Dokumentets metadata

Efteropkrævning af moms

Landsskatteretten fandt, at det var med rette, at SKAT havde ændret et selskabs afgiftstilsvar ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Selskabet havde drevet uregistreret afgiftspligtig virksomhed. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet tidligere havde været momsregistreret, at der var tale om leverancer over en årrække, og at selskabet ikke havde haft grundlag for at gå ud fra, at selskabet var fællesregistreret. Der var efter det oplyste tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Selskabet ansås herefter for at have mulighed for at efteropkræve momsen, og den aftalte pris kunne ikke anses for at omfatte momsen.

Klagen skyldes, at SKAT har anset A/S H1 for at have drevet uregistreret virksomhed, og at SKAT som følge heraf har efteropkrævet selskabet i alt 127.214 kr. i moms for perioden 1. juli 2006 til 30. september 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
A/S H1 (herefter benævnt selskabet) er registreret under branchekoden "642020 Ikke-finansielle holdingselskaber". Selskabets formål er at drive handel samt investeringsvirksomhed. Selskabet har været momsregistreret i perioden 1. oktober 1982 til 31. januar 1992.

Ved kontrolbesøg hos datterselskabet H1-1 A/S den 11. november 2012, blev SKAT opmærksom på, at selskabet leasede og solgte biler til H1-1 A/S.

Ved brev af den 22. maj 2013 anmodede SKAT selskabet om at fremsende fakturaer, leasingkontrakter og kontoudskrifter vedrørende de omhandlede biler for perioden 2007 til 2012.

Af regnskabsmaterialet fremgår det, at selskabet har bogført følgende leasingindtægter:

SKAT har ikke fået tilsendt materiale for perioden 1. juli 2006 til 30. september 2007.

SKAT sendte den 28. august 2013 forslag til afgørelse, og den 26. september 2013 afholdt SKAT møde med selskabets repræsentant.

Det er oplyst, at selskabet i perioden 1. juli 2006 til 30. september 2012 ikke har været momsregistreret. Selskabet har endvidere ikke afregnet moms af leasingindtægterne.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet har været af den opfattelse, at selskabet har været fællesregistreret med H1-1 A/S.

SKATs afgørelse
SKAT har den 7. november 2013 truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 127.214 kr. i moms for perioden 1. juli 2006 til 30. september 2012, idet selskabet har drevet uregistreret momspligtig virksomhed.

Som begrundelse har SKAT blandt andet anført følgende:

"Afgørelse: SKAT har ændret selskabets moms

Vi har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale vedrørende handel- og leasingaktivitet med biler for perioden 2007 - 2012.

Resultatet er, at selskabet skal betale 127.214 kr. i moms for perioden 1.7.2006 - 30.9.2012 for selskabets momspligtige leasingaktivitet.

Beløbet er opgjort på baggrund af det indsendte regnskabsmateriale samt oplysningerne fra Motorregistret om ejerperioden af bilerne. Regnskabsoplysningernes angivelse af de månedlige leasingydelser i perioden 1.10.2007 - 30.9.2008 er beregningsmæssigt også anvendt for perioden 1.8.2006 - 30.9.2007.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

(…)

1.2. Retsregler og praksis

(…)

1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT har foretaget undersøgelser vedrørende de enkelte bilhandler, og har følgende oplysninger:

[Reg.nr.] Audi A 4 1. reg.:1-7-2003 Tilgang: 3-8-2006 Afgang: 21-8-2008
Ifølge Motorregistret har bilen i perioden fra 1.7.2003 til H1 anskaffer bilen den 3.8.2006 været ejet af H1-1 A/S.

SKAT har ikke købsfaktura eller leasingkontrakt på bilen.

Bilen sælges fra H1 til G1. Den 7. august 2008 overføres 200.000 kr. til H1-1 A/S's bankkonto fra G1, og med samme dato debiteres beløbet på mellemregningskontoen mellem H1 og H1-1 A/S.

[Reg.nr.] VW Passat 1.reg.: 27-2-2004 Tilgang: 5-3-2007 Afgang: 31-3-2009
Ifølge Motorregistret har bilen i perioden fra 27.2.2004 til H1 anskaffer bilen den 5.3.2007 været ejet af H1-1 A/S.

SKAT har ikke købsfaktura eller leasingkontrakt på bilen.

Den 1. april 2009 sælger H1 bilen tilbage til H1-1 A/S for 192.500 kr. Der foreligger ingen dokumentation for vurderinger.
Den 6. august 2010 indgår bilen i en byttehandel mellem H1 og G2 til en værdi af 140.000 kr.
Den 31. august 2010 sælger H1-1 A/S bilen til H1 A/S for 140.000 kr. (Dato efter det faktiske salg til G2).

[Reg.nr.] Porche Cay 1. reg.: 6-11-2003 Tilgang: 28-7-2008 Afgang: 31-3-2009
Tilgang: 31-10-2011 Afgang: 10-5-2012
Bilen er over 3 år gammel da den købes fra A. Bilen er importeret fra udlandet, og der betales registreringsafgift ved handlen.
Der er lidt uklarhed omkring bilens værdi. Iflg. bilag købes bilen for 795.663 kr. den 20. august 2008 af A, men ifølge selskabets anlægskartotek er tilgangen 800.226 kr.

7 måneder og 11 dage senere, den 1. april 2009 sælger H1 bilen til H1-1 A/S for 465.000 kr. Der foreligger ingen dokumentation for vurderinger.

2 år og 6 måneder senere, den 31. oktober 2011 sælger H1-1 A/S bilen til H1 for 222.500 kr. Prisen er fastsat som gennemsnit af to vurderinger fra autoforhandlere. Den ene vurdering af 28. oktober 2011 er fra G1 og lyder på 215.000 kr.

6 måneder og 10 dage senere, den 10. maj 2012 afmelder H1 bilen til Motorregistret. På mellemregningskontoen med H1-1 A/S debiteres 250.000 kr. den 29.5.2012 (vedrørende købet den 31.10.2011 blev der krediteret 222.500 kr. på samme konto). Der er ikke fremlagt en faktura for salget til H1-1 A/S.

Den 29. maj 2012 sælger H1-1 A/S bilen til G1 for 250.000 kr. (samme autohandler som 5 måneder tidligere havde vurderet bilen til 215.000 kr.)

