Dokumentets metadata

Eksportgodtgørelse - værdiansættelse af brugte biler anmeldt til eksport - administrative retningslinjer for værdiskønnet - skøn under regel

Sagen angik værdiansættelsen af 820 brugte biler anmeldt til eksport efter "selvanmelderordningen" af en virksomhed registreret efter registreringsafgiftsloven. SKAT havde i overensstemmelse med sine administrative retningslinjer på dette område anvendt nogle nærmere bestemte fradrag (et "annoncefradrag" på 5 pct. og et "klargøringsfradrag" på 3 pct.) ved værdiansættelsen af bilerne.

Sagsøgeren påklagede SKATs afgørelser om værdiansættelserne til Motorankenævnet, der traf afgørelse om, at SKAT skulle at genoptage sagerne. Nævnet fandt, at SKAT uhjemlet havde anvendt fradragene og ulovligt havde sat skøn under regel. SKAT genoptog sagerne, men fastholdt fradragene og begrundede disse nærmere. SKAT ændrede i flere tilfælde de oprindelige afgørelser til både skade og gunst for sagsøgeren ud fra andre konkrete elementer i værdiskønnet (kilometerstand mv.).

SKATs afgørelser blev herefter indbragt for domstolene.

Sagsøgeren gjorde gældende, at SKATs afgørelser var ugyldige, fordi SKAT ikke havde lagt Motorankenævnets retsopfattelse til grund ved den fornyede behandling af sagerne, og at SKAT ikke var berettiget til at anvende fradragene ved værdiansættelsen af de brugte biler, fordi fradragene var uhjemlede.

Landsretten fandt som byretten, at de administrativt fastsatte fradrag i forbindelse med værdiansættelse af brugte biler var lovlige.

Landsretten fandt endvidere, at Motorankenævnets afgørelse ikke indebar, at SKAT ikke måtte anvende de omhandlede fradrag i de konkrete værdiansættelsessager. Motorankenævnets afgørelse om, at der var tale om skøn under regel, var forkert, men ikke åbenbart ulovlig. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, hvorefter Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen kan ændre en åbenbart ulovlig afgørelse truffet af et ankenævn, herunder et motorankenævn, fandt derfor ikke anvendelse. SKATs afgørelser om at fastholde fradragene var af disse grunde ikke ugyldige.

Endelig fandt landsretten, at SKAT ikke under den af Motorankenævnet pålagte genoptagelse af de påklagede værdiansættelser var afskåret fra at foretage ændringer af værdiansættelsen til skade for sagsøgeren. Landsretten lagde herved vægt på, at det følger af skatteforvaltningslovens § 39 a, stk. 6, at Motorankenævnet kan foretage afledte ændringer af en klage over værdiansættelsen af et køretøj (stadfæstelse af SKM2018.204.BR).

Parter

H1

(v/adv. Kirsten Bordinggaard)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. David Auken)

Afsagt af Landsretsdommerne

Anne Birgitte Fisker, John Mosegaard og Steen Mejer)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Københavns Byrets dom af 8. marts 2018 (BS 43C-1934/2016) (SKM2018.204.BR) er anket af H1 med påstand som for byretten om, at

1. SKAT skal dømmes til at anerkende, at SKATs afgørelser i bilag nr. 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), 6, 13 ,14, 15 (grøn kategori), 1, 2, 3 og 4 (blå kategori) er ugyldige,
2. SKAT skal dømmes til at anerkende, at SKAT i afgørelserne i bilag nr. 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), 6, 13 ,14, 15 (grøn kategori), 1, 2, 3 og 4 (blå kategori) ikke må fradrage 5% i annoncefradrag og 3% i klargøringsfradrag ved fastsættelse af det brugte køretøjs afgiftspligtige værdi og
3. SKAT skal dømmes til at anerkende, at SKAT i afgørelserne i bilag nr. 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), 6, 13, 14 og 15 (grøn kategori) ikke kan foretage ændringer, der ikke vedrører fradragene på 5% i annoncefradrag og 3% i klargøringsfradrag, ved fastsættelse af det brugte køretøjs afgiftspligtige værdi.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

