Dokumentets metadata

Skattepligtigt salg af udlejningsejendomme i VSO og overtagelse af opsparet overskud

Skatterådet kunne bekræfte, at avancen ved et skattepligtigt salg af udlejningsejendomme til en søn kunne opspares i virksomhedsordningen og desuden, at sønnen i det efterfølgende indkomstår kunne overtage det opsparede overskud. Skatterådet kunne imidlertid ikke bekræfte, at faderens tilgodehavende kunne forblive i virksomhedsordningen, da tilgodehavendet ud fra en konkret vurdering primært var båret af private interesser og derfor blev anset for hævet.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørger kan opspare ejendomsavancer ved salg af 8 af spørgers 9 udlejningsejendomme til sin søn i 2019, hvis provenuet forbliver i virksomhedsordningen og ikke hæves?
2. Kan det bekræftes, at tilgodehavende overdragelsessum pr. 31. december 2019 ikke skal anses for en hævning i relation til virksomhedsordningen?
3. Kan det bekræftes, at det opsparede overskud i virksomhedsordningen kan overdrages til spørgers søn pr. 1. januar 2020?
4. Kan det bekræftes, at spørger kan give sin søn en kontantgave pr. 1. januar 2020 til udligning af eventuel forskel på den beregnede passivpost ved overdragelsen af det opsparede overskud i virksomhedsordningen og den sidste ejendoms nettoværdi?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse
2. Nej
3. Ja, se dog begrundelse
4. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i mange år drevet virksomhed med udlejning af 9 ejendomme og har igennem adskillige år anvendt virksomhedsordningen.

Spørger har pr. 31. december 2018 opsparet overskud på ca. 2,4 mio. kr. ekskl. virksomhedsskat (på mellem 22%-25%).

Indskudskonto i virksomhedsordningen udgør pr. 1. januar 2019 ca. 3,1 mio.kr.

Spørger finder, at det er tiden til at give stafetten videre til en søn, som herefter skal videreføre ejendomsudlejningen.

Spørger påtænker derfor at gennemføre et generationsskifte ultimo 2019/primo 2020, hvor ejendommene overdrages til sønnen med udgangspunkt i objektive handelsværdier og med avancebeskatning til følge.

Ejendomsavancerne i 2019 ønskes opsparet i virksomhedsordningen, hvorefter det samlede opsparede overskud i virksomhedsordningen ønskes overdraget til sønnen med skattemæssig succession pr. 1. januar 2020.

Forinden overdragelse af ejendommene finder sted ønskes der sikkerhed for de skattemæssige konsekvenser.

Det er tanken, at generationsskiftet skal ske i to tempi:

Ultimo 2019:

• Alle ejendomme, bort fra én, vil blive overdraget til sønnen.
• Det er endnu ikke besluttet, hvilken ejendom, som ikke overdrages i 2019.
• Overdragelserne vil finde sted ultimo december 2019.
• Overdragelserne vil være betinget af positivt svar på nærværende bindende svar, og tinglysningerne vil blive gennemført umiddelbart herefter.
• Den samlede overdragelsessum vil blive finansieret ved en kontant udbetaling på 5%, som forfalder til betaling ved underskrift af overdragelsesaftalen/-erne.
• Den resterende del af den samlede overdragelsessum (95%) forfalder til betaling efter gennemført tinglysning, som først forventes at ske primo 2020.

Omhandlede ejendomme er beliggende i områder, hvor det kan være svært at opnå sædvanlig realkreditbelåning. Herudover har nogle af ejendommene sætningsskader, som formentlig gør, at det på disse ejendomme kan være vanskeligt at opnå realkreditbelåning eller i hvert fald meget begrænset belåning.

Parterne har derfor endnu ikke lagt sig fast på, hvordan den resterende overdragelsessum vil blive finansieret i 2020.

Idet spørger anvender virksomhedsordningen, ønsker han dog sikkerhed for, at dette ikke får utilsigtede skattemæssige konsekvenser i forhold til, at restkøbesummen - mod forventning - bliver anset for en hævning i 2019.

