Dokumentets metadata

Skattemæssig succession - LL 8 P - Ægtefællesuccession

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anvende den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, på vindmølleandele købt af spørgers ægtefælle. Den skematiske ordning kunne ikke anvendes, da vindmølleandelene ikke opfyldte betingelserne i ligningslovens § 8 P, stk. 5. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne anvende den skematiske ordning på brugte anparter, der opfyldte betingelserne for kunne beskattes efter ligningslovens § 8 P, jf. stk. 5. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne succedere i anskaffelsessum og -tidspunkt for de andele, der købes af ægtefællen, jf. kildeskattelovens § 26 A.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgeren kan anvende den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P, på vindmølleanparter erhvervet af ægtefællen, og som ægtefællen har ladet beskatte under virksomhedsordningen?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgeren kan anvende den skematiske ordning på andre brugte anparter, som påtænkes erhvervet?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgeren kan succedere i anskaffelsessum og tidspunkt på de andele, der erhverves af ægtefællen?

Svar

1. Nej.
2. Ja, se dog begrundelse.
3. Ja, se dog begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren bor i et område, hvor der opstilles en række vindmøller. Spørgeren vil få mulighed for at købe andele i den VE-mølle, der opstilles. Andelene omfattes af ligningslovens § 8 P, stk. 5, nr. 2: vedvarende energi-anlæg og andele i vedvarende energi-anlæg, hvor anlægget eller andelenes udbudspris er fastsat efter de samme principper som udbudsprisen for vindmølleandele i § 14, stk. 4, i lov om fremme af vedvarende energi.

Spørgeren påtænker efterfølgende - dvs. efter købet af andele under VE-udbuddet - at indtræde i de andele ægtefællen har tegnet. Ægtefællen har en option til at tegne andele nyopstillede andele i en vindmølle. Andelene købes til VE-andelenes pris forhøjet med et fast tillæg på 2 procent af den kontante del af købesummen. De 2 procent tillæg betales til G1 som led i de står for projektudviklingen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgeren kan godt anvende den skematiske ordning på vindmølleandelene.

Ligningslovens § 8 P reguler nærmere, hvilke andele den skematiske ordning kan anvendes på, samt hvornår den kan anvendes.

Reglen blev ændret ved L74 folketingsåret 2010/2011. Det fremgår af bemærkningerne, at "Med loven udvides ordningen for det første til alle former for vedvarende energi, der er omfattet af definitionen af vedvarende energi i lov om fremme af vedvarende energi."

Efter Ligningslovens § 8 P, stk. 1 kan fysiske personer, der ejer vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg omfattet af § 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at medregne indkomst ved driften af energianlægget efter den skematiske ordning. Hvis en skatteyder har valgt at anvende den skematiske ordning, kan dette valg ikke efterfølgende ændres. Alle de andele, som den pågældende person har i VE-anlæg, skal indgå i ordningen. Valget omfatter således alle vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og valget er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås. Skatteyderen kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele i VE-anlæg, der drives erhvervsmæssigt. En skatteyder kan dog i det ene indkomstår vælge at sælge alle andele omfattet af den skematiske ordning, og derefter i det efterfølgende indkomstår investere fortjenesten i VE-anlæg, uden at den skematiske ordning automatisk skal anvendes på de nye andele.

Det fremgår af loven, at den skematiske ordning kan anvendes på "VE-anlæg og andele i VE-anlæg, hvor udbudsprisen af anlæg og andele er fastsat efter de samme principper, som gælder for de andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi" og "Vindmølleandele, der er omfattet af køberetsordningen, vil automatisk opfylde betingelserne. Det samme vil være tilfældet, hvis opstilleren af en vindmølle sælger andele ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen, til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen"

Det følger videre af bemærkningerne, at "Af hensyn til EU's statsstøtteregler, jf. afsnit 3.1.1. foreslås den skematiske ordning begrænset til VE- husstandsanlæg og VE-anlæg eller andele i VE-anlæg, hvor udbudsprisen af anlæg og andele er fastsat efter de samme principper, som gælder for fastlæggelsen af udbudsprisen for andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi."

Endvidere fremgå, at "Mere konkret skal prisen fastlægges efter de samme principper som dem, der gælder for prisen på andele, der sælges under den såkaldte køberetsordning i lov om fremme af vedvarende energi, jf. afsnit 3.2.1."

