Dokumentets metadata

Fradrag - moms - brændstof - busleasingsarrangement

Et i Tyskland hjemmehørende selskab fandtes efter en samlet bedømmelse af det i sagen foreliggende momsbegrundede dansk-tyske busleasingarrangement ikke at have fradragsret for den danske moms af brændstof indkøbt fra et dansk benzinselskab. Brændstoffet var tanket af det danske rutebusselskab i en koncern af busselskaber på danske tankanlæg og påfyldt koncernens rutebusser. Rutebusserne blev anvendt her i landet til busselskabets opfyldelse af trafikaftaler indgået med amter/regioner (Tidligere dom i SKM2014.734.BR).

Parter

H1 Gmbh

(Advokat Jakob Krogsøe)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af Landsdommerne

Katja Høegh, Linde Jensen og Gerd Sinding (kst.)).

Sagens oplysninger og partens påstand

Byrettens dom af 23. maj 2014 (BS 42B-4401/2012) er anket af H1, der under ankesagen har nedlagt følgende påstande:

Principalt: Frifindelse.

Subsidiært: Ansættelsen af H1's momstilsvar for perioden 1. juli 2006 til 30. september 2009 hjemvises til SKAT. Skatteministeriet skal anerkende, at det af SKAT herved opgjorte momstilsvar forrentes fra sagens anlæg den 27. september 2012, og at H1 ikke skal tilbagebetale den efter Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2012 udbetalte rentegodtgørelse.

Mere subsidiært: Frifindelse mod betaling af 23.579.966 kr. med tillæg af rente fra sagens anlæg den 27. september 2012.

Indstævnte, Skatteministeriet, har under ankesagen nedlagt følgende påstande:

Principalt: H1 skal til SKAT betale 23.579.966 kr. med tillæg af renter fra den 17. maj 2010, jf. opkrævningslovens § 7.

Subsidiært: H1 skal til SKAT betale 23.579.966 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg, samt tilbagebetale 4.179.891,95 kr. af den til H1 efter Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2012 udbetalte rentegodtgørelse.

Mere subsidiært: H1 skal anerkende, at det momsmæssige leveringssted for H1's leverancer af brændstof i perioden 1. juli 2006 30. september 2009 til G1.1.1 A/S er her i landet, og at opgørelsen af H1's afgiftstilsvar for den nævnte periode på dette grundlag hjemvises til SKAT.

Skatteministeriets i forhold til påstanden for byretten ændrede påstand afspejler den nedsættelse af momskravet, som SKAT ved afgørelse af 2. februar 2016 har foretaget i fortsættelse af byrettens hjemvisning.

Supplerende oplysninger

Ifølge § 12 i leasingaftalen af 10. juli 2002 mellem H1 GmbH (i det følgende G1) og G1.1.1 var H1 villig til efter udløb af den uopsigelige leasingperiode at forhandle med leasingtager om en forlængelse.

Aftalen blev efter den oprindelige leasingperiodes udløb forlænget ved aftale af 4. september 2008 om forlængelse. Den månedlige ydelse blev samtidig forhøjet. Vilkårene blev i øvrigt ikke ændret.

Vedligeholdelses- og reparationsaftalen mellem H1 og G1.1.2 (i det følgende G1.1.2) blev ved en aftale af 4. september 2008 ligeledes forlænget. Prisen blev samtidig forhøjet til 5.700 EUR om måneden pr. køretøj. Heller ikke i denne aftale blev vilkårene i øvrigt ændret.

Det er ubestridt, at H1 aldrig fysisk har besiddet brændstofferne eller de øvrige forbrugsstoffer i form af motorolie, smøremidler, sprinklervæske m.v. og heller ikke har haft nogen indflydelse på, hvilke brændstoffer m.v., G1.1.2 har indkøbt og anvendt til vedligeholdelse og reparation af busserne. Det er således G1.1.2 - der er koncernforbundet med G1.1.1. og G1.1, som har fastlagt hvilket brændstof, motorolie m.v., busserne skulle påfyldes, og hvordan vedligeholdelsen i øvrigt skulle tilrettelægges. G1.1. har været den ultimative modtager af både busserne og ydelserne.

Ved brev af 4. februar 2002 henvendte ToldSkat sig som citeret i byrettens dom til G1.1. med oplysning om blandt andet, at en anden Told- og skatteregion var kommet til et andet resultat.

Ved brev af 22. juli 2004 henvendte SKAT København sig til SKAT Nordsjælland-Bornholm med spørgsmål om betaling af moms vedrørende de busser, G1.1.1. havde leaset af H1. Det fremgår af brevet blandt andet, at spørgsmålet var opstået i forbindelse med kontrol af H1. Desuden indeholdt brevet en beskrivelse af leasingarrangementet, der i store træk svarer til den beskrivelse, der er indeholdt i den af Landsskatteretten som bilag 7 omtalte kontrolrapport af 16. marts 2006 fra SKAT København, hvori det blandt andet hedder:

"...

Virksomhedens navn/adr./tlf.nr.

H1 Gmbh, Tyskland

...

VIRKSOMHEDSBESKRIVELSE

Der er tale om et arrangement efter ARO Lease konceptet, blot med det særkende, at regnskabet føres i og af Det Tysk-Danske Handelskammer.

H1 i Tyskland køber eksempelvis en række busser ved en dansk forhandler, der fakturerer busserne med moms. Denne moms fratrækker H1 i deres danske registrering. Selv leasingen faktureres fra Tyskland med tysk moms til det danske busselskab (der ikke er momsregistreret, idet deres aktivitet er persontransport), der herefter begærer leasingmomsen godtgjort i Tyskland, hvilket ifølge SKAT er muligt, fordi persontransport er momspligtig efter de tyske regler. Det danske busselskab har herefter busser momsfrit til rådighed uagtet, at de ikke har fradragsret for moms.

Service og vedligeholdelse af de leasede busser fortages af busselskabets eget værksted og fakturaen med moms sendes til H1, der ligesom med købet fradrager momsen.

Endelig foretages der i visse tilfælde et salg af busser efter endt leasingkontrakt, dette salg momses og afregnes i Danmark af H1 via deres registrering i Det Tysk-Danske Handelskammer.

Regnskabsmæssigt kan bilagene for et helt år være i et almindeligt A4-ringbind.

TIDLIGERE KONTROLLER

Der har været foretaget diverse vurderinger, men ingen reel kontrol.

KONTROLLENS PRAKTISKE GENNEMFØRELSE OG OMFANG

Udbetalingskontrollen foregik i Det Tysk-Danske Handelskammer, og omfattede 27 bilag, der vedrørte indg afg i 1. kvt 2004. Der var tale om rep og vedligeholdelse af busselskabets busser, jf. ovenstående beskrivelse.

Partiel kontrol blev foretaget i bilagsmaterialet for 2003.

BESKRIVELSE AF UDFØRT KONTROL

Udbetalingskontrollen omfattede en kontrol at samtlige bilag, der lå til grund for den neg momsangivelse.

Den partielle kontrol havde det primære sigte at konstatere, hvorvidt der var basis for at statuere fast forretningssted i Danmark og dermed momspligt af leasingydelserne qva virksomhedens registrering ved Det Tysk-Danske Handelskammer.

Konklusionen af denne undersøgelse er imidlertid, at der med udgangspunkt i C-195/95 ARO Lease dommens præmis 19 ikke er basis for at statuere fast forretningssted i Danmark.

Den partielle kontrols andet mål var at afklare, om ikke H1 burde anvende godtgørelsesordningen i ML 45, stk. 1, frem for at fradrage afgiften som indgående afgift.

