser og registreringer m.v., samt eksisterende kundeaftaler. Værdien heraf er af parterne aftalt til DKK 75.000, hvilket beløb betales kontant ved aftalens indgåelse.

Der medfølger ikke andre aktiver og der overdrages ikke gæld. Det bemærkes, at der samtidig indgås en lejeaftale hvor C ApS køber det i virksomheden anvendte inventar til E ApS.

Driften af virksomheden overgår herefter med virkning fra 1. januar 1994 til E ApS, og således er alle indtægter og udgifter fra denne dato C ApS uvedkommende.

..."

I andet sidste afsnit er med håndskrift tilføjet udlejer, og "køber" er sat i parentes.

Dagen efter sendte sagsøgeren på vegne E ApS følgende skrivelse til D, att. Direktør G:

"Vedr. Samarbejdsaftale med konsulentfirmaet E ApS

Som det er Dem bekendt, så har C ApS pr. den 23.12.1993 overdraget sine aktiviteter til E ApS.

Vores aftale om, at konsulentvirksomheden videreføres i E ApS, bekræftes hermed.

..."

I en skrivelse til C ApS af 29. november 1994 underskrevet af G og J opsagde D den indgåede samarbejdsaftale:

"Vedr.: Opsigelse af samarbejdsaftale

Der er i vor virksomhed taget beslutninger om ændringer i organisationsstrukturen som følger:

Ud fra ovennævnte vil der ikke fremover være behov for at købe konsulentydelser i dit firma, hvorfor den med virkning fra 01.04.1991 indgåede samarbejdsaftale mellem C ApS og D Bureau for Sommerhusudlejning A/S hermed opsiges.

Iht. samarbejdsaftalens § 6 vil aftaleforholdet således være tilendebragt pr. 01.03.1995, idet følgende vederlag som følge af allerede forudbetalt honorar udbetales:

kr. 33.333,34 + moms pr. måned indtil 31.01.1995
kr. 16.667,00 + moms for februar måned 1995

Evt. restferie iht. samarbejdsaftalens § 7 optjent i kalenderåret 1993 bedes afviklet forinden den 01.03.1995. Ferie optjent i 1994 samt ferie 1995 (indtil 01.03.1995) afregnes pr. 01.03.1995 med 12 1/2 % af vederlag i 14 måneder á kr. 50.000,00, hvilket i alt udgør kr. 87.500,00 + moms.

Vi skal her samtidig indskærpe samarbejdsaftalens betingelser omkring

Vi skal her samtidig indskærpe, at bestemmelserne i samarbejdsaftalen vedr. §§ 9-12 også gælder A personligt.

I forbindelse med A's aktiebesiddelse i D Bureau for Sommerhusudlejning A/S skal vi ligeledes for god ordens skyld indskærpe, at gældende vedtægter samt aktionæroverenskomst overholdes. I sidstnævnte forbindelse særligt f.s.a. bestemmelserne i § 4 vedr. forkøbsret samt §12 vedr. tavshedspligt.

Som allerede tidligere drøftet ønsker vi at gøre brug af dine ydelser indtil den 22.12.1994 m.h.p. forretningsoverdragelse. I samme forbindelse skal vi venligst anmode dig om indtil da kun at møde på arbejdsstedet efter vor anmodning, idet vi forudsætter, at du kan nås pr. telefon/mobiltelefon

I øvrigt skal vi her benytte lejligheden til at takke for et godt samarbejde.

..."

Under G's ogJ's underskrifter er der en påtegning om, at henholdsvis C ApS og sagsøgeren kan kvittere for modtagelsen. Påtegningen er uunderskrevet.

Der er under sagen fremlagt en række eksempler på fakturaer dateret i perioden maj 1991 til juni 1995. Udstederen af fakturaerne er hovedsagelig A ApS og E ApS. Fakturaerne er i hovedreglen udstedt en gang om måneden til D A/S, og i fakturateksten er anført: "Honorar ifølge aftale ...". Beløbene er tillagt moms.

I perioden efter maj 1991 var de månedlige honorarer stigende fra henholdsvis 30.000 kr., 40.000 kr. til 50.000 kr. Det månedlige honorar blev i april 1994 nedsat fra 50.000 kr. til 33.333 kr. På en del af fakturaerne er der tillige anført beløb for telefon og kørsel. Der er endvidere fremlagt enkelte fakturaer udstedt af A ApS til D A/S vedrørende køb af mobiltelefon og andet udstyr.

