Dokumentets metadata

Forhøjelse af momstilsvar - Ydelser i forbindelse med medlemsfordele anset for udtaget som gaver

Et selskab, der drev en restaurationskæde, havde en medlemsklub, som enhver kunne blive gratis medlem af. Medlemskab indebar tre fordele i form af at optjene 10 % i rabat på mad fra menukortet, gratis is til et barn, hvis en voksen købte en hovedret og fri dessert til middagsselskabet i forbindelse med fødselsdag, hvis der blev købt en hovedret. SKAT havde forhøjet selskabets momstilsvar, idet SKAT anså ydelserne i forbindelse med medlemsfordelene for udtaget som gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten fandt, at forretningsmodellen med medlemsfordele var en salgsfremmeforanstaltning med henblik på at øge salget. Det fulgte heraf, at der ikke var tale om levering af ydelser til uvedkommende formål, og da der heller ikke var tale om udtagning til privat brug til selskabets indehaver eller personale, forelå der ikke udtagning efter momslovens § 5, stk. 3. Da Landsskatteretten endvidere fandt, at ydelserne ikke var udtryk for gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5, men leveret som led i salgsfremmeordning med henblik på mersalg, ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelse, således at den foretagne forhøjelse bortfaldt.

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. december 2013 til den 31. december 2015 med i alt 746.940 kr., idet SKAT har anset selskabets ydelser i forbindelse med medlemsfordele for udtaget som gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) driver en restaurationskæde, som i de omhandlede år havde restauranter [antal] steder i Danmark. Selskabet har oplyst, at restauranterne har karakter af "familierestauranter".

Selskabet har en medlemsklub ("H1 Klub"), som giver medlemmer en række fordele. Enhver kan blive medlem, og medlemskabet er gratis.

Selskabet har oplyst, at medlemskab af medlemsklubben i de omhandlede år bl.a. indebar fordele i form af

· "Optjen 10 % i rabat på mad fra menukortet.
· Fordel nr. 2, hvor et barn kan spise "gratis", forudsat at en voksen køber en hovedret.
· Fordel nr. 3, hvor der opnås fri dessert til selskabet i forbindelse med fødselsdag, forudsat at der købes hovedret."

Fordel nr. 1 (optjening af rabat) fungerede på den måde, at medlemmet optjente rabatpoint, svarende til 10 % (tidligere 20 %) af regningen. Hvis regningen f.eks. lød på 100 kr., optjente medlemmet 10 kr. i rabatpoint, som medlemmet frit kunne anvende til betaling i op til seks måneder efter optjeningen. Rabatpointene kunne enten anvendes som betaling for en del af regningen ved et senere restaurantbesøg eller som betaling for hele regningen ved et senere restaurantbesøg.

Fordel nr. 2 ([…]) indebar, at for hver voksen, der købte en hovedret, kunne et barn "gratis" få hovedret og softice. Tilbuddet gjaldt kun for medlemmer og kun om søndagen.

Ved Fordel nr. 3 ([…]) kunne et medlem, når det havde fødselsdag, få "gratis" dessert til sig selv og sit selskab. Fordelen gjaldt fra en uge før og indtil en uge efter medlemmets fødselsdag og kun ved samtidig køb af hovedret.

Selskabet har oplyst, at omkostningerne i forbindelse med de ydelser, som i den omhandlede periode blev leveret til medlemmerne af medlemsklubben, kan opgøres som følger:

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 9. februar 2017 forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. december 2013 til den 31. december 2015 med i alt 746.940 kr., idet SKAT har anset selskabets ydelser i forbindelse med medlemsfordele for udtaget som gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5.

Af SKATs begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"Gratis bespisning ved anvendelse af bonuspoint (…)

Det er fortsat vores opfattelse, at selskabets levering af måltider betalt med optjente bonus point, er vederlagsfri levering af ydelser, jf. momslovens § 4.

Det er vores opfattelse, at selskabet skal betale udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Vi er enige i, at afgiftsgrundlaget skal opgøres efter kostprisen.

Da der er tale om restaurationsydelser, som er anset for tjenesteydelser jf. bl.a. C-231/94 Faaborg/Gelting, finder momslovens § 5, stk. 2 anvendelse.

Vi lægger ved vurderingen vægt på, at medlemmer af H1 Klub, uden erlæggelse af vederlag kan modtage gratis måltider.