Der er her taget kontakt med SKAT, der [har] oplyst, at forudsætningen for i praksis at opnå godtgørelse ... efter aftale med styrelsen [var], at den udenlandske virksomhed ikke havde et dansk SE nr., idet den udenlandske virksomhed herefter var henvist til at behandle momsen efter fradragsreglerne ganske [s]om det er sket i Det Tysk-Danske Handelskammer.

Kontrollens tredje mål var at fastslå, om der blev foretaget korrekt udfakturering ved salg af busserne i Danmark.

Denne kontrol gav ikke anledning til bemærkninger.

Det fjerde og sidste mål var en scanning af en tilfældig bilagsmappe.

Ved denne scanning af bilagene for 2003, blev det konstateret, at en lang række bilag fra G2 var faktureret til H1 Tyskland uden moms med henvisning til ML § 34, stk. 2, uagtet at de omhandlede busser var registreret på danske plader, og at der var anførte G1.1 som bruger. SO, Det Tysk-Danske Handelskammer, oplyste i den forbindelse, at det var hans opfattelse at busserne aldrig havde forladt Danmark.

..."

Af skatteministerens svar af 23. marts 2006 på spørgsmål 203 af 10. februar 2006 fra Folketingets skatteudvalg fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 203:

"Vil ministeren redegøre for skattemyndighedernes kendskab til omfanget af transportvirksomheders momsspekulation, hvor alle driftsmidler i det danske selskab sælges til et f.eks. tysk leasingselskab, hvorefter busser e.l. ofte inkl. vedligeholdelse eller brændstof leases tilbage til det danske selskab uden at busserne nogensinde har været ude af landet, samt redegøre for hvor stort det offentlige provenutab på en sådan spekulation er?"

Svar:

Skattemyndighederne er bekendt med, at virksomhederne i persontransportsektoren foretager deres momsplanlægning således, at virksomhederne indgår aftaler med udenlandske leasingvirksomheder om leasing af driftsmidler, herunder særligt transportmidler.

For transportmidler indebærer aftalerne, at den moms, som efter gældende regler skal betales, er til den sats, som gælder i det land, hvori leasingvirksomheden er etableret. Leases f.eks. virksomhedens busser i Tyskland, vil der således alt andet lige være en momsbesparelse for virksomheden svarende til forskellen mellem den danske momssats på 25 pct. og den lavere tyske momssats på 16 pct.

Det er efter reglerne ikke afgørende, om driftsmidlerne er købt i udlandet eller her i landet. Også i tilfælde af såkaldt "sale og lease back", hvor driftsmidlerne er købt af den senere leasingtager her i landet - og derfor stedse har befundet sig her inden salget til den udenlandske leasingvirksomhed er reglerne som beskrevet ovenfor. D.v.s., at momsen af leasingydelsen som udgangspunkt skal betales i det land, hvori leasingvirksomheden er etableret.

EU-Kommissionen fremsatte i 2003 forslag (KOM 2003-822) om at langtidsleasing af transportmidler fremover skal momses i det land, hvor kunden er etableret eller bosiddende.

SKAT har ikke noget præcist kendskab til omfanget af virksomhedernes leasing af driftsmidler under de nævnte omstændigheder. Det kan dog oplyses, at Dansk Kollektiv Trafik i sit høringssvar i forbindelse med ovennævnte forslag fra Kommissionen har skønnet, at meromkostningerne for virksomhederne ved ændring af reglerne om beskatningsstedet for langtidsudlejning eller -leasing af transportmidler, udgør omkring 300 mio. kr.

Skatteministeriets tilsvarende beregning viser, at statens varige momsprovenu skønnes at ville stige med 282 mio. kr. om året før skat som følge af forslaget. Heraf vil ca. 279 mio. kr. vedrøre yderligere momsbetalinger fra operatører inden for momsfritaget kollektiv trafik og anden offentlig finansieret persontransport.

..."

Af skatteministerens svar af 11. oktober 2006 på spørgsmål 1 og 2 af 4. oktober 2006 fra Folketingets skatteudvalg fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 1:

Vil ministeren kommentere artiklen "Skatteekspert: Tysk momsfidus ulovlig" fra Politiken 27/9-2006, hvoraf det fremgår at momsfidusen, der koster staten i omegnen af 300 mio. kr. årligt, hvor busserne leases i Tyskland, er ulovlig og efter alt at dømme vil kunne kendes ulovlig af EF-domstolen, samt at SKAT har været vidende herom?

Svar:

Efter gældende EU-regler skal en leasingydelse momses i leasingvirksomhedens land. Leases en bus i Tyskland skal der derfor betales 16 pct. tysk moms til de tyske myndigheder, mens der for en bus leaset i Danmark vil skulle betales 25 pct. moms til de danske myndigheder.

Da indenlandsk persontransport med rutebus er momsfritaget i Danmark, har de danske transportvirksomheder ikke fradragsret for moms af indkøb til brug for persontransport. De fleste rutebusser bruges dog også i mindre omfang til momspligtige formål som f.eks. reklame. Leases en bus i Danmark vil der derfor kun være ret til fradrag af den lille del af de 25 pct. moms af leasingydelsen, der forholdsmæssigt svarer til bussens anvendelse til momspligtigt formål.

Når bussen imidlertid er leaset i Tyskland med moms indbetalt til de tyske myndigheder, er det disse myndigheder der skal give fradraget eller rettere sagt momsgodtgørelse til de danske virksomheder. I Tyskland er indenlandsk persontransport momspligtig og tyske transportvirksomheder har dermed fradragsret for leasingydelsen, når de leaser en bus i Tyskland. Tyskland fortolker de gældende EU-regler om momsgodtgørelse til udenlandske virksomheder således, at der skal godtgøres efter nationale tyske regler og godtgør derfor den fulde købsmoms til de danske virksomheder. Hermed undgår de tyske myndigheder det administrative besvær, som det i hvert enkelt tilfælde er at undersøge de enkelte virksomheders nationale fradragsretsmuligheder.

Samlet set betyder dette, at danske virksomheder kan lease busser i Tyskland renset for moms.

...

Jeg vurderer imidlertid, at så længe danske transportvirksomheder kan lease busser i Tyskland med den lavere tyske moms og dermed sparer momsforskellen mellem dansk og tysk moms, vil dette være så fordelagtigt, at busserne stadig vil blive leaset i Tyskland.

Det er således ikke korrekt, når det i Politiken anføres, at den danske statskasse mister ca. 300 mio. kr. årligt fordi Tyskland godtgør den fulde moms af leasingydelsen til de danske virksomheder.

Samlet set er det derfor min opfattelse, at en isoleret ændring af de tyske regler for moms-godtgørelse kun vil øge de danske virksomheders omkostninger og eventuelt give statskassen et provenutab, hvis de øgede udgifter i virksomhederne skal kompenseres for at undgå takststigninger i den kollektive trafik.

Da det som sagt i sidste ende er beskatningsstedet for leasingydelsen der er afgørende for, om det er mere fordelagtigt at lease busser i Tyskland frem for i Danmark, har vi fra dansk side valgt at arbejde for en ændring af denne regel. Vi støtter derfor et forslag fra Kommissionen fremsat i 2003 om, at leasingydelsen fremover skal momses i det land, hvor transportvirksomheden (kunden) er etableret. En gennemførelse af dette forslag vil betyde, at uanset hvor danske transportvirksomheder leaser deres transportmidler, vil momsen skulle betales i Danmark og dermed vil det også være de danske fradragsretsregler der gælder.

Jeg kan oplyse, at Kommissionen ligeledes har fremsat forslag om forenklede regler for momsgodtgørelse, herunder forslag til en tekst, der gør det klart, at godtgørelsen skal gives på baggrund at fradragsretsreglerne i det land, hvor den ansøgende virksomhed er etableret. Dette forslag støttes også fra dansk side.