Ad spørgsmål 1

De nyerhvervede andele som overdrages fra ægtefællen til A ønskes beskattet efter den skematiske ordning. SKM2011.295.SR behandler en sammenlignelig problemstilling. Her ønskede en ægtefælle, at overdrage 30 vindmølle andele efter den skematiske ordning til hustruen. Her udtaler SKAT, at "Spørger kan efter salg af samtlige vindmølleandele ved erhvervelsen af nyt VE-anlæg eller andele overgå til en anden opgørelsesmetode. Dette gælder uanset spørger sælger de pågældende vindmølleandele til sin hustru, der påtænker at anvende den skematiske ordning".

SKAT kommer dermed frem til, at hustruen godt kan anvende den skematiske ordning på brugte anparter. Dette ligger i tråd med bemærkningen … alle andele

Ligningslovens § 8 P, stk. 1 2. punktum, hvoraf følger " Valget har virkning for alle vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås." Det er det, der blandt rådgivere er tolket således, at "bordet fanger". Hvis der således er valgt skematisk ordning for de første andele, der erhverves er der tvunget skematisk ordning på alle nyerhvervede andele. Man er således bundet af valget om at anvende den skematiske ordning, indtil spørgeren har solgt samtlige sine vindmølleandele.

Af bemærkninger til L74 følger ligeledes, at "Fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, kan i stedet for de almindelige skatteregler én gang for alle vælge at opgøre indkomsten fra driften af vindmøller efter en skematisk ordning "Videre følger det af bemærkningerne, at "Skatteyderen kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele i VE-anlæg, der drives erhvervsmæssigt. En skatteyder kan dog i det ene indkomstår vælge at sælge alle andele omfattet af den skematiske ordning, og derefter i det efterfølgende indkomstår investere fortjenesten i VE-anlæg, uden at den skematiske ordning automatisk skal anvendes på de nye andele."

I SKM2018.262.SR kom skatterådet ligeledes frem til, at ægtefællen skulle anvende skematisk ordning på de yderligere andele, der erhverves.

Det følger videre af praksis, at den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode ikke binder den anden ægtefælle. Se TfS 1997, 819 TSS. Se i samme forbindelse SKM2011.295.SR, hvor en person og hans ægtefælle kunne benytte hver deres ordning, selvom den ejendom, hvor han overvejede at opføre husstandsvindmøllen, var ejet af begge, og selvom ejendommen, som havde helårsstatus, blev benyttet som fritidsbolig.

En fortolkning af ovenstående må derfor føre til, at A, i overensstemmelse med sit ønske, skal anvende skematisk ordning på de nyerhvervede andele.

Ad spørgsmål 2

Med henvisning til argumentationen ovenfor under punkt 1 er det opfattelsen, at A kan og SKAL anvende den skematiske ordning på andele, som hun påtænker erhvervet fra 3. mand. Dette gælder uanset, hvordan de tidligere har været beskattet hos sælgeren, dvs. uanset om de har været beskattet efter anpartsindgrebet i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller omfattet af den skematiske ordning.

For så vidt angår brugte anparter, der sælges og som tidligere har været beskattet efter den skematiske ordning fremgår følgende til L 74 "Endelig vil ordningen også omfatte andele, der allerede inden salget var omfattet af den skematiske ordning. Det betyder, at såfremt en andel beskattes efter den skematiske ordning, kan ejeren af denne andel »frit« sælge andelen til en anden privat investor, der, såfremt denne måtte ønske det, kan benytte den skematiske ordning. Dette kan ske uafhængigt af, hvilken pris andelen er blevet solgt til. Det er dog en forudsætning, at de øvrige betingelser for anvendelse af den skematiske ordning er opfyldte."

Andele, der tidligere har været beskattet efter den skematiske ordning må derfor uden problemer kunne overdrages til A, som herefter fortsat lader disse anparter beskatte efter den skematiske ordning.

Hvis andelen tidligere har været beskattet efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, må det under henvisning til bemærkningerne i punkt 1 fortsat gælde, at A kan og SKAL lade andelene beskatte efter den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 1. nr. 1, 2. punktum. Dette må gælde desuagtet, de ikke er købt af A til kostpris, men til markedsprisen på købstidspunktet.