Det er vores opfattelse, at når optjente point anvendes af en kunde til fuld betaling for ydelser, der udleveres af selskabet, er der tale om en vederlagsfri leverance.

Levering af tjenesteydelser i form af restaurationsydelser fra selskabet til medlemmer ved anvendelse af point er som udgangspunkt en vederlagsfri leverance, idet de optjente point ikke udgør et vederlag.

Det er vores opfattelse, at den vederlagsfri leverance med baggrund i de optjente point, og de salg, som udløser point til kunderne, udgør separate hovedleverancer. Der er hermed ikke tale om, at leverancerne har en sådan direkte sammenhæng, at de til sammen udgør en samlet leverance.

Der henses bl.a. til at hvert køb, som udløser point, udgør et selvstændigt mål for kunden, at de pointudløsende køb er tidsmæssigt adskilte, samt at man som kunde, er frit stillet med hensyn til, om man ønsker at udnytte muligheden for at optjene point, samt at indløse optjente point.

Under hensyn til, at der er tale om flere hovedleverancer, som momsmæssigt skal vurderes hver for sig, ses der ikke at være grundlag for at antage, at den vederlagsfri levering kan anses for at være en rabat for de samlede omkostninger ved levering af de tjenesteydelser som kunden har købt, og som udløste point til anvendelse ved senere køb af tjenesteydelser. Dette følger også af EU-domstolens svar på spørgsmål 1 i sag C-48/97, Kuwait Petroleum.

Anvendelse af point til brug ved køb af tjenesteydelser uden betaling, er derfor i relation til momslovens § 4, stk. 1, en vederlagsfri leverance.

Det er vores opfattelse, at forholdene i EU-domstolens sag C-48/97, Kuwait Petroleum, er sammenlignelige med indeværende sag. I EU-domstolens sag C-48/97, Kuwait Petroleum fik kunderne vouchers, som de kunne bruge til at få udleveret varer gratis.

Voucher ordningen var i EU-domstolens sag C-48/97, Kuwait Petroleum ligesom medlemsordningen i H1 Klub, en ordning som havde markedsføringsformål.

Da der er tale om vederlagsfri levering af tjenesteydelser, er det vores opfattelse, at der skal betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2.

Det er vores opfattelse, at der er tale om udtagning af tjenesteydelser som bliver anvendt til formål nævnt i momslovens § 42, stk. 1. Da selskabet har opnået fuld fradragsret ved indkøbet og fremstillingen af de pågældende varer og ydelser, skal der betales udtagningsmoms.

Vi er ikke enige med selskabet i, at der er tale om reklame, idet der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds men kun udlevering til kunder mod indløsning af point.

Der skal jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.4.3.2., samt afsnit C.C.2.2.2.5.3 som udgangspunkt være tale om:
• Udlevering til ubestemt kreds af kunder
• Udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
• Varer ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt.

Det er vores opfattelse at, da
• der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds, og
• der ikke er tale om udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
• varerne ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt

kan ydelserne ikke anses for reklame.

Selskabets repræsentant henviser til Vestre Landsret dom i TfS 1993.244VLD, hvor Landsretten fandt, at der var tale om reklame i forbindelse med depotindehaverens uddeling af gratis øl. Det er vores opfattelse, at Vestre Landsrets dom ikke er sammenlignelig med forholdene i indeværende sag. I indeværende sag, er det kun medlemmer af klubben som kan opnå gratis måltider og ikke en ubestemt kreds.

Det er vores opfattelse, at det kun er medlemmer af klubben, som kan benytte ordningen, og at udlevering af gratis måltider sker mod indløsning af point.

Selskabets repræsentant henviser endvidere til EU domstolens sag C-126/88 Boots Company. Det er vores opfattelse, at denne sag heller ikke er sammenlignelig med forholdene i indeværende sag.
I C-126/88 Boots Company fik kunderne en rabat som kunne anvendes ved næste køb.

Det er vores opfattelse, at udgør rabatten 100 % er der tale om en gratis leverance. Der henvises i den forbindelse til Den Juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A. 8.1.1.3.2.3, hvor det fremgår at, hvis nedsættelsen udgør 100 % af prisen, er der tale om vederlagsfri levering.

Det er endvidere fortsat vores opfattelse, at de tilgiftssituationer der er henvist til i SKM2010.636.SKAT ikke er sammenlignelige med indeværende sag.