Med en ændring af beskatningsstedet for leasing til forbrugslandsbeskatning vil momsfordelen ved at lease i Tyskland forsvinde.

Skatteministeriets beregninger viser, at ændres reglerne for beskatningsstedet vil den danske statskasse få et øget momsprovenu på knap 300 mio. kr. Den tyske statskasse vil ikke miste momsindtægter, da de jo alligevel i dag godtgør den fulde moms. De danske virksomheder vil imidlertid miste hele momsfordelen ved at lease i Tyskland og derved få øgede omkostninger på ca. 300 mio. kr.

Da regeringen ikke ønsker stigende priser for offentlig transport på grund af ændringer i momsregler er det besluttet, at der efter vedtagelse at ændrede regler om beskatningssted, vil skulle ydes en kompensation til transportvirksomhederne.

En ændring af beskatningsstedet for leasingydelsen indebærer også, at danske leasingvirksomheder vil kunne konkurrere om de danske kunder på lige vilkår med de tyske leasingvirksomheder. Dermed skabes mulighed for afledte indtægter for staten.

Det er på baggrund af ovenstående, at jeg har valgt at koncentrere kræfterne på at opnå en ændring af beskatningsstedet for leasing i stedet for at arbejde isoleret på at få ændret den tyske opfattelse af godtgørelsesreglerne.

Spørgsmål 2:

Hvorfor har ministeren ikke oplyst til udvalget, at busselskabernes momsspekulationer ulovlig f.eks. i sin besvarelse af udvalgets spørgsmål 203, alm. Del samt § 20-spørgsmål S 3598 af Morten Homann (SF) når SKAT ifølge oplysningerne i Politiken 27/9-2006 udmærket har været klar over dette?

Svar:

Som det fremgår af mit svar på spørgsmål 1, foregår der ikke nogen ulovlig momsspekulation fra busselskabernes side. Reglen om, at en leasingydelse momses i leasingvirksomhedens land er helt klar i gældende EU-regler. Reglerne om momsgodtgørelse til udenlandske virksomheder er dog ikke så klare og Danmark og Tyskland fortolker disse forskelligt.

Som det også fremgår af svaret på spørgsmål 1 taber statskassen imidlertid ikke penge på den forskellige fortolkning af godtgørelsesreglerne og det helt væsentlige i forbindelse med leasingproblematikken er reglerne for, hvor leasingydelsen skal momses.

Derfor har jeg i de svar, som jeg har afgivet til de omtalte alm. del og S-spørgsmål fokuseret på arbejdet med at ændre beskatningsstedet for leasingydelsen.

..."

Af skatteministerens svar af 6. august 2007 på spørgsmål 304 af 27. juni 2007 fra Folketingets skatteudvalg fremgår:

"...

Spørgsmål: Hvad kan ministeren oplyse, om de omtalte afgiftsændringer for transportsektoren, der bliver nævnt i (trafikselskabernes brev af 5/6 til Danske Regioner og Kommunernes Landsforening), og hvoraf følgende fremgår: "Det gælder den påtænkte ophævelse af bus- og jernbaneoperatørers refusionsret for energi- og CO2-afgifter og momsen heraf samt fjernelsen af adgangen til at udnytte fordelagtige udenlandske momsbestemmelser ved leasingfinansiering af driftsmateriel og vedligeholdelse"

Svar: Det er korrekt, at Danmarks undtagelse til energibeskatningsdirektivet fra afgift på motorbrændstoffer til bustransport er ophørt. Der skal derfor fra den 1. januar 2008 betales afgift af diesel anvendt til busser.

Hertil kommer, at EU's momspakke yderligere vil medføre omkostninger for den kollektive trafik, fordi der skal betales moms på leasing af offentlige transportmidler. Momspakken forventes vedtaget inden udgangen af 2007 med ikrafttræden senest 1. oktober 2010.

For at imødegå mulige stigninger i billetpriserne på den kollektive trafik som følge af afgiftsændringerne på diesel og momspakken har regeringen besluttet at kompensere kommuner og regioner for de opståede merudgifter.

..."

Af det i spørgsmålet omtalte brev af 5. juni 2007 fra trafikselskaberne til Kommunernes Landsforening og Danske Regioner fremgår blandt andet:

"...

Andre udfordringer er på vej for trafikselskaberne. Det gælder den påtænkte ophævelse af bus- og jernbaneoperatørers refusionsret for energi- og CO2afgifter og momsen heraf samt fjernelsen af adgangen til at udnytte fordelagtige udenlandske momsbestemmelser ved leasingfinansiering af driftsmateriel og vedligeholdelse. Vurderinger i branchen tyder på omkostningsstigninger på op mod 20 pct. eller i runde tal 100 kr. pr. time. Ekstraregningen, som i sidste ende lander hos kommuner og regioner, vil for landet som helhed ligge tæt på én milliard kroner.

Vi forventer selvfølgelig, at disse ændringer resulterer i fuld statskompensation.

..."

Ved brev af 27. januar 2009 indkaldte SKAT H1 til et møde for at afdække, hvorvidt H1 i forbindelse med indsendelse af momsangivelser havde fået fradragsret for momsen af brændstof, som havde leveringssted i Danmark. I forbindelse med mødet bad SKAT om en række nærmere oplysninger vedrørende leasingarrangementet med G1.1.

I forlængelse af byrettens afgørelse om hjemvisning af sagen traf SKAT den 2. februar 2016 afgørelse om størrelsen af SKATs momskrav. Det hedder i afgørelsen blandt andet:

"...

Københavns Byret har ved dom af 23. maj 2014 hjemvist opgørelsen af SKATs krav om efteropkrævning af for meget fradraget købsmoms (indgående afgift) af brændstof, idet retten ikke på det foreliggende grundlag kunne afgøre, hvorvidt H1 havde haft mulighed for at fradrage moms af mineralolie- og kuldioxidafgift af brændstoffet. Dommen er af H1 anket til landsretten.

SKATs afgørelse

SKAT anerkender, at kravet på oprindelig kr. 33.266.692,- skal nedsættes med kr. 9.686.726,- til kr. 23.579.966,-, idet SKAT anser fakturaerne fra G1.1.2 til H1 i perioden 1. juli 2006 til 31. august 2008 for ikke at indeholde mineralolie-kuldioxidafgift, hvoraf der skal beregnes moms. Derfor vil moms af disse afgifter heller ikke skulle betales tilbage af H1 til SKAT, da selskabet ikke kan anses for at have fradraget en sådan moms.

Det nedsatte efteropkrævede beløb forrentes i henhold til opkrævningslovens § 7 fra den 17. maj 2010, som var betalingsfristen for SKATs krav i henhold til SKATs afgørelse af 9. februar 2010.

...

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Nedsættelse af kravets størrelse

1.1 De faktiske forhold

...

H1 har for landsretten ved processkrift af 13. marts 2015 fremlagt følgende dokumentation for, at selskabet ikke er blevet faktureret mineralolie- og kuldioxidafgift af brændstof i perioden 1. juli 2006 til 31. august 2008, og som følge deraf heller ikke har betalt og fradraget en moms af disse afgifter:

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som det fremgår af ovenstående tager SKAT i denne afgørelse alene stilling til størrelsen af SKATs krav om efteropkrævning af for meget fratrukket købsmoms, idet Københavns Byret har givet SKAT medhold i, at H1 ikke har fradragsret for momsen af det i sagen omhandlede brændstof.

