Dokumentets metadata

Dokumentets dato:19-11-2019
Offentliggjort:10-07-2020
SKM-nr:SKM2020.312.SR
Journalnr.:19-0482931
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Ikke fast driftssted i Danmark da der var tale opgaver af forberedende eller hjælpende karakter og overnatning

Spørger ønskede en afklaring af, om de påtænkte aktiviteter i Danmark ville udgøre et fast driftssted for det udenlandske selskab. Det udenlandske selskab skulle udføre opgaver på offshore installationer. Medarbejderne ville overnatte i Danmark og blev sejlet til og fra offshore installationer dagligt. I tilfælde af dårligt vejr, ville medarbejderne udføre interne administrative opgaver. Skatterådet kunne bekræfte, at der i det konkrete tilfælde var tale om, at det faste driftssteds virksomhed i Danmark var af forberedende eller hjælpende karakter. Der var ved vurderingen heraf lagt vægt på, at der alene var tale om indkvartering i Danmark af de udenlandske medarbejder, der udfører mindre opgaver i begrænset omfang.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at de påtænkte aktiviteter i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark for det udenlandske selskab A?

Svar

  1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

(Forkortet version)

Det udenlandske selskab A, som fungerer som serviceleverandør, indgår i koncernen B, som bl.a. ejer og driver offshore installationer uden for Danmark. B-koncernen ejer også et dansk selskab, C DK, som fungerer som onshore serviceleverandør for A.

A, som har et antal ansatte, har sit hovedkontor udenfor Danmark. Aktiviteterne i selskabets hovedkontor omfatter kontrolrum, kontorlokaler, et lager og et værksted. A udfører og har det fulde ansvar for drift og vedligeholdelse af offshore installationerne.

I forbindelse med en konkret offshore installation ejet af B-koncernen i udenlandsk farvand har A netop indgået serviceaftaler om den forretningsmæssige og tekniske styring, samt serviceaftaler vedrørende offshore vedligeholdelse og drift.

For at reducere omkostningerne forbundet med offshore aktiviteterne overvejer A at flytte basen for offshore serviceydelserne fra havnen i udlandet til en havn i Danmark. Servicemedarbejderne i A vil udføre alle offshore serviceopgaver og medarbejderne i C DK vil stå for alle onshore-aktiviteter i Danmark i henhold til en serviceaftale, som skal indgås med A.

Det påtænkes, at C DK vil leje beboelsesejendomme i Danmark. A vil herved indkvartere offshore servicemedarbejderne i de lejede beboelsesejendomme i Danmark. Hertil vil A benytte et besætningstransportskib til daglig transport af medarbejdere til og fra offshore parken. Besætningstransportskibet kan hverken fungere som indkvartering for A's ansatte eller som lager eller værksted.

As tekniske medarbejdere ville fortsætte med at arbejde i 14-dages skift i henhold til reglerne for offshore arbejdstidsregulering (dvs. de arbejder 14 dage i træk inkl. søndage, og så har de 14 dage fri).

A's medarbejdere udfører vedligeholdelsesarbejdet offshore på installationerne i udenlandsk farvand.

A's servicemedarbejdere vil tillige udføre følgende offshore-supportarbejde, når de befinder sig i basen i Danmark:

De forskellige typer af offshore vedligeholdelsesarbejde vil ikke være mulige at gennemføre hele året på grund af dårligt vejr. I tilfælde af dårligt vejr vil medarbejderne blive i deres indkvartering i Danmark. Medarbejderne vil i disse tilfælde stå standby afhængigt af vejrudsigten og udføre visse administrative opgaver i form af efterfølgende research (fx informationssøgning i manualer) samt forberede kommende offshore arbejde.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at de påtænkte aktiviteter ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark for A.

1.1. Beskatning af et fast driftssted

Beskatning af et fast driftssted i Danmark er reguleret i Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Definitionen på et fast driftssted i Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, svarer i alle væsentlige aspekter til definitionen i artikel 5(1) - 5(7) i OECD's Modeloverenskomst.