Samlet set er det fortsat vores opfattelse, at da der er tale om vederlagsfri levering af tjenesteydelser, er det vores opfattelse, at der skal betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2.

Samlet set er det derfor fortsat vores opfattelse, at der er tale om udtagning af tjenesteydelser som bliver anvendt til formål nævnt i momslovens § 42, stk. 1. Da selskabet har opnået fuld fradragsret ved indkøbet og fremstillingen af de pågældende varer og ydelser, skal der betales udtagningsmoms.

2. Gratis bespisning børn (…)

Det er fortsat vores opfattelse, at selskabets levering af gratis måltider til børn, er vederlagsfri levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 4.

Det er vores opfattelse, at selskabet skal betale udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Vi er enige i, at afgiftsgrundlaget skal opgøres på baggrund af kostprisen.

Da der er tale om restaurationsydelser, som anses for tjenesteydelser, jf. bl.a. C-231/94 Faaborg/Gelting, finder momslovens § 5, stk. 2 anvendelse.

Vi lægger ved vurderingen vægt på, at medlemmer af H1 Klub om søndagen kan medbringe børn, som spiser gratis. Selskabet reklamerer med at "Børn spiser gratis", hvilket uanset formålet, fremstår som, at ydelsen er gratis.

Det er vores opfattelse, at der er tale om en selvstændig hovedydelse, og ikke en biydelse. Vi lægger ved vurderingen vægt på, at der er tale om flere selvstændige ydelser. Medlemmet betaler for sit eget måltid, og barnet får et måltid uden beregning.

Vi lægger endvidere vægt på, at ydelsen i form af restaurationsydelser til et barn er en ydelse i sig selv. At den oprindelige ydelse i form af restaurationsydelse til medlemmet har samme karakteristika uden den tilknyttede tilgift, jf. bl.a. EU domstolens afgørelse i C-41/04, Levob præmis 20-25.

Ydelsen i form af et måltid til et barn efterspørges som et mål i sig selv som en særskilt ydelse, og tilgiften i dette tilfælde er ikke alene et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes primære ydelse på de bedst mulige betingelser, jf. bl.a. EU-domstolens sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 30.

Vi henviser endvidere til SKM2010.637.SKAT, hvor det bl.a. fremgår at: "En tilgift der fremstår som noget ekstra, og som skal tilskynde køberen til at købe en anden vare eller ydelser, vil i langt de fleste tilfælde være en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand. Dette skyldes dels, at tilgiften normalt efterspørges som et mål i sig selv og dels, at den primære ydelse normalt vil have samme karakteristika uden tilgiften"

Da tilgiften i form af måltid til børn, er en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand, skal det vurderes, hvorvidt der er betalt et vederlag, for denne ydelse.

Af SKM2010.637.SKAT fremgår bl.a. følgende:

I nogle tilfælde forekommer det imidlertid, at vederlaget, som er betalt af køber, ikke dækker tilgiften. Der skal derfor altid foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne i hver enkelt sag, idet det afgørende er, om der er ydet et vederlag set fra købers synsvinkel. Hvis en tilgift markedsføres som "gratis" eller en "gave", trækker dette i retning af vederlagsfri overdragelse, idet køberen her bibringes en opfattelse af, at tilgiften er vederlagsfri.

Til illustration af vederlagsfri overdragelse kan nævnes en situation, hvor tilgiften kan fravælges, men hvor sælgeren ved et fravalg ikke nedsætter vederlaget for den primære ydelse. Vederlagsfri overdragelse kan også forekomme i en situation, hvor der ikke er sket samtidig udveksling af ydelser, og hvor det er usikkert, om køberen ved en efterfølgende begivenhed vil modtage "gaven".

Et eksempel på det sidstnævnte forelå i sag C-48/97, Kuwait Petroleum, hvor et olieselskab tilbød sine kunder en voucher for hver 12 liter købt benzin. Når kunderne havde samlet et tilstrækkeligt antal vouchere, kunne disse byttes med "gaver" fra et særligt katalog. Det var valgfrit for kunderne, om de ville modtage voucherne, ligesom ikke alle indehavere af vouchere indløste dem."

Det er vores opfattelse, at der ikke er betalt et særskilt vederlag for ydelsen. Vi lægger ved vurderingen vægt på, at kunden betaler den samme pris for sit måltid, som hvis tilgiften ikke var modtaget.