Det fremgår af byrettens dom, at det ikke-fradragsberettige forbrug skal opgøres på baggrund af G1.1.2's faktiske forbrug. Dette forbrug er opgjort af G1.1.2 i forbindelse med den oprindelige kontrol. Der har alene været uenighed om, hvorvidt forbruget i kroner for perioden 1. juli 2006 til og med 31. august 2008 skulle opgøres inklusive eller eksklusive mineralolie- og kuldioxidafgift. SKATs opgørelse af kravet i afgørelsen af 9. februar 2010 er baseret på, at der er betalt de pågældende energiafgifter af brændstoffet i hele den i sagen omhandlede periode, hvorfor momskravet omfattede moms beregnet også af energiafgifterne.

SKAT har i sine systemer kunne konstatere, at G1.1. har været registreret for mineralolieafgift og kuldioxidafgift som oplagshaver i perioden 1. oktober 2003 til og med 3. august 2008. Selskabet har derfor i denne periode kunne modtage fx dieselolie uden af få faktureret mineralolie- og kuldioxidafgift.

SKAT har også i systemerne kunne konstatere, at selskabet i samme periode ikke har afregnet hverken mineralolieafgift eller kuldioxidafgift.

SKAT må formode, G1 og dennes leverandører har anset gruppen som én virksomhed, både rettelig med hensyn til moms og lønsumsafgift i henhold til fællesregistreringen men fejlagtigt - også i forhold til mineralolieafgiften, idet G1.1.2 har fået leveret brændstof uden afgift i den periode, hvor G1.1. har været registreret som oplagshaver. Endvidere havde G1.1. mulighed for at få godtgjort de nævnte energiafgifter i henhold til den dagældende mineralolieafgiftslov og den dagældende kuldioxidafgiftslov frem til den 1. september 2009, da selskabet havde tilladelse i henhold til lov om buskørsel.

På baggrund af de fremkomne nye oplysninger anser SKAT det derfor som overvejende sandsynligt, at hverken mineralolieafgiften eller kuldioxidafgiften er indgået i faktureringen fra G1.1.2 til H1 i perioden 1. juli 2006 til og med 31. august 2008, og SKAT anerkender derfor efter omstændighederne, at SKATs krav nedsættes med den beregnede moms af de nævnte afgifter, i alt kr. 9.686.726, således at SKATs krav om efteropkrævning af for meget fradraget købsmoms nedsættes fra kr. 33.266.692,til kr. 23.579.966,-. Kravet forrentes i henhold til opkrævningslovens § 7 fra den 17. maj 2010 (betalingsfristen i henhold til SKATs afgørelse af 9. februar 2010) til betaling sker.

..."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaring af direktør NM.

Direktør NM har forklaret blandt andet, at han i perioden 1996-2015 var direktør for G1.1. Efter at G1.1. i 2015 fusionerede med et andet selskab og blev til G3, varetager han en stilling som konsulent.

Fra 1980 til 1992 var han direktør for ...Lands- og Arbejdsgiverforening. I den forbindelse samarbejdede han vedrørende en ændring af momsreglerne på transportområdet med skattemyndighederne om at udarbejde en vejledning på området. Han er uddannet cand. polit.

G1.1. var et busselskab, der næsten udelukkende udførte kollektiv trafik for de offentligt ejede trafikselskaber. Desuden havde selskabet indtægter fra salg af reklamer på busserne, der modsat personbefordring er en momspligtig aktivitet.

Han var personligt meget involveret i forhandlingerne med ToldSkat i 2001, idet spørgsmålet om godtgørelse af energiafgifter var af stor økonomisk betydning for busselskabet. Det var således af helt afgørende betydning for G1.1. at konstruktionen med leasing af busser i Tyskland ikke medførte, at man ikke kunne få godtgørelse for energiafgifterne. Energiafgifterne var væsentligt højere end momsen, og man ønskede derfor ikke, at der opstod en situation, hvor man ved at opnå fradrag for moms mistede muligheden for at få godtgjort energiafgifterne. Energiafgifterne var så høje, at det var helt afgørende at få en skriftlig bekræftelse på, at der ikke skulle betales energiafgifter.

Der er ingen tvivl om, at han har set det brev af 11. januar 2001, der er omtalt i ToldSkat s brev af 25. januar 2001. Han mener, at brevet er refereret korrekt. Hvis ikke det havde været det, havde han uden tvivl reageret. Spørgsmålet om olieafgiften var helt afgørende. G1.1. var ikke registreret oplagshaver i 2001, det blev selskabet først senere.

Han deltog selv i mødet i ToldSkat den 9. februar 2001 og forklarede i den forbindelse alt om forretningsgangene i forbindelse med leasingarrangementet, således som det fremgår af referatet i mødet i ToldSkats brev af 22. februar 2001. Det var vigtigt for ham, at ToldSkat havde alle nødvendige oplysninger. Drøftelserne med ToldSkat angik både energiafgifterne og momsen. Havde regionen ikke godkendt aftalerne, ville aftalerne ikke have omhandlet indkøb af brændstof.

ToldSkat vendte aldrig tilbage i forlængelse af brevet af 4. februar 2002. Allerede på mødet i februar 2001 havde en yngre medarbejder i ToldSkat anført, at der måske var et problem med hensyn til momsen, og at retsstillingen forekom ham urimelig. Hertil havde en mere erfaren medarbejder i ToldSkat svaret, at det kunne godt være, men at det nu engang var sådan, retsstillingen var.

Prissætningen i licitationerne med det offentlige tog udgangspunkt i, at der ikke skulle betales moms i Danmark, og at man kunne undgå at betale energiafgifter. Havde man skullet betale de nævnte afgifter, ville man have været nødt til at vælte udgiften over på forbrugerne. Det var på grundlag af et krav fra EU, at reglerne i 2008 blev ændret således, at trafikselskaberne ikke længere kunne friholdes for energiafgifter.

I perioden 2001-09 var SKAT på kontrolbesøg to gange. Ingen af gangene blev der sat spørgsmålstegn ved arrangementet. I forbindelse med begge kontroller blev det gennemgået, hvordan leasingordningen fungerede. Han husker ikke, om SKAT fik kontrakterne, men alt blev gennemgået. G1.1 ønskede ikke at skjule noget.

Han er bekendt med Auto Lease dommen fra 2003. Aftalen om en fast pris på service og brændstof blev imidlertid indgået allerede i 2002. Det skete på baggrund af rådgivning fra busselskabets revisor, han husker dog ikke nærmere hvad begrundelsen var, bortset fra at det var væsentligt at undgå kreditgivning i forbindelse med arrangementet. Det var også revisoren, der anbefalede, at G1.1.1 blev indskudt som" mellemselskab". Baggrunden herfor var en anden dom fra Domstolen og hensynet til at opnå refusion af fuld tysk moms.

H1 havde ingen indflydelse på, hvordan servicen af busserne blev udført og brændstoffet påfyldt. Det var G1.1.2, der suverænt bestemte alt i den forbindelse.

Rent praktisk foregik det sådan, at busserne ved dagens slutning blev henstillet ved garageanlægget af chaufførerne. Derefter sørgede en servicemedarbejder for vask og klargøring af bussen i løbet af natten, mens nogle mekanikere tilknyttet garageanlægget sørgede for teknisk klargøring. Hver nat blev motoroliestand og sprinklervæskestand kontrolleret, og der skete påfyldning efter behov. Desuden blev bussen tanket med dieselolie.