[Reg.nr.] Audi S6 1. reg.: 8-11-2006 Tilgang: 6-8-2010 Afgang: 27-8-2012
Bilen er over 3 år gammel da den købes fra G2. Bilen er tilsyneladende en importeret bil fra udlandet, da der betales registreringsafgift ved handlen.

Bilen købes direkte fra G2 af H1 den 6. august 2010 for 790.000 kr., der er således ingen private mellemled. (I anlægskartoteket bilens tilgangsværdi 776.448 kr.).

Den 30. august 2012 sælger H1 bilen til H1-1 A/S for 425.000 kr. Prisen er fastsat som gennemsnit af to vurderinger fra autoforhandlere - G1 og G3.

-----

H1 er en afgiftspligtig person efter ML § 3, stk. 1. Selskabet driver i perioden 1.8.2006 - 30.8.2012 økonomisk virksomhed med leasing af biler til datterselskabet H1-1 A/S.
H1 driver endvidere i samme periode og tidligere økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom.
Oprindeligt har selskabet været en almindelig momsregistreret handelsvirksomhed med opstart i 1982.

Udlejning/leasing af biler er en momspligtig ydelse jf. ML § 4: stk. 1, og der skal afregnes salgsmoms af aktiviteten. Momspligten er uafhængig af hvem der er aftager af ydelserne, om det er privat personer, momsfrie virksomheder, uafhængige virksomheder eller interesseforbundne partere.

Det er virksomheden selv, der skal anmelde virksomheden til registrering hos myndighederne, og anmeldelsen skal ske senest 8 dage før aktiviteten påbegyndes, jf. ML § 47, stk. 1 og 5. Det er således SKATs opfattelse, at H1 senest ultimo juli 2006 skulle have ladet sig momsregistrere for leasingaktiviteten.

For H1 ses der ikke at være en forretningsmæssig begrundelse for handlerne mellem selskabet og datterselskabet. Der ses ikke at være et ønske om økonomisk gevinst for selskabet, tværtimod påføres H1 tab ved handlerne, der ikke opvejes af de lave forrentninger fastsat i leasingydelserne.

Dispositionerne med handel af hovedaktionærernes frie biler frem og tilbage mellem de to selskaber i koncernen findes ikke at have en anden begrundelse, end at have til formål at nedskrive værdierne til beskatningen af fri bil hos hovedaktionærerne, og således give dem en privatøkonomisk besparelse.

Skønt der foreligger handel mellem to interesseforbundne parter, vil SKAT efter en konkret vurdering ikke rejse krav om ændrede handelspriser eller leasingydelser, skønt priserne og ydelserne ikke findes at være fastsat på almindelige markedsvilkår. For SKATs vurderinger heraf henvises der til behandlingen i datterselskabet H1-1 A/S.

------

SKAT vil foretage en ekstra ordinær ansættelse af selskabets momstilsvar for hele perioden med den momspligtige leasingaktivitet, fra 1.8.2006 til 31.8.2012, dette gøres med henvisning til SFL §§ 32, stk. 1 og 34a, stk. 1 og 4 med begrundelse i, at selskabet har handlet groft uagtsomt ved drift af uregistreret momspligtig virksomhed.

Selskabet burde have vidst, at aktiviteten var momspligtig, og at selskabet skulle registreres for moms, og skulle afregne moms af leasingaktiviteten. Selskabet har ikke været ubekendt med momsloven, idet selskabet tidligere har været momsregistreret og afregnet moms.

Selskabet er moderselskab for et momspligtig datterselskab, selskaberne er sambeskattede, og der foretages revision af selskaberne.

SKAT finder, at ud over den almindelige pligt, som virksomheder har, til at sætte sig ind i lovreglerne vedrørende de aktiviteter, de påtænker at påbegynde, så er der skærpede krav til H1, idet H1 har en indsigt i regelsættet vedrørende moms fra selskabets tidligere aktivitet.
Koncernen har professionelt personale med ekspertise på lovområdet og koncernen får foretaget revision af eksternt revisionsselskab, R1.

-----

Selskabets indtægter på leasingaktiviteten opgøres ud fra det indsendte regnskabsmateriale med navnet "Balance fra H1-1", hvoraf posteringerne med H1s leasingindtægter fremgår af konto 3670 Leasingindtægt biler.

SKAT har de pågældende balancer for perioden 1.10.2007 - 30.9.2012.

Af oplysningerne fra motorregistret fremgår det i midlertidigt, at de to første biler, Audi A4 og VW Passat allerede anskaffes 3.8.2006 og 5.3.2007. Af "Balance fra H1-1" for 1.10.2007 - 30.9.2008 fremgår størrelsen af de månedlige leasingydelser på de to biler, og i nedenstående opgørelse er disse ydelsesstørrelser anvendt fra anskaffelsesmåneden.

Såfremt selskabet havde ladet sig momsregistrere, ville det have blevet kvartalsafregnende som nyregistreret virksomhed, derfor opgøres momskravet kvartalsvist:

I alt foreslår SKAT således, at selskabet skal betale 157.765 kr. i salgsmoms, fordelt på de enkelte kvartaler som anført ovenfor.

------

Selskabet har drevet udlejningsvirksomhed med motorkøretøjer, og selskabet skal betale moms ved salg af de køretøjer, der har været anvendt til udlejning jf. § 4, stk. 1.
Det gælder dog ikke i tilfælde, hvor virksomheden ikke i forbindelse med anskaffelsen af køretøjet har kunnet medregne noget beløb til købsmomsen. Sådanne situationer forekommer i tilfælde hvor et brugt køretøj er indkøbt hos en privatperson eller hos en virksomhed, der ikke har skullet betale moms i forbindelse med salget af vognen (§ 13, stk. 2). For H1 er dette tilfældet ved købene fra A og H1-1 A/S.

[Reg.nr.] Audi S6 købes af G2, som har udstedt en faktura med angivelse af momsbeløb. SKAT finder derfor, at H1 skal afregne salgsmoms ved salget af udlejningsbilen.

Ved salget af bilen skal der afregnes moms efter et beregnet reduceret grundlag:

Momsgrundlag ved køb * (salgspris/købspris) * 25 %

264.496 * (425.000/790.000) * 25 % = 35.573 kr.