Kunden kan ikke få et nedslag i prisen for dennes måltid, såfremt tilgiften i form af gratis måltid til et barn ikke udnyttes. Vi lægger endvidere vægt på selskabets egen annoncering - hvori det fremgår at børn spiser gratis. Hvilket også indikerer, at der ikke er betalt et vederlag for måltidet, ligesom der ikke faktureres et vederlag for ydelsen på fakturaen til kunden.

Da der ikke er betalt vederlag for tilgiften, og selskabet har haft fradragsret for købsmomsen ved indkøbet/fremstillingen af de pågældende ydelser, skal der betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2. Momslovens § 5, stk. 2 finder anvendelse, da der er tale om at ydelsen udnyttes til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1.

Samlet set er det vores vurdering, at der er tale om en selvstændig hovedydelse, som er leveret vederlagsfrit til medlemmerne, og der skal derfor betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2.

Vi er ikke enige med selskabets repræsentant i, at der er tale om reklame, idet der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds men kun udlevering til kunder mod indløsning af point.

Der skal jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.4.3.2., samt afsnit C.C.2.2.2.5.3 som udgangspunkt være tale om:
• Udlevering til ubestemt kreds af kunder
• Udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
• Varer ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt.

Det er vores opfattelse at, da
• der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds, og
• der ikke er tale om udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
• varerne ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt

kan ydelserne ikke anses for reklame.

Selskabets repræsentant henviser til Vestre Landsret dom i TfS1993.244VLD, hvor Landsretten fandt, at der var tale om reklame i forbindelse med depotindehaverens uddeling af gratis øl. Det er vores opfattelse, at Vestre Landsrets dom ikke er sammenlignelig med forholdene i indeværende sag.

I indeværende sag, er det kun medlemmer af klubben som kan opnå gratis måltider til børn og ikke en ubestemt kreds.

Det er endvidere fortsat vores opfattelse, at de tilgiftssituationer der er henvist til i SKM2010.636.SKAT ikke er sammenlignelige med indeværende sag.

Vi lægger ved vurderingen bl.a. vægt på, at det af teksten direkte fremgår, at der er gratis bespisning af børn. At der er tale om 2 selvstændige hovedydelser. Tilbuddet kun er gældende til medlemmer.

Gratis bespisning af børn kan fravælges, ved et fravalg gives ikke i nedslag i prisen for de øvrige varer og ydelser.

Samlet set er det fortsat vores opfattelse, at da der er tale om vederlagsfri levering af tjenesteydelser, er det vores opfattelse, at der skal betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2

Samlet set er det derfor fortsat vores opfattelse, at der er tale om udtagning af tjenesteydelser som bliver anvendt til formål nævnt i momslovens § 42, stk. 1. Da selskabet har opnået fuld fradragsret ved indkøbet og fremstillingen af de pågældende varer og ydelser, skal der betales udtagningsmoms.

3. Gratis bespisning - Fordel nr. 3 (…)

Det er fortsat vores opfattelse, at selskabets levering af gratis desserter, er vederlagsfri levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 4.

Det er vores opfattelse, at selskabet skal betale udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Vi er enige i, at afgiftsgrundlaget skal opgøres på baggrund af købsprisen.

Da der er tale om restaurationsydelser, som anses for tjenesteydelser, jf. bl.a. C-231/94 Faaborg/Gelting, finder momslovens § 5, stk. 2 anvendelse.

Vi lægger ved vurderingen vægt på, at medlemmer af H1 Klub kan få gratis desserter til medlemmet og dennes gæster i forbindelse med medlemmets fødselsdag.

Der er tale om tilgift i form af dessert. Det skal vurderes om der er tale om en selvstændig hovedydelser eller om der er tale om en biydelse til en hovedydelse.

Det er vores opfattelse, at der er tale om en selvstændig hovedydelse, og ikke en biydelse. Vi lægger ved vurderingen vægt på, at der er tale om flere selvstændige ydelser. Vi lægger ved vurderingen vægt på, at medlemmet betaler for hovedret og denne samt medbragte gæster får gratis dessert.
Vi lægger endvidere vægt på, at ydelsen i form af dessert er en ydelse i sig selv. At den oprindelige ydelse i form af restaurationsydelse til medlemmet har samme karakteristika uden den tilknyttede tilgift, jf. bl.a. EU domstolens afgørelse i C-41/04, Levob præmis 20-25.

