Dokumentets metadata

Beskatning af uafdækket pensionstilsagn til hovedaktionær - Bindende forhåndsbesked SKM2003.155.LR

Klageren, der var hovedaktionær og direktør i B A/S, påtænkte at ændre sin pensionsordning i selskabet fra en ratepension til et uafdækket pensionstilsagn, således at selskabet fremover skulle foretage indbetalinger på en kapitallivsforsikring tegnet på direktørens liv med selskabet som ejer og pensionsberettiget i henhold til forsikringen. Landsskatteretten fandt ikke, at ordningen skattemæssigt kunne anses som en uafdækket ordning, Derimod var pensionsordningen omfattet af pensionsbeskatningslovens § 55 A, hvorefter de indbetalte præmier og den årlige tilvækst var skattepligtig for direktøren, som måtte anses som den egentlige pensionsberettigede.

A’s klage skyldes, at Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at det i sagen beskrevne pensionstilsagn ikke kan anses for et uafdækket pensionstilsagn.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked af 18. marts 2003, SKM2003.155.LR vedtaget, at det beskrevne pensionstilsagn ikke anses for et uafdækket pensionstilsagn.

Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er direktør i B A/S samt eneanpartshaver i selskabet C ApS, der ejer hele aktiekapitalen i BA/S.

Klagerens lønindkomst udgør årligt 420.000 kr. Derudover indskyder B A/S årligt 350.000 kr. på en ratepension.

Det påtænkes at omlægge ratepensionen til et uafdækket pensionstilsagn således, at klageren fremover oppebærer et pensionstilsagn svarende til 30 % af den årlige lønudbetaling. Pensionstilsagnet vil være beregnet på pensionsselskabernes G82-grundlag, grundlagsrente (2 % eller 5 %), som en livsvarig livrente fra det 64. år eller som en engangsydelse. Den løbende ydelse vil eventuelt blive afdækket i et pensionsinstitut ved starten af de udbetalte udbetalinger. For at modsvare denne forpligtelse indgår selskabet aftale med et livs- og pensionsforsikringsselskab i EU om indbetaling af forsikringspræmie på en kapitallivsforsikring oprettet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvor selskabet er ejer og forsikringstager. Depotet vil ikke være beskyttet mod selskabets kreditorer. Ordningen oprettes på direktørens liv, og direktøren har ikke råderet over ordningen. Selskabet vil som forsikringstager og ejer modtage forsikringssummen i overensstemmelse med policens vilkår, hvorefter beløbet udbetales til direktøren som engangsudbetaling eller afdækkede/uafdækkede løbende ydelser.

Det er oplyst, at den påtænkte ændring af ratepensionsordningen er begrundet i et ønske om en mere fleksibel pensionsordning med bl.a. mulighed for engangsudbetaling og lempeligere regler i forbindelse med fraflytning fra Danmark.

Det er selskabets opfattelse, at der er tale om en uafdækket pensionsordning, og at indbetalingerne alene kan anses som en hensættelse til dækning af en fremtidig udbetalingsforpligtelse, samt at udbetalingen af depotets indestående på fratrædelsestidspunktet må anses som en afløsning af pensionstilsagn, der beskattes efter ligningslovens § 7 O eller efter statsskattelovens § 4, litra c, om løbende ydelser.

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet har tiltrådt Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Af Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse fremgår følgende:

”Det er oplyst, at selskabet påtænker at tegne en kapitallivsforsikring på forespørgerens liv som tilsigter at svare til værdien af selskabets pensionstilsagn overfor direktøren. Det er selskabet, der ejer ordningen og foretager de årlige indbetalinger, ligesom det ligeledes er selskabet, der vil modtage udbetalingen fra ordningen.