H1 har fremlagt et støttebilag 1 omfattende 820 afgørelser vedrørende eksport af standard personbiler med en opdeling i en rød, en grøn og en blå kategori svarende til, at SKAT har henholdsvis nedsat, forhøjet og fastholdt den oprindelige værdiansættelse. Der er endvidere fremlagt et støttebilag 2 omfattende 13 af disse afgørelser, der er udskilt som prøvesager i nærværende sag. For hver af de 13 biler er der angivet stamoplysninger (såsom dato for 1. registrering, km-stand og bilens stand), oplysninger om de oprindelige afgørelser og om genoptagelsesafgørelserne (begge med oplysning om handelspris, afgiftspligtig værdi og eksportgodtgørelse). Der er foretaget en nærmere dokumentation af oplysninger for tre af disse biler i henholdsvis rød, grøn og blå kategori med henblik på at demonstrere, hvorledes H1 og SKAT har behandlet oplysninger vedrørende beregningen af det beløb, der tilkom H1 i godtgørelse af registreringsafgift ved eksport af bilerne.

Af de i byrettens dom nævnte 22 afgørelser af 23. december 2015 fra Landsskatteretten, som H1 ikke har indbragt for domstolene, er fremlagt fire. Det hedder i Landsskatterettens afgørelse i sagsnr. 14-4168378 bl.a.:

"Faste fradrag på henholdsvis 5% og 3%

Repræsentanten har påberåbt, at annonce- og klargøringsfradraget er ulovhjemlet og ulovligt, hvilket må bero på en vurdering af de enkelte fradrag samt en vurdering af den konkrete anvendelse af disse fradrag.

For at kunne vurdere gyldigheden af de omhandlede interne retningslinjer, må der indledningsvis ses på baggrunden for de i sagen omhandlede fradrag.

I forhold til annoncefradraget kan det konstateres, at dette udspringer af lang tids praksis på afgiftsfastsættelsesområdet, idet der i bilbranchen er en klar formodning for, at der er forskel på den pris et køretøj bliver udbudt til i en annonce (udbudsprisen), og den pris som køretøjet bliver handlet til i "ren handel" (handelsprisen).

Denne prisforskel varierer afhængigt af køretøjets udbudspris, og det har formodningen for sig, at en slutbruger hos en forhandler får et større afslag i udbudspris ved kontant køb af et køretøj med en høj udbudspris fremfor et køretøj med en lav udbudspris.

Henset til at den afgiftspligtige værdi, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 3, skal fastsættes til den pris en bruger generelt ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model, må der i beregningsgrundlaget tages højde for alment kendte faktorer.

Forhandlerannoncer er det nærmeste sammenligningsgrundlag der findes, og hertil er det en kendt faktor, at der i forbindelse med køb af et brugt køretøj hos en forhandler, typisk forhandles en rabat i forhold til den pris køretøjet er udbudt til.

Med annoncefradraget er der således tale om et sagligt hensyn, der kan inddrages som et fast element i forbindelse vurderingen af den afgiftspligtige værdi.

Ligeledes gælder det for klargøringsfradraget, at dette må indgå i bedømmelsen af køretøjets stand, som prisen skal fastsættes efter, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 2. Klargøringsfradraget udspringer af den formodning, at det er kutyme i bilbranchen, at en forhandler foretager udbedringer af mindre ridser, buler og andre kosmetiske afvigelser, før annoncering til den ønskede udbudspris. Dette skønsmæssigt fastsatte fradrag må tillige indgå i den samlede vurdering ved fastsættelsen af køretøjets reelle handelspris, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9.

Klargøringsfradraget må anses at være et sagligt hensyn at inddrage i forbindelse med fastsættelse af køretøjets afgiftspligtige værdi. Hertil skal det bemærkes, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem salgsklargjort stand og den almindelige stand for et køretøj på vejen.

Endvidere er de interne regler, jf. ovenstående eksempel fra 2008, opstået som følge af behovet for ensartet og forudsigelig behandling af et stort antal afgiftssager, der skal behandles af SKAT, idet en for stor afvigelse af værdiansættelsen i lignende sager ville stride mod lighedsprincippet.

Med udgangspunkt i registreringsafgiftslovens og værdiansættelsesbekendtgørelses bestemmelser konstateres det, at der foreskrives et konkret og pligtmæssigt skøn i forbindelse med fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi med eventuelle tillæg eller fradrag.

Ifølge værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9, skal tillæg eller fradrag vurderes ud fra en samlet vurdering, og der er således overladt et frit og samlet skøn til den behandlende myndighed. Spørgsmålet er om de fastsatte fradrag er i strid med teori og praksis som omtalt ovenfor.