Ydelsen i form af dessert efterspørges som et mål i sig selv som en særskilt ydelse, og tilgiften i dette tilfælde er ikke alene et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes primære ydelse på de bedst mulige betingelser jf. bl.a. EU-domstolens sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 30.

Vi henviser endvidere til SKM2010.637.SKAT, hvor det bl.a. fremgår at:

"En tilgift der fremstår som noget ekstra, og som skal tilskynde køberen til at købe en anden vare eller ydelser, vil i langt de fleste tilfælde være en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand. Dette skyldes dels, at tilgiften normalt efterspørges som et mål i sig selv og dels, at den primære ydelse normalt vil have samme karakteristika uden tilgiften"

Da tilgiften i form af dessert i forbindelse med medlemmets fødselsdag, er en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand, skal det vurderes, hvorvidt der er betalt et vederlag, for denne ydelse.

Der henvises i den forbindelse til SKM2010.637.SKAT, samt afsnit 2.4 ovenfor.

Det er vores opfattelse, at der ikke er betalt et særskilt vederlag for ydelsen. Vi lægger ved vurderingen vægt på, at kunden betaler den samme pris for sit måltid, som hvis tilgiften ikke var modtaget. Kunden kan ikke få et nedslag i prisen for dennes måltid, såfremt tilgiften i form af gratis dessert ikke udnyttes. Vi lægger endvidere vægt på selskabets egen annoncering - hvori der fremgår at dessert i forbindelse med medlemmets fødselsdag er gratis. Hvilket også indikerer, at der ikke er betalt et vederlag for måltidet, ligesom der ikke er anført vederlag på fakturaen til kunden.

Det er vores opfattelse, at de af selskabets anførte tilgift situationer ikke er sammenlignelige med indeværende sag.

Da der ikke er betalt vederlag for tilgiften, og selskabet har haft fradragsret for købsmomsen ved indkøbet/fremstillingen af de pågældende ydelser, skal der betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2. Momslovens § 5, stk. 2 finder anvendelse, da der er tale om at ydelsen udnyttes til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1.

Samlet set er det vores vurdering, at der er tale om en selvstændig hovedydelse, som er leveret vederlagsfrit til medlemmerne, og der skal derfor betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2.

Vi er ikke enige med selskabets repræsentant i, at der er tale om reklame, idet der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds men kun udlevering til kunder mod indløsning af point.

Der skal, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.4.3.2 og afsnit C.C.2.2.2.5.3., som udgangspunkt være tale om:
• Udlevering til ubestemt kreds af kunder
• Udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
• Varer ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt.

Det er vores opfattelse at, da
• der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds, og
• der ikke er tale om udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
• varerne ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt

kan ydelserne ikke anses for reklame.

Selskabets repræsentant henviser til Vestre Landsret dom i TfS1993.244VLD, hvor Landsretten fandt, at der var tale om reklame i forbindelse med depotindehaverens uddeling af gratis øl. Det er vores opfattelse, at Vestre Landsrets dom ikke er sammenlignelig med forholdene i indeværende sag.

I indeværende sag, er det kun medlemmer af klubben som kan opnå gratis desserter og ikke en ubestemt kreds.

Selskabets repræsentant henviser endvidere til EU domstolens sag C-126/88 Boots Company. Det er vores opfattelse, at denne sag heller ikke er sammenlignelig med forholdene i indeværende sag.

I C-126/88 Boots Company fik kunderne en rabat som kunne anvendes ved næste køb. Det er vores opfattelse, at udgør rabatten 100 % er der tale om en gratis leverance. Der henvises i den forbindelse til Den Juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A. 8.1.1.3.2.3, hvor det fremgår at, hvis nedsættelsen udgør 100 % af prisen, er der tale om vederlagsfri levering.

Det er vores opfattelse, at de af selskabets anførte tilgift situationer ikke er sammenlignelige med indeværende sag

Vi lægger ved vurderingen bl.a. vægt på, at det af teksten direkte fremgår, at der er gratis dessert. At der er tale om 2 selvstændige hovedydelser. Tilbuddet kun er gældende til medlemmer. Gratis dessert kan fravælges, ved et fravalg gives ikke i nedslag i prisen for de øvrige varer og ydelser.