Direktørpensionsordninger, der indgås som et uafdækket pensionstilsagn, hvor arbejdsgiveren selv afholder pensionsudbetalingen, når denne bliver aktuel ved direktørens pensionering, er ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven. Arbejdsgiveren kan normalt først foretage fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6 a, når den afholdes, det vil sige på det tidspunkt ydelsen udbetales til direktøren. Ligesom direktøren først beskattes, når pensionsydelsen forfalder til betaling, jf. statsskattelovens § 4 litra c og ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2. Dette er begrundet i, at arbejdsgiverens forpligtelse og direktørens tilsvarende rettighed først indtræder på udbetalingstidspunktet, idet direktøren som udgangspunkt først har vundet endelig ret til beløbet, når det efter aftalen forfalder til udbetaling til ham.

En accept af, at en ratepension konverteres til et uafdækket pensionstilsagn, vil formentlig være usædvanlig i et forhold mellem to uafhængige parter, idet en uafdækket pensionsordning normalt er betydelig mere usikker for den ansatte. Den heromhandlede pensionsordning adskiller sig imidlertid fra en uafdækket ordning ved i realiteten at være risikofri for A, da han har afgørende indflydelse på selskabets dispositioner, og det derfor må forventes, at han som eneaktionær i moderselskabet vil sikre sig, at selskabet opfylder sine forpligtelser til fordel for ham. Endvidere kan han sikre sig mod selskabets kreditorer ved at få policen i håndpant. Konverteringen, der giver ham mulighed for at få udbetalt kapitallivsforsikringen som et engangsbeløb, vil i tilfælde af fraflytning fra landet være en skattemæssig fordel, idet A undgår den afgift på 60 %, der vil være en realitet, såfremt ratepensionen ophæves og beløbet udbetales. Konverteringen har også den fordel, at pensionstilsagnet og indbetalingerne til kapitalforsikringen kan forøges, uden at pensionstilsagnet og indbetalingerne kan beskattes efter fraflytningsreglerne i pensionsbeskatningslovens § 19 A-E. Det må antages, at A ikke har nogen interesse – udover de skattemæssige fordele – ved at konvertere ratepensionen til en uafdækket ordning.

Under disse omstændigheder er Told- og Skattestyrelsen af den opfattelse, at ordningen ikke skattemæssigt vil kunne anses som en uafdækket ordning. Konverteringen af pensionsordningen vil ikke medføre en reel udskydelse af retserhvervelsestidspunktet, og A må således anses for at være den egentlige berettigede til kapitallivsforsikringen. Der er ikke efter styrelsens opfattelse nogen reel risiko for, at kapitallivsforsikringen ikke vil tilfalde A.

For så vidt angår de skattemæssige konsekvenser af ordningen skal Told- og Skattestyrelsen anføre, at livsforsikringer, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, er omfattet af § 53 A, jf. § 53 A, stk. 1. §53 A blev vedtaget ved lov nr. 560 af 24/6 1992, og ifølge lovbemærkningerne skal reglerne gælde for alle ordninger, der ikke er fradragsberettiget efter lovens kap. 1, bortset fra egentlige ansvarsforsikringer. Den heromhandlede kapitallivsforsikring må således være omfattet af § 53 A. Uagtet at selskabet efter det oplyste formelt både er ejer og forsikringsberettiget ifølge forsikringspolicen, må A, da ordningen er tegnet til fordel for ham, reelt anses som den egentlige forsikringsberettigede til ordningen.

Efter § 53 A, stk. 2, skal præmier indbetalt på kapitallivsforsikring medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, det vil sige, at A vil blive indkomstskattepligtig af de af selskabet betalte præmier. Endvidere skal A ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne den årlige tilvækst af kapitallivsforsikringen som beskrevet i § 53 A, stk. 3, som kapitalindkomst. Til gengæld medregnes udbetalinger fra ordningen ikke i den skattepligtige indkomst, jf. § 53 A, stk. 5.”

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Ligningsrådets bindende forhåndsbesked ændres, således at det pågældende pensionstilsagn anses som et uafdækket pensionstilsagn.