Det kan konstateres, at de interne regler ikke afskærer skønnet i sin helhed, idet der er tale om to ud af mange elementer i vurderingen. Det bemærkes, at der er tale om to generelle elementer, der knytter sig op på nogle tilnærmelsesvist konstante forhold i bilbranchen - muligheden for afslag ved en kontant handel samt den forudgående klargøring for at kunne opnå den størst mulige udbudspris.

Skønnet er herefter ikke afskåret med de to faktorer, som Landsretten finder er sagligt begrundet og som ligger indenfor lovens rammer. Dette skal tillige ses i lyset af, at loven overlader SKAT betydelig grad af frihed til at fastsætte nærmere retningslinjer for det konkrete skøn, hvilket også er indenfor lovgivningens intentioner og ordlyd.

Praksis har i flere tilfælde, især hvor der er tale om masseforvaltning som i nærværende sag, anerkendt eksistensen af interne fastsatte regler, når skønnet i det konkrete tilfælde i øvrigt er korrekt udøvet, jf. fx:

U1999.130H, der vedrørte det forhold, at Ligningsrådets anvendelse af nogle retningslinjer i et cirkulære i forbindelse med udøvelsen af et skøn om, hvorvidt en ansøger kunne få dispensation ved aktiesalg til fremmed selskab. Ansøgeren fik afslag og Højesteret fastslog, at Ligningsrådet ved anvendelse af cirkulærerne ved skønsudøvelsen ikke havde handlet i strid med retsgrundsætningerne om forbud mod "skøn under regel" samt "magtfordrejningslæren" eller lovens intentioner i øvrigt.

U2014.2063H (SKM2014.298.HR), vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne anvende retningslinjer fra Den juridiske vejledning i en bestemt beregningsformel. Beregningsformlen anvendtes ved fastsættelse af værdien af et brugt køretøj, der havde en kilometerstand, som var "ekstremt afvigende". Højesteret fastslog, at retningslinjerne kunne anvendes som sket, idet disse var saglige og lå inden for lovens rammer. Der var således ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj, hvor retningslinjerne om "ekstremt afvigende" kilometerstand var anvendt.

Der er således som udgangspunkt ikke noget til hinder for at anvende internt fastsatte regler ved skønsudøvelsen, så længe det ved en efterfølgende prøvelse af de individuelle omstændigheder undersøges, om der er grundlag for at fravige det resultat, som standardberegningen giver."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af SM.

SM har forklaret bl.a., at man via Bilinfo ser på, hvad en tilsvarende brugt bil koster på det danske marked. SKAT har selv anvist søgning på Bilinfo, når man skal finde frem til en handelspris ved salg af en bil til andet EU-land. Bilinfo er en database for de professionelle forhandlere, men det er de samme biler, som private har adgang til via Bilbasen. SKAT bruger også Bilinfo. Eneste forskel er, at SKAT også benytter niveaulister.

Der skal i Bilbasen findes minimum tre biler af samme mærke og model, men så mange som muligt til brug for beregning af en gennemsnitspris. Er der 10 sammenlignelige biler, så tager man alle 10 med. Det er den anvisning, SKAT har givet, for at finde handelsprisen forstået som den pris, en køber skal betale for en tilsvarende bil inklusiv forhandlerens avance. Herfra fratrækkes moms, udgifter til klargøring, annoncer og øvrige udgifter. Den bilpris, der fremgår af Bilinfo, er prisen for en klargjort bil. Dvs. udgiften til klargøring er indregnet i den handelspris, der står i Bilbasen. Handelsprisen omfatter alt.

Da selvanmelderordning startede i 2007 forlangte SKAT, at der blev foretaget et annoncefradrag på 5%. H1 blev inddraget i et pilotprojekt ved etableringen af selvanmelderordningen. SKAT sagde, at købere kunne forventes at forhandle prisen 5 % ned. Et sådant fradrag er ikke hjemlet i loven. Som bilforhandler taster man handelsprisen ind i en såkaldt lommeregner, der i beregningen tager højde for skalaknæk og undtager sikkerhedsudstyr mv. Denne lommeregner skulle gøre det simplere for ham som selvanmelder. Der bliver altid fratrukket 15 % ved eksport. Det er et lovvedtaget eksportfradrag. Der er i eksportfradraget taget højde for, at man ikke får registreringsafgift retur af forhandleravance og af klargøringsomkostninger. Eksportfradraget indeholder alt vedrørende en brugt bil.