Ad spørgsmål 3

SKM2018.262.SR tager ikke stilling til hvorvidt der sker succession i anskaffelsessum og tidspunkt.

Problemstillingen behandles derimod i SKM2017.557.LSR. Her kom LSR frem til, at der succederes i ægtefællens købstidspunkt og anskaffelsessum.

Af vedlagte optionsaftale fremgår det af § 5, at "såfremt optionshaveren udnytter optionen, overdrages de nye vindmøller den dag møllerne er nettilsluttet og indkørt i drift. Alle indtægter og udgifter relateret til møllernes løbende drift tilfalder henholdsvis påhviler optionshaveren fra nettilslutningstidspunktet."

Der vil således tidligst kunne ske overdragelse af andelen efter møllerne er sat i drift. Der er derfor tale om overdragelse af en igangværende virksomhed, hvorfor bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A må finde anvendelse. Kildeskattelovens § 26 A forudsætter efter en ordlydsfortolkning, at der er tale om overdragelse af en igangværende virksomhed.

Det ønskes således bekræftet, at A succederer i ægtefællens anskaffelsessum og tidspunkt.

Af SKM2017.557.LSR fremgår ligeledes, at reglerne i afskrivningslovens § 4 finder anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden.

Spørgers høringssvar af 11. december 2018

Bemærkninger til spørgsmål 1

I spørgsmål 1 ønskes bekræftet, hvorvidt spørgeren kan/skal anvende den skematiske ordning på vindmølleandele, som A erhverver fra ægtefællen og som ægtefællen har ladet beskatte efter virksomhedsordningen.

Skattestyrelsen finder, at betingelserne for at anvende den skematiske ordning ikke er opfyldt. Skattestyrelsen finder, at den skematiske ordning alene gælder andele, der kan vælges beskattet efter ligningslovens § 8 P. Disse andele kan ikke være omfattet af den skematiske ordning, da købsprisen er udbudspris plus to procent.

Skattestyrelsens besvarelse syntes at give anledning til følgende to bemærkninger:

• Skattestyrelsens indstilling syntes at afvige fra SKM2018.262.SR.
• Skattestyrelsen indstiller, at der skal ske beskatning efter de almindelige regler uden nærmere at angive disse.

Skattestyrelsens indstilling syntes af afvige fra SKM2018.262.SR. Her udtaler Skatterådet: Hvis en fysisk person har valgt at anvende den skematiske ordning, kan han eller hun ikke efterfølgende ændre det.

Alle andele, som han eller hun har i VE-anlæg, skal indgå i ordningen. Valget omfatter altså alle vedvarende energianlæg, som personen ejer og efterfølgende erhverver.

Valget er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås.

Den fysiske person kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele, der drives erhvervsmæssigt. Se LL § 8 P, stk. 1, 2. pkt. Se dog nedenfor under "særregel om valg af LL § 8 P, stk. 2 og 3, for supplerende vedvarende energianlæg", hvor der er indgået aftale den 20. november 2012 eller senere.

Skatterådets afgørelse ses at være i tråd med bemærkningerne til bestemmelsen i ligningslovens § 8 P. Det følger nemlig heraf, at "Skatteyderen kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele i VE-anlæg, der drives erhvervsmæssigt."

I nærværende sag kommer Skattestyrelsen frem til det modsatte resultat, nemlig, at der vil være andele omfattet af den skematiske ordning, som er købt før af ægtefællen, samt andele, som skal beskattes efter "de almindelige regler". Det fremgår ikke nærmere af Skattestyrelsens indstilling, hvorledes beskatning efter de almindelige regler skal finde sted. Betyder det, at det er virksomhed for spørgeren, som kan beskattes efter virksomhedsskattelovens regler eftersom spørgeren succederer i ægtefællens andele? Er det muligt, at lade anparter beskatte efter anpartsreglerne i personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9.

Bemærkninger til spørgsmål 2

Skattestyrelsens indstilling går igen i indstillingen til spørgsmål 2.

Her er der ligeledes lagt vægt på, at om sælger har valgt den skematiske ordning eller om de i første salg har været købt til udbudspris. Skattestyrelsens indstilling betyder, at spørgeren kommer til at anvende to beskatningssæt.