I 2020:

• Den sidste ejendom vil blive overdraget til sønnen med virkning pr. 1. januar 2020.
• Sønnen vil overtage det samlede opsparede overskud i virksomhedsordningen med virkning pr. 1. januar 2020.
• Overdragelsesaftale om overtagelse af det opsparede overskud i virksomhedsordningen vil blive indgået den 1. januar 2020.

Hvis ejendommens værdi, der overdrages den 1. januar 2020, er mindre end den beregnede passivpost for overtagelse af det samlede opsparede overskud i virksomhedsordningen, ønskes der givet en kontantgave således, at sønnen modtager kompensation for den udskudte skat og overdragelsen dermed går i nul (så der modtages værdier i form af ejendommen og kontanter som svarer til den overtagne skatteforpligtigelse).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1-4 alle skal besvares med et "Ja"

Spørgsmål 1)

Når en selvstændig erhvervsdrivende har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne bruges for hele virksomheden i hele indkomståret. Det medfører, at avancer fra salg af ejendomme, som indgår i virksomhedsordningen, udgør almindelig virksomhedsindkomst og beskattes på samme måde som løbende indkomst/overskud.

Provenu fra hel eller delvis afståelse af en virksomhed eller i dette tilfælde ejendomme skal herefter indgå i virksomhedsordningen og beskattes som almindeligt overskud af virksomhed, når den pågældende skatteyder har valgt at lade sig beskattes efter reglerne i virksomhedsordningen.

Når spørger har valgt at anvende virksomhedsordningen i 2019, vil ejendomsavancerne blive anset for virksomhedsindkomst og skal indgå i opgørelsen af overskud af virksomhed.

På den baggrund er det vores opfattelse, at der er mulighed for at opspare ejendomsavancerne med virksomhedsskattesatsen på pt. 22 pct. i virksomhedsordningen, når provenuet for salgene forbliver i virksomhedsordningen.

Til brug for svaret kan det forudsættes, at spørger har positiv indskudskonto i virksomhedsordningen primo 2019, jf. ovenfor, og derfor opfylder betingelserne for opsparing af overskud.

Derudover er vi bekendt med, at der alene kan foretages opsparing af årets overskud, som ikke anses for hævet i relation til hæverækkefølgen i virksomhedsskatteloven, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med et "Ja"

Spørgsmål 2)

Som nævnt ovenfor, er det aftalt, at spørgers søn skal betale 5% af den samlede købesum i udbetaling på tidspunktet for underskrivelse af overdragelsesaftalen, dvs. ultimo december 2019.

Det kontante beløb vil blive indsat på spørgers virksomhedskonto og vil herefter udgøre et aktiv i virksomheden pr. 31. december 2019.

Den resterende del af købesummen (95%) vil ifølge aftale forfalde til betaling, når anmærkningsfrit skøde er tinglyst, som formentlig vil foreligge medio januar 2020. Da tinglysningen formentlig først vil være på plads efter overtagelsen, vil restkøbesummen blive forrentet med 4 % p.a.

Provenu fra hel eller delvis afståelse af en virksomhed, eller i dette tilfælde ejendomme, kan indgå i virksomheden som et aktiv og forblive i virksomhedsordningen, når der er tale om sælgerfinansiering indgået på sædvanlige forretningsmæssige vilkår.

Ved vurderingen af, om den tilgodehavende del af overdragelsessummen kan anses for erhvervsmæssig, henses der i praksis til, om en tilsvarende finansiering vil være tilbudt en uafhængig køber.

Ved salg af ejendomme, er det ikke usædvanligt, at der ved salget indgår en (delvis) sælgerfinansiering. Sådanne udlån kan normalt anses for erhvervsmæssige og dermed indgå i relation til virksomhedsordningen. Der henvises til Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 Erhvervsmæssige aktiver.

En ejendomshandel finansieres almindeligvis med 5% i udbetaling, og den resterende del af overdragelsessummen forfalder normalt til betaling, når handlen er gennemført og tinglyst. Det er derfor vores klare opfattelse, at den resterende overdragelsessum pr. 31. december 2019 dermed kan indgå i virksomhedsordningen.

Hvilken konkret finansiering, der efterfølgende kan opnås og vælges, har alene skattemæssig betydning fra det tidspunkt, hvor der foreligger anmærkningsfrit tinglyst skøde, dvs. medio januar 2020 (indkomståret 2020).

