Dokumentets metadata

Dokumentets dato:08-12-2000
Offentliggjort:12-03-2001
SKM-nr:SKM2001.38.LSR
Journalnr.:2-2-1820-1860
Referencer.:Ligningsloven
Dokumenttype:Kendelse

Afslag på genoptagelse af indkomstansættelse - honorar anset som tilskud

En overførsel af et konsulenthonorar fra et selskab til dettes ejer, der ansås for rette indkomstmodtager, kunne ikke karakteriseres som korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, og forholdet var derfor ikke omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

A ApS's klage vedrører told- og skatteregionens afslag af 25. juni 1999 på genoptagelse af indkomstansættelsen for selskabet for skatteåret 1995/96.

Selskabet var for skatteåret 1995/96 (indkomstperioden fra den 1. april 1994 til den 31. marts 1995) ejet af og sambeskattet med sit moderselskab B A/S, som var ejet af C. C var - udover at være direktør i ovennævnte to selskaber, herunder i A ApS ulønnet direktør - tillige i perioden juni 1993 til august 1994 ulønnet direktør i D A/S.

A ApS - hvis formål er handel med fast ejendom, rådgivning samt investeringsvirksomhed - har for skatteåret 1995/96 modtaget et konsulenthonorar fra D A/S på 90.000 kr. eksl. moms (112.500 kr. inkl. moms). Honorarindtægten på 90.000 kr. er indtægtsført under en samlet honorarindtægt for selskabet for skatteåret 1995/96 på 300.000 kr.

Told- og skatteregionen - som har lagt til grund, at det ikke er selskabet, men C, der er rette indkomstmodtager af honoraret fra D A/S - har ved kendelser af 22. juli 1998 dels ved C´s indkomstansættelse for indkomståret 1994 medregnet 90.000 kr. som løn, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, dels ved A ApS´s indkomstansættelse for skatteåret 1995/96 medregnet 90.000 kr. som tilskud fra C, jf. statsskattelovens § 4, idet den af selskabet medregnede honorarindtægt på 90.000 kr. samtidig er tilbageført.

I forbindelse med ovennævnte reguleringer - som ikke er blevet påklaget - har der efter dagældende SD-cirkulære 1986-22 været anmodet om tilladelse til omgørelse, således at beløbet udbetales uden skattemæssige konsekvenser fra A ApS til C med den følge, at beløbet ikke anses at være faktureret selskabet. Denne anmodning er afslået af Ligningsrådet ved en afgørelse af 25. november 1998.

Ved skrivelse af 10. februar 1999 er der overfor told- og skatteregionen på vegne af A og C anmodet om genoptagelse af selskabets indkomstansættelse for skatteåret 1995/96, idet indkomsten ifølge regionens ansættelse af 22. juli 1998 under henvisning til ligningslovens § 2, stk. 4, ønskes nedsat med det beskattede tilskud på 90.000 kr., som selskabet forpligter sig til at betale til C.

Ifølge ligningslovens § 2, stk. 4, som har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 28. juni 1998, kan den skattepligtige ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1, undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til at betale i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.

Klagen til Landsskatteretten angår det forhold, at anmodningen om genoptagelse af 10. februar 1999 af selskabets indkomstansættelse for skatteåret 1995/96 er afslået af told- og skatteregionen ved en afgørelse af 25. juni 1999.

Told- og skatteregionen har henvist til, at dispositionen ikke er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter, og at der derfor ikke er adgang til genoptagelse i henhold til lovens § 2, stk. 4. Mellem C og A ApS består ikke et egentligt erhvervsforhold, da der udelukkende er tale om rene pengeoverførsler. Det egentlige erhvervsforhold består mellem D A/S og C, hvor der både er tale om en ydelse og en modydelse.

Under sagens behandling har told- og skatteregionen bl.a. supplerende bemærket, at hovedformålet med ligningslovens § 2 er at sikre, at interesseforbundne parter anvender korrekte priser og vilkår, hvilket - udover ordlyden af bestemmelsens stk. 1 - fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, hvor der anføres: "De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.". Videre anføres i de indledende bemærkninger til lovforslaget (L 101 fremsat den 2. juni 1998): "Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet)". For at fastsætte en pris må der logisk være noget at relatere prisen til, og fastsættelse af vilkår må ligeledes forudsætte, at der er noget at knytte vilkåret til. Hertil kommer, at ordet transaktion må ses i sammenhæng med formuleringen "priser og vilkår". En indkomstoverførsel mellem interesseforbundne parter, hvor der ikke er ydet nogen modydelse, således som det er tilfældet i denne sag, kan herefter ikke anses for omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor betingelserne for korrektion via betaling, jf. bestemmelsens stk. 4 ikke er opfyldt.