De første andele, spørgeren køber beskattes efter den skematiske ordning og de andele, der efterfølgende købes beskattes efter de "almindelige regler". Dette ses at kollidere med SKM2018.262.SR samt bemærkningerne til L74.

Bemærkninger til spørgsmål 3

I spørgsmål 3 bekræfter Skattestyrelsen, at der er succession efter kildeskattelovens § 26 A under forudsætning af, at betingelserne herfor er til stede. Hvis det derfor anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, skal spørgeren succedere heri ved overdragelsen. Spørgeren vil derfor have andele omfattet af den skematiske ordning og andele, der anses for at være erhvervsmæssig virksomhed.

Problemstillingen omkring kildeskattelovens § 26 A er behandlet i få afgørelser. En af afgørelserne er SKM2017.557.LSR. Her udtaler Landsskatteretten, at i medfør af kildeskatteloven § 26 A, stk. 2, sker der skattemæssig succession, såfremt en ægtefælle overdrager et aktiv til sin ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed. Uanset reglen i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden, jf. kildeskatteloven § 26 A, stk. 3.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.3, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at et solcelleanlæg ikke kan ændre benyttelsesform, "da den valgte metode efter LL § 8 P er bindende til og med det indkomstår, hvor anlægget afstås. Afskrivningslovens § 4 kan, efter Skattestyrelsens opfattelse, alene af den grund ikke bringes i anvendelse i forbindelse med overdragelse efter Kildeskatteloven §§ 26 A eller § 26 B med det formål at skifte metode."

Om ligningsloven § 8 P fremgår af bemærkningerne til L74, fremsat den 17. november 2010, "Valget omfatter således alle vedvarende energianlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og valget er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås. Skatteyderen kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele i VE-anlæg, der drives erhvervsmæssigt. En skatteyder kan dog i det ene indkomstår vælge at sælge alle andele af den omfattet af den skematiske ordning, og derefter i det efterfølgende indkomstår investere fortjenesten i VE-anlæg, uden at den skematiske ordning automatisk skal anvendes på de nye andele."

Ligningslovens § 8 P ses ikke i sig selv, at være til hinder for, at der kan ske overdragelse til en ægtefælle, såfremt overdragelsen - uagtet at den sker mellem to ægtefæller - sker på samme vilkår som overdragelser til andre ikke interesseforbundne parter.

Efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, succederer den købende ægtefælle kun i den sælgende ægtefælles købstidspunkt og anskaffelsessum. Reglen omfatter således de tilfælde, hvor den erhvervende ægtefælle erhverver et aktiv, som herefter anvendes i denne erhvervsvirksomhed.

Idet klageren har valgt, at den skematiske ordning skal finde anvendelse på den påtænkte erhvervelse af vindmølleanparter, finder Landsskatteretten, at der sker en overgang fra erhvervsmæssig benyttelsesform til privat benyttelsesform ved erhvervelsen af anparterne fra kommanditselskabet, som klagerens ægtefælle ejer 50 pct. af, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 3.

Landsskatteretten fandt således, at der kunne ske ændring i valg af beskatningsform. Det sikrer ligeledes at ægtefæller ikke stilles ringere end 3. mand. Successionen må dermed ikke stille ægtefæller ringere end uafhængige parter.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.C.4.5.3 følger, at "Den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode binder ikke den anden ægtefælle. Se TfS1997, 819 TSS. Se i samme forbindelse SKM2011.295.SR, hvor en person og hans ægtefælle kunne benytte hver deres ordning, selvom den ejendom, hvor han overvejede at opføre hustandsvindmøllen, var ejet af begge, og selvom ejendommen, som havde helårsstatus, blev benyttet som fritidsbolig."

Ægtefællen kan derfor uafhængig af hinanden vælge opgørelsesmetode.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan anvende den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P, på vindmølleanparter erhvervet af ægtefællen, og som ægtefællen har ladet beskatte under virksomhedsordningen.

Begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 8 P, stk. 5, hvilke betingelser, der skal være opfyldt for at kunne anvende bestemmelsens stk. 1-4.

De andele, der ønskes købt, er efter det oplyste ikke beskattet efter den skematiske ordning hos sælger, og skal derfor opfylde kravet i ligningslovens § 8 P, stk. 5, nr. 2, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 6, modsætningsvist.