Samlet set er det fortsat vores opfattelse, at da der er tale om vederlagsfri levering af tjenesteydelser, er det vores opfattelse, at der skal betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 2

Samlet set er det derfor fortsat vores opfattelse, at der er tale om udtagning af tjenesteydelser som bliver anvendt til formål nævnt i momslovens § 42, stk. 1. Da selskabet har opnået fuld fradragsret ved indkøbet og fremstillingen af de pågældende varer og ydelser, skal der betales udtagningsmoms."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr.

Selskabet har til støtte herfor særligt anført, at det må antages at være momslovens § 42 stk. 1, nr. 5, om gaver, som SKAT har begrundet forhøjelsen med. Definitionen på en gave er, at gavegiver yder gavemodtager en gave af gavmildhed. Det vil sige, at der ved en gave ikke er et ønske om en modydelse.

Selskabets ydelser er ikke ydet af gavmildhed, men udelukkende af forretningsmæssige grunde.

De af selskabet leverede ydelser er således ikke udtryk for gaver, men skal ses som salgsfremmende og markedsføringsmæssige aktiviteter.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 8. marts 2021 erklæret sig enig i det af Skatteankestyrelsen indstillede resultat om at ændre SKATs afgørelse, således at den foretagne forhøjelse bortfalder.

Skattestyrelsen har i den forbindelse anført følgende:

"Skattestyrelsen er enige i resultatet af indstillingen.

Skattestyrelsen ser dog gerne, at teksten i begrundelsen følger teksten i styresignal SKM2019.197.SKTST, nu indarbejdet i Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.3.6

Styresignalet blev udstedt efter afgørelsen i sagen.

Skattestyrelsen henviser til Den juridiske vejledning 2021-01, afsnit D.A.4.3.6 hvor følgende fremgår:

Udtagning af varer og ydelser til formål nævnt i ML § 42, stk. 1 og 3

"I henhold til ML § 5, stk. 2, skal udtagning af varer og ydelser til brug for formål nævnt i ML § 42, stk. 1 og 3, sidestilles med levering mod vederlag, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Formålene i ML § 42, stk. 1 og 3, omhandler primært leverancer til virksomhedens indehaver og personale. Med relevans for salgsfremmeordninger fremgår det dog tillige af ML § 42, stk. 1, nr. 5, at der ikke er fradragsret for udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver.

ML § 42, stk. 1, nr. 5, blev indført med momsloven i 1967 og omhandlede oprindeligt udelukkende repræsentation og gaver. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at fradrags-begrænsningen i relation til repræsentation medfører, at der bl.a. ikke kan fradrages moms betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. I relation til gaver fremgår det, at dette ikke begrænser fradragsretten for så vidt angår udsendelse af vareprøver og almindelige reklameartikler, men alene vedrører egentlige gaveydelser fra virksomheder.

I 1995 blev ML § 42, stk. 1, nr. 5, udvidet til også at omfatte underholdning og restaurationsydelser. Af bemærkningerne til lovændringen fremgår det, at der alene er tale om en sproglig tilpasning til teksten i momsdirektivet, og der skete derfor med præciseringen ingen ændring af den gældende retstilstand.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte en virksomhed af varer og ydelser efter ML § 5, stk. 2, når disse leveres "gratis" som led i salgsfremmeordninger som beskrevet ovenfor (køb 9 og få den 10. "gratis"). Dette med henvisning til, at varerne og ydelserne i disse tilfælde hverken bliver overdraget vederlagsfrit, og derfor ikke kan anses for gaver, eller bliver overdraget som led i repræsentation.

Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter.

Et eksempel fra praksis er dog i denne relation SKM2006.398.HR, hvor en virksomhed udloddede fodboldbilletter mv. i forbindelse med salgskampagner og konkurrencer. Højesteret konkluderede, at der i dette tilfælde var tale om gaveydelser omfattet af 42, stk. 1, nr. 5. Det fremgår af sagen, at virksomheden afholdt en række landsdækkende konkurrencer, og at præmier i form af fodboldbilletter indgik i langt de fleste, ligesom virksomhedens salgskonsulenter udformede en række lokale konkurrencer, der er blevet afholdt i kunders butikker, herunder kædebutikker.