For at undgå dobbeltbeskatning har land X og Danmark indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst ("DBO"), som bl.a. dækker beskatningen af indtægter opnået gennem et fast driftssted. Spørgsmålet om, hvorvidt A's aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted i Danmark, skal derfor afgøres på grundlag af reglerne i den pågældende DBO. Definitionen på et fast driftssted i DBOs artikel 5 (1) - 5 (7) svarer i alle væsentlige aspekter til definitionen i OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(1) - 5 (7).

DBO'en er baseret på en tidligere udgave af OECD's Modeloverenskomst (dvs. før den opdaterede udgave fra 2017) og inkluderer derfor ikke ændringerne i definitionen på et fast driftssted, som blev inkorporeret i 2017-udgaven af OECD's Modeloverenskomst. Som følge heraf skal afgørelsen om, hvorvidt der findes et fast driftssted, foretages på grundlag af definitionen på et fast driftssted i den pågældende DBO og kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst før ændringerne i 2017.

1.2. OECD's Modeloverenskomst om fast driftssted

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor der er en kommerciel og geografisk sammenhæng mellem et fast forretningssted og et specifikt geografisk punkt. Det kræver derfor en vis grad af varighed, som ikke er af midlertidig karakter, dvs. et bestemt sted, hvorfra der udføres forretning, jf. OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(1) og kommentarerne hertil. Den påkrævede varighed af aktiviteterne, er ikke specifikt defineret, men generelt regnes en periode på mindre end seks måneder ikke som permanent, jf. kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst.

OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(4) indeholder en undtagelse til den generelle regel i artikel 5(1). Undtagelsen vedrører de tilfælde, hvor et foretagende i ét land, der har et fast forretningssted i et andet land, og som udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med foretagendet, vil denne aktivitet ikke anses for at udgøre et fast driftssted på trods af, at foretagendet har et fast forretningssted.

Derudover indeholder OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(5) en agentregel, hvor et foretagende i én stat kan anses for at have et fast driftssted en anden stat, hvis virksomheden i den første stat har en afhængig agent i den anden stat, og agenten har bemyndigelse til at indgå juridisk bindende kontrakter på vegne af pågældende virksomhed.

1.3. Fast driftssted

OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(1) definerer begrebet "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Pkt. 5.02 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(1) definerer begrebet "fast driftssted", der indeholder følgende betingelser:

"[…] Denne definition indeholder derfor følgende betingelser:

1) eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

2) dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

3) virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende."

1.3.1. Eksistensen af et forretningssted

Hvis en aktivitet skal udgøre et fast driftssted, skal der eksistere et "forretningssted". I henhold til pkt. 5.04 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, skal begrebet "forretningssted" fortolkes som følgende:

"Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende."

Pkt. 5.4.1 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst angiver desuden, at foretagendet ikke behøver at have den formelle juridiske ret til at gøre brug af forretningsstedet. Det forhold, at foretagendet kun har en vis plads til rådighed, kan være nok til at udgøre et "forretningssted".

Som beskrevet vil C DK leje en beboelsesejendom i Danmark til A's servicemedarbejderes indkvartering i forbindelse med deres ophold i Danmark. Som følge heraf skal beboelsesejendommen betragtes som værende til A's rådighed til indkvartering af virksomhedens medarbejdere.

1.3.2. Forretningsstedet skal være fast

Foruden ovenstående krav er det endvidere angivet i pkt. 5.05 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, at et forretningssted skal være fast.

"[…] skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted."

Det påtænkes, at A's servicemedarbejdere løbende vil benytte samme beboelsesejendom i Danmark på ubestemt tid (muligvis i resten af servicekontraktperioden). Som følge heraf må A anses for at have et forretningssted i Danmark, og forretningsstedet må anses for at være "fast".

1.3.3. A's virksomhed udøves gennem det faste forretningssted

Eksistensen af et fast driftssted kræver ligeledes, at foretagendets virksomhed helt eller delvist udøves gennem det faste forretningssted. Pkt. 5.04.6 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst angiver som fortolkningsbidrag til betydningen "virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted" følgende:

"Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "gennem" lokaliteten, hvor arbejdet udføres."