SKAT foreslår således, at selskabet skal afregne 35.573 kr. ved salget af [reg.nr.] Audi S6.

-------

Henset til, at selskabet har drevet virksomhed med udlejning af motorkøretøjer, kan virksomheden fradrage moms af indkøb af motorkøretøjer, såfremt der ved købet har kunnet medregnes noget beløb til købsmomsen.
Der kan ikke medregnes noget beløb til købsmomsen, når et brugt køretøj er indkøbet hos en privatperson eller hos en virksomhed, der ikke har skullet betale moms i forbindelse med salget af vognen (§ 13, stk. 2).

Momslovens § 42, stk. 6: Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb m.v. til disse formål.

[Reg.nr.] Audi S6 købes af G2, som har udstedt en faktura med angivelse af momsbeløb. SKAT finder derfor, at H1 kan få fradrag for momsen ved købet. Købsmomsen er på fakturaen angivet til 66.124 kr.
SKAT foreslår derfor, at selskabet får et fradrag på 66.124 kr. ved købet af [reg.nr.] Audi S6.

I alt foreslås der således et momstilsvar for H1 med følgende beløb:

1.4. SKATs bemærkninger til indsigelserne

SKAT anser selskabet for at have foretaget en disposition, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, men alene er gennemført med henblik på, at hovedaktionærerne skulle opnå en økonomisk fordel. Selskabet har ikke haft biludlejning som forretningsområde, og selskabet har ikke indrettet forretningen som biludlejning mht. sædvanlige forretningsaftaler og avancer ved leasing, forsikring af bilerne som udlejningsbiler mv. Dispositionen anses af SKAT som værende en kunstig konstruktion med det formål at nedsætte beskatningsgrundlagene for hovedaktionærernes frie biler, og i den proces har selskabet ikke haft den fornødne fokus på lovgivningen herunder momsloven.

Reglerne i momsloven, at leverancer af ydelser er momspligtige, og at der er registreringspligt efter momsloven findes at være ukomplicerede regler, som selskabet burde have været opmærksomt på. Når der er tale om ikke komplicerede regler, findes det at være en skærpende omstændighed i forhold til regelefterlevelse.

Ved påbegyndelse af transaktionerne, ved de løbende handler og udskiftning af aktiverne og ved revision af selskabet findes det, at der burde have været iagttaget de fornødne skridt i forhold til momsloven, idet reglerne ikke er ubekendte for parterne, i kraft af hidtidige virke og erhverv har de haft kendskab til, at der var tale om momspligtige leverancer.

At der er tale om ukomplicerede regler, og at kompetencerne har været til stede, har betydning for, at SKAT anser forseelsen som værende groft uagtsomt. Den manglende registrering af virksomheden har ikke givet SKAT mulighed for at kontrollere om angivelserne har været korrekte eller foretage en korrekt ansættelse.

Gennemførelse af ansættelsessagen ikke er betinget af, […] at der gøres strafansvar gældende. Begreberne forsæt og grov uagtsomhed er identisk, men der er ikke samme krav til bevisets styrke i ansættelsen.

At blive fællesregistreret kræver en aktiv handling, at selskabet søger om tilladelse til at blive fællesregistreret, og selvom der har været udskiftning af personale i datterselskabets økonomiafdeling og tilknyttet personale hos rådgiveren, så ville en tro på, at der forelå en fællesregistrering give spor i regnskabsudarbejdelsen. SKAT finder ikke, at selskabet og rådgiverne har ageret som om de troede selskabet var fællesregistreret med datterselskabet, idet selskaberne eksempelvist ikke har forholdt sig til beregning af fradragsprocent for fællesregistreringen, og eksempelvist har selskabet - heller ikke via fællesregistreringen taget momsfradrag for indkøbet af bil hos autoforhandler G2.Der har ikke været dispositioner der tyder på, at der har været handlinger som følge af, at man har troet, at der forelå en fællesregistrering.

SKAT finder endvidere ikke, at sagen skal tillægges hvilke alternative virkninger et andet valg ville have haft. En virksomheds valg af aktiviteter, transaktioner mv. indebærer ikke, at udfaldet af alternative valg skal inddrages, - se eventuelt præmis 33 i C-108/99, Cantor Fitzgerald International - princippet om afgiftsneutralitet indebærer ikke, at en afgiftspligtig, der har valget mellem to transaktioner, kan vælge den ene og gøre virkningerne af den anden gældende.

På den baggrund fastholdes forslaget til afgørelse i sin helhed med en efterbetaling af moms på 127.214 kr."

I forbindelse med klagesagens behandling har SKAT den 6. marts 2014 anført følgende:

"(…)

I klagen fremkommer rådgiver med følgende bemærkninger til SKATs mail af 4. december 2013 vedrørende koncerninterne bilhandler:
Heri ligger implicit, at SKAT ikke anser nogen af selskaberne for at have handlet ukorrekt i relation til den skattemæssige behandling af transaktionerne. SKATs subjektive opfattelse og bemærkninger om intentionen med - de lovlige - transaktioner er således ikke relevante for sagen.

SKAT mener ikke, at der implicit ligger en godkendelse af de koncerninterne bilhandler i SKATs besvarelse af rådgivers mail, hvilket også fremgår af SKATs forslag til afgørelse af 27. februar 2014 til H1-1 A/S.

(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT ikke har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet der ikke foreligger grov uagtsomhed.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at momsen skal efteropkræves med 20%.
Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"[…]

2. Baggrund
H1 A/S er moderselskab for H1-1 A/S. Selskaberne valgte i regnskabsåret 2005/2006 at foretage et "sale og lease back" af personvogne, der stilles vederlagsfrit til rådighed for H1-1 A/S's direktion, fra H1-1 A/S til H1. Herefter blev bilerne fortsat stillet vederlagsfrit til rådighed for de to direktører

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at SKAT har anerkendt transaktionerne skattemæssigt både i relation til kontrollen af H1 og af H1-1 A/S. På vores foranledning har SKAT i en e-mail af 4. december 2013 tilkendegivet følgende:

"Til besvarelse af jeres mail, kan jeg oplyse, at der ikke foretages videre vedrørende dette forhold, og de anvendte handelspriser godkendes også i relation til beregning af værdi af fri bil.