Parterne forventer dog, at finansieringen i videst muligt omfang vil være realkreditbelåning, og den resterende del forventes at være sælgerfinansiering på markedsmæssige vilkår.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med et "Ja"

Spørgsmål 3)

Med virkning fra 1. januar 2020 er det aftalt, af den sidste ejendom skal overdrages fra spørger til sønnen. Overdragelsen vil udløse avancebeskatning i henhold til gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

I forbindelse med overdragelsen af den sidste ejendom er det desuden aftalt, at spørger overdrager det samlede opsparede overskud i virksomhedsordningen til sin søn.

Det fremgår af Kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, at "Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb."

Det betyder, at spørgers søn kan overtage indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, dvs. pr. 31. december 2019, hvis overdragelsen finder sted den 1. januar 2020.

For at overtage opsparede overskud i virksomhedsordningen er det ikke et krav, at der kan ske succession i selve virksomheden (ejendommen). Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2014.871.LSR, der vedrører om der kunne beregnes en faktisk latent skat eller kun en passivpost ved skattemæssig succession i opsparet overskud i virksomhedsordningen. Afgørelsen bekræfter dog samtidig, at der kan ske succession i virksomhedsordningen, selvom der ikke kan ske succession i virksomheden.

Spørgsmål 3 bør derfor besvares med et "Ja"

Spørgsmål 4)

Der fremgår af Kildeskattelovens § 33 D, stk. 4, at der ved overtagelse af konto for opsparede overskud i virksomhedsordningen kan beregnes en passivpost (nedslag i værdien af overdragelsessummen).

Hvis overdragelsen af den sidste ejendom pr. 1. januar 2020 medfører, at de beregnede passivposter overstiger ejendommens værdi, ønsker spørger at give en kontantgave således, at sønnen ikke modtager en "negativ gave".

Det er vores opfattelse, at det efter gældende praksis er muligt at give en kontantgave sammen med ejendommen, som dermed kompenserer for den overtagne skatteforpligtigelse, hvorved den samlede værdi af gaven kan opgøres til DKK 0.

Spørgers supplerende oplysninger

Skattestyrelsen anmodede om yderligere oplysninger og anførte indledningsvist:

Det fremgår, at

• sønnen skal betale 5 % af den samlede købesum i udbetaling på de i 2019 overdragne ejendomme,
• restkøbesummen på 95 % skal betales, når anmærkningsfrit skøde er tinglyst, hvilket forventes at ske medio januar 2020,
• restkøbesummen vil blive forrentet med 4 % p.a.,
• finansieringen i videst muligt omfang vil være realkreditbelåning, og at
• den resterende del forventes at være sælgerfinansiering på markedsmæssige vilkår.

På den baggrund anmodede Skattestyrelsen om besvarelse af følgende spørgsmål:

1. Er nævnte handler gennemført, og er endelig anmærkningsfri tinglysning gennemført medio januar d.å.?
2. Blev der i 2019 gennemført en betaling på 5 pct.?
3. Hvilke vilkår gælder for restkøbesummen på 95 pct., og er der udstedt og tinglyst et sælgerpantebrev? - I givet fald ønskes en kopi heraf fremsendt, alternativt en kopi af et andet aftalegrundlag.
4. Er realkreditbelåningen gennemført, og til hvilket beløb er sælgerfinansieringen nedbragt?
5. Adskiller vilkårene for den initierende sælgerfinansiering på 95 pct. sig fra den endelige resterende sælgerfinansiering, som er anført til at skulle ske på markedsmæssige vilkår.
6. Derudover ønskes det oplyst, om samtlige ejendomme (både i 2019 og 2020) overdrages til markedsværdi, eller anvendes en anden værdi?
7. Er der sket overdragelse af den sidste ejendom den 1. januar 2020, og er der i denne forbindelse tale om, at passivposten overstiger ejendommens værdi, hvorved spørger vil give sønnen en kontantgave?
8. Hvis passivposten er mindst, hvorledes gennemføres finansieringen da? Kopi af skøde eller i mangel heraf bedes kopi af salgsaftalen samt kopi af sælgerpant eller andet aftalegrundlag om restfinansieringen fremsendt.
9. Hvad udgør størrelsen af det overtagne opsparede overskud den 1. januar d.å.?