Skattestyrelsen bemærker i relation hertil, at der i sagen var tale om typiske repræsentationsgaver, ligesom salgskampagnerne og konkurrencerne sigtede meget bredt, uden at der var nogen konkret kundemæssig relation til modtagerne af fodboldbilletterne. SKM2006.398.HR kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fortolkes således, at den omfatter andet end udlevering af præmier som led i konkurrencer, hvor alle frit kan deltage. I disse tilfælde er der tale om "egentlige gaver" i ML § 42, stk. 1, nr. 5,'s forstand. Det bemærkes dog, at det tillige er en forudsætning, at præmierne kan sidestilles med almindelige handelsobjekter, der ikke mister deres betydning som handelsobjekter efter udlodningen. Se SKM2020.102.SR.

Modsat kom Skatterådet i SKM2015.708.SR frem til, at der ikke var grundlag for at udtagningsbeskatte en virksomhed, som leverede sine rådgivningsydelser til kunderne efter et princip om "no cure - no pay", dvs. kunderne skulle ikke betale, såfremt deres virksomhed ikke efterfølgende blev solgt. Dem, som modtog de vederlagsfrie leverancer, havde en kundemæssig relation til virksomheden, ligesom de vederlagsfrie overdragelser var en integreret del af virksomhedens forretningskoncept. Der er herved ikke tale om en "egentlig gave" i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5,'s forstand."

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at teksten som den fremgår i indstillingen, kan skabe utilsigtet virkning og give anledning til misfortolkninger af præciseringen i Den juridiske vejledning."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabet har den 24. marts 2021 anført følgende:

"Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er efter vores vurdering klar og velbegrundet.

Indstillingen gengiver en korrekt opfattelse af sagens forhold, og anfører en retvisende begrundelse, som tager udgangspunkt deri.

Vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse
Det er vores opfattelse, at forholdene fremlagt i sagen klart viser, at der er tale om salgsfremmeordninger, som udelukkende sker i selskabets interesse, og med øget salg for øje.

Medlemsfordele som del af en salgsfremmeordning kan ikke karakteriseres som leveret vederlagsfrit, idet fordelene alene opnås på forudsætning af tidligere eller samtidige køb af andre ydelser. Diskussionen om vederlag ses derfor ikke relevant i nærværende sag.

Ligeledes ses diskussionen om, hvorvidt medlemsfordelene kan anses som værende gaver uden relevans, idet det ud fra sagens forhold er tydeligt, at fordelene ikke gives af gavmildhed, men ud fra et forretningsmæssigt perspektiv for at fremme selskabets omsætning.

Det skal her i øvrigt bemærkes, at det ud fra det grundlæggende kommercielle sigte en virksomhed har, må være klart, at aktiviteter iværksat af selskabet sker med henblik på et øget salg - enten for at skabe eller vedligeholde et omdømme, som leder til mersalg, eller som direkte mersalg.

Virksomhedsudøvelse sker helt grundlæggende med et økonomisk sigte, hvorfor det er vores klare opfattelse, at en virksomhed ikke af gavmildhed giver ydelser eller varer vederlagsfrit til potentielle kunder. Hvorvidt der er tale om gaver i nærværende sag, ses derfor ikke relevant for afgørelsen, hvilket Skatteankestyrelsens indstilling også præciserer.

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at der ud fra ovenstående sammenholdt med sagens forhold, ikke kan være tale om udtagning til virksomheden uvedkommende formål, eller til privat brug for personale eller ejer. Det ses derfor ikke at være relevant at inddrage yderligere stillingtagen til hvorvidt fordelene er leveret vederlagsfrit eller ej, i indstillingens begrundelse.

Vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Vi finder - modsat Skattestyrelsen - ikke, at det er relevant at inddrage en længere redegørelse om eventuelle hypotetiske forhold, som ikke gør sig gældende i nærværende sag, alene af den grund, at der skal være overensstemmelse mellem ordlyden af den juridiske vejledning og Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Det er vores opfattelse, at indstillingens begrundelse forholder sig faktuelt og præcist til momslovens bestemmelser, forarbejderne dertil samt momssystemdirektivets bagvedliggende bestemmelser, som alt andet lige ses at være den vigtigste og væsentligste retskilde, sammenholdt med den juridiske vejledning.

Redegørelse for at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2 ses at være repræsentation og egentlige gaver, vil efter vores vurdering skabe forvirring i nærværende sag, idet det ud fra sagens faktiske forhold står klart, at der ikke er tale om hverken repræsentation eller egentlige gaver.