Hvis indkøbsprisen for brændstof, olie m.v. steg, ville G1.1.2 lide tab, og H1 og G1.1 ville tilsvarende få en fordel. Den priskalkulation, aftalerne byggede på, indebar, at G1.1.2 tjente gode penge i den første tid. Da prisen på dieselolie steg, faldt indtjeningen i G1.1.2 imidlertid tilsvarende. Det var vigtigt for ham, at G1.1.2s priser blev lagt så højt, at G1.1 ikke kunne beskyldes for spekulation eller for at påtage sig finansiering. Han ved ikke præcis, hvor stor en andel af den pris, der blev betalt for service, der gik til køb af brændstof. Der var en økonomimedarbejder, som foretog kalkulationen, men den foreligger ikke skriftligt. I starten var det omkring 30 % af vedligeholdelses- og reparationsaftalens værdi.

I 2002 kostede en liter dieselolie omkring 1 kr. Senere steg prisen voldsomt. Det var en risiko, der lå hos G1.1.2. Prisstigningen gjorde, at brændstoffet kom til at udgøre en større procentdel af vedligeholdelses- og reparationsaftalens værdi. Det kan diskuteres, hvor man vil sige tabet lå. Den oprindelige priskalkule var baseret på den forudsætning, at brændstofudgiften udgjorde omkring 1/3 af den samlede ydelse.

I forbindelse med den oprindeligt aftalte leasingperiodes udløb blev leasingkontrakten forlænget i 2008 i medfør den oprindelige aftales § 12. I den forbindelse blev prisen, som fortsat var en samlet pris for både leasingydelsen og vedligeholdelses- og reparationsydelserne, genforhandlet og forhøjet. Den forhøjede pris dækkede over de forøgede brændstofudgifter, men også en forhøjelse af renten på selve leasingydelsen. Vedligeholdelses- og reparationsaftalen mellem G1.1.2 og H1 blev samtidig forlænget, idet der blev aftalt en forhøjet pris. Det er hans skøn, at brændstofudgiften på det tidspunkt udgjorde 40-50 % af vedligeholdelses- og reparationsaftalens værdi, men der blev heller ikke på dette tidspunkt skrevet noget ned om den kalkule, der blev udført forud for forhøjelserne.

G1.1, G1.1.1 og G1.1.2 var tre forskellige selskaber, men de var koncernforbundne. G1-selskaberne og H1 var derimod ikke på nogen måde koncernforbundne.

Brændstofleverandøren i den første tid var G4, senere skiftede man til G5. Såvel G4 som G5 leverede direkte til G1.1.2. Han diskuterede med Told- og skatteregionen, hvordan fakturaen skulle udstedes, hvis G1.1.2 skulle have fradrag for moms og G1.1. samtidig have godtgørelse for energiafgifterne. Enden på drøftelserne blev, at såvel G1.1.2 som G1.1. efter råd fra regionen skulle stå som adressat på fakturaerne fra olieselskabet. Det var systemet, indtil G1.1 selv blev oplagshaver.

Det var G1.1.2, der indkøbte brændstoffet, fik det leveret og betalte for det. Der var ikke indgået aftale med hverken G4 eller G5 om en fast pris. Brændstoffet blev indkøbt til listepriser med fradrag af en eventuel aftalt rabat. Priserne på brændstoffer var, da aftalerne blev indgået, meget mere stabile.

G1.1.2 havde andre kunder, men H1 var klart den største. G1.1.2 blev oprettet som en selvstændig enhed i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalen med H1. Enten blev selskabet oprettet til formålet, eller også genbrugte man et eksisterende selskab i koncernen. Forud for oprettelsen af G1.1.2 var det G1.1. selv, der stod for reparation, vedligeholdelse og brændstofindkøb. Indskuddet af G1.1.2 skete således udelukkende af hensyn til konstruktionen af leasingarrangementet.

Han mener, at G1.1.1. blev stiftet omkring 1996 med henblik på efter en femårig periode at kunne opnå fradrag for indkøb af busser. Dengang var det en ren indenlandsk konstruktion. Sådan gjorde alle busselskaber på det tidspunkt, også de statslige. De statslige brugte ligeledes modellen med via et tysk leasingarrangement at opnå momspligt og fradrag, da dette blev en mulighed. Det var G1.1, der havde tilladelsen til rutekørsel.

Procedure

Parterne har for landsretten i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

H1 har til støtte for sine påstande i sammenfattende processkrift af 23. marts 2016 anført blandt andet følgende (henvisninger til og citater fra bilag, ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"...

4.1 Appellantens retsbeskyttede forventning

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at ToldSkat forinden de omhandlede aftaler i sagen blev indgået blev forelagt disse med henblik på en forudgående bedømmelse af, hvorledes aftalerne ville blive bedømt både i relation til spørgsmålet om godtgørelse af energiafgifter og den momsmæssige behandling af leasingydelsen inkl. brændstof.

Når ToldSkat blev bedt om denne forhåndsvurdering, skyldes det, at den afgifts-og momsmæssige behandling af de påtænkte aftaler ville have direkte indvirkning på aftalernes prissætning. I givet fald ville moms og afgifter blive pålagt aftalerne med trafikselskaberne.

Som det fremgår af korrespondancen med ToldSkat, særligt regionens brev af 22. februar 2001 fik ToldSkat forelagt en fuldstændig beskrivelse af de påtænkte aftaler, og på den baggrund tilkendegav regionen klart og utvetydigt, at regionen "kan godkende den beskrevne model for olietransaktionerne", hvorefter brændstoffet udgjorde en integreret del af leasingydelsen leveret til appellanten og videresolgt til leasingtager.

Tilkendegivelsen var uden forbehold. Den omstændighed, at regionen anførte, at det var tale om en "vejledende" tilkendegivelse er ikke udtryk for et forbehold, der fratager tilkendegivelsen sit forpligtende grundlag, men blot udtryk for den dagældende retlige kendsgerning, at det dengang ikke var muligt at indhente et forudgående bindende svar vedrørende moms. Denne mulighed blev først indført i 2005.

Tilkendegivelsen opfylder samtlige betingelser, som efter praksis kræves for, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse, jf. herved også beskrivelsen i den dagældende Procesvejledning og den nugældende Juridiske Vejledning.

Den omstændighed, at regionen i et efterfølgende brev i februar 2002 orienterede om, at Told- og Skattestyrelsen var blevet forelagt spørgsmålet på grundlag af en anden regions anden opfattelse, ændrer ikke på tilkendegivelsens forpligtende grundlag. Som det udtrykkeligt fremgik af orienteringen, fastholdt regionen sin tidligere tilkendegivelse. Der var blot tale om en orientering om, at Told- og Skattestyrelsen kiggede på sagen, og at man ville vende tilbage, hvis Told- og Skattestyrelsen kom til den konklusion, at regionens vurdering var forkert.

Dette skete som nævnt aldrig, og de specifikke momskontroller i 2004, 2006 og 2008 bekræftede tilkendegivelsens holdbarhed.

Det må derfor ved sagens bedømmelse lægges til grund, at appellanten og G1.1 indgik aftalerne i tillid til regionens tilkendegivelse (som netop var baggrunden for indhentelse af regionens forudgående vurdering), og at en tilkendegivelse med et andet indhold eller en tilbagekaldelse af tilkendegivelsen ville have haft direkte indflydelse på, om aftalerne var blevet indgået og med hvilket indhold.

Som Skatteministeren var opmærksom på under sine svar til Folketingets Skatteudvalg og i det efterfølgende lovforslag i forbindelse med ændringen af momsloven i 2010, ville en ændret momsmæssig behandling have direkte indvirkning på fastsættelsen af billetpriserne i den kollektive trafik. Havde parterne i 2001 fået meddelelse om, at momsen af brændstoffet ikke var fradragsberettiget eller havde leveringssted i Danmark, ville denne merudgift til moms være overvæltet på aftalerne med trafikselskaberne. Denne merudgift ville alene kunne være dækket af enten offentlige tilskud eller højere billetpriser, jf. også Trafikselskabslovens § 3.