Efter det oplyste har ægtefællen option på at købe andele til udbudsprisen plus to procent, og det er disse andele, der ønskes overdraget til spørger.

Efter ligningslovens § 8 P, stk. 5, nr. 2 skal andelene være købt til samme pris, som udbudsprisen. Betingelsen i ligningslovens § 8 P, stk. 5, nr. 2 er derfor ikke opfyldt ved ægtefællens køb af andelene, da prisen er udbudsprisen plus to procent.

Efter forarbejderne har hensigten med bestemmelsen været, at der ikke måtte tilfalde opstilleren af en vindmølle en fortjeneste som følge af salget, når beskatning efter den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3 blev valgt. Det afgørende må derfor efter Skattestyrelsens opfattelse være, om det første salg af andelene opfylder betingelsen, da et efterfølgende salg ikke vil være fra vindmølleopstilleren.

Spørger har efter det oplyste andele, der er valgt beskattet efter den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i ligningslovens § 8 P, stk. 1 om at "valget har virkning for alle vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås…" alene kan gælde andele, der kan vælges beskattet efter ligningslovens § 8 P.

Det er således muligt at anskaffe andele, der ikke opfylder betingelserne for at kunne vælge beskatning efter ligningslovens § 8 P, og beskatning af disse vil derfor ske efter skattelovgivningens almindelige regler.

Da de købte andele ikke opfylder betingelserne for at kunne beskattes efter den skematiske ordning, vil spørgsmålet ikke kunne besvares bekræftende.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar

Skattestyrelsen skal bemærke, at problemstillingen i denne sag knytter sig til andelenes oprindelige anskaffelsespris, der betyder, at andelene ikke opfylder betingelserne for at kunne vælges beskattet efter ligningslovens § 8 P. Hvem andelene er købt af, og hvordan de tidligere har været beskattet er ikke afgørende for, om ligningslovens § 8 P finder anvendelse i dette tilfælde.

I SKM2018.262.SR var oplyst, at andelene var købt i det lovpligtige køberetsudbud. Andelene opfyldte derfor betingelserne for at kunne vælges beskattet efter ligningsloven § 8 P.

Da der derfor ikke er identitet mellem situationerne i SKM2018.262.SR og nærværende sag, er det Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke er modstrid i, at de to sager får forskelligt udfald.

Beskatningen af andelene må derfor vurderes på samme måde, som anden indkomst, herunder om der er tale om erhvervsmæssig indkomst, der kan beskattes efter virksomhedsskattelovens regler eller om det er indkomst, der skal beskattes efter personskattelovens regler.

Spørgers bemærkninger giver derfor ikke Skattestyrelsen anledning til en ændret indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan anvende den skematiske ordning på andre brugte anparter, som der påtænkes erhvervet.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 1 er det afgørende, om betingelserne for at kunne anvende den skematiske ordning er opfyldt for de brugte anparter, der anskaffes.

Har sælgerne anvendt beskatning efter den skematiske ordning er denne betingelse automatisk opfyldt, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 6. Har sælgeren ikke anvendt beskatning efter den skematiske ordning, skal anparterne i det første salg være købt til udbudsprisen, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 5, nr. 2, og SKM2018.262.SR.

Spørgsmålet kan derfor besvares bekræftende, hvis de købte anparterne inden købet kunne vælges beskattet efter den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 5 og stk. 6.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 11. december 2018

Jf. bemærkningerne under spørgsmål 1 er det Skattestyrelsens opfattelse, at de faktiske forhold i SKM2018.262.SR og nærværende sag ikke er identiske, og at der derfor ikke er en uoverensstemmelse i, at resultatet er forskelligt.

Om forholdet til forarbejderne bemærkes, at det i forhold til EU-støttereglerne er anført: "Det er baggrunden for, at den skematiske ordning er foreslået begrænset til alene husstandsanlæg og anlæg eller andele i anlæg, hvor udbudsprisen er fastsat efter de samme principper som de andele i vindmøller, der er udbudt efter køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi. Med kravet sikres, at fordelen ved den skematiske ordning alene tilfalder husholdningerne og således ikke en eventuel professionel »vindmølleopstiller« eller energiproducent."