Som følge heraf bør dette gælde enhver situation, hvor forretningsaktiviteterne udøves på et bestemt sted, som står til rådighed for foretagendet.

Som nævnt beboelsesejendommen blive benyttet af A's servicemedarbejdere til indkvartering efter endt arbejdsdag.

Offentliggjort dansk retspraksis har fastslået, at indkvartering/overnatning ikke alene bør anses som en forretningsaktivitet. Dette blev bl.a. bekræftet i SKM2017.460.BR, hvor byretten ikke fandt det godtgjort, at et polsk selskab havde benyttet en lejet lejlighed til andre formål end indkvartering af selskabets medarbejdere. Da selskabet kun havde benyttet lejligheden til indkvartering af medarbejderne, mens disse arbejdede på byggepladser i Danmark, udgjorde denne aktivitet ikke et fast driftssted i Danmark.

På baggrund af SKM2017.460.BR kan det således konkluderes at anvendelsen af en lejlighed udelukkende til brug for indkvartering af medarbejdere ikke bør udgøre et fast driftssted.

A's servicemedarbejdere vil dog under deres ophold og i tilfælde af dårligt vejr udføre interne offshore-supportopgaver fra beboelsesejendommen.

Som følge af overstående vil A's servicemedarbejdere derfor delvist udføre interne forberedende aktiviteter fra beboelsesejendommen i Danmark.

1.3.4. Forberedende og hjælpende karakter

Da A opfylder de tre betingelser i OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(1) for at etablere et fast driftssted, er det relevant at vurdere, om aktiviteterne, som udføres fra beboelsesejendommen, skal anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(4) opstiller en række aktiviteter, som betragtes af forberedende eller hjælpende karakter og som derfor ikke i sig selv vil udgøre et fast driftssted. Generelt vil denne type af aktiviteter ligge så fjernt fra den faktiske realisering af overskud, at det er vanskeligt at allokere en egentlig profit.

I pkt. 5.24 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(4), fremgår følgende:

"Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål."

Ifølge pkt. 5.24 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomsts artikel 5, er det et afgørende kriterium, om de aktiviteter, der udøves fra det faste forretningssted, i sig selv udgør en væsentlig eller betydelig del af A's hovedaktiviteter som helhed. Hvis formålet med aktiviteterne i en kontraherende stat er identisk med foretagendets hovedaktiviteter, bør aktiviteterne ikke anses for at være forberedende eller hjælpemæssige.

Som beskrevet vil A's servicemedarbejdere arbejde i 14-dages skift. Medarbejderne vil blive transporteret direkte til offshore installationerne på første dag i 14-dages skiftet. Om aftenen vil medarbejderne blive transporteret til indkvarteringen i Danmark. Fra indkvarteringen vil medarbejderne hver dag blive transporteret til offshore installationerne for at udføre vedligeholdelsesarbejde og tilbage til i beboelsesejendommen i Danmark. I tilfælde af dårligt vejr vil medarbejderne blive i indkvarteringen.

Som nævnt ovenfor vil indkvarteringen i sig selv ikke udgøre et fast driftssted i Danmark.

Da A's servicemedarbejdere delvist vil udøve interne offshore-support og administrationsaktiviteter i Danmark er det nødvendigt at overveje, hvorvidt disse aktiviteter skal anses for være af forberedende eller hjælpende karakter. Medarbejderne vil udøve følgende aktiviteter:

Ovenstående interne offshore-supportopgaver bør derfor anses for at være af administrativ karakter og vil kun blive udført onshore i et begrænset omfang.

Endvidere understreges det, at A eller A's medarbejdere alene vil anvende beboelsesejendommen i Danmark og vil derfor på intet tidspunkt have adgang til eller råderet over kontor-, værksteds- og lagerfaciliteterne i Danmark. Alle faciliteter i Danmark, med undtagelse af beboelsesejendommen, vil kun være til rådighed for medarbejderne i C DK. A's servicemedarbejdere vil alene indlevere reservedele og modtage nye/reparerede reservedele mv. fra det danske lager og/eller værksted, som er placeret i Danmark og styret af medarbejderne i C DK.