Den af Skatteministeriet påberåbte "faste praksis fra EU-Domstolen" bestrides som konkret uden relevans. Kriiken-dommen, som ministeriet har påberåbt, angår en helt anden situation end den foreliggende, nemlig en klar bestemmelse i en forordning, som den nationale myndighed selvfølgelig ikke kan skabe en berettiget forventning ved at handle i strid med.

EU-retten er derimod ikke til hinder for, at en national afgiftsmyndighed kan skabe en berettiget forventning hos en afgiftspligtig person baseret på en fortolkning af den nationale lovgivning, jf. bl.a. sag C-181/04-183/04 (Elmeka).

Det gøres på den baggrund gældende, at skattemyndighederne er bundet af tilkendegivelsen i 2001 med den virkning, at en ændret momsmæssig bedømmelse af de konkrete full service leasingaftaler først kan ske efter et passende varsel, hvilket vil sige efter den omhandlede periode i sagen.

Landsskatterettens afgørelse er således korrekt.

4.2 Køb eller finansiering af brændstof ...

Hvis landsretten finder, at appellanten ikke har opnået en retsbeskyttet forventning, gøres det gældende, at aftalen mellem appellanten og G1.1.2 indebar levering af brændstof til appellanten i henhold til momslovens § 4, og at appellanten derfor har fradragsret for købsmomsen af brændstofudgiften, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Der er ikke grund til at behandle brændstofdelen i serviceaftalen anderledes end aftalens andre elementer som smøreolie, motorolie, bremse-, køler- og sprinklervæske, som er anset for at udgøre en levering i henhold til momslovens § 4 med fradragsret for købsmomsen heraf, jf. momslovens § 37, stk. 1. Skatteministeriet har heller ikke redegjort for på hvilket grundlag, disse "goder" i aftalen kan behandles forskelligt momsmæssigt.

Det bestrides, at aftalerne kan (om-)kvalificeres til aftaler om appellantens finansiering af leasingtagerens køb af brændstof hos G1.1.2 omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Afgørende for, om brændstofdelen kan omkvalificeres til en momsfri finansiel transaktion er, om appellanten efter indholdet af de konkrete aftaler i overensstemmelse med de principper og den retsanvendelse, som EU-Domstolen fastslog i Auto Lease-dommen og Højesteret efterfølgende i dommen vedrørende G6 gmbh i 2009 må anses for at have fungeret som kreditgiver for leasingtagerens køb af brændstof.

Hvis appellanten efter denne vurdering reelt har været kreditgiver, er transaktionen omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Har appellanten imidlertid ikke fungeret som kreditgiver, er forholdet ikke omfattet af Auto Leaseprincipperne og momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. I så fald er der ikke hjemmel til at omkvalificere de indgåede aftaler.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, omhandler: "Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.""

For at være omfattet af bestemmelsen, skal der altså være tale om en finansiel transaktion, der beror på långivning/kreditgivning.

I EU-domstolens dom vedrørende Auto Lease og Højesterets efterfølgende dom vedrørende G6 GmbH, ydede leasinggiveren netop i modsætning til appellanten en kredit i forbindelse med leasingtagerens brændstofforbrug. Dette var afgørende for resultatet i de to domme.

...

Tilsvarende nåede Højesteret i dommen vedrørende G6, UfR 2009.628 H (SKM2009.25.HR ) om et bil-leasingarrangement, der også omfattede brændstof, til, at der i overensstemmelse med principperne fastslået i Auto Lease-dommen forelå brændstoffinansiering omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

I denne dom fik leasingtageren af en (almindelig privatpersonbil) udleveret et benzinkort og kunne herefter for G6s regning tanke brændstof på tankstationer tilhørende den valgte brændstofleverandør og kortudsteder. Ved leasingperiodens udløb ville der blive foretaget en slutafregning, hvorved den aftalte leasingydelse ville blive efterreguleret med leasingtagerens faktiske brændstofforbrug i perioden.

...

Højesteret konkluderede på denne baggrund, at aftalerne reelt havde karakter af finansiering af kundernes køb af brændstof, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, idet Højesteret herved lagde vægt på, at leasinggiveren gennem de indgåede aftaler opnåede: "en adgang for sine kunder til ved brug af benzinkort at kunne tanke benzin i G6s navn og for G6s regning...De havde i realiteten ubegrænset adgang til tankning, og den endelige betaling blev beregnet i forhold til deres faktisk forbrug."

Afgørende for udfaldet af de to sager var således konstateringen af, at leasinggiveren fungerede som kreditgiver for leasingtagerens køb af brændstof.

De to domme kan imidlertid ikke tages til indtægt for, at enhver brændstofydelse i et cross border leasingarrangement er brændstoffinansiering. Dette beror naturligvis på, om leasinggiveren rent faktisk yder en kredit til leasingtageren. Dette bekræftes jo også af Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg i 2006, omtalt ovenfor.

Forudsætningen for konklusionen om brændstoffinansiering er således, at det kan lægges til grund, at aftalerne indebærer en kreditgivning/långivning fra leasinggiveren til leasingtageren i relation til sidstnævntes køb af brændstof hos serviceselskabet.

Hvis leasinggiveren ikke yder kredit til leasingtageren, falder forholdet uden for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Indholdet af de foreliggende aftaler kan ikke sammenlignes med de aftaler, som lå til grund for EU-Domstolens og Højesterets bedømmelse i de to sager.

Som Landsskatteretten korrekt lagde til grund, og som appellanten har redegjort for og dokumenteret, har appellanten ikke ydet nogen kredit til leasingtageren. Leasingtageren betalte en på forhånd fastlagt fast ydelse uafhængigt af brændstofforbrugets faktiske omfang. Og der var ikke nogen mulighed for efterregulering. Aftalerne indeholdt således utvivlsomt intet kreditelement, hvorfor det naturligvis heller ikke er muligt at henføre aftalerne under momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Leveringen af brændstoffet til leasingtageren skete i henhold til aftalen mellem dels leasingtageren og appellanten og appellanten og G1.1. Den omstændighed, at leasingtager og G1.1.2 er søsterselskaber har ingen relevans. Appellanten er ikke koncernforbundet med nogen af selskaberne.

"Levering" kræver momsmæssigt ikke, at varen fysisk er udleveret til modtageren (her appellanten), jf. også Landsskatterettens kendelse med henvisning til EU-Domstolens dom i sag 165/86 (Intiem).

Appellanten ydede ingen kredit til leasingtagerens brændstofkøb, og det var ikke leasingtager, der påfyldte eller havde adgang til at påfylde brændstof på de leasede busser (ligesom det heller ikke var leasingtager, der påfyldte de øvrige serviceprodukter på busserne som smøreolie, motorolie, bremse-, køler-, sprinklervæske o.lign.), ligesom brændstoffet og de øvrige produkters mængde, kvalitet og tidspunkt for levering var bestemt af aftalerne og ikke undergivet leasingtagerens ensidige bestemmelse.

Brændstoffet var endvidere begrænset til anvendelse i de busser, som appellanten leverede med brændstof til leasingtager, hvis anvendelse af busserne igen var begrænset til de kørselskontrakter, som busselskabet havde indgået efter offentligt udbud med trafikselskabet.

Appellanten påtog sig den fulde leveringsrisiko over for leasingtager, idet appellanten i henhold til aftalen var forpligtet til at levere "full service" til leasingtager, uanset om G1.1.2 var i stand til at opfylde sine forpligtelser over for appellanten og den aftalte pris kunne ikke reguleres, uanset om priserne på brændstof i perioden gik op eller ned.