Repræsentanten har gjort gældende, at A ApS har krav på genoptagelse af indkomstansættelsen for skatteåret 1995/96 efter ligningslovens § 2, stk. 4.

De skattemæssige transaktioner, der kan opstilles efter told- og skatteregionens afgørelse af 22. juli 1998, er følgende:

  1. Arbejdsydelse af C overfor D A/S.
  2. Pengeydelse fra D A/S til C.
  3. Pengeydelse fra C til A ApS.

Pengeydelsen mellem C og A ApS (transaktion nr. 3) findes omfattet af ligningslovens § 2, stk. 4 med den konsekvens, at A ApS kan undgå tilskudsbeskatningen som følge af afgørelsen af 22. juli 1998 ved at forpligte sig til at betale tilskuddet tilbage til C, hvorefter C og A ApS ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvender priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det er netop regionens opfattelse ifølge afgørelsen af 22. juli 1998, at C foretog transaktioner direkte med D A/S, hvorfor armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2, stk. 1, tilsiger, at der kun skal forekomme transaktioner mellem disse to parter (det vil sige transaktion 1 og 2).

Rene pengeoverførsler er ikke undtaget i ligningslovens § 2, stk. 1-4. Bestemmelsens stk. 1, omfatter handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, og rene pengeoverførsler må karakteriseres som økonomiske transaktioner. Sekundære transaktioner har netop ofte karakter af rene pengeoverførsler, idet der typisk vil være tale om, at der er betalt for meget eller for lidt for en ydelse. I "Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning" af dr. jur. Jan Pedersen, anføres side 73 f, vedrørende ligningslovens § 2, stk. 1: "Som anført omfattes tillige dispositioner mellem hovedaktionær og selskab, hvorfor økonomiske forbindelser mellem disse i henseende til samhandel, leje, aflønning, forrentning etc. undergives en armslængde vurdering. Hele problematikken om såkaldt "maskeret udbytte" - vil således være underkastet en generel regulering af LL § 2. Tilsvarende gælder såkaldt maskeret indskud (d.v.s. aktionærrelaterede overførsler fra aktionær til selskab)". Der kan også drages paralleller til den almindelige administrative omgørelsesadgang i SD-cirkulære 1986-22, der nu er lovfæstet i skattestyrelseslovens § 37 C ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. Der er nærmere redegjort for dette synspunkt i klageskrivelsen til Landskatteretten .

Til støtte for anvendelse af ligningslovens § 2, stk. 4, er der i øvrigt henvist til, at der i Selskabsbeskatning 19. udgave af Erna Christensen m.fl., side 17, anføres: "I tilfælde af beskatning af indtægter både i selskabet og hos aktionæren, vil dobbeltbeskatningen kunne ophæves ved en nedsættelse af selskabets indkomstansættelse med de indkomster, der beskattes hos personen, forudsat at det godtgøres, at selskabet udbetaler eller godskriver personen beløbet, jf. således ligningslovens § 2, stk. 4".

Landsskatteretten udtaler:

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Af bestemmelsens stk. 4 fremgår, at den skattepligtige, såfremt der er foretaget ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan undgå yderligere følgevirkninger (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.

Bestemmelserne er indsat i ligningsloven ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 med ikrafttræden den 28. juni 1998. Bestemmelsens stk. 4 har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 28. juni 1998, jf. lovens § 4, stk. 4.

Retten finder, at de ændringer, som er foretaget af told- og skatteregionen ved kendelser af 22. juli 1998, uanset at disse er foretaget efter den 28. juni 1998, ikke kan begrunde genoptagelse efter ligningslovens § 2, stk. 4, af indkomstansættelsen for A ApS for skatteåret 1995/96 allerede af den grund, at ændringerne ikke findes omfattet af anvendelsesområdet for lovens § 2, stk. 1.

Der er herved henset til, at de ændringer, som er foretaget ved kendelser af 22. juli 1998, og som der ikke har været rejst indvendinger imod, er sket som konsekvens af, at det ikke er A ApS, men C, som er anset som rette indkomstmodtager af den honorarindtægt på 90.000 kr., som selskabet modtog fra D A/S, og at disse ændringer, herunder tilskudsbeskatningen for A 1990 ApS, ikke findes at kunne karakteriseres som korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter.

Told- og skatteregionens afslag på genoptagelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.