Det fremgår således af forarbejderne, at det er en forudsætning for at anvende reglerne, at betingelserne om køb til udbudspris er opfyldt.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at besvarelsen er i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen

Spørgers bemærkninger giver derfor ikke anledning til en ændret indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan succedere i anskaffelsessum og tidspunkt på de andele, der erhverves af ægtefællen.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 1 kan spørger ikke anvende den skematiske ordning på anparterne, da betingelserne for at kunne vælge beskatning efter ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3 ikke er opfyldt.

Når beskatning efter ligningslovens § 8 P ikke kan finde anvendelse, skal beskatningen af anparterne derfor ske efter de sædvanlige skattemæssige regler, herunder skal det vurderes om anparterne udgør en erhvervsmæssig virksomhed.

Spørger kan og skal derfor succedere i ægtefællens anskaffelsestidspunkt og anskaffelsespris, jf. kildeskatteloven § 26 A, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 11. december 2018.

Jf. svaret på spørgsmål 1 er problemstillingen i forhold til valg af beskatning efter den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, at de andele, der købes af ægtefællen ikke opfylder betingelserne for at kunne beskattes efter ligningslovens § 8 P.

Det er således uden betydning at overdragelsen sker fra ægtefællen.

Spørger høringssvar giver derfor ikke anledning til en ændret indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Ligningsloven § 8 P

Fysiske personer, der ejer vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg omfattet af § 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at medregne indkomst ved driften af energi-anlægget efter reglerne i stk. 2 og 3. Valget har virkning for alle vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås. (…)

Stk. 2. Af den del af bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg for hver ejer, der overstiger 7.000 kr., medregnes 60 pct. til den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Såfremt bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglen i stk. 2, kan der ikke foretages fradrag for udgifter forbundet med driften af det vedvarende energi-anlæg, herunder afskrivninger.

Stk. 4. Hvis den skattepligtige vælger at anvende reglerne i stk. 2 og 3, anses det vedvarende energi-anlæg eller andelene i det vedvarende energi-anlæg for udelukkende benyttet til private formål.

Stk. 5. Bestemmelserne i stk. 1-4 omfatter:

1. Vedvarende energi-anlæg, der er knyttet til en husstand, og som ikke har et erhvervsmæssigt formål, og
2. vedvarende energi-anlæg og andele i vedvarende energi-anlæg, hvor anlægget eller andelenes udbudspris er fastsat efter de samme principper som udbudsprisen for vindmølleandele i § 14, stk. 4, i lov om fremme af vedvarende energi.

Stk. 6. Ved overdragelse af vedvarende energi-anlæg eller andele i sådanne anlæg, hvor indkomsten inden overdragelsen blev beskattet efter stk. 2, skal der dog ikke fastsættes nogen udbudspris efter stk. 5, nr. 2.

Stk. 7. Skatteministeren kan bestemme, at Energinet.dk eller en offentlig myndighed afgør sager om fastsættelse af udbudsprisen for vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg efter stk. 5, nr. 2.

Forarbejder

(…)

Valget omfatter således alle vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og valget er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås. Skatteyderen kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele i VE-anlæg, der drives erhvervsmæssigt. En skatteyder kan dog i det ene indkomstår vælge at sælge alle andele omfattet af den skematiske ordning, og derefter i det efterfølgende indkomstår investere fortjenesten i VE-anlæg, uden at den skematiske ordning automatisk skal anvendes på de nye andele.

(…)

Den foreslåede skatteregel kan imidlertid i visse tilfælde komme til at udgøre indirekte statsstøtte: Ordningen skal gøre det mere lukrativt for private personer at investere i vedvarende energianlæg. Dermed kan det ikke udelukkes, at ordningen vil lede til, at vindmølleandele til private sælges til en højere pris, og at støtten dermed kapitaliseres i vindmølleandelenes anskaffelsessum.

I den forbindelse skal det imidlertid anføres, at danske husholdningers efterspørgsel efter vindmølleandele er så marginal - set i forhold til den samlede produktion af vindmøller - at ordningen ikke forventes at påvirke det internationale marked for vindmøller. Endvidere gælder, at hvis prisen mod forventning skulle blive påvirket, vil det ikke fordreje samhandlen mellem landene. Det hænger sammen med, at danske producenter langtfra udgør de eneste aktører på det internationale marked for vindmøller.