En sådan aftale er ikke en aftale om brændstoffinansiering og forholdet er ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, og der er ikke nogen støtte at hente i EU-Domstolens eller Højesterets praksis.

Skatteministeriet synes da også efterfølgende at have anerkendt, at aftalerne ikke indeholder noget kreditelement, og at appellanten efter principperne i Auto Lease og G6-dommene ikke kan anses for at have ydet kredit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Dette var for Skatteministeriet ellers en afgørende præmis ved indbringelse af Landsskatterettens kendelse i nærværende sag, idet indbringelsen af kendelsen netop blev baseret på det momsretlige grundlag, der var fastslået i de to domme.

Som gennemgået ovenfor, var dette ligeledes en helt afgørende præmis for Skatteministeriet og Højesteret i G6-dommen.

I erkendelse af at det ikke er muligt at henføre aftalerne under momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, når aftalerne ikke indeholder noget kreditelement, har Skatteministeriet ændret sit synspunkt, jf. herved også Skatteministeriets påstandsdokument [for landsretten].

Skatteministeriet gør nu gældende, at det ikke er et krav for at kvalificere transaktionen som en momsfritagen finansiel transaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 (uden at henføre transaktionen under en bestemt bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11), at der er et kreditelement i transaktionen.

Synspunktet er det, at når der efter Skatteministeriets opfattelse ikke er tale om et køb i momsmæssig henseende, er der tale om en finansiel transaktion. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 om momsfritagne finansielle transaktioner, som udgør en undtagelsesbestemmelse til momslovens udgangspunkt om momspligt, bliver dermed til en residual/en opsamlingsbestemmelse.

En sådan udvidende fortolkning af momslovens fritagelsesbestemmelse er i strid med fast praksis fra EU-Domstolen, som fastslår, at fritagelsesbestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, jf. herved bl.a. Domstolens dom i sag C-2/95 (SDC) præmis 20 og C-453/05 (Volker Ludwig) præmis 21.

En forudsætning for at omkvalificere de indgåede aftaler fra køb til finansiering er, at Skatteministeriet kan henføre aftalen til en specifik bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Når dette ikke er tilfældet, er der ikke tale om en momsfri transaktion.

Landsrettens dom i SKM2014.755.ØLR er ikke i overensstemmelse hermed eller principperne i EU-Domstolens dom om Auto Lease eller Højesterets dom vedrørende G6. Der forelå heller ikke i de aftaler, som landsretten tog stilling til, noget kreditelement.

Skatteministeriet skiftede som i denne sag synspunkt undervejs og fik medhold i, at aftalen måtte anses som en (ikke nærmere defineret) "finansiel transaktion". Landsretten henførte i overensstemmelse med Skatteministeriets procedure blot forholdet "tomt" under momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og uden at give nogen begrundelse for foreneligheden af dette resultat med fraværet af en konkret kreditgivning. Efter landsrettens opfattelse kunne denne omstændighed blot "ikke føre til et andet resultat".

Det er appellantens opfattelse, at denne dom som den indankede dom er åbenbart forkert. I den indankede dom har byretten dog på trods af, at Skatteministeriet ikke gjorde dette gældende lagt til grund, at der forelå et kreditelement i de indgåede aftaler. Byretten synes dermed korrekt at have tiltrådt, at det er en betingelse for at omkvalificere forholdet, at der foreligger en kreditgivning. Det er blot en misforståelse fra byretten at kvalificere en aftale med en fast forbrugsuafhængig pris som en aftale om kreditgivning (hvad Skatteministeriet heller ikke gjorde gældende).

Det fastholdes, at den fortolkning, som Skatteministeriet gør gældende, er i strid med momssystemdirektivets artikel 135 og de principper om indskrænkende fortolkning, som EU-Domstolen har fastslået i en fast praksis og at det derfor ikke vil være muligt at give Skatteministeriet medhold i, at aftalerne ikke udgør aftaler om køb af brændstof men finansiering, uden forinden at forelægge spørgsmålet præjudicielt for EU-Domstolen. ...

Det bemærkes herved, at de tyske afgiftsmyndigheder jo altså har lagt aftalerne til grund og behandlet dem efter deres indhold. Alene en forskellig fortolkning i to medlemslande gør efter appellantens opfattelse en forelæggelse relevant, jf. herved også EU-Domstolens dom i sag C-453/05, præmis 22, C-259/11, præmis 19, og C-264/14, præmis 33.

4.3. Det momsmæssige beskatningssted for appellantens brændstofleverance

Hvis landsretten tiltræder, at appellanten har fået leveret brændstof og dermed har ret til momsfradrag efter momslovens § 37, skal der tages stilling til, om appellantens brændstofleverance til leasingtageren er i Tyskland eller i Danmark.

Det gøres gældende, at brændstoffet som også fastslået af regionen i forhåndsgodkendelsen udgør en del af den samlede leasingydelse, som appellanten leverede til leasingtageren med momsmæssigt leveringssted i Tyskland, jf. den dagældende momslovs § 15.

Brændstoffet udgør ikke en selvstændig leverance i forhold til den samlede leasingydelse.

Leasingtageren har indgået en full service leasingaftale, hvorefter leasingtageren modtog en bus, påfyldt med brændstof, olie, bremse- og sprinklervæske m.v.

Brændstoffet udgør ikke en selvstændig leverance, der kan adskilles fra de øvrige elementer i leasingydelsen med beskatningssted i Danmark i modsætning til alle øvrige elementer i aftalen.

Det skal herved særligt understreges, at skattemyndighederne jo altså ikke har fundet anledning til at udskille de øvrige elementer i full service aftalen til selvstændig behandling. Således anerkendes det jo, at motorolien, smøreolien, bremse- og sprinklervæske m.v., er en integreret del af leasingydelsen med momsmæssigt beskatningssted i Tyskland.

Det er alene brændstoffet, som efter ministeriets opfattelse skal behandles selvstændigt og forskelligt fra aftalens øvrige elementer.

Det gøres gældende, at der er tale om en kunstig opdeling, jf. også EU-domstolens dom i sag C-41/04 (Levob).

Brændstoffet udgør som motorolie m.v. en integreret biydelse til hovedydelsen (bussen) og udgør et middel til at udnytte busleasingydelsen på bedst mulige vis, jf. herved også præmis 30 i EU-Domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan). Det har ingen betydning, at brændstof i sig selv kan fungere som en selvstændig vareleverance. Afgørende er, at brændstof er en integreret biydelse i den indgåede full service busleasingaftale.

Derfor skal brændstoffet momsmæssigt behandles som en del af leasingydelsen på linje med full serviceaftalens øvrige elementer.

Det bemærkes i øvrigt herunder, at leveringsstedet for brændstoffet også ifølge de tyske afgiftsmyndigheder var i Tyskland. De tyske afgiftsmyndigheder har jo godtgjort leasingtager den tyske moms på leasingydelsen, dvs. også for brændstoffet, hvilket ikke ville være sket, hvis de tyske afgiftsmyndigheder havde anset leveringsstedet for brændstoffet for at være i Danmark. Medlemslandene er nemlig ikke forpligtet til at refundere moms, der er fejlagtigt opkrævet, jf. sag C-342/87 (Genius Holding).

Det er efter appellantens opfattelse heller ikke muligt at give Skatteministeriet medhold i dette subsidiære synspunkt uden forinden at indhente et bidrag fra EU-Domstolen. Allerede fordi Danmark og Tyskland fortolker det fælles leveringsstedsbegreb forskelligt under de foreliggende omstændigheder, er det efter appellantens opfattelse ikke muligt at konkludere, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af direktivet, at en forelæggelse er overflødig.