Spørger besvarede de rejste spørgsmål således:

1. Vi kan bekræfte, at ejendommene er overdraget fra spørger til sønnen henholdsvis den 30. december 2019 og 1. januar 2020.
   Overdragelsesaftalerne er betinget af, at der i al væsentlig opnås bekræftelse på de i det bindende svar stillede spørgsmål. Der henvises til overdragelsesaftaler af 30. december 2019 og 1. januar 2020. Tinglysning af samtlige ejendomsoverdragelser vil først finde sted, når de oplistede betingelser i overdragelsesaftalerne er opfyldt, dvs. når der foreligger et bekræftende bindende svar på denne anmodning.
2. Sønnen har den 31. december 2019 betalt DKK 280.900 til spørger. Beløbet svarer til 5% af købesummen på DKK 5.618.000.
   For god ordens skyld kan vi oplyse, at sønnen har lånt DKK 280.900 af spørger (privat, ej fra virksomhed i virksomhedsordningen). Der henvises til vedhæftede anfordringsgældsbrev.
3. Der er endnu ikke udstedt gældsbrev på restkøbesummen, da overdragelserne er gjort betinget af accept af det bindende svar.
   Restkøbesummen forfalder først til betaling, når der foreligger anmærkningsfrie skøder på ejendommene. Da det bindende svar har taget længere tid end forventet, har parterne aftalt - som det også fremgår af anmodningen om bindende svar - at restkøbesummen forrentes med 4% pa. indtil tinglysning er gennemført og restkøbesummen forfalder til betaling.
4. Realkreditbelåning er endnu ikke hjemtaget, da både spørger og sønnen fortsat afventer accept af det bindende svar. Parterne har endnu ikke lagt sig fast på, hvordan restkøbesummen vil blive finansieret i 2020.
5. Som nævnt ovenfor, så forrentes restkøbesummen med 4% i perioden fra overtagelsesdatoerne og indtil betalingen sker, dvs. når der foreligger anmærkningsfrit tinglyst skøde. Overdragelserne fremsendes først til tinglysning, når der foreligger svar på denne anmodning.
6. Det kan bekræftes, at ejendommene - både i 2019 og 2020 - er overdraget med udgangspunkt i ejendommenes objektive handelsværdier.
7. Den sidste ejendom er overdraget fra spørger til sønnen til en værdi på 994.000 kr. I købesummen er der givet nedslag for gave på 10.000 kr. samt opgjort passivpost (for overtagelse af skatteforpligtelse, som kan henføres til det opsparede overskud i virksomhedsordningen) på 858.579 kr. For restkøbesummen 125.421 kr. er der udstedt et anfordringsgældsbrev mellem spørger og sønnen. Der henvises til vedhæftede gældsbrev.
8. Der henvises til det overfor anførte svar.
9. Det samlede opsparede overskud i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2020 er opgjort til 4.195.506. Der henvises til specifikation i overdragelsesaftalen af 1. januar 2020, pkt. 10.4.2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan opspare ejendomsavancer ved salg af ejendomme til søn i 2019, hvis provenuet forbliver i virksomhedsordningen og ikke hæves.

Begrundelse

Det lægges indledningsvist til grund, at de omhandlede ejendomme overdrages til sønnen til markedsværdien, svarende til den pris som uafhængige parter ville have handlet til.

Spørger har i anmodningen anført, at når en selvstændig erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne bruges for hele virksomheden i hele indkomståret, og at dette medfører, at avancer fra salg af udlejningsejendomme udgør almindelig virksomhedsindkomst og beskattes på samme måde som løbende indkomst eller overskud.

På den baggrund er det spørgers opfattelse, at der er mulighed for at opspare ejendomsavancerne med virksomhedsskattesatsen på pt. 22 pct. i virksomhedsordningen, hvis provenuet for salgene forbliver i virksomhedsordningen under forudsætning af, at indskudskontoen i virksomhedsordningen er positiv, og at der alene kan foretages opsparing af årets overskud, som ikke anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Efter fast praksis udgør de omhandlede udlejningsejendomme hver for sig selvstændige erhvervsvirksomheder. Som følge heraf skal såvel driften af udlejningsejendommene som eventuel avance ved et videresalg heraf efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i virksomhedsordningens indkomstopgørelse, jf. også virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 og § 15, stk. 3.