Det vil blive bemærket mht. fastsættelse af handelspriser ved fremtidige koncerninterne handler med biler, at det henstilles, at der på handelstidspunktet udover evt. vurderinger fra bilforhandlere også foreligger udskrifter fra Danmarks Automobilforhandler Forenings brugtbilkatalog eller udskrifter fra internettet med forskellige hjemmesider, som kan sandsynliggøre, at den anvendte handelspris er lig med markedsprisen for den pågældende bil."

Heri ligger implicit, at SKAT ikke anser nogen af selskaberne for at have handlet ukorrekt i relation til den skattemæssige behandling af transaktionerne. SKATS subjektive opfattelse og bemærkninger om intentionen med - de lovlige - transaktioner er således ikke relevante for sagen.

Der er ikke tvivl eller diskussion om, at udlejningen af køretøjer fra H1 er afgiftspligtige transaktioner, der foretages af en afgiftspligtig person. Både den subjektive og objektive momspligt er til stede.

På grund af en vildfarelse er der imidlertid ikke afregnet moms hos H1 af den af H1-1 A/S erlagte leje.

Man var i selskaberne, da udlejningen påbegyndtes, klar over, at der var tale om afgiftspligtige transaktioner. Imidlertid henholdte man sig til konsekvenserne af momslovens bestemmelse om fællesregistrering i ML § 47, stk. 4. Man var desværre ikke opmærksomme på, at dette fordrede, at man først skulle momsregistrere H1 for så efterfølgende at inaktivere den samme registrering ved at anmode om momsmæssig fællesregistrering med H1-1 A/S, med H1-1 A/S's CVR nummer som "afregnende forhold".

Siden 2005 har man flere gange handlet biler mellem selskaberne og indgået nye lejeaftaler uden at være opmærksomme på, at man ikke fuldt ud overholdt alle formalia.

Det er i denne forbindelse relevant at bemærke, at SKAT ikke har rejst andre momskrav mod H1, der er altså på ingen måde tale om, at H1 har drevet uregistreret virksomhed ud fra en berigelsesintention.

I ingen af årene, hvor der har været samhandel mellem selskaberne i form af leje af køretøjer, har den momsfrie omsætning i H1, som stammer fra udlejning af fast ejendom til boligformål, været af en størrelse, der ville have bragt den delvise momsfradragsprocent under 100 % hvis selskaberne havde været fællesregistrerede, idet fradragsprocenten efter gældende praksis rundes op til nærmeste hele procent i forbindelse med kalkulationen.

I forbindelse med SKATS kontrol af selskabets momsafregning blev H1 opmærksom på sin vildfarelse i forhold til de administrative forpligtelser ved, at SKAT fremsatte forslag om efteropkrævning af moms for perioden siden 1. august 2006.

Efter forhandling og korrespondance med SKAT, fastholdt SKAT kravet, som H1 har betalt. Vi har under hele forløbet erkendt, at selskaberne ikke har været fællesregistrerede og at H1 således skal efterafregne moms, idet momsloven ikke hjemler mulighed for fællesregistrering med tilbagevirkende kraft.

Vi kan dog ikke anerkende, at der er tale om en groft uagtsom forseelse og dermed heller ikke, at efteropkrævningen skal ske med længere tilbagevirkende kraft end 3 år regnet fra afgiftsperiodernes angivelsesfrist.

Betalingen er ikke et udtryk for at kravet anerkendes - tværtimod - men man vil fra H1s side have rene linjer, og da H1 i øvrigt er et sundt og likviditetsmæssigt velkørende selskab fandt H1 og vi i fællesskab det mest praktisk at afregne SKATs krav i forventning om, at Landsskatteretten følger vores påstand og beløbet dermed tilbagebetales til H1 med tillæg af den gældende forrentning.

H1 er i dag Ikke momsregistreret, da der i øjeblikket ingen afgiftspligtige transaktioner forekommer i selskabet.

3. Anbringender
I henhold til ML § 3, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. I henhold til ML § 47, stk. 1 skal en afgiftspligtig person, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde virksomheden til registrering hos told og skatteforvaltningen. Efter samme paragrafs stk. 4 kan flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, efter anmodning registreres under et (fællesregistrering).

Fællesregistreringen kan også ske mellem personer med momsregistreringspligtige aktiviteter, personer med ikke-registreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter forudsat at en af personerne (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen.

Ved fællesregistreringen anses de afgiftspligtige personer under denne som en afgiftspligtig person. Transaktioner inden for samme afgiftspligtige person - og dermed også mellem fællesregistrerede personer - anses ikke som leverancer i henhold til ML.

Udlejning af løsøre (herunder køretøjer) er afgiftspligtigt i henhold til ML § 4 stk. 1.

På baggrund af ovenstående er der enighed om at:

• H1 er en afgiftspligtig person i henhold
• Udlejningen af køretøjer fra H1 til H1-1 A/S er afgiftspligtigt og H1 er registreringspligtig herfor
• H1 og H1-1 A/S er berettigede til at lade sig fællesregistrere.

Det anerkendes, at H1 ved ikke at have været fællesregistreret med H1-1 A/S skal afregne moms af de oppebårne lejeindtægter og at dette også skal ske med tilbagevirkende kraft. Der ligger her i, at fællesregistrering alene kan finde sted med fremadrettet virkning og uden betydning for momstilsvaret for transaktioner, hvor momspligten er indtrådt inden virkningstidspunktet for fællesregistreringen.

3.1. Reguleringsperiode/forældelse
I henhold til skatteforvaltningsloven (SKL) § 31 kan SKAT ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. SKATs forslag til afgørelse i sagen er dateret 28. august 2013. Reguleringsperioden omfatter dermed momsperioder, der hvor angivelsesfristen ikke var udløbet den 28. august 2010.

Idet det lægges til grund, at H1, såfremt selskabet havde været momsregistreret, ville have været halvårsafregnende, kan SKAT således efter SKL § 31 alene genoptage afgiftstilsvaret fra og med 1. januar 2010.

Efter SKL § 32, stk. 1, nr. 3 kan SKAT bortse fra fristerne i SKL § 31 og dermed fastsætte afgiftstilsvaret for tidligere perioder, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag (ekstraordinær ansættelse).

SKAT har ansat H1s momstilsvar ekstraordinært, idet SKAT finder, at H1 har handlet groft uagtsomt ved drift af uregistreret momspligtig virksomhed.