Der foretages derfor samme fradrag to gange, nemlig først af bruttotallet og derefter 15 % af godtgørelsesbeløbet.

Efter de tre afkrydsningsmuligheder i skemaet skal der ikke fratrækkes 3 % for klargøring ved biler i middel stand. Hvis standen er under eller over middel, skal der henholdsvis fratrækkes og tillægges 5 %. Klargøringsfradraget kom ind efter anmodning fra SKAT. Det blev ikke forklaret hvorfor, heller ikke om de 3 % er en del af de 5 %. Kun de 5 % står i registreringsafgiftsloven.

Han gjorde i 2008 SKAT opmærksom på, at både annoncefradraget og klargøringsfradraget var ulovhjemlede, og at der allerede var taget højde for begge fradrag i de 15 %, når der var tale om eksport til andet EU-land. Det gav Motorankenævnet ham også medhold i.

Principperne er ret simple. Det må være af hensyn til, at det skal være let for alle, både selvanmeldere og SKAT. Metoden med gennemsnitsberegning af mindst tre biler stod i et cirkulære/retningslinjer udsendt af SKAT. Kilometerformlen fremgik også af retningslinjer fra SKAT. Beregningen med over eller underkørte kilometer blev han præsenteret for af SKAT. Det er en rigtig god måde at gøre det på.

Retsgrundlaget

Efter den også dagældende lov om registreringsafgift § 7 b, stk. 1, godtgøres afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregistret (nu Køretøjsregisteret) og udføres fra landet. Efter § 7 b, stk. 2, fastsættes godtgørelsesbeløbet i medfør af § 10 efter arten af det afgiftsberigtigede køretøj. Efter lovens § 10, stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer til "køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres." Efter § 7 b, stk. 3, skal der i det afgiftsbeløb, der er fastsat efter stk. 2, fratrækkes 15 % af beløbet (dog med et mindstebeløb), og efter § 7 b, stk. 5, kan afgiftsgodtgørelsen ikke overstige den afgift, der oprindeligt er betalt, fratrukket 15 %. Efter § 10, stk. 5, bemyndiges Skatteministeren til at fastsætte regler for opgørelsen af den skattepligtige værdi.

I lovens forarbejder (lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002) fremgår af de almindelige bemærkninger om vurderingsproceduren bl.a.:

"Herefter er det vurderingsmyndighedens opgave at finde markedsprisen på det konkrete køretøj, f.eks. ved hjælp af brugtbilkataloger, annoncer, internettet, oplysninger om konkrete handler og tidligere vurderinger af tilsvarende køretøjer mv. Dernæst ser vurderingsmyndigheden på om det enkelte køretøj afviger med hensyn til stand, tilbagelagte kilometer, tidligere anvendelse, trafikskader, ekstraudstyr mv."

Om godtgørelsesordningen fremgår bl.a.:

"Godtgørelsen tager udgangspunkt i værdien for en brugt bil solgt fra en forhandler. Heraf kan udregnes registreringsafgiften. Det er denne afgift, der betales ved indførsel af brugte biler og motorcykler. Ved udførsel vil afgiftsgodtgørelsen være lig importafgiften fratrukket 15 pct. De 15 pct. antages at svare til den normale forhandleravance ved salg af brugte køretøjer - der bliver således ikke godtgjort registreringsafgift af den brugtbilsforhandleravance, der ville være indeholdt i salgsprisen, hvis køretøjet var solgt her i landet.

Fradraget har desuden en anden funktion. Det skal sikre, at der ikke bliver udbetalt eksportstøtte i forbindelsen med udførslen. Det ville være tilfældet, hvis godtgørelsen overstiger restafgiften i køretøjet. De 15 pct. skønnes at udgøre en passende margin i denne sammenhæng."

Af lovforslagets bemærkninger til § 7 b fremgår endvidere bl.a.:

"Godtgørelsesordningen, der indsættes i loven ved § 7 b, tager udgangspunkt i bilens eller motorcyklens almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Dette er helt parallelt med de regler, der gælder ved indførsel af brugte biler og motorcykler eller omregistrering af biler og motorcykler, der ikke tidligere har været afgiftsberigtiget.