Derimod kan det ikke udelukkes, at ordningen indebærer statsstøtte i tilfælde af, at der er en virksomhed inde i leddet mellem vindmølleproducenten og husholdningen: Er vindmøllen anskaffet og opstillet af en virksomhed, der derefter sælger andele videre til private til en pris, der er højere end en forholdsmæssig andel af omkostningerne til projektet, vil der være tale om statsstøtte.

Det er altså den situation, hvor en vindmølleopstiller sælger vindmølleandele til private til en højere pris end anskaffelsessummen, der kan udgøre et problem i relation til statsstøttereglerne.

Heraf følger, at såfremt den husholdning, der beskattes efter den skematiske ordning, har anskaffet vindmølleandelen eller vindmøllen til den egentlige kostpris - dvs. til en pris, der svarer til en forholdsmæssig andel af opstillerens omkostninger til projektet - så vil der hverken direkte eller indirekte være tale om statsstøtte.

Heraf følger også, at der ikke vil være tale om statsstøtte, når en husholdning opstiller en husstandsvindmølle. Dvs. en vindmølle, der er opstillet med et ikke erhvervsmæssigt formål i sigte, og hvor vindmøllen er knyttet til en husstand.

Det er baggrunden for, at den skematiske ordning er foreslået begrænset til alene husstandsanlæg og anlæg eller andele i anlæg, hvor udbudsprisen er fastsat efter de samme principper som de andele i vindmøller, der er udbudt efter køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi. Med kravet sikres, at fordelen ved den skematiske ordning alene tilfalder husholdningerne og således ikke en eventuel professionel »vindmølleopstiller« eller energiproducent.

Vindmøller eller vindmølleandele, for hvilke det gælder, at afkastet allerede i dag beskattes efter den skematiske ordning, vil dog også fremadrettet være omfattet af den skematiske ordning. Dette vil ikke stride imod EU's regler for statsstøtte: Fordelen ved udvidelsen af bundfradraget tilfalder enten køber eller sælger. I begge tilfælde er der tale om porteføljeinvestorer, og fordelen tilfalder således ikke en virksomhed, hvorfor der heller ikke i dette tilfælde vil være tale om statsstøtte.

(…)"

Praksis

SKM2018.262.SR

Spørger havde andele i et ve-anlæg, og disse andele blev beskattet efter den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger kunne anvende den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P på vindmølleanparter, der erhvervedes fra ægtefællen, hvor ægtefællen havde ladet sig beskatte af resultatet efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9. Skatterådet kunne bekræfte, at dette også ville være tilfældet ved køb af andre brugte andele i ve-anlæg, uanset hvordan disse havde været beskattet hos sælger, dog forudsat at betingelserne i ligningsloven § 8 P i øvrigt var opfyldt. Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke er et tidsmæssigt ejerkrav i ligningslovens § 8 P, men at der skal selvangives i overensstemmelse med den valgte beskatningsmetode, uanset om andelene er solgt, før selvangivelsen for salgsåret skal indsendes.

Ægtefællen havde købt andelene i forbindelse med det lovpligtige køberetsudbud.

SKM2017.557.LSR

Landsskatteretten fandt, at betingelserne for at anvende den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, var opfyldte, jf. ligningslovens § 8 P stk. 5, nr. 2. Efter kildeskattelovens § 26A, stk. 2, succederer den købende ægtefælle kun i den sælgende ægtefælles købstidspunkt og anskaffelsessum. Reglen omfatter således de tilfælde, hvor den erhvervende ægtefælle erhverver et aktiv, som herefter anvendes i dennes erhvervsvirksomhed. Der fandtes ikke at være grundlag for at antage, at klageren i henhold til kildeskattelovens § 26A, stk. 2 succederede i ægtefællens status som vindmølleopstiller. Landsskatteretten ændrede derfor Skatterådets bindende svar.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Afskrivningsloven § 4, stk. 1

Ændrer en skattepligtig benyttelsen af driftsmidler eller skibe fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt, behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres.

Kildeskatteloven § 26 A

Skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af en gift person drevet erhvervsvirksomhed, foretages af den pågældende, uanset om aktivet tilhører denne eller den med ham samlevende ægtefælle. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed.

Stk. 3. Uanset reglerne i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden.

Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene.

Stk. 6. Overtagelse efter stk. 4 og 5 forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er endvidere en betingelse for overtagelse efter stk. 5, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto er udlignet inden overtagelsen. Såfremt den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse.