A ApS har herudover den 1. juli 1992 udstedt en faktura til D A/S på 51.334 kr. + moms med følgende fakturatekst: "Honorar specialopgave iht. aftale med J". En tilsvarende faktura på 80.000 kr. + moms er udstedt den 19. oktober 1993 med teksten "Honorar iht. aftale med J".

Der er tillige fremlagt nogle eksempler på A ApS' og E ApS' fakturaer til andre virksomheder.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han er uddannet revisor, og at han i 1984 blev administrations- og økonomichef i en virksomhed i X-by. Året efter blev han headhuntet til et job som administrationschef hos firmaet K A/S i X-by. Han opsagde selv sin stilling i 1988 og indtrådte i stedet i selskabets bestyrelse. Siden har han arbejdet som konsulent for nordjyske virksomheder med økonomiske problemer. Han blev bl.a. engageret hertil af nordjyske pengeinstitutter - især X-Sparekasse og X-Sparekassen. Konsulentopgaverne varede ofte tre til otte måneder. Han drev sin virksomhed i personligt regi. På grund af stigende omsætning overdrog han i 1990, efter råd fra sin revisor, virksomheden til det af ham stiftede selskab C ApS. I slutningen af 1990 fik han kontakt med J, som er ejer af og bestyrelsesformand for D. Denne virksomhed var i stærk vækst, og hverken selskabets struktur eller personale kunne leve op til de øgede krav. De blev enige om, at sagsøgeren skulle analysere, hvordan selskabet bedre kunne struktureres. På J's initiativ blev der udarbejdet en skriftlig samarbejdsaftale af advokat L.

For sagsøgeren var det afgørende, at han kunne fortsætte med at have andre klienter, og han var derfor ikke interesseret i varig ansættelse i sommerhusudlejningsbureauet. Det var i forbindelse med et møde hos advokat L, at han fik samarbejdsaftalen forelagt. De forhandlede ikke aftalens vilkår nærmere, da han stolede på J. Sagsøgeren underskrev aftalen første gang, han blev bekendt med den. Normalt indgik han ikke skriftlige aftaler om konsulentopgaver. Bestemmelsen om samarbejde med henblik på eventuel senere ansættelse var indføjet på J's initiativ. I overensstemmelse med aftalens § 2 varetog han i begyndelsen primært virksomhedens økonomifunktion. Han skulle få tingene til at fungere i det daglige og komme med oplæg til arbejdsgange og fastlægge ansvarsområder. Sagsøgeren havde kontor i et mødelokale, hvor han havde eget bord og reol. Han havde ingen fast arbejdstid, og han udførte en del af sit arbejde fra bopælen. Hans honorar blev fastsat efter aftale med J. Størrelsen af honoraret var i øvrigt det eneste, han drøftede i forbindelse med aftalens indgåelse. Han ønskede at få 40.000 kr., men fik de første fire måneder kun 30.000 kr.

Efter at han indledte samarbejdet med D anvendte han halvdelen af sin tid på andre virksomheder. Han var vant til lange arbejdsdage og havde et kontor derhjemme. Det var derfor ikke noget problem for ham, at han ifølge samarbejdsaftalen skulle anvende sin fulde tid på konsulentopgaven for D. Han brugte i gennemsnit 25-40 timer om ugen på opgaven - dog mere i starten. Det var ikke på tale, at han skulle ansættes som økonomidirektør. Samarbejdsaftalens bestemmelse om ferie blev ikke indføjet i aftalen på hans foranledning. Han holdt næsten aldrig ferie, da hans private forhold gjorde det vanskeligt at rejse. Hans øvrige hvervgivere betalte ham ikke løn under ferie. Det var altid J, der rekvirerede opgaver hos ham. Den daglige leder var direktør G, der i øvrigt var svoger til J. G havde ingen ledelsesfunktioner i forhold til sagsøgeren, som kun refererede til J.

Det var et problem i virksomheden, at man ikke havde nok kvalificeret personale. Selskabet voksede hurtigt og havde ikke den fornødne kapacitet. Efter anmodning fra J begyndte sagsøgeren også at arbejde med virksomhedens personale, og han deltog både i ansættelser og fyringer. Han indstillede blandt andet G's hustru, som var ansat i indlejningsafdelingen, til fyring. J fulgte hans indstilling. I 1993 blev han uenig med J om, hvordan virksomheden skulle fortsætte. Han havde udarbejdet et oplæg - "Det ideelle D" til J. Der i fastslog han, at bestyrelsens sammensætning ikke var gearet til fremgang, og at G ikke var egnet til at bestride posten som direktør. Sagsøgeren havde ikke noget ønske om selv at blive direktør. Oplægget resulterede i en efterfølgende skriftlig diskussion mellem ham og J.