Forskellen ligger i, at der ved godtgørelsesordningen sker et fradrag i det afgiftsbeløb, der kan beregnes ud fra bilens eller motorcyklens almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Fradraget skyldes, at afgiften af et brugt køretøj også indeholder et element af afgift af den sædvanlige forhandleravance, der indgår i den almindelige pris ved salg til bruger for et konkret køretøj. Det forekommer ikke rimeligt at give godtgørelse af registreringsafgift af et beløb, der måske kunne have været tjent ved at sælge bilen eller motorcyklen her i landet.

Dertil kommer, at det ellers meget vel kunne blive en overordentlig god forretning at opkøbe nyere brugte biler og motorcykler til engrospris og herefter eksportere disse med en godtgørelse, der var beregnet ud fra detailprisen. Det ville få karakter af direkte eksportstøtte."

Under Folketingets behandling af ovennævnte lovforslag besvarede ministeren spørgsmål fra Skatteudvalget foranlediget af et høringssvar fra Danmarks Automobilforhandler Forening. Af svaret fremgår bl.a.:

"Særlig vedrørende godtgørelsesordningen anfører Danmarks Automobilforhandler Forening at et fradrag i forbindelse med godtgørelse i registreringsafgift på 15 pct. er for højt og henviser i den forbindelse til en række klargøringsudgifter og andre omkostninger, der er forbundet med salg af brugte biler.

Kommentar:

…

Når det gælder fradraget på 15 pct. af godtgørelsen ved udførslen af brugte biler bemærkes, at det foreslåede fradrag på 15 pct. beregnes af registreringsafgiften og ikke af den almindelige salgspris. Set i forhold til den almindelige pris er den skønnede almindelige forhandleravance således snarere 8 - 9 pct., hvilket må anses for at være lidt i underkanten når det gælder brugte biler og nå tages højde for, at de fleste af de anførte klargøringsudgifter i givet fald vil skulle afholdes i et udland, hvor de omtalte omkostninger som oftest ikke vil være "belastet" af registreringsafgift."

Danmarks Automobilforhandler Forening havde i høringssvaret argumenteret for, at der alene skulle fratrækkes 5 % i stedet for som foreslået 15 %. Man havde til støtte herfor henvist til en vedlagt oversigt over de anslåede indtægter og udgifter i forbindelse med handel med brugte biler, hvorefter der "ikke alene er tale om avance, men i høj grad flere forskellige forhold; 24 måneders reklamationsret, klargøring, annoncering, forrentning af købesummen, general omkostninger, eventuelt syn og differencemoms".

Efter lovforslaget fra 2002 skønnedes det, at der årligt med godtgørelse udførtes ca. 1.000 biler og motorcykler. Skatteministeriet oplyste i sagen, der er gengivet i U.2016.1452 H (SKM2016.14.HR), at der i perioden 2007-2013 årligt til eksport blev anmeldt mellem 25.650 og 63.023 biler, og at den årligt udbetalte eksportgodtgørelse udgjorde mellem ca. 1,1 og ca. 2,65 mia. kr.

Efter den dagældende bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. § 1, stk. 3, er prisen "den pris, som en bruger generelt, ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model for et tilsvarende køretøj." Efter bekendtgørelsens § 9 skal der i den afgiftspligtige værdi "foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed". Bekendtgørelsen indeholder i § 10 og § 11 nærmere bestemmelser om kilometerstand og vedligeholdelsesstand mv. Er køretøjet i dårligere stand end et almindeligt vedligeholdt køretøj af den pågældende årgang, nedsættes den afgiftspligtige værdi som udgangspunkt med 5 %, og ved stand over middel forhøjes som udgangspunkt med 5 %. Bekendtgørelsen trådte i kraft den 1. april 2006. Før bekendtgørelsen anvendtes cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991 om vurdering af motorkøretøjer mv., der i §§ 6, 12 og 13 indeholdt lignende kriterier for værdiansættelsen, idet der dog ikke var angivet procentsatser for tillæg eller fradrag som følge af køretøjets stand.