Derfor finder Skattestyrelsen også, at et eventuelt overskud hidrørende fra salg af omhandlede udlejningsejendomme kan opspares i virksomhedsordningen mod betaling af den foreløbige virksomhedsskat på pt. 22 pct. Det er herved forudsat, at betingelserne for opsparing i virksomhedsordningen i øvrigt er opfyldte.

Skattestyrelsen er således enig i spørgers opfattelse.

Imidlertid finder Skattestyrelsen, at spørgsmålet må besvares med "Ja, se dog begrundelsen", da Skattestyrelsens begrundelse til spørgsmål 2 indebærer, at det efter det oplyste om størrelsen af konto for opsparet overskud umiddelbart ikke vil være muligt at realisere den ønskede opsparing i virksomhedsordningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at tilgodehavende overdragelsessum pr. 31. december 2019 ikke skal anses for en hævning i relation til virksomhedsordningen.

Begrundelse

Spørger har efter det oplyste indgået to overdragelsesaftaler med sin søn omfattende salg af samtlige 9 ejendomme i spørgers ejendomsudlejningsvirksomhed.

Den første aftale er indgået den 30. december 2019 og omfatter 8 udlejningsejendomme. Denne aftale benævnes i det følgende "2019-aftalen".

Den anden aftale er indgået den 1. januar 2020 og omfatter spørgers 9. og sidste udlejningsejendom. Derudover omfatter denne aftale desuden overtagelse af spørgers opsparede overskud pr. 31. december 2019. Denne aftale benævnes i det følgende "2020-aftalen".

Af "2019-aftalen" fremgår det af pkt. 11.1 om finansieringen af købesummen på i alt 5.618.000 kr. følgende: "Købesummen finansieres ved kontant betaling samt udstedelse af anfordringsgældsbreve mellem parterne".

Om denne formulering har spørger supplerende oplyst, at restkøbesummen på 5.337.100 kr. i udgangspunktet skal ske ved en kontant berigtigelse, men at parterne endnu ikke har lagt sig fast herpå.

Den samlede overdragelsessum er foreløbig finansieret ved en kontant betaling på 5%, eller 280.900 kr., som forfaldt ved underskrift af overdragelsesaftalen.

Restkøbesummen på 5.337.100 kr. henstår foreløbig som et tilgodehavende i spørgers virksomhedsordning og forfalder til betaling efter gennemført tinglysning, dog tidligst når der foreligger et bindende svar på nærværende anmodning.

Af anmodningen fremgår det, at restkøbesummen efter aftale vil blive forrentet med 4 pct. p.a. indtil indfrielse sker.

Det er denne restkøbesum på 5.337.100 kr. fra ejendomsoverdragelsen i 2019, som nærværende spørgsmål omhandler.

De omhandlede ejendommene er efter det oplyste beliggende i områder, hvor det kan være svært at opnå sædvanlig realkreditbelåning, ligesom nogle af ejendommene har sætningsskader, hvorefter det for disse ejendomme kan være vanskeligt at opnå almindelig realkreditbelåning.

Af "2020-aftalen" fremgår det af pkt. 10.4.1 - 10.5 om købesummen følgende:

Således overtager sønnen i medfør af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, spørgers opsparede overskud på forventeligt 4.195.506 kr. inkl. den hertil svarende virksomhedsskat, opgjort pr. 31. december 2019.

Når et opsparet overskud overtages, kan der efter kildeskattelovens § 33 D, stk. 4, vælges beregnet en passivpost opgjort efter de i samme bestemmelse objektivt fastsatte procentstørrelser. Passivposten anvendes som en berigtigelsesdel i finansieringen af handlen, hvorved sønnen tilgodeses for den skatteforpligtelse, som der indtrædes i ved overtagelsen af det opsparede overskud.

Såvel det opsparede overskud som passivposten er opgjort i "2020-aftalen", og det fremgår heraf, at værdien af konto for opsparet overskud inkl. virksomhedsskat udgør 4.195.506 kr. pr. 31. december 2019.