Told- og Skattestyrelsen anfører i deres indstilling, at en konvertering af en ratepension til et uafdækket pensionstilsagn er risikofrit for A, da han har afgørende indflydelse på selskabets dispositioner, og det derfor må forventes, at han som eneanpartshaver i moderselskabet vil sikre sig, at selskabet opfylder sine forpligtelser til fordel for ham. Dette argument er ikke korrekt, idet konkursloven netop regulerer dette og er særlig restriktiv mod hovedaktionærer, jf. bl.a. konkurslovens afsnit om omstødelige dispositioner.

Det fremhæves, at depotet ikke vil være beskyttet mod selskabets kreditorer.

Told- og Skattestyrelsen har videre i indstillingen anført, at konverteringen vil give A en skattemæssig fordel, idet han undgår den afgift på 60 %, der vil være en realitet, såfremt ratepensionen ophæves, og beløbet udbetales. Hertil oplyses, at A er fyldt 60 år og enten kan vælge at få beløbet udbetalt fra nu af eller afvente, men han behøver ikke at opsige ordningen. Det vil alt andet lige medføre en lavere beskatning end afgiften på 60 %, men det vil naturligvis være afhængig af hans fremtidige indkomstforhold.

Told- og Skattestyrelsen har i begrundelsen anført, at der ikke er andre end de skattemæssig fordele ved at konvertere ratepensionen til en uafdækket ordning. Hertil oplyses, at der er andre end skattemæssige fordele ved pensionsordningen, men generelt foretages pensionsopsparing i ratepension eller andre tilsvarende produkter bl.a. af skattemæssige årsager, hvilket er anerkendt i den nuværende lovgivning.

Den skattemæssige behandling af et uafdækket pensionstilsagn svarer til den skattemæssige behandling af en ratepension, da udbetalinger af pension generelt bliver beskattet som personlig indkomst, uanset om det er ratepension eller uafdækket pension. Hvis et uafdækket pensionstilsagn bliver afløst af en kapitaludbetaling er det korrekt, at der er en skattemæssig fordel ved, at det kun er 85 % af beløbet, som bliver beskattet, men modsvarende skal selskabet fratrække udbetalingen over 7 år. Dette kunne medføre en skattebesparelse, men i denne sammenhæng vil det nok gå ud mod rentefordelen.

Aftalefriheden i en uafdækket ordning overstiger de skattemæssige fordele. Årsagen til ønsket om at kunne konvertere fra en ratepension er, at det medfører den fleksibilitet, som A ønsker af en pensionsordning. Den ønskede fleksibilitet er muligheden for en engangsudbetaling, kortere udbetalingsperiode end 10 år, muligheden for svingende udbetalinger, lempelige regler i forbindelse med fraflytning og muligheden for at investere sin pensionsmidler i sin egen virksomhed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Pensionsordninger til fordel for en i et selskab ansat hovedanpartshaver kan være etableret enten som afdækkede ordninger, hvor der i et forsikringsselskab, pengeinstitut, pensionskasse eller lignende er oprettet en pensionsordning, hvor selskabet betaler bidrag til pensionsordningen, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.

I det foreliggende tilfælde påtænker selskabet at tegne en kapitallivsforsikring på klagerens liv som tilsigter at svare til værdien af selskabets pensionstilsagn over for klageren. Selskabet står som ejer af pensionsordningen, og det er selskabet, der vil modtage udbetalingerne fra ordningen.

Landsskatteretten finder, at det ikke kan tillægges vægt, at selskabet fremtræder som ejer og forsikringsberettiget af kapitallivsforsikringen, da der som følge af ejerforholdene, hvor klageren er eneejer af selskabet, ikke foreligger tvivl om, at klageren er den reelle forsikringsberettigede. Der foreligger således ikke tvivl om, at selskabet efter modtagelsen af ydelserne fra forsikringsselskabet vil videregivere disse udbetalinger til klageren.

Det for Ligningsrådet forelagte pensionstilsagn er efter rettens vurdering som følge heraf et afdækket pensionstilsagn omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvorefter retten stadfæster Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 18. marts 2003.