Af punktafgiftsvejledningen af 15. oktober 2008 fremgår om værdifastsættelsen bl.a.:

"SKAT anvender følgende principper ved Niveau-fastsættelse:

Der tages udgangspunkt i annoncerede priser på Bil-Info (en internetdatabase med brugtbilpriser, der i stort omfang anvendes af forhandlere),

• Dyreste og billigste medtages ikke (afvigende priser).
• Lave priser - der tages hensyn til afhentningstilbud, uden syn og uden afgift.
• Høje priser - der tages hensyn til priser over 3 md. gamle (stjerne markerede), mærkeforhandleres egne modeller (typisk dyrere køretøjer, bl.a. pga. udvidede garantiordninger mv.)
• Fradrag på 5 % for gennemsnitlig opnåelig rabat,
• Tillæg/fradrag for afvigende km-tal efter beregning
• Fradrag for udstyr (skønnet ud fra detail-teksten på de annoncerede biler)
• Specielt ældre modeller: Der skeles til privat-annoncer på bilbasen.dk, dba.dk mfl.
• Specielt vedr. nye modeller: Der skeles til nypriser, mindstebeskatningspriser og opnåelige rabatter.
• Der skal være et vist "flow" i niveauerne, både mellem de enkelte årgange og mellem de forskellige modeller på den enkelte liste "

Særligt om vedligeholdelsesstand er det under afsnittet om toldsyn ved registrering af indførte brugte køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3, anført bl.a.:

"Middel stand

Ved bedømmelsen "Middel stand" gives som udgangspunkt et fradrag i handelspris/markedsprisen på 3 %, dog max. 8.000 kr.

Under middel stand

Hvis køretøjets stand er bedømt som "Under middel stand", reduceres som udgangspunkt med yderligere (dvs ud over de 3%, jf. ovenfor) 5 % -, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 1, dog max. 20.000 kr.

Det samlede fradrag kan ikke overstige 20.000 kr. i handelspris/markedspris, medmindre køretøjet forevises/besigtiges af SKAT.

Over middel stand

En afkrydsning som "Over middel" vil som udgangspunkt ikke indebære nogen korrektion, idet køretøjet er i en tilsvarende stand, som det salgsklargjorte køretøj, jf. dog bekendtgørelsens § 11, stk. 2, hvorefter handelsprisen/markedsprisen kan forhøjes med 5 pct., for køretøjer med stand over middel.

…

Ved eksport besigtiges køretøjerne stikprøvevis efter SKATs udvælgelse.

Såfremt særlige forhold gør sig gældende, kan de nævnte tillæg eller fradrag fraviges efter SKATs besigtigelse af køretøjet"

Færdselsstyrelsens vejledning om syn af køretøjer fra oktober 2007 indeholder bl.a. følgende om toldeftersyn:

"

BEMÆRK: SKAT fratrækker som udgangspunkt nogle procenter ved værdifastsættelsen for klargøring til salg hos en forhandler for alle køretøjer bedømt til at have middel stand. Dette fradrag kompenserer for udbedring af evt. småridser og/eller buler, og vil være gradueret efter køretøjets alder. For køretøjer under middel stand er reduktionen større. Baggrunden for fradraget er, at SKAT som udgangspunkt anvender markedspriser ved salg fra forhandlervirksomheder, og at disse køretøjer normalt vil være salgsklargjorte.

Der skal derfor ikke ved Toldsynet (ved bedømmelsen af køretøjets stand) tages hensyn til evt. nødvendig klargøring til salg. SKAT forventer med ovenstående retningslinier, at mindst halvdelen af alle toldsynede køretøjer vurderes til at være i middel stand.

"

Punktafgiftsvejledningen blev offentliggjort i sammenhæng med indførelse af den i byrettens dom nævnte selvanmelderordning. SKATs gældende juridiske vejledning 2018-2, afsnit I,A.1.5.3.1.2, indeholder tilsvarende kriterier for værdiansættelse og toldsyn.

Efter den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 11 afgør Motorankenævnene klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser om både fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer efter § 10 og fastsættelse af godtgørelse efter § 7 b. Efter § 13, stk. 6, kan Motorankenævnet uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.

Af forarbejderne til lov nr. 1409 af 21. december 2005 om ændring af registreringsafgiftsloven, skatteforvaltningsloven og opkrævningsloven (lovforslag nr. L 54 af 9. november 2005) fremgår om § 13, stk. 6, bl.a.:

"Efter stk. 6 kan motorankenævnet uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvis klagen er formuleret som en klage over omfanget af det tilbehør, der er til bilen. Her kan motorankenævnet i sin prøvelse ikke bundet til kun at tage stilling til spørgsmålet om tilbehør, men kan efterprøve den samlede værdifastsættelse af bilen. Motorankenævnet kan endvidere forhøje en påklaget værdifastsættelse, hvis der i øvrigt er grundlag herfor."