Henvisningen til tidligere afgørelser, hvor der tages stilling til om fx præmier i konkurrencer kan anses som værende gaver, er efter vores opfattelse irrelevant at referere til. Det ses klart af omstændighederne i nærværende sag, at der ikke er tale om hverken konkurrenceforhold eller gaver.

Den omfattende uddybning af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, historisk beskrivelse heraf, og hvad der skal anses som værende omfattet deraf, er efter vores vurdering ikke relevant at inddrage i sådan et omfang i indstillingens begrundelse, som Skattestyrelsen ligger op til. Det er ud fra sagens forhold klart - hvilket Skatteankestyrelsen også enkelt og klart præciserer i sin indstilling til afgørelse - at salgsfremmeordninger ikke er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Vi ser således ingen grund til, at der refereres til sagen uvedkommende eksempler og gengives pas-sager af den juridiske vejledning, som blot risikerer at forvirre, når sagens forhold ud fra de fremlagte oplysninger fremgår klare.

Samlet set er det vores vurdering, at Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er klar og præcis. Der er tale om en simpel sag, hvor der er fremlagt en enkel og velbegrundet afgørelse. Det ser vi ikke grund til at ændre."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. december 2013 til den 31. december 2015 med i alt 746.940 kr., idet SKAT har anset selskabets ydelser i forbindelse med medlemsfordele for udtaget som gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momslovens § 5, stk. 2 og 3, er sålydende:

"Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Stk. 3. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål."

Af forarbejderne til momslovens § 5, stk. 3, fremgår, at det kun er udtagning til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, der skal betales afgift af, jf. lovforslag nr. 124 af 8. december 1993 under de specielle bemærkninger til § 5.

Momslovens § 5, stk. 2 og 3, implementerer momssystemdirektivets art. 26. Af art. 26. stk. 1, litra b, fremgår:

"Følgende transaktioner sidestilles med levering af ydelser mod vederlag: (…)

b) vederlagsfri levering af ydelser, som af den afgiftspligtige person foretages til privat brug eller til brug for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål."

Det fremgår af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, at virksomheder ikke kan fradrage afgift af indkøb mv., som vedrører gaver. Af bestemmelsens forarbejder fremgår det, at bestemmelsen alene vedrører egentlige gaveydelser fra virksomheder, jf. lovforslag nr. 102 under de specielle bemærkninger til § 18.

Landsskatteretten lægger - hvilket der mellem Skattestyrelsen og selskabet er enighed om - til grund, at de omhandlede transaktioner skal anses som ydelser.

Medlemskab af selskabets medlemsklub indebar en række fordele for medlemmerne.

Fordelen vedrørende optjening af rabatpoint fungerede således, at medlemmet ved køb i selskabets restauranter optjente rabatpoint, som i op til seks måneder frit kunne anvendes til hel eller delvis "betaling" ved senere køb i selskabets restauranter.

[Fordel nr. 2] indebar, at for hver voksen, der købte en hovedret, kunne et barn samtidig hermed "gratis" få hovedret og softice.

[Fordel nr. 3] fungerede derved, at et medlem, når det havde fødselsdag, kunne få "gratis" dessert til sig selv og sit selskab ved samtidig køb af hovedret.

Landsskatteretten finder, at den af selskabet anvendte forretningsmodel i forbindelse med medlemsfordele må anses som en salgsfremmeforanstaltning, som er foretaget i selskabets interesse med henblik på at øge salget. Det følger heraf, at der ikke er tale om levering af ydelser til selskabet uvedkommende formål. Da der heller ikke er tale om udtagning til privat brug til selskabets indehaver eller personale, foreligger der ikke udtagning efter momslovens § 5, stk. 3, og momssystemdirektivets art. 26, stk. 1, litra b. Det er herefter ufornødent at tage stilling til, om de ydelser, som i forbindelse med medlemsfordelene blev markedsført som "gratis" mv., blev leveret mod vederlag i momssystemdirektivets forstand.

Landsskatteretten finder videre, at de pågældende ydelser ikke er udtryk for gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5. Gavebegrebet omfatter efter forarbejderne til sidstnævnte bestemmelse alene "egentlige gaveydelser fra virksomheder", hvilket der efter Landsskatterettens opfattelse ikke er tale om under de ovenfor beskrevne omstændigheder, hvor ydelserne er leveret som led i en salgsfremmeordning med henblik på mersalg.

Det er således ikke med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar som sket.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at den foretagne forhøjelse bortfalder.