3.1.1. Grov uagtsomhed
Indledningsvist skal det fastslås at anvendelse af SKL § 32, stk. 1, nr. 3 ikke er betinget af, at der gøres strafansvar gældende Begrebet grov uagtsomhed som det anvendes i SKL er identisk med begrebet i strafferetten - herunder afgiftsstrafferetten - men der eksempelvis være forskellige krav til bevisets styrke i ansættelsen.

Vi anerkender således, at SKAT som sådan har hjemmel til at påstå SKL § 32, stk. l, nr. 3 bragt i kraft selvom der ikke er rejst ansvarssag og bødekrav mod H1, idet dette ikke skal se som en anerkendelse af rigtigheden heraf i nærværende sag.

I SKATs Juridisk Vejledning formuleres uagtsomhed som en "bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder".

Et gennemgående element i praksis, Juridisk Vejledning og anden teori er, at den skattepligtiges manglende agtpågivenhed skal have haft et "negativt resultat" - underforstået et negativt resultat for statens fiskale interesser.

Omvendt må det altså også lægges til grund, at den manglende agtpågivenhed skal have skabt en uberettiget fordel for den skattepligtige, en fordel den pågældende ikke ville have haft, hvis han havde opfyldt sine forpligtelser.

Dette tema går igen i Landsskatterettens kendelser i J.nr. 11-01645 og 11-0301719. I kendelserne udtaler Landsskatteretten følgende:

..., at grov uagtsomhed som udgangspunkt må kræve, at der foreligger kvalificerede fejl, såsom svigagtighed eller bevidst afgivelse af ukorrekte oplysninger,...

De to kendelser har hvert sit udfald, men er begge baseret på ovenstående begrundelse.

I sagen er det således relevant at se på, hvilken fordel H1 har opnået ved ikke at opfylde de formelle momsregistreringskrav. Hvis H1 havde ladet sig momsregistrere og efterfølgende fællesregistrere, ville H1 og staten havde været stillet i nøjagtigt samme økonomiske situation som ved at H1 ikke har afregnet den skyldige moms - altså med et samlet momstilsvar på nul.

Det er således indiskutabelt, at H1 ikke har opnået nogen fordele ved sin manglende agtpågivenhed.

Der er ikke tale om, at vi inddrager virkninger af alternativer i ansættelsen af H1, og vi tillægger ikke H1s alternativer nogen betydning for selve momsansættelsen. Vi inddrager alene konsekvenserne af fællesregistreringen i vurderingen af, om der er tale om en simpel eller grov uagtsom forsømmelse. Den af SKAT fremhævede dom, C-108/99 Cantor Fitzgerald er irrelevant for dette spørgsmål.

Teori og praksis viser tydeligt, at en række betingelser skal være opfyldt for, at SKAT kan bringe SKL § 32, stk. 1, nr. 3 i anvendelse. Den afgiftspligtspligtige person skal således:

• ikke have udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder
• uagtsomheden skal være en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde
• have opnået en fordel ved den manglende opfyldelse af hans forpligtelser

for, at forholdet kan anses som groft uagtsomt.

Hvis der er tvivl om der er tale om grov eller simpel uagtsomhed, skal tvivlen komme den afgiftspligtige til gode.

Vi medgiver, som tidligere anført, at H1 ikke har udvist den krævede agtpågivenhed, men pointerer, at dette

• Ikke har krænket statens fiskale rettigheder
• dermed efter vores opfattelse ikke kan anses som en særlig bebrejdelsesværdig adfærd
• i og med at H1 som sagt ikke har opnået nogen økonomisk fordel.

Som også tidligere nævnt har SKAT ikke i kontrolforløbet rejst andre krav, hverken skatte- eller momsmæssige, mod H1, hvilket er med til at tegne et billede af en virksomhed, som hverken bevidst eller ubevidst ønsker at tilsidesætte sine skatte- og afgiftsmæssige forpligtelser over for staten.

3.1.2. H1s muligheder for at have konstateret vildfarelsen
Et væsentligt element i vurderingen af tilregnelsen er naturligvis hvorfor H1s vildfarelse har kunnet pågå over så lang en periode og om ikke H1 burde have konstateret vildfarelsen ad egen drift.

Når en virksomhed fællesregistreres med en anden virksomhed "som afregnende" vil der herefter ikke i momsmæssig henseende være nogen løbende korrespondance mellem virksomheden og SKAT. Baggrunden er den, at momsen angives overfor SKAT på en momsangivelse - momsangivelsen for det "afregnende nummer".

ML regulerer ikke, hvilket momsnummer (CVR nummer) der skal anvendes som afregnende nummer. Virksomhederne under en fællesregistrering kan frit vælge under hvilket registreringsforhold, der skal afregnes. Det er dette og kun dette momsnummer der fremgår af momsangivelserne (det vil sige den elektroniske formular, hvor angivelsesoplysningerne indtastes).

Det er i SKATs afgørelse ubestridt, at H1 ikke under fællesregistreringen har fået indikationer på, at selskabet ikke overholdt de formelle registreringskrav.

I sig selv er dette ganske vist ikke ansvarsfrigørende, men samtidigt må det også påpeges, at H1 på ingen måde har negligeret eller set bort fra indikationer fra SKAT på, at selskabets registreringsforhold ikke til fulde opfyldte momslovens krav.

Selskabet har loyalt konstateret, at den afregnede moms var i overensstemmelse med momslovens bestemmelser og som det primære forholdt sig hertil.

3.1.3. Øvrigt om omstændighederne
SKAT anfører i afgørelsen, at man finder, at H1 er underlagt skærpede krav, da selskabet tidligere har været momsregistreret (underforstået før udlejningsaktiviteten påbegyndtes og for andre aktiviteter) og senere i afgørelsen, at det er en skærpende omstændighed, at der er tale om "ikke komplicerede regler".

I samme afsnit som sidstnævnte (1.7. SKATs bemærkninger), anfører SKAT videre, at en fællesregistrering kræver en aktiv handling og at en fællesregistrering burde have givet spor i regnskabsudarbejdelsen. Herefter fortsætter SKAT, "og eksempelvis har selskabet - heller ikke via fællesregistreringen taget momsfradrag for indkøbet af bil hos autoforhandler G2".