I første halvår af 1994 forhandlede han med J om størrelsen af konsulenthonoraret. Det var derfor fakturaerne for januar til maj 1994 først blev fremsendt 30. juni 1994. Det var dog ikke noget problem, at der ikke kom penge ind i hans selskab, E ApS, da likviditeten i den periode var god. Der var ikke tale om, at hans honorar blev udbetalt til C ApS. Sagsøgeren var eneanpartshaver i begge selskaber. Samarbejdet ophørte uventet den 6. december 1994. Han startede på en ny konsulentopgave pr. 1. februar 1995 for en virksomhed i X-by. Denne opgave resulterede i, at han senere blev ansat som direktør i virksomheden.

Direktør G har forklaret, at han har været direktør i D siden 1991. Da virksomhedens tidligere økonomichef blev afskediget, ville J have en konsulent udefra til at stå for firmaets økonomifunktion. Vidnet deltog i et møde med J og sagsøgeren, hvor samarbejdet blev drøftet. Sagsøgeren betingede sig, at det skulle respekteres, at han tillige havde arbejde for andre virksomheder, ligesom han havde andet bestyrelsesarbejde. Man drøftede ikke en egentlig ansættelse af sagsøgeren. At det i aftalen blev anført, at sagsøgeren skulle anvende sin fulde arbejdskraft på opgaven, var nærmest en hensigtserklæring. Det var J i fællesskab med virksomhedens advokat, der stod for udarbejdelsen af samarbejdsaftalen. Ud over økonomifunktionen varetog sagsøgeren efterhånden også opgaver vedrørende personaleledelse og -udvikling. Sagsøgerens mødetider blev ikke kontrolleret.

Han fik stillet et kontor med telefon, computer m.v. til rådighed. Ledelsen var bekendt med, at sagsøgeren havde andre kunder, og derfor var hensigtserklæringen om anvendelse af sagsøgerens fulde arbejdskraft rettet mod kvaliteten af sagsøgerens arbejde. Sagsøgeren kom næsten dagligt på kontoret, hvor han havde en meget selvstændig rolle og deltog i ledelsesmøderne. Sagsøgeren refererede udelukkende til bestyrelsesformanden, men det var vidnet, der attesterede sagsøgerens regninger. J og sagsøgeren aftalte størrelsen af sagsøgerens honorar. For D var sagsøgeren og hans selskab to sammenfaldende størrelser. Opsigelsen af samarbejdsaftalen formulerede vidnet sammen med J. De mente, at det var bedst at nævne både sagsøgeren og hans selskab i opsigelsen. Sagsøgeren havde orienteret vidnet, da C ApS overdrog konsulentvirksomheden til EApS. For sommerhusudlejningsbureauet var det uden betydning, så længe sagsøgeren personligt udførte konsulentopgaverne. Efter opsigelsen af samarbejdsaftalen ansatte virksomheden en cand. oecon. som økonomidirektør. Han udførte ikke helt det samme arbejde som sagsøgeren.

Årsagen til, at samarbejdet ophørte, var manglende kvalitet i det arbejde, sagsøgeren præsterede. Hans personaleadministration gav anledning til turbulens, og der var fejl i de regnskaber, sagsøgeren havde ansvaret for. Det idekatalog, sagsøgeren havde udarbejdet, var ikke brugbart i virksomheden. Det var vidnet, der attesterede fakturaerne fra E ApS fra januar til maj måned 1994. Han kan huske, at han attesterede dem alle samme dag, men han kan ikke huske, hvorfor de kom samlet. Vidnet havde været utilfreds med sagsøgeren i en lang periode, inden samarbejdet ophørte.J var orienteret herom, men lod samarbejdet fortsætte.