Offentliggjort dansk retspraksis har adresseret spørgsmålene vedrørende de aktiviteter, som bør anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

I SKM2016.217.SR fandt Skatterådet, at aktiviteten udført af en medarbejder i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark, da aktiviteten blev anset for at være af forberedende eller hjælpende karakter. Medarbejderen udførte de størstedelen af aktiviteterne (80% af tiden) uden for Danmark (hovedaktiviteten). Aktiviteterne, som blev udført fra medarbejderens hjemmekontor, var begrænset til rapportering om markedet og resultaterne af hans arbejde uden for Danmark.

Til sammenligning med SKM2016.217.SR vil A's servicemedarbejderne i samme omfang udføre deres hovedaktivitet på offshore platformene og kun i begrænset omfang udføre supportopgaver i Danmark. Som følge heraf bør supportopgaverne der udføres i Danmark, anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

I en lignende sag, SKM 2015.467.SR, fandt Skatterådet, at aktiviteter udført i Danmark af en tysk medarbejder, ikke skulle udgøre et fast driftssted i Danmark. Medarbejderen udøvede de fleste af foretagendets hovedaktiviteter uden for Danmark og udførte følgende opgaver i Danmark:

Til sammenligning med SKM 2015.467.SR vil supportopgaverne udført af A's servicemedarbejdere i langt højere grad være af rent administrativ karakter end de aktiviteter angivet i SKM.2015.467.SR, da A's medarbejderne ikke vil forestå udvikling og lignende opgaver, der i højere grad har karakter af en hovedaktivitet. På baggrund af sagens udfald i SKM.2015.467.SR bør supportopgaverne udført af A's servicemedarbejdere i Danmark derfor anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

I SKM2016.111.SR fandt Skatterådet, at aktiviteter udført af en deltidsansat i en udenlandsk virksomhed fra dennes hjemmekontor i Danmark ikke skulle udgøre et fast driftssted i Danmark, da aktiviteterne blev anset for at være af forberedende eller hjælpende karakter. Den deltidsansatte medarbejder (i) udførte kun supportfunktioner for foretagendet fra et hjemmekontor, (ii) ydede ingen supportfunktioner for andre selskaber end det selskab, hvori medarbejderen var ansat, og (iii) servicerede ingen af virksomhedens kunder.

Til sammenligning med SKM2016.111.SR vil A's servicemedarbejderne kun håndtere begrænsede interne support- og administrationsfunktioner fra beboelsesejendommen i Danmark og vil ikke have kontakt med A's kunder. På baggrund af sagens udfald i SKM2016.111.SR bør offshore supportopgaverne udført af A's servicemedarbejder i Danmark derfor anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

I SKM2013.217.SR fandt Skatterådet, at aktiviteter udført af en personlig assistent (ansat af et udenlandsk selskab) i Danmark ikke skulle udgøre et fast driftssted, da aktiviteterne, som blev udøvet i Danmark, skulle anses for være af forberedende eller hjælpende karakter. Den personlige assistent udførte udelukkende aktiviteter af administrativ karakter. Der blev desuden ikke udført andre aktiviteter i Danmark af den udenlandske virksomhed.

Til sammenligning med SKM2013.217.SR vil A's servicemedarbejdere kun håndtere interne support- og administrationsfunktioner fra ejendommen i Danmark. Alle andre aktiviteter vil blive udført uden for Danmark. På baggrund af sagens udfald i SKM2013.217.SR bør supportopgaverne udført af A's servicemedarbejdere i Danmark derfor anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Baseret på OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(4), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst og ovennævnte retspraksis er det vores opfattelse, at indkvarteringen og support- og administrationsfunktionerne skal anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Dette er baseret på det faktum, at A's aktivitet som består i at udføre service på offshore installationerne, hvilket således ikke vil blive udøvet fra Danmark. Aktiviteten, som udøves af A's medarbejdere i Danmark (indkvartering og interne opgaver), bør derfor ikke i sig selv udgøre en væsentlig og betydelig del af A's aktivitet som helhed.