Det forhold, at selskabet ikke har taget fradrag for momsen ved indkøbet af bilen, er netop et eksempel på, at H1 har ageret som om, man opfattede sig selv som fællesregistreret med H1-1 A/S.

Vi skal minde om, at de omfattede virksomheder under en fællesregistrering skal anses som en afgiftspligtig person. Det betyder, at H1s køb af biler momsmæssigt skal behandles efter den primære undtagelse tit den generelle fradragsret. Dvs. at momsen ikke er fradragsberettiget (ML § 42, stk. 1, nr. 7) medmindre bilen udlejes og dermed er omfattet af ML § 42, stk. 6 (undtagelse til undtagelsen fra den generelle momsfradragsret).

Da H1 og H1-1 A/S under en fællesregistrering er at anse som en afgiftspligtig person, vil udlejningen fra H1 til H1-1 A/S ikke blive anset for udlejning i momsmæssig forstand og dermed ville momsen af bilens købspris netop ikke være fradragsberettiget.

Konklusionen er således, at H1 momsmæssigt netop har behandlet indkøbet af bilen korrekt ud fra de anlagte forudsætninger om fællesregistrering - og ikke - som indirekte anvist af SKAT - foretaget et uretmæssigt momsfradrag.

Faktisk finder vi det påfaldende, at SKAT begrunder synspunktet om, at H1 ikke har ageret som om selskabet var fællesregistreret med H1-1 A/S med, at H1 netop har behandlet momsen af den indkøbte i bil som momsloven foreskriver, at momsen skulle behandles under en fællesregistrering.

Om ikke andet så viser SKATs formuleringer i hvert fald, at området i hvert ikke er helt så enkelt, som SKAT gerne vil give indtryk af og dermed, at SKATS synspunkt om de skærpende omstændigheder på grund af de "ikke komplicerede regler" ikke skal tillægges nogen betydning.

3.2. Økonomisk ændring af SKATs afgørelse
SKAT har opgjort momskravet under et specificeret på kvartalsvise momsperioder.

Den samlede efteropkrævede salgsmoms udgør 157.765 kr. for perioden 1. august 2006 til 30. september 2012.

For perioden omfattet af SKL § 31 udgør salgsmomsen 72.491 kr. og for perioden, der ligger herudover, udgør salgsmomsen/momstilsvaret 85.274 kr.

(…)"

Ved brev af 26. marts 2014 har repræsentanten fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"(…)

Vi kan ikke opfatte SKATs egne formuleringer anderledes end, at SKAT godkender handlerne og dermed godkender de koncerninterne transaktioner.

(…)"

Ved møde afholdt den 22. januar 2018 mellem repræsentanten og Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten anført, at såfremt den principale påstand ikke imødekommes, nedlægges der subsidiær påstand om, at momsen skal efteropkræves med 20% i overensstemmelse med den forenede EU-dom C-249/12 og 250/12, Tulicâ og Plavosin.

SKATs udtalelse:
SKAT har den 29. maj 2018 fremsendte følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af den 9. maj 2018:

"(…)

SKAT kan ikke fuldt ud tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT har den 7. november 2013 truffet afgørelse om efteropkrævning af moms med 127.214 kr. for perioden 1. juli 2006 - 30. september 2012. Selskabet var ikke momsregistreret i perioden men havde momspligtig leasingaktivitet og salg en bil. Det er ubestridt, at selskabets aktivitet var momspligtigt.

SKAT må fastholde, at klager ved ikke at have ladet sig momsregistrere for leasingaktiviteten og salget af en bil må anses for at være sket ved mindst grov uagtsomhed. Klager har dermed tilsidesat sin forpligtigelse til at handle i overensstemmelse med gældende momslov. Det må her lægges vægt på at klager tidligere har været momsregistreret og klager som ejer af datterselskabet H1-1 A/S, med en momspligtig nettoomsætning i indkomståret 2014 på ca. 400. mio. kr. må anses for at have sædvanlig indsigt i de forpligtigelser som tilfalder en afgiftspligtig person. Begge selskaber ses også revideret af statsautoriseret revisorer uden den manglende opkrævning moms er påtalt tilsvarende for den manglende momsregistrering.

Det fastholdes derfor, at SKAT har kunnet gøre fristgennembrud gældende for momsperioden 1. juli 2006 til og med 2. kvartal 2010 efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 3 og perioderne efter 2. kvartal 2010 som ordinær genoptagelse efter § 31, stk. 1 i skatteforvaltningsloven.

Det er påstået at klager kunne have opnået en tilladelse til fællesregistrering for moms med datterselskabet og der derfor ikke er sket en minimering af momsindtægten til staten. Klager har opført sig som om de var fællesregistreret. SKAT må her fastholde, at klager de facto ikke har ansøgt om fællesregistrering allerede fordi klager ikke har været momsregistreret. Hvis der var blevet ansøgt herom ville den manglende momsregistrering være blevet bekendt.

Klager opfattelse kan derfor ikke tillægges vægt. Efter praksis kan ansøgning om fællesregistrering eller et påbud herom ikke meddeles med tilbagevirkende kraft. Det har dog ikke betydning i sagen, da klager aldrig har ansøgt herom.

Der henvises yderligere til SKAT begrundelse i afgørelsen og særligt til SKATs begrundelse om fristgennembud i afsnit 1.7, under afsnittet SKATs bemærkninger til indsigelserne.

SKAT er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at momsen kan beregnes med 20 % af de opkrævede beløb (momsgrundlaget), da klager bl.a. ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms hos H1-1 A/S.

SKAT må gå ud at aftalegrundlaget mellem klager og datterselskabet om leasing af bilerne giver klager mulighed for at efteropkræve momsen hos datterselskabet. Der er ikke fremlagt bevis for, at dette ikke skulle være muligt.

I SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12 fremgår reglerne om efteropkrævning af moms. Det fremgår, at det følger af Tulicâ dommen, det er afgørende af aftalegrundlaget og de obligationsretlige regler om køberen er forpligtet til at betale beløbet, når der ikke er tale om forbrugerkøb. Dette er det ikke tale om i nærværende sag, da køberen er datterselskabet.

Det fremgår bl.a. at hvis sælger retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer moms, udgør momsgrundlaget oprindelige pris og momsen skal efteropkræves med 25 % af den opnåede pris. Det er videre SKATs opfattelse at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er om sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber.