J har forklaret, at han er bestyrelsesformand for D. Indtil 1995 var han hovedaktionær i aktieselskabet, som nu er et familieejet selskab. I forbindelse med at virksomhedens hidtidige økonomichef blev afskediget, blev han bekendt med sagsøgerens konsulentvirksomhed. Vidnet var ikke interesseret i et forpligtende samarbejde i form af en ansættelse. Han kan ikke huske samarbejdsaftalen i detaljer, ligesom han ikke kan huske, hvordan aftalen blev udarbejdet, eller på hvilket grundlag vilkårene blev udformet og honoraret fastsat. Sagsøgeren fik ansvaret for virksomhedens regnskaber og budgetlægning. Derudover hjalp han vidnet med valutaterminsforretninger. Med sagsøgerens hjælp tjente vidnet i august 1993 8 millioner kroner. Derfor fandt vidnet det ikke så afgørende, at der i regnskabet for 1992 skulle korrigeres for 3-4 mio. kr. I efteråret 1994 viste der sig igen store fejl i økonomiafdelingen. Da vidnet samtidig ikke var enig i konklusionerne i sagsøgerens idekatalog, besluttede han, at de skulle stoppe samarbejdet.

M har forklaret, at han i 1991 var 2. års advokatfuldmægtig hos advokat L i X-by. Det var vidnet der udformede samarbejdsaftalen mellem D og C. Der var ikke tale om et standarddokument. Han kan ikke huske opdraget, eller hvem han talte med om aftalens udformning. Han plejede at tale med enten J eller G Normalt fik han en foreløbig instruks fra L, hvorefter han selv kontaktede kunden. Vidnet kan huske, at formålet ikke var at ansætte sagsøgeren men at indgå aftale med hans selskab. Konkurrenceklausulen forpligtede formelt kun C ApS, men det havde været hensigtsmæssigt, hvis tillige sagsøgeren personligt havde tiltrådt klausulen.

Advokat L har forklaret, at D var hans klient. Vidnet kan ikke huske opdraget til den omhandlede samarbejdsaftale, og han mener ikke, at han har set kontrakten, idet han overlod opgaven til sin fuldmægtig. Det var klart D's, at konkurrenceklausulen også skulle gælde for sagsøgeren personligt.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at tilsidesætte den mellem de uafhængige parter D og C ApS indgåede aftale, således at den indkomst, der er indtægtsført i sagsøgerens selskaber, anses for oppebåret af sagsøgeren personligt. Der er herudover hverken i selskabslovgivningen eller i skattelovgivningen hindringer for, at "lønmodtagere sætter sig selv på aktier". Der er intet odiøst i at tage skattemæssige hensyn ved valget af organisationsform, og skattemyndighederne bør ikke vilkårligt kunne tilsidesætte sådanne valg. Det afgørende for sagens resultat er i stedet, hvem der er rette indkomstmodtager jf. statsskattelovens § 4. Sagsøgte har ikke godtgjort, at der på baggrund af realitetsgrundsætningen er grundlag for at tilsidesætte den mellem D og C ApS indgåede aftale, hvorefter sagsøgerens selskaber er rette indkomstmodtagere.

Der er ikke uoverensstemmelse mellem aftalens formalia og realia, hvorfor den nævnte grundsætning ikke kan begrunde en tilsidesættelse af aftalen. Valg af aftalegrundlag har haft fordele og ulemper for begge parter. For sagsøgeren har aftalen medført, at han ikke har været omfattet af de arbejdsretlige præceptive beskyttelsesregler. For D har aftalen haft den fordel, at firmaet ikke skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, at firmaet overfor sagsøgeren ikke var ansvarlig efter de arbejdsretlige regler, og at det var lettere at afslutte samarbejdet. En samlet vurdering af momenterne anført i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fører til, at sagsøgeren ikke konkret kan anses personlig skattepligtig af de af C ApS og E ApS oppebårne indtægter. De opgaver, sagsøgeren udførte for sommerhusudlejningsbureauet, svarede til de opgaver, han tidligere havde udført som selvstændig erhvervsdrivende og til de opgaver, sagsøgerens selskaber udførte for andre hvervgivere. Undertiden var det nødvendigt for ham at arbejde på virksomheden, men han havde ikke faste mødetider, og han rapporterede ikke til den daglige ledelse.

I hele den omhandlede periode havde C ApS/E ApS arbejde for andre kunder, og selskaberne var momsregistrerede. Det er ubestridt, at honorarerne fra D aldrig er blevet udbetalt til sagsøgeren, men er blevet anvendt i anpartsselskabernes regi. Sagsøgeren har alene modtaget de af ham selvangivne beløb fra C ApS og E ApS. Den påklagede skatteansættelse indebærer, at sagsøgeren beskattes af midler, han aldrig har modtaget og heller ikke kan forvente at modtage.