De onshore-aktiviteter, som leveres af C DK til A mod et armslængde servicevederlag, bør ikke medføre et fast driftssted i Danmark for A eller have indflydelse på vurderingen af hvorvidt A har et fast driftssted baseret på A's egne begrænsede aktiviteter (indkvartering og interne offshore-supportopgaver) i Danmark.

1.3.5. Fast driftssted via en agent

Som beskrevet i vil ingen af A's medarbejdere have bemyndigelse til at handle på vegne af A og vil derfor på intet tidspunkt fungere som uafhængige agenter med bemyndigelse til at indgå kontrakter, forhandle på vegne af A eller have den tilstrækkelige bemyndigelse til at binde A's deltagelse i forretningsaktiviteter i Danmark.

Derudover vil A ikke have andre repræsentanter, der handler på virksomhedens vegne i Danmark.

Baseret på ovenstående bør A ikke have et fast driftssted i efter agentreglen i OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(5).

1.4. Konklusion

Det er vores opfattelse, at de påtænkte aktiviteter i Danmark vil udgøre et "forretningssted" i Danmark, som anses for fast.

Da aktiviteten i A er at udføre services, herunder vedligeholdelse og drift af offshore installationerne uden for Danmark, og da alle planlægningsopgaver samt lager- og værkstedsfunktioner vil blive udført af C DK (som A ikke vil have råderet over), er det vores opfattelse, at de begrænsede aktiviteter, som udøves af A's medarbejdere, mens de befinder sig i Danmark (indkvartering og interne offshore-supportopgaver), ikke i sig selv udgør en væsentlig og betydelig del af A's aktivitet som helhed.

Det er således vores opfattelse, at indkvartering, de interne offshore-support og administrationstjenester skal anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter og derfor være omfattet af undtagelsen i OECD's Modeloverenskomsts artikel 5(4).

Baseret på ovenstående er det vores opfattelse, at de påtænkte aktiviteter udøvet af A's medarbejdere i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark, jf. Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de påtænkte aktiviteter i Danmarkikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark for A.

Begrundelse

Der foreligger begrænset skattepligt for selskaber med hjemsted i udlandet, når selskabet udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes ifølge fast praksis i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. afsnit C.D.1.2.2 og C.F.8.2.2.5 i Den juridiske vejledning 2019-2. Skattestyrelsen kan endvidere henvise til Højesteretsdommen gengivet UfR.1996.1187.HD.

Det bemærkes, at artikel 5, i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst indholdsmæssigt svarer til artikel 5, i OECD's modeloverenskomst for de spørgsmål, der er relevante i nærværende sag.

Ved revisionen af modeloverenskomsten i 2017 blev der foretaget nogle ændringer af art. 5, stk. 4, nr. 1, stk. 5 - 6, og stk. 8. Bestemmelserne i art. 5, stk. 1 - 3, og stk. 7, blev ikke ændret ved 2017-revisionen.

Da disse ændringer af modeloverenskomsten ikke umiddelbart er inkorporeret i intern dansk ret skal fortolkningen ske, således som modeloverenskomsten var affattet forud for 2017-revisionen og kan derfor ikke umiddelbart finde anvendelse.

Skattestyrelsen kan henvise til lovforslaget L 237 af 2. maj 2018 om ændring af selskabsskatteloven m.m., hvor Skatteministeriet udtalte, at: "Selv om fast driftsstedsbegrebet fortolkes i overensstemmelse med modeloverenskomsten, vil den nye affattelse af agentreglen i artikel 5, stk. 5, under alle omstændigheder først kunne være afgørende for fortolkningen af fast driftsstedsbegrebet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, efter en implementering af ændringen i dansk lovgivning. Det skyldes, at ændringen er udtryk for en materiel ændring af overenskomstens bestemmelser."