Det er ikke i sagen dokumenteret, at klager ikke har haft mulighed for at gøre kravet gældende hos sit 100 % ejet datterselskab. Det tyder mest på, at klager af egen drift har valgt ikke at gøre kravet gældende. SKAT finder ikke, at det skal komme klager til gavn, hvis kravet ikke har været rejst. Det ville ikke være umuligt at efteropkræve beløbet, navnlig når der henses til at klager har bestemmende indflydelse på datterselskabet, samt at datterselskabet ifølge årsregnskabet for indkomståret 2014 offentliggjort i BIQ havde et resultat efter SKAT på ca. hele 23. mio. kr. og en likvid beholdning på ca. 13. mio. kr., der ville således være rigelig plads til at afholde en udgift på 127.214 kr. til klager. Forholdet ses derfor ikke fuldt ud sammenligneligt konsekvenserne af Tuliâ dommen.

I tilfælde af at landsskatterettens forvortering skulle fastholde, at efteropkrævningen af moms skal ske med 20 % af grundlaget i stedet for 25 % skal SKAT anmode om retsmøde i sagen.

(…)"

Selskabets udtalelse:
Repræsentanten har den 21. juni 2018 fremsendt følgende bemærkninger til indstillingen og til SKATs udtalelse:

"(…)

Vi er ikke enige i, at sagens forhold skulle være groft uagtsomt eller endda forsætligt. Omvendt er det for os økonomisk uforholdsmæssigt at fortsætte med retsmøde osv. Vi ønsker derfor ikke retsmøde.

Dog har vi følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

SKAT går ud fra at aftalegrundlaget mellem A/S H1 og H1-1 A/S giver mulighed for at A/S H1 kan efteropkræve moms på leasingydelserne. Dette er ikke tilfældet. Aftalegrundlaget indeholder ikke bestemmelser, der giver A/S H1 mulighed for at efterfakturere momsen af leasingydelserne til H1-1 A/S.

Samtidig vil H1-1 A/S ikke betale momsen, da selskabet som følge af reglerne i momslovens § 42 stk. 1 nr. 6 og § 42 stk. 4, ikke har fuldt momsfradrag for den eventuelt efteropkrævede moms. H1-1 A/S vil således lide et tab ved at betale momsen til A/S H1, hvilket H1-1 A/S som selvstændig juridisk enhed i sagens natur ikke ønsker.

SKAT anfører selv i den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12, at;

"Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulicâ-sagen må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på SKATs initiativ af afgiftstilsvar som følge af at SKAT efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. opkrævningslovens § 5, jf. skatteforvaltningslovens § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris.
Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris.
Det er således SKATs opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling".

Vi kan i denne sammenhæng ikke forstå SKATs vejledning på anden måde, end at når A/S H1 som sælger ikke faktisk gør gældende overfor H1-1 A/S som køber, at der skal ske efterbetaling af moms (og i øvrigt som følge af aftalegrundlaget ikke kan dette), mener SKAT selv, at momsen skal beregnes som 20 % og ikke 25 %.

På den baggrund forstår vi ikke SKATs argumenter om H1-1 A/S' økonomiske resultater m.v. i indkomståret 2014, idet disse ikke er relevante for om A/S H1 har mulighed for at efterfakturere momsen til H1-1 A/S.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har den 4. juli 2018 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens korrigerede indstilling af den 28. juni 2018:

"For så vidt angår forhøjelsen af momstilsvaret ved ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2006 - 30. juni 2010 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, henvises i det hele til vil vores udtalelse af 29. maj 2010. Klager som kun ses at have påklaget ekstraordinær genoptagelse og ikke momsforhøjelsen for perioden 1. juli 2010 - 30. september 2012, som SKAT har genoptaget ved ordinær genoptagelse efter § 31, stk. 1, i skatteforvaltningsloven.

Ifølge mødereferatet af 22. januar 2018 fra klagers møde i Skatteankestyrelsen fremgår det dog, at klager er uenig i det af SKAT opkrævede momsbeløb, hvilket må forstås således, at klager for alle momsperioderne fastholder at momsen alene skal opkræves med 20 af momsgrundlaget, som følge at momsen ikke kan efteropkræves hos det andet selskab.

Skatteankestyrelsen bemærker i den nye indstilling, at det bl.a. følger af SKATs vejledninger at ændringer i afgiftsgrundlaget på SKATs initiativ skal ske med 20 %, mens at ændringer der sker på den afgiftspligtige initiativ sker med 25 %. Det er bl.a. også citeret fra Den juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.1.12, at det er afgørende om sælger rent faktisk gør kravet gældende overfor køber og om køber er forpligtiget til at opfylde sælgers krav om betaling.
Det fremgår, at momsforhøjelsen er sket på SKATs initiativ og der ikke er udstedt berigtigende fakturaer. Klager har heller ikke til hensigt at gøre det og klager mener ikke at køberen er aftaleretligt forpligtet til at acceptere dette.

Skatteankestyrelsen finder derfor at SKATs forhøjelse af momstilsvaret skal ske med 20 % af momsgrundlaget.

Skattestyrelsen skal fastholde vores udtalelse af 29. maj 2018 til Skatteankestyrelsens første indstilling af 9. maj 2018 til afgørelse af sagen og har følgende yderligere bemærkninger.

Selvom momsforhøjelsen er sket på SKATs initiativ er det fortsat vores opfattelse, at sagen adskiller sig fra den praksis, der er omtalt i afsnit D.A.8.1.1.12 i Den juridiske Vejledning, idet der er tale om handel mellem interesseforbundne parter, jf. definitionen i momslovens § 29, stk. 3. Der er tale om handel mellem klager og det 100 % ejede datterselskab, som klager dermed har ultimativ bestemmende indflydelse overfor. Denne problemstilling ses ikke beskrevet i praksis i Den juridiske Vejledning og kan dermed ikke anses for efterprøvet i forhold til praksis som følge af bl.a. Tulicâ dommen.

Praksis er beskrevet ud fra den vinkel, at parterne har en modstridende interesse i sagen udfald, hvorimod i nærværende sag har parterne sammenfaldende interesser.