Sagsøgeren har til støtte for de subsidiære påstande gjort gældende, at sagsøgeren i hvert fald ikke for indkomstårene 1992 og 1993, respektive 1992 alene, kan anses for personlig skattepligtig af de oppebårne honorarer, idet C ApS i begge årene havde en betydelig omsætning fra andre hvervgivere. Sagsøgeren kan derfor ikke anses som lønmodtager hos D.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at honoraret for det af sagsøgeren udførte konsulentarbejde for D i indkomstårene 1992-1994 med rette er beskattet som personlig indkomst for sagsøgeren. Det udbetalte honorar er i realiteten vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold og derfor lønindkomst. Sagsøgeren - og ikke sagsøgerens selskaber - er rette indkomstmodtager. I medfør af statsskattelovens § 4 skal indkomsten beskattes hos erhververen. Kriterierne for, hvorvidt der er tale om lønindkomst, følger af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, der videreførte cirkulære nr. 116 af 5. oktober 1988. Det er vejledende, men ikke afgørende, hvorledes parterne selv har opfattet forholdet.

Skattemyndighederne kan tilsidesætte en aftale som den foreliggende, hvis kriterierne er tilstede for at anse hvervtageren som lønmodtager. Efter indholdet af samarbejdsaftalen er det tvivlsomt, om det er sagsøgeren eller hans selskab, der er "konsulenten". På grundlag af indholdet af aftalen og opsigelsesskrivelsen gøres det gældende, at det afgørende for D har været, at sagsøgeren skulle være personligt forpligtet over for sommerhusudlejningsbureauet. Derudover gøres det gældende, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 efter en samlet vurdering af følgende nedennævnte momenter fører til at der er tale om lønindkomst. Ifølge samarbejdsaftalen var sagsøgeren forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft. Der var tale om en løbende arbejdsydelse. Sagsøgeren var bundet af en konkurrenceklausul, der var aftalt et opsigelsesvarsel og en månedlig honorering.

Sommerhusudlejningsbureauet afholdt sagsøgerens omkostninger i forbindelse med hvervet, og sagsøgeren havde ret til ferie. Den omstændighed, at sagsøgeren i forvejen drev virksomhed i selskabsform, er ikke afgørende, da der var forskel på dette hverv, og de opgaver sagsøgerens selskab tidligere havde løst. Sagsøgeren skulle for D erstatte en fyret økonomichef, og aftalen var ikke tidsmæssigt begrænset. Endelig opnåede sagsøgeren en skattebesparelse ved, at indtægten gik ind i sagsøgerens selskaber. Der blev derved opnået fradragsmuligheder, der ellers ikke havde været mulighed for.

Begrundelse og konklusion

2 dommere udtaler:

Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at sagsøgeren gennem en årrække drev virksomhed som konsulent først i personligt regi senere i selskabsform. Denne virksomhed var anledningen til, at sagsøgeren kom i kontakt med bestyrelsesformanden i D, J. Det fremgår af det oplyste, at økonomistyringen i sommerhusudlejningsbureauet indtil da havde været varetaget af en ansat økonomidirektør. Forhandlingerne mellem sagsøgeren og J mundede ud i en samarbejdsaftale mellem D og sagsøgerens selskab. Samarbejdsaftalen indeholder en lang række detaljerede bestemmelser om parternes retsstilling på forskellige områder. Som anført af sagsøgte må det konstateres, at flere af disse vanskeligt kan anvendes med et selskab som kontraktspart.

Dette gælder navnlig § 7 om ferie, men også bestemmelsen om konkurrenceklausul i § 10 giver kun mening, hvis bestemmelsen indskrænker sagsøgerens fremtidige erhvervsudøvelse i personligt regi. Bestemmelsen i § 1 om "et eventuelt senere decideret ansættelsesforhold", bestemmelsen i § 2, hvor det er anført, at D er bekendt med konsulentens professionelle baggrund - såvel hans teoretiske som praktiske viden, samt bestemmelsen i § 3, hvorefter "konsulenten er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft", må ligeledes forstås som sigtende på sagsøgeren personligt.