For så vidt angår kommentarerne til art. 5 til 2017 versionen af modeloverenskomsten, vil de kunne finde anvendelse, såfremt de vedrører de bestemmelser, der ikke blev ændret jf. SKM2019.334.VLR. Det fremgår af landsrettens begrundelse, at: "Der blev i forbindelse med OECD-modeloverenskomsten fra 2017 ikke ændret i artikel 5, stk. 1 og 2, og ændringerne i kommentarerne til disse bestemmelser må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted."

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1, en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem, hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis.

Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

Hvis det faste forretningssted udelukkende udfører forberedende eller hjælpende karakter, foretager indkøb af varer eller fremskaffer oplysninger, opretholder varelager til oplagring, udstilling eller udlevering for det udenlandske selskab, er der ikke tale om fast driftssted efter OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 4.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om et udenlandsk selskabs aktivitet i Danmark medfører, at der opstår et skattepligtigt fast driftssted i Danmark.

Spørgers repræsentant har oplyst, at A har indgået serviceaftaler om den forretningsmæssige og tekniske styring samt vedligeholdelse og drift af offshore installationer. A har af forretningsmæssige årsager valgt at lade sine medarbejdere, der skal udføre opgaver offshore indkvartere i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der som udgangspunkt bliver etableret et fast driftssted, da de tre ovennævnte betingelser er opfyldt jf. OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1.

Der er tale om et forretningssted, idet C DK vil leje en beboelsesejendom i Danmark til det A's servicemedarbejderes indkvartering i forbindelse med deres ophold i Danmark. A vil således have beboelsesejendommen til rådighed til indkvartering af virksomhedens medarbejdere. Beboelsesejendommen vil blive benyttet på ubestemt tid og formentligt i resten af servicekontraktens periode. Således er kravet om, at det skal være et fast forretningssted tillige opfyldt.

Endvidere lægger Skattestyrelsen til grund i overensstemmelse med repræsentantens oplysninger, at virksomheden udøves gennem det faste driftssted, da A's servicemedarbejdere under deres ophold og i tilfælde af dårligt vejr vil udføre interne offshore-supportopgaver fra beboelsesejendommen.

Det er herefter relevant at tage stilling om aktiviteterne, som udøves fra beboelsesejendommen kan anses som forberedende eller hjælpende karakter.

Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art 5, stk. 4, er det ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Om fortolkningen af om virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, kan Skattestyrelsen blandt andet henvise til dommen SKM2017.460.BR, hvor det bevismæssigt blev lagt til grund, at en lejlighed der alene blev brugt til indkvartering af udenlandske medarbejdere, og som ikke blev anvendt til kontor eller på anden vis, ikke kunne danne grundlag for, at virksomheden havde etableret fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 2.

Byretten begrunder dette på følgende måde: "Retten lægger herefter bevismæssigt til grund, at lejligheden beliggende Y2-adresse, i perioden fra 2009 til 2011 alene blev anvendt til overnatning og ophold for A og dennes medarbejdere i forbindelse med, at disse var i Danmark for at udføre arbejde for H1 på forskellige byggepladser i Danmark.

Da retten således ikke finder det bevist, at H1 i forbindelse med sine arbejdsopgaver i Danmark har anvendt lejligheden beliggende Y2-adresse, som kontor eller på anden vis udøvet virksomhed helt eller delvis fra lejligheden, er der ikke grundlag for at fastslå, at H1 har etableret fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2009 - 2011 i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 2."

Sådan som sagen er oplyst af repræsentanten bliver ejendommen i Danmark fortrinsvis anvendt af A's servicemedarbejdere til indkvartering bortset fra de tilfælde, hvor vejret er for dårligt til, at der kan udføres vedligeholdelsesarbejde på offshore installationerne.

I disse tilfælde vil A's servicemedarbejdere udføre interne offshore-supportopgaver fra ejendommen, såsom udarbejde logbog over færdiggjorte opgaver mm., der mere har karakter af at være administrative arbejdsopgaver.