Der kan derfor efter vores opfattelse ikke lægges afgørende vægt på, at klager ikke har efteropkrævet momsbeløb hos datterselskabet. Det er fortsat vores opfattelse, at det ikke ville have været umuligt at efteropkræve beløbet, jf. det i vores tidligere udtalelse fremførte om datterselskabets økonomiske status samt den bestemmende indflydelse.

Vi fastholder således at momsforhøjelsen skal beregnes med 25 % af momsgrundlaget."

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde anførte Skattestyrelsen, at momsen skal opgøres til 101.771 kr., såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at efteropkrævningen skal ske med 20 %.

Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2006 til 31. december 2009.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at selskabet, i de omhandlede perioder, har handlet med og udlejet biler til datterselskabet H1-1 A/S. Videre er det oplyst, at selskabet i de omhandlede perioder ikke har været momsregistreret, ligesom selskaberne heller ikke har været fællesregistreret. Selskabets repræsentant bestrider ikke, at selskabet har drevet uregistreret afgiftspligtig virksomhed.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb … Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. …"

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og stk. 2 (uddrag):

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
…
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
…
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt ...".

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 1 og stk. 4 (uddrag):

"Krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk. 2-4.

(…)

Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7 og 8. Tilsvarende gælder krav afledt af ændringer af ejendomsvurderinger, der foretages efter §§ 33 a og 34."

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 5 og § 57, stk. 3 (dagældende):

"Stk. 5. Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Virksomheden registreres med kvartalet som afgiftsperiode efter § 57, stk. 3. Hvis virksomhedens forventede samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 20 mio. kr. årligt, registreres virksomheden dog med kalendermåneden som afgiftsperiode efter § 57, stk. 2. Hvis de forventede afgiftspligtige leverancer overstiger 20 mio. kr., skal virksomheden oplyse dette ved anmeldelsen til registrering. Ændringer i en virksomheds registreringsforhold skal meddeles til told- og skatteforvaltningen senest 8 dage efter ændringen.

(…)

Stk. 3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 1 mio. kr. årligt, men udgør højst 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For april kvartal skal virksomhedernes angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb."

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret ikke ændres senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT kan dog, uanset fristen i § 31, ændre et afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ændring af afgiftstilsvaret efter § 32, stk. 1, skal varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. En ændring af afgiftstilsvaret, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at selskabets afgiftsperiode var kvartalsvis, jf. momslovens § 47, stk. 5. Angivelsesfristen var derfor 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb, jf. momslovens § 57, stk. 3, 2. pkt.

Ved kontrolbesøg hos H1-1 A/S den 11. november 2012 blev SKAT opmærksomme på, at selskabet leasede og solgte biler til datterselskabet H1-1 A/S.

Ved brev af den 22. maj 2013 anmodede SKAT selskabet om at fremsende fakturaer, leasingkontrakter og kontoudskrifter vedrørende de omhandlede biler for perioden 2007 til 2012.

SKAT varslede den 28. august 2013 forhøjelsen af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2006 til 31. december 2009.

SKAT afholdt møde med selskabets repræsentant den 26. september 2013, hvor repræsentanten fremkom med indsigelser til SKATs forslag til afgørelse. SKAT traf endelig afgørelse den 7. november 2013.

Landsskatteretten finder således, at SKAT ved varsel af 28. august 2013 og efterfølgende afgørelse af 7. november 2013 har handlet inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet eller nogen på dets vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvarene for de omhandlede perioder er fastsat på et urigtigt grundlag, idet selskabet har drevet uregistreret afgiftspligtig virksomhed. Det bemærkes herved tillige, at selskabet tidligere har været momsregistret, at der er tale om leverancer over en årrække, og at selskabet ikke har haft grundlag for at gå ud fra, at selskabet var fællesregistreret.

Det er således med rette, at SKAT har ændret selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2006 til 31. december 2009 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Moms
Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har opgjort efteropkrævningen af momsen med 25 % af omsætningen.

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Momslovens § 27, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 73. Af denne bestemmelse fremgår følgende:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Afgiftssatsen fremgår af momslovens § 33:

"Afgiften udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget."

Ifølge det oplyste har selskabet drevet uregistreret afgiftspligtig virksomhed her i landet, og selskaberne har ikke været fællesregistreret i de omhandlede perioder. Det er således med urette, at selskabet ikke har opkrævet salgsmoms ved levering af varer og leasingydelser til datterselskabet H1-1 A/S.

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person (leverandøren), der foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Det er derfor med rette, at SKAT har foretaget en efteropkrævning af momsen opgjort på baggrund af de registrerede indbetalinger på selskabets konto.

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har opgjort efteropkrævningen af momsen med 25 % af omsætningen, eller om der, som subsidiært anført af repræsentanten, alene skal ske efteropkrævningen af momsen med 20 %.

EU-Domstolen har i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin udtalt, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43. Det tilkommer de nationale domstole at efterprøve, hvorvidt en sådan tilbagebetalingsmulighed består, jf. præmis 39.

På baggrund af EU-domstolens dom i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin har SKAT udarbejdet et styresignal offentliggjort som SKM2014.783.SKAT - senere indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, 2018-1, afsnit D.A.8.1.1.12 - hvoraf følgende fremgår:

"(…). Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulicâ-sagen må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på SKATs initiativ af afgiftstilsvar som følge af at SKAT efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. opkrævningslovens § 5, jf. skatteforvaltningslovens § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris.

Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris.

Det er således SKATs opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling. (…)"

Udgangspunktet er således ifølge SKATs vejledninger, at ændringer i afgiftsgrundlaget på SKATs initiativ skal ske med 20 %, mens ændringer der sker på den afgiftspligtiges initiativ sker med 25 %.

Således som sagen foreligger oplyst, er der er tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Henset hertil er det Landsskatterettens opfattelse, at selskabet har mulighed for at efteropkræve momsen hos H1-1 A/S, og at den aftalte pris ikke kan anses at omfatte momsen, jf. herved præmis 43 i ovennævnte dom fra EU-domstolen.

Videre finder Landsskatteretten ikke, at selskabet i denne situation kan støtte ret på det af SKAT anførte i Den Juridiske Vejledning, 2018-1, afsnit D.A.8.1.1.12, idet Den Juridiske Vejledning ikke ses forholde sig til efteropkrævning af moms ved samhandel mellem interesseforbundne parter.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.