Reglerne om Motorankenævnene blev ved lov nr. 1341 af 19. december 2008 pr. 1. januar 2009 overflyttet til skatteforvaltningsloven. Bestemmelsen i § 10 findes nu i skatteforvaltningslovens § 7, og bestemmelsen i § 13, stk. 6, er uændret gentaget i skatteforvaltningslovs § 39 a, stk. 6.

Skatteministeren besvarede den 11. november 2014 spørgsmål 49 53 fra Skatteudvalget. Spørgsmålene var angiveligt foranlediget af nærværende sag. Af svaret på spørgsmål 49 (Almindelig del, spørgsmål nr. 49 af 21. oktober 2014) fremgår:

"Spørgsmål

Ministeren bedes redegøre for, hvor i lovgivningen SKAT får hjemmel til at fratrække et klargørings- og annoncefradrag i den registreringsafgift, man får refunderet ved eksport af brugte biler til udlandet.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

"Der eksporteres årligt mellem 32.000 og 35.000 biler.

Eksportgodtgørelsen beregnes ud fra registreringsafgiften og registreringsafgiften beregnes på grundlag af værdien af et køretøj ved salg til en bruger her i landet (handelsprisen).

SKAT fastsætter denne værdi af køretøjet med udgangspunkt i annoncerede handelspriser/markedspriser.

For at sikre ikke blot en ensartet værdiansættelse, men også gennemskuelighed i værdiansættelsen, idet meget store antal enkeltsager, har SKAT fastsat supplerende administrative retningslinjer vedrørende fastsættelse af handelsprisen, herunder retningslinjer for tilpasning af de offentligt tilgængelige udbudspriser blandt andet i form af klargørings- og annoncefradrag. Retningslinjerne er offentliggjort i SKATs juridiske vejledning.

Værdiansættelsen sker herudover, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsen, på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand på udførselstidspunktet under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge ad ombygning og øvrige beskaffenhed.

Desuden bemærke, at reglerne for værdiansættelse af biler ved import og eksport er helt parallelle. Der importeres årligt ca. 21.000 brugte biler. Værdifastsættelsen af de brugte importerede biler sker på helt samme måde som værdifastansættelsen af brugte biler til eksport." "

Af svaret på spørgsmål 51 (Almindelig del, spørgsmål nr. 51 af 21. oktober 2014) fremgår:

"Spørgsmål

Ministeren bedes redegøre for, hvornår SKAT indførte et klargørings- og annoncefradrag, som SKAT bruger ved beregning af refunderet registreringsafgift.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

"SKAT overtog opgaven med at foretage værdiansættelse af brugte køretøjer i 2006. Opgaven blev indtil da varetaget af en vurderingsmænd, der blev beskikket af skatteministeren. 2 af de 3 vurderingsmænd var tekniske- og handelskyndige personer udpeget efter indstilling fra hovedorganisationerne af bilejere (FDM).

SKAT har i vidt omfang videreført vurderingsmyndighedens praksis for værdiansættelse - herunder annonce- og klargøringsfradragene. Det er ikke muligt at fastslå nærmere, hvornår denne praksis er påbegyndt." "

Procedure

Parterne har for landsretten i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har for landsretten tillige anført:

"4.2. SKATs afgørelser har hjemmel i loven og er materielt korrekte.

…

Annoncefradraget" på 5 pct. og "klargøringsfradraget" på 3 pct., som foretages af SKAT ved vurderingen af et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi, vedrører ikke samme forhold som det fradrag på 15 pct., som efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3 og 5, foretages i den beregnede afgift før udbetalingen af eksportgodtgørelse. Såvel definitorisk som beregningsmæssigt er der tale om forskellige fradrag. Der er således ikke tale om "dobbeltfradrag" for de samme forhold som hævdet af appellanten.