For så vidt angår administrative opgaver, kan Skattestyrelsen henvise til det bindende svar SKM2013.217.SR, hvor arbejde af administrativ karakter blev anset som at være af forberedende og hjælpende karakter, og opgaverne blev anset som underordnede i relation til selskabets primære virke.

For så vidt angår supportfunktioner har Skatterådet i det bindende svar SKM2016.111.SR anset sådanne arbejdsopgaver for at være af forberedende og hjælpende karakter jf. begrundelsen: "Det er SKATs opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henser til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de ovennævnte offshore-supportopgaver mm. er interne opgaver, der mere har karakter af administrative arbejdsopgaver, der udføres i ejendommen i Danmark. Opgaverne vil tidsmæssigt være begrænset til de perioder, hvor vejret er for dårligt til at udføre offshore arbejdsopgaver.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at koncernen har indrettet sig således, at der er skabt en klar adskillelse af opgaver, som bliver varetaget af A's medarbejdere, og de arbejdsopgaver, der bliver varetages af medarbejdere ansat af C DK.

De opgaver de udenlandske medarbejdere varetager i Danmark er ikke egentlige kerneopgaver for virksomheden, mens de opgaver, der knytter sig til det mere overordnede ansvar for den samlede planlægning af A's serviceaktiviteter bliver udført af ansatte i udlandet. Endvidere er der arbejdsopgaver, der har tilknytning til offshore aktiviteterne og som bliver udført i Danmark, men de bliver varetaget af medarbejdere, som er ansat i C DK.

Se også SKM2015.467.SR hvor en stor del af opgaverne blev udført i udlandet og derfor var der ikke fast driftssted i Danmark. Opgaverne i Danmark var alene rettet mod at optimere og overvåge produkternes udvikling og fremstilling, mens selve udviklingen og fremstillingen af produkterne foregik i udlandet.

Efter en samlet konkret vurdering, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de påtænkte aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted, da der er tale om, at det faste driftssteds virksomhed i Danmark er af forberedende eller hjælpende karakter.

Aktiviteterne i Danmark med indkvartering, de interne offshore-support og administrationstjenester, er efter Skattestyrelsens opfattelse at anse, som at være af forberedende og hjælpende karakter, og de er underordnede i relation til virksomhedens primære virke med at udføre services herunder offshore vedligeholdelse og drift af offshore installationerne uden for Danmark.

A er som følge heraf ikke begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, for påtænkte aktiviteter i Danmark.

Afslutningsvis bemærkes det for en god orden skyld, at den såkaldte agentregel i OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 5, ikke finder anvendelse, idet de pågældende medarbejdere hos A, ikke indgår aftaler i virksomhedens navn i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 1164 af 06/09/2016

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og land A - Artikel 5

"Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) (…)

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

(…)"

Modeloverenskomst af 1992 til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomst- og formueskatter (Oversættelse af OECD's modeloverenskomst fra 1992 som revideret senest i 2014)

Fast driftssted

Art. 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Uddrag fra kommentarerne til OECD's modeloverenskomsten fra 2017 (dansk version)

Stk. 1

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

- dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Praksis

SKM2019.334.VLR

Sagen angik, om et litauisk selskab som følge af en samarbejdsaftale med et dansk selskab fik fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, der svarer til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst.

Der var enighed om, at det litauiske selskab havde et fast forretningssted i Danmark. Spørgsmålet var derfor, om det litauiske selskab "udøver virksomhed" gennem dette faste forretningssted og dermed havde fast driftssted i Danmark.

Landsretten fandt, at det hverken efter ordlyden af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller efter kommentarerne til OECD's modeloverenskomst er en forudsætning for etablering af fast driftssted, at det udenlandske foretagendes virksomhed udøves på det faste forretningssted af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at de nye kommentarer til OECD's modeloverenskomst fra 2017 kunne inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da de nye kommentarer må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted.