I værdien af det opsparede overskud pr. 31. december 2019 indgår driftsresultatet for 2019 opgjort på baggrund af en saldobalance med 684.618 kr. Desuden indgår ejendomsavancer hidrørende fra salget af udlejningsejendommene den 30. december 2019 med 424.640 kr.

Af pkt. 7.3 i "2020-aftalen" fremgår det desuden, at den endelige overdragelsesbalance skal omfatte alle aktiver, der indgår i kapitalafkastgrundlaget i spørgers virksomhedsordning, bortset fra finansielle aktiver.

Der er efter de to overdragelsesaftaler alene overdraget udlejningsejendomme samt overtaget et opsparet overskud. Således ses der ikke at være overdraget og vederlagt for et eventuelt andet aktiv omfattet af spørgers kapitalafkastgrundlag. Ligeledes vil de finansielle aktiver i spørgers virksomhedsordning ikke blive overdraget til sønnen.

Efter det oplyste må "2019-aftalen" forstås således, at der i spørgers virksomhedsordning pr. 31. december 2019 indgår et tilgodehavende hos spørgers søn, som tidligst vil blive afviklet, når der foreligger et bindende svar - eller på et senere tidspunkt, hvis afgørelsen skal påklages eller indbringes for domstolene.

Derudover udstedes mellem parterne et rente- og afdragsfrit anfordringsgældsbrev svarende til den kontante berigtigelse på 280.900, Dette anfordringsgældsbrev er modsat foranstående ikke omfattet af virksomhedsordningen, da beløbet er udlånt privat af spørger til sønnen.

Endelig er restfinansieringen på 125.421 kr. vedrørende den i 2020 overdragne ejendom berigtiget ved udstedelse af et rente- og afdragsfrit anfordringsgældsbrev.

Spørger har fremsendt kopi af de to anfordringsgældsbreve.

Efter det oplyste er der ikke udstedt noget gældsbrev vedrørende tilgodehavendet fra overdragelsen af de 8 ejendomme i 2019.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.4, om hvilke aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen, at sælgerfinansiering på almindelige markedsvilkår mellem uafhængige parter kan anses for erhvervsmæssige udlån, hvilket kan omfattes af virksomhedsordningen.

Ligeledes fremgår det, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår mellem interesseforbundne parter som udgangspunkt ikke kan anses for erhvervsmæssige udlån.

I omhandlede afsnit i Den juridiske vejledning fremgår en række kommenterede afgørelser om udlån fra virksomhedsordningen. Afsnittet er gengivet nedenfor under "Lovgrundlag, forarbejder og praksis".

Således skal særligt fremhæves SKM2015.728.LSR, hvori Landsskatteretten bl.a. henviser til den ledende dom på udlånsområdet, SKM2013.505.HR.

Landsskatteretten anførte som begrundelse om udlån i forbindelse med en delvis overdragelse af en næringsejendomsvirksomhed til to døtre, at det ikke er usædvanligt at en andel af salg af en virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordningen. Det var dog Landsskatterettens opfattelse, at det i sagen påtænkte udlån, ud fra en konkret vurdering primært var båret af private interesser. Det omhandlede anfordringslån ville normalt ikke være accepteret i forbindelse med et salg til en uafhængig køber.

Skattestyrelsen finder, at tilsvarende forhold gør sig gældende i denne situation, idet det tilgodehavende på 5.337.100 kr., som spørger får ved overdragelsen af de 8 udlejningsejendomme i 2019 til sin søn, ikke efter Skattestyrelsens opfattelse kan anses for en sædvanlig sælgerfinansiering.

Skattestyrelsen har herved henset til, at overdragelsen af de 8 ejendomme i 2019 alene er gennemført med en udbetaling på 5 pct., og at restfinansieringen på 95 pct., eller 5.337.100 kr., er etableret uden sikkerhedsstillelse. Ved handel mellem ikke interesseforbundne parter, er det et sædvanligt vilkår, at køber stiller sikkerhed for købesummens betaling senest på overtagelsesdagen. Når dette ikke er sket i dette tilfælde, skyldes det efter Skattestyrelsens opfattelse interessefællesskabet mellem sælger og køber. Efter praksis vil en sådan finansiering, der ikke ville blive tilbudt en uafhængig tredjemand, blive anset som et privat lån. Private udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, men anses efter fast praksis for en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 5.