Det lægges videre til grund, at samarbejdet mellem D og C ApS i de følgende år udviklede sig på den måde, at sagsøgeren - som forudsat - viede størstedelen af sin arbejdskraft til arbejdet for sommerhusudlejningsbureauet samtidig med, at omsætningen med andre hvervgivere blev stadig mindre. Sagsøgeren havde sit faste kontor og kom næsten dagligt i firmaet. I overensstemmelse med samarbejdsaftalens § 5 blev honorarer løbende udbetalt på grundlag af fakturaer sendt fra C ApS - senere E ApS. Vederlaget bestod af et fast månedligt beløb med tillæg af moms samt godtgørelse for udgifter, sagsøgeren havde haft i forbindelse med udførelsen af hvervet for sommerhusudlejningsbureauet. Det forhold, at fakturaerne for en periode i første halvdel af 1994 blev sendt samlet, findes ikke at være et moment, der kan tillægges betydning ved afgørelsen af, hvilken stilling sagsøgeren kan have haft som samarbejdspartner for D.

Samarbejdet ophørte ved en opsigelse fra N til E ApS, men til C ApS. Det fremgår af skrivelsen, at J og G var af den opfattelse, at kontraktens bestemmelse om konkurrenceklausul også var gældende for sagsøgeren personligt.

På denne baggrund finder vi - uanset at ydelserne efter deres karakter uden vanskelighed kunne leveres af et selskab - at en samlet afvejning af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fører til, at der var tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold. Den omstændighed, at sagsøgerens selskaber var momsregistrerede, at sagsøgeren efter samarbejdsaftalen ikke var begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre, at sagsøgerens selskaber havde indtægt fra andre hvervgivere, og at sagsøgeren havde kontorfaciliteter på privatadressen, findes ikke at kunne føre til et andet resultat. Selskabskonstruktionen, der gav sagsøgeren mulighed for at opnå skattemæssige fordele, findes herefter ikke at have haft en sådan realitet, at den kan lægges til grund ved ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst. Hele det vederlag, der blev udbetalt af D i indkomstårene 1992-1994 er derfor i medfør af statsskattelovens § 4 skattepligtig indkomst for sagsøgeren.

Vi stemmer derfor for at tage sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

1 dommer udtaler

I 1990 omdannede sagsøgeren sin hidtil personligt drevne konsulentvirksomhed til selskabet C ApS. Sagsøgeren fortsatte herefter med at arbejde på selskabets vegne for forskellige hvervgivere - typisk i forbindelse med arbejdsopgaver af 3-8 måneders varighed.

I marts 1991 indgik sagsøgeren på anpartsselskabets vegne en samarbejdsaftale med D. Efter bevisførelsen lægges det til grund, at det ved aftalens indgåelse var af afgørende betydning for D, at der ikke var tale om en egentlig ansættelse af sagsøgeren, og for C ApS var det ligeledes afgørende, at selskabet fortsat kunne udføre arbejde for andre hvervgivere. Det lægges endvidere til grund, at aftalens indhold - bortset fra bestemmelsen om vederlag - ikke blev forhandlet mellem parterne, men at der var tale om vilkår fastsat ensidigt af D og dette selskabs advokat, og det findes derfor ikke af afgørende betydning, at aftalens enkelte bestemmelser er formuleret uklart.

Der er tale om en forpligtende aftale, der er indgået og efterlevet af to uafhængige selskaber, og der skal derfor bestå en væsentlig uoverensstemmelse mellem den ydre form og den indre realitet, for at det kan føre til en skatteretlig tilsidesættelse.

Efter en samlet vurdering finder jeg ikke, at der foreligger sådanne forhold, at sagsøgeren rent skatteretligt kan anses for at være lønmodtager ved D i den omhandlede periode. Det er herved særligt tillagt vægt, at sagsøgeren arbejdede for C ApS forud for samarbejdsaftalens indgåelse, at C ApS også forinden havde udført længerevarende konsulentopgaver for andre hvervgivere, at sagsøgeren og dennes selskaber ikke var begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre, at arbejde for D blev honoreret på baggrund af månedlige momsbelagte fakturaer, og der blev i flere tilfælde udstedt yderligere fakturaer, der blev honoreret af D, at sagsøgeren ikke havde fast arbejdstid og en del arbejde blev udført fra sagsøgerens bopæl, at sagsøgeren ikke rapporterede til D's daglige ledelse, og at sagsøgeren hverken i relation til ferieloven, funktionærloven eller arbejdsskadeforsikringsloven overfor D kunne anses som lønmodtager.

Jeg stemmer derfor for at tage sagsøgerens principale påstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, A, inden 14 dage fra denne dom 50.000 kr. til sagsøgte.