Vedrørende den konkrete sag fandt landsretten, at det litauiske selskab som følge af aftalerne med det danske selskab fik fast driftssted i Danmark. Landsretten lagde herved vægt på, at en væsentlig aktivitet i den virksomhed, som udøves af det litauiske selskab, efter aftalerne ville blive udøvet gennem det faste forretningssted i Danmark for det litauiske selskabs økonomiske regning og risiko med det danske selskab som underleverandør.

SKM2017.460.BR

Sagen drejede sig om, hvorvidt en polsk personlig drevet virksomhed havde fast driftssted i Danmark. Den polske virksomhed havde lejet lokaler i Danmark, der blev brugt til indkvartering af polske medarbejdere, der udførte håndværksmæssige ydelser i Danmark. Retten fandt efter bevisførelsen, at de lejede lejligheder i Danmark alene blev anvendt til overnatning og ophold for sagsøgeren og dennes medarbejdere. På den baggrund fandt retten ikke grundlag for at fastslå, at virksomheden havde etableret fast driftssted i Danmark.

SKM2017.349.SR

Y B.V, en virksomhed hjemmehørende i land A, havde vundet en kontrakt om et projekt i land B. En del af aftalen omfattede konstruktion af en speciel type af konstruktioner, som Y. B.V. ikke selv konstruerede. Selskabet havde derfor givet opgaven i underentreprise til et dansk selskab.

I forbindelse hermed havde Y. B.V. udstationeret medarbejdere til Danmark for at føre tilsyn med og overvåge byggeprocessen og give tilbagemelding til de ansvarlige i land A.

Skatterådet bekræftede, at de aktiviteter, der blev udført i Danmark, efter en samlet konkret vurdering alene kunne anses for at være af hjælpende karakter, således at Y B.V. ikke skulle anses for at have fast driftssted i Danmark.

Der er lagt vægt på, at der er tale om et begrænset antal medarbejdere, der alene førte tilsyn uden nogen beslutningskompetence, på kontraktsummens størrelse og på, at arbejdet var tidsbegrænset til 1½ år. Der var videre lagt vægt på, at Y B.V.'s aktivitet var transport og installation af Z-konstruktioner.

SKM2016.217.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co KG (spørger) ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at eksportlederens private bopæl udgør et "forretningssted", der er til disposition for spørger, og at aktiviteterne for spørger anses for at være "fast" i tidsmæssig forstand. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at eksportlederens aktiviteter i Danmark for spørger efter en samlet konkret vurdering anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er primært lagt vægt på, at 80 % af eksportlederens arbejde udføres uden for Danmark, at arbejdsopgaverne primært knytter sig til kunder uden for Danmark og at kontakten til danske kunder ikke indebærer nogen forhandlingsposition.

SKM2016.111.SR

Skatterådet bekræfter, at der ved en medarbejders flytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for A Ltd. (spørger), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet finder, at medarbejderens private bopæl udgør et fast forretningssted, der er til disposition for spørger. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henser til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henser endvidere til, at medarbejderen ikke længere har egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebærer, at medarbejderen ikke har nogen form for forhandlingsposition for spørger.

SKM2015.467.SR

Skatterådet bekræftede, at A GmbH ikke fik fast driftssted i Danmark i forbindelse med ansættelsen af M ud fra de herom givne oplysninger. Efter karakteren af det udførte arbejde og at en stor del blev udført i udlandet, fandt Skatterådet, at det havde karakter af forberedende eller hjælpende karakter. Efter en samlet konkret vurdering var betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5 i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke opfyldt.

SKM2013.217.SR

Skatterådet bekræfter, at det svenske selskab A AB ikke har fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. Selskabet har ansat en dansk bosiddende personlig assistent for selskabets direktør. Den personlige assistent udfører sit arbejde fra et lejet kontorlokale i Danmark, og hvor lokalet alene er lejet til brug for den personlige assistents arbejde. Assistentens arbejde er primært af administrativ karakter for selskabet og selskabets direktør. Disse opgaver i Danmark, som den personlige assistent varetager, må anses for alene at være af forberedende og hjælpende karakter, og opgaverne er underordnede i relation til selskabets primære virke, jf. artikel 5, stk. 4, e).