…

4.4 SKAT var berettiget til at ændre de oprindelige værdiansættelser under genoptagelsen af de påklagede sager

SKATs genoptagelse af sagerne efter pålæg fra Motorankenævnet skete som led i en klagebehandling af sagerne. Denne klagebehandling var ikke begrænset til alene at angå visse faktorer og elementer i værdiansættelsen. Det var vurderingen i sin helhed, der skulle genoptages i henhold til Motorankenævnets afgørelse, og ikke kun delelementer heraf. SKAT var - lige som Motorankenævnet i sin revurdering af de påklagede vurderinger, jf. den dagældende skatteforvaltningslov § 39 a, stk. 6, om foretagelse af afledte ændringer af en klage - berettiget til at ændre den oprindelige værdiansættelse i det omfang, denne hvilede på et forkert grundlag, hvad enten dette skyldes en regulering for kilometerstand, vedligeholdelsesstand eller andre faktorer, der påvirker værdiansættelsen af et brugt motorkøretøj.

Der gælder ikke noget forbud mod reformatio in pejus ved myndighedernes revurdering af en påklaget vurdering af et brugt køretøj. SKAT var under genbehandlingen af klagesagerne ikke bundet til kun at tage stilling til spørgsmålet om "annonce"og "klargørings"-fradragene, men kunne efterprøve den samlede værdifastsættelse af bilerne. Dette kunne - som tilfældet var - føre til såvel nedsættelser som forhøjelser af de påklagede værdifastsættelser. Genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er ikke relevante for sagen."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter retsgrundlaget som behandlet ovenfor og det i øvrigt fremkomne finder landsretten ikke grundlag for at antage, at annoncefradraget på 5 % og klargøringsfradraget på 3 % er indeholdt i eksportfradraget på 15 %. Der er således ikke tale om et dobbelt fradrag.

Landsretten lægger herved vægt på, at fradraget på 15 % efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3 og 5, skal foretages i den beregnede afgift før udbetaling af eksportgodtgørelse. Fradraget beregnes således af registreringsafgiften og ikke af den almindelige salgspris.

Der er efter forarbejderne tale om et fradrag som følge af, at registreringsafgiften af et brugt køretøj indeholder et element af afgift af sædvanlig forhandleravance, der indgår i den almindelige pris ved salg til bruger for et konkret køretøj, og dermed et beløb, der måtte kunne have været tjent ved at sælge køretøjet her i landet. Dertil kommer, at det vil kunne få karakter af direkte eksportstøtte. Annoncefradraget på 5 % tager højde for et gennemsnitligt salg til en pris under udbudspris og klargøringsfradraget på 3 % til en gennemsnitlig udgift, som sælger afholder her i landet til klargøring.

Herefter og i øvrigt af de af byretten anførte grunde tiltræder landsretten, at SKATs afgørelser er lovlige, hvorfor der ikke kan gives H1 medhold i påstand 2.

Landsretten bemærker, at landsretten, som sagen er forelagt, ikke har forholdt sig til størrelsen af fradragene på 5 % og 3 %.

Efter Motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 er nævnet "af den opfattelse, at der er grundlag for genoptagelse af sager, hvori der er givet klargørings- og/eller annoncefradrag på baggrund af, at Landsskatteretten ved flere kendelser har fastslået, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag for klargøringsomkostninger, at de af SKAT foretagne klargørings- og annoncefradrag er ulovhjemlede, og at SKAT sætter skøn under regel ved at erstatte det individuelle skøn med en fast og ufravigelig praksis." I Motorankenævnets begrundelse for afgørelsen hedder det bl.a., at "SKAT i sin remonstration af sagen skal vurdere, om der var grundlag for at give et klargørings- og/eller annoncefradrag i den enkelte sag, og om det i så fald skulle være på hhv. 3 eller 5 % eller noget helt andet efter omstændighederne. SKAT skal altså efterprøve om udgangspunktet holder stik, hvilket SKAT ikke gør."

Landsretten finder ikke, at Motorankenævnet har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse. Skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, finder derfor ikke anvendelse. Landsretten finder endvidere ikke, at Motorankenævnet ved sin afgørelse om genoptagelse med de deri angivne retningslinjer har afskåret SKAT fra en fuldstændig prøvelse af de foretagne afgørelser også til skade for H1. Landsretten har herved lagt vægt på, at Motorankenævnet efter skatteforvaltningslovens § 39 a, stk. 6, uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer, og dermed også foretage en fuldstændig revurdering af værdiansættelserne.

Herefter og i øvrigt af de af byretten anførte grunde frifindes Skatteministeriet også for påstand 1 og 3.

Landsretten er herefter i det hele enig i byrettens resultat og stadfæster derfor byrettens dom.

H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 90.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand har landsretten taget hensyn til sagens værdi, varighed og betydning.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 betale 90.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.