Det forhold, at salget er sket med skatteforbehold, ændrer ikke herved.

Skattestyrelsen kan således ikke tiltræde spørgers opfattelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at opsparede overskud i virksomhedsordningen kan overdrages til spørgers søn med skattemæssig succession pr. 1. januar 2020.

Begrundelse

Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, fremgår muligheden for at overtage et opsparet overskud.

Forudsætningen herfor er, at der samtidig hermed sker overdragelse af en erhvervsmæssig virksomhed, jf. nærmere kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Det er imidlertid ikke en forudsætning, at den omhandlede virksomhed overdrages med succession, idet det efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, er valgfrit, om der skal succederes i en erhvervsmæssig virksomhed.

Da den omhandlede udlejningsejendom efter fast praksis anses for en erhvervsmæssig virksomhed, og da den overdrages den første dag efter udløbet af indkomstårets 2019 og dermed samtidig med overtagelsen af det opsparede overskud, finder Skattestyrelsen, at det rejste spørgsmål kan besvares bekræftende.

Det bemærkes dog, at det i spørgsmål 2 anførte tilgodehavende anses for en overførsel omfattet af virksomhedsskattelovens § 5, og at denne overførsel i udgangspunktet vil reducere eller eliminere opgørelsen af det opsparede overskud pr. 31. december 2019, hvorfor Skattestyrelsen finder, at det rejste spørgsmål skal besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørger kan give sin søn en kontantgave pr. 1. januar 2020 til udligning af eventuel forskel på den beregnede passivpost ved overdragelsen af det opsparede overskud i virksomhedsordningen og den sidste ejendoms nettoværdi.

Begrundelse

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at ejendommens markedsværdi er større end den beregnede passivpost, og at det derfor er muligt for spørger at få berigtiget en del af købesummen ved en eventuel privat kontantgave fra spørger til dennes søn.

Det bemærkes, at hvis spørger yder en gave af virksomhedsordningens midler, fx ved reduktion af prisen for udlejningsejendommen, udgør gaven til sønnen en samtidig overførsel for spørger, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Det rejste spørgsmål kan således besvares bekræftende, idet det dog bemærkes, at da det i spørgsmål 2 anførte tilgodehavende anses for en overførsel omfattet af virksomhedsskattelovens § 5, og at denne overførsel i udgangspunktet vil reducere eller eliminere opgørelsen af det opsparede overskud pr. 31. december 2019, finder Skattestyrelsen, at det rejste spørgsmål skal besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven

§ 2, stk. 2 og 3

Stk. 2. Den skattepligtige skal ved afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. Vælger den skattepligtige at anvende virksomhedsordningen, skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret. Desuden skal den skattepligtige oplyse størrelsen af indestående på konto for indskud og på konto for opsparet overskud, jf. §§ 3 og 10, stk. 2, samt af kapitalafkast og afkastgrundlag, jf. §§ 7 og 8.

Stk. 3. Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, jf. dog § 13, stk. 5.

§ 15, stk. 3

Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kildeskattelovens §§ 33 C, stk. 1 og 5

Stk. 1. Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.

Stk. 5. Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, overdrages, kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Kildeskattelovens § 33 D, stk. 4

I det omfang konto for opsparet overskud overtages efter § 33 C, stk. 5, beregnes der af indeståendet med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat en passivpost. Der beregnes dog ikke passivpost for overskud opsparet i indkomstårene 1987-90. Passivposten udgør 9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 1991, 12 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, 13,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, 15 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, 16,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006, 18,75 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2007-13, 19,1 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2014, 19,9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2015 og 21 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2016 og senere indkomstår.

Virksomhedsskattelovens § 5

Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1. Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og
   som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.
3. Overskud i det pågældende år:
   1. Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for indkomståret.
   2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
4. Opsparet overskud.
5. Indestående på indskudskonto.

Stk. 2. Ved overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige ud over de i stk. 1 nævnte anvendes § 11.

Stk. 3. Beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, 42 omfattes ikke af stk. 1.