4.4. Hjemvisning

Hvis landsretten måtte finde, enten at appellanten ikke har fået leveret brændstof af G1.1.2 og således ikke var berettiget til momsfradrag af brændstofudgiften, eller at leveringsstedet for appellantens momsleverance til leasingtageren var i Danmark, må opgørelsen af momstilsvaret hjemvises til SKAT.

Det bemærkes herved, at SKAT under den hjemvisning, der fulgte af byrettens dom, har genbehandlet opgørelsen af momskravet og i overensstemmelse med appellantens indsigelse mod momskravets opgørelse har nedsat kravet med den opgjorte moms af energiafgifter, som appellanten ikke blev opkrævet af G1.1.2.

Det er imidlertid appellantens opfattelse, at momskravet skal nedsættes yderligere.

Det af SKAT opgjorte momskrav er baseret på den faktiske brændstofmængde, som G1.1.2 leverede til appellanten. Prisen i serviceaftalen var imidlertid ikke baseret på den faktiske mængde eller faktiske dagspriser, men, som anført, en fast forbrugsuafhængig pris. En korrektion af momsfradraget må derfor nødvendigvis baseres på det faktiske faktureringsgrundlag.

Appellanten er af naturlige grunde ikke i besiddelse af en dokumentation for, hvorledes G1.1.2 har prissat serviceaftalen, herunder værdisat de enkelte elementer i denne aftale. Men G1.1.2 har oplyst, at brændstofdelen blev indkalkuleret til ca. 30 % af den samlede serviceaftale, da aftalen blev indgået.

Under alle omstændigheder gøres det gældende, at grundlaget for det opgjorte momskrav er forkert og fører til, at brændstofandelen af den samlede serviceaftale opgøres alt for højt, når dette baseres på den faktiske brændstofmængde og faktiske indkøbspriser hos G1.1.2. Den omstændighed, at appellanten ikke kan dokumentere den præcise værdi, som G1.1.2 har lagt til grund for sin prissætning, berettiger naturligvis ikke SKAT til at basere opgørelsen af momskravet på et helt andet grundlag end det, der faktisk lå til grund for faktureringen og det nærmere skøn over brændstofdelens andel af den samlede serviceaftale må derfor hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Ligeledes må opgørelsen af momstilsvaret hjemvises til SKAT, hvis landsretten finder, at leveringsstedet for appellantens brændstofleverance til leasingtageren var i Danmark og at der således skulle have været afregnet dansk moms.

Dette må ligeledes baseres på et skøn over brændstoffets andel af den samlede leasingydelse, eftersom grundlaget for momsberegningen ikke kan overstige denne skønnede andel.

...

4.5 Forrentning af momskravet

Det gøres gældende, at Skatteministeriet under alle omstændigheder ikke er berettiget til forrentning af et eventuelt momskrav fra et tidspunkt tidligere end sagens anlæg den 27. september 2012 og heller ikke er berettiget til tilbagebetaling af den rentegodtgørelse, som appellanten modtog efter Landsskatterettens kendelse.

Skatteministeriet støtter alene sin rentepåstand og krav på tilbagebetaling af rentegodtgørelsen på opkrævningslovens §§ 5 og 7.

Ministeriets rentepåstand synes båret af det synspunkt, at ministeriet hvis ministeriet får medhold rentemæssigt skal stilles som om SKATs oprindelige afgørelse ikke var blevet ændret efterfølgende.

For direkte skatter, hvor efterfølgende ændringer fører til en restskat, er rentespørgsmålet udtrykkelig lovreguleret i henholdsvis kildeskattelovens § 62 A og selskabsskattelovens § 30, stk. 2.

Tilsvarende gælder ikke for momskrav.

Spørgsmålet om forrentning af momskrav beror i det hele på opkrævningsloven, som også er den ministeriet har henvist til.

..."

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande i sammenfattende processkrift af 21. marts 2016 anført blandt andet følgende (henvisninger til og citater fra bilag, ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"...

1. Appellanten har ikke fradragsret for dansk købsmoms af brændstof

Til støtte for indstævntes principale og subsidiære påstand gøres det gældende, at det er med rette, at afgiftsmyndighederne efter en konkret bedømmelse af det foreliggende busleasingarrangement har fundet, at appellanten ikke er berettiget til fradrag for momsen af brændstof indkøbt af G1.1.2 her i landet, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet appellanten ikke har rådet som ejer over brændstoffet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. Der er således ikke tale om appellantens køb af brændstof fra G1.1.2 og salg af brændstoffet til G1.1.1.

De betalinger, som har fundet sted mellem henholdsvis G1.1.1 og appellanten og mellem appellanten og G1.1.2, er ikke betalinger for køb og salg af brændstof. Appellanten fungerede udelukkende som et uselvstændigt mellemled mellem G1.1.2, der servicerede busserne og leverede brændstof hertil, og det med værkstedselskabet koncernforbundne selskab G1.1.1. Reelt blev brændstoffet leveret direkte fra G1.1.2 til G1.1.1.

De betalinger, som har fundet sted mellem parterne i arrangementet, må derfor da der ikke er tale om betalinger for køb og salg af brændstof momsretligt kvalificeres som betalinger som led i transaktioner af finansiel karakter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Det bemærkes, at det ikke i denne henseende er et krav, at der er et kreditelement i transaktionerne. Det bemærkes dog, at byretten lagde til grund, at der var et kreditelement i transaktionerne...

Det gøres gældende, at arrangementet skal bedømmes på samme måde som de tilsvarende momsarrangementer, som Højesteret og landsretten allerede har taget stilling til i henholdsvis U2009.628H (G6 GmbH) (SKM2009.25.HR ) og dom af 21. oktober 2014 offentliggjort som SKM2014.755.ØLR (G7 GmbH). Det bemærkes, at appellanten biintervenerede i G7-sagen under anken for landsretten til støtte for G7 GmbH og fremførte alle de argumenter, som appellanten nu har gentaget for landsretten i nærværende sag. Disse synspunkter blev ikke fulgt af landsretten. Forberedelsen og berammelsen af nærværende sag har endvidere været berostillet på appellantens foranledning på udfaldet af landsrettens dom i G7-sagen. Ved kendelse af 29. april 2015 afviste landsretten appellantens begæring om præjudiciel forelæggelse af sagen for EU-Domstolen vedrørende det momsretlige leveringsbegreb for varer.

Der er ikke sådanne afvigende omstændigheder i nærværende sag i forhold til omstændighederne i G6-sagen og G7-sagen, at transaktionerne momsmæssigt kan kvalificeres anderledes end i de nævnte domme. Dette støttes nærmere på følgende:

Leasingaftalen mellem appellanten og G1.1.1 og serviceaftalen mellem appellanten og G1.1.2 om "full service-leasing" af funktionsduelige busser, kan ikke i momsmæssig henseende betragtes som aftaler om, at appellanten har købt og videresolgt brændstof til leasingtageren.

Leveringen af brændstoffet skete ikke for appellantens regning og risiko, idet leveringen skete på grundlag af to kontrakter, som begge indebar, at der ikke skulle ske nogen regulering som følge af udviklingen i brændstofprisen. Der var aftalt en fast pris pr. bus for de af G1.1.2 aftalte ydelser (leverancer) til appellanten, som indbefattede brændstof til drift af de omhandlede rutebusser.

Reelt påhvilede risikoen for ændringer i brændstofprisen derfor G1.1.2, som indkøbte brændstoffet fra danske brændstofleverandører. G1.1.2 er som nævnt søsterselskab til leasingtageren G1.1.1. Det forhold, at kontrakten mellem G1.1.1 og appellanten ikke indeholdte en bestemmelse om regulering af prisen i forhold til brændstof, er derfor ikke afgørende for vurderingen. Derimod