Stk. 7. Overdrages en virksomhed, en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomheden, kan den erhvervende ægtefælle indtræde i kapitalafkastordningen efter reglerne i § 33 C, stk. 6. Stk. 6, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 8. En ægtefælle kan overdrage sine indskud på etableringskonto og iværksætterkonto til den anden ægtefælle, som herefter indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse indskud.

Praksis

Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.7.3

Ved overdragelse mellem ægtefæller skal den modtagende ægtefælle succedere i overdragerens skattemæssige stilling.

Aktiverne anses for anskaffet af den modtagende ægtefælle

• på samme tidspunkter
• til samme beløb og
• med samme formål

som ved den oprindelige anskaffelse.

Se KSL § 26 A og § 26 B.

Efter KSL § 25 A, stk. 1, skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. PSL §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden.

Afstår en ægtefælle derfor et erhvervsmæssigt aktiv, som er overdraget med succession efter KSL § 26 A, skal fortjeneste eller tab ved denne afståelse medregnes hos den ægtefælle, der har drevet virksomheden, jf. KSL § 25 A. Se SKM2015.446.LSR.

Reglerne i KSL §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i KSL § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Se KSL § 27.

(…)

Hvis en ægtefælle overdrager eller overfører aktiver til sin samlevende ægtefælle til brug i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som fremkommer ved overdragelsen, ikke medregnes ved opgørelsen af den overdragende ægtefælles skattepligtige indkomst. Se KSL § 26 A, stk. 2.

Dette gælder dog ikke ved overdragelse af varer, som hører til den overdragende ægtefælles virksomhed. I disse tilfælde bliver fortjeneste og tab beskattet på sædvanlig måde, forudsat at betalingen svarer til de priser, der ville blive fastsat mellem uafhængige parter. Se KSL § 26 A, stk. 2, sidste pkt.

Efter overdragelsen bliver de skattemæssige afskrivninger af aktiverne samt beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse af disse behandlet, som om de var anskaffet af den modtagende ægtefælle på de tidspunkter og til de beløb, som de i sin tid er anskaffet til af den overdragende ægtefælle.

Eventuelle afskrivninger, som overdrageren har foretaget, bliver anset for foretaget af den modtagende ægtefælle.

I tilfælde af salg til tredjemand bliver den modtagende ægtefælle beskattet, som om det var vedkommende selv, der oprindeligt og med samme hensigt havde anskaffet aktivet.

Den ægtefælle, der får et afskrivningsberettiget aktiv overdraget eller overført, skal fortsætte de skattemæssige afskrivninger på det grundlag, som den overdragende ægtefælle havde for sine afskrivninger. Den modtagende ægtefælle bliver også beskattet af den fortjeneste, der er modsvaret af afskrivninger, som den overdragende ægtefælle har foretaget i den periode, hvor vedkommende benyttede aktivet i sin virksomhed.

Hvis der i forbindelse med overførsel af et aktiv (driftsmidler og skibe) fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle samtidigt sker ændring af benyttelsesformen, skal reglerne i AL § 4 anvendes. Overførsel til ændret benyttelsesform bliver derfor sidestillet med salg og køb af formuegodet, sådan at handelsværdien på overførsels-/ændringstidspunktet vil være at betragte som salgs- og købesum. Se KSL § 26 A, stk. 3.

Ved overdragelse af et erhvervsmæssigt vedvarende energianlæg, som fx et solcelleanlæg, omfattet af den nu ophævede regel i LL § 8 P, stk. 5, til ægtefællen, vil denne indtræde i overdragerens skattemæssige anskaffelsessum og afskrivninger. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan et solcelleanlæg ikke ændre benyttelsesform, da den valgte metode efter LL § 8 P er bindende til og med det indkomstår, hvor anlægget afstås. AL § 4 kan, efter Skattestyrelsens opfattelse, alene af den grund ikke bringes i anvendelse i forbindelse med en overdragelse efter KSL §§ 26 A eller 26 B med det formål at skifte metode.

I SKM2017.557.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at antage, at klageren efter KSL § 26 A, stk. 2, succederede i ægtefællens status som vindmølleopstiller. Den erhvervende ægtefælle kunne anvende den skematiske metode i LL § 8 P.