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.4

Udlån fra virksomhedsordningen kan ske som hel eller delvis finansiering af aktiver, der sælges fra virksomhedsordningen. Endvidere kan udlån opstå ved hel eller delvis finansiering af salget af virksomheden eller andele heraf.

Fordringer, der har forbindelse med erhvervsmæssig samhandel (typisk varedebitorer), vil være erhvervsmæssige udlån, og kan dermed indgå i virksomhedsordningen. Aftales der en usædvanlig lang kredittid, kan mellemværendet dog få karakter af et egentlig udlån, og skal vurderes efter den praksis, der gælder herfor.

Ved salg af virksomheden eller virksomhedsaktiver, er det ikke usædvanligt, at der ved salget indgår en (delvis) sælgerfinansiering. Sådanne udlån kan anses for erhvervsmæssige udlån i relation til virksomhedsordningen.

Er udlånet imidlertid primært båret af private interesser, hvilket oftest vil forekomme, når handlen er indgået mellem interesseforbundne parter, vil lånet blive anset for ydet af den skattepligtige uden for virksomhedsordningen. Konsekvensen heraf er, at et beløb svarende til udlånet vil blive anset for en hævning i rækkefølgen efter VSL § 5. Ved vurderingen af, om lånet anses for privat (og ikke erhvervsmæssigt) henses til, om en tilsvarende finansiering ville være tilbudt en uafhængig køber.

Bestemmelsen i VSL § 15, stk. 3, hindrer ikke, at der skal foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se SKM2017.731.LSR.

En fordring, opstået ved delvis sælgerfinansiering af en ejendomsoverdragelse til den skattepligtiges 2 børn, kunne ikke forblive i virksomhedsordningen. Udlånet var sket på anfordringsvilkår uden afdragsprofil, og der var ikke erhvervsmæssig samhandel mellem parterne. Se SKM2015.728.LSR. Se også SKM2018.652.LSR.

I en anden sag fandt Landsskatteretten derimod, at den delvise sælgerfinansiering kunne forblive i virksomhedsordningen. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansieringen med sælgerpantebrevet konkret i dette tilfælde udgjorde 20 procent af den samlede overdragelsessum, at der på forhånd er aftalt afdrag og renter. Samlet set måtte sælgerfinansieringen på baggrund af oplysningerne anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår. Se SKM2017.545.LSR.

I en sag forelagt Skatterådet, var overdragelsen delvist finansieret ved et anfordringslån uden afdragsprofil. Lånet var dog reguleret således, at der set fra kreditors side var tale om en struktureret fordring omfattet af KGL § 29, stk. 3. Skatterådet fandt, at sælgerfinansieringen var båret af skatteyderens private formueinteresser, og at fordringen dermed ikke kunne forblive i virksomhedsordningen. Det forhold, at fordringen skatteretligt ansås for en struktureret fordring omfattet af kursgevinstlovens regler herom, ændrede ikke herved, idet virksomhedsskattelovens særlige bestemmelse om investering i strukturerede obligationer, ikke ansås for at omfatte fordringer som den i sagen omhandlede. Se SKM2016.301.SR.

I SKM2017.731.LSR fandt Landsskatteretten ikke, at den fordring, der opstod ved salg af minkskind og minkdyr til et nystiftet selskab, kunne placeres i virksomhedsordningen. Finansieringen ansås for usædvanlig og for at være udsprunget af klagerens interesser som ejer af både selskabet, hvortil dyrene og skindene er solgt, og den virksomhed, hvorfra salget sker.

Salgssummen for en virksomhed i form af en opsat, livsbetinget ydelse kan indgå i virksomhedsordningen. Se SKM2004.480.LSR og afsnit C.C.6.8 om løbende ydelser.

SKM2015.728.LSR

En fordring, opstået ved delvis sælgerfinansiering af en ejendomsoverdragelse til den skattepligtiges 2 børn, kunne ikke forblive i virksomhedsordningen. Udlånet var sket på anfordringsvilkår uden afdragsprofil, og der var ikke erhvervsmæssig samhandel mellem parterne.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Der henvises til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 og 5, som anført under lovgrundlaget til spørgsmål 2.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Der henvises til virksomhedsskattelovens § 5, som anført under lovgrundlaget til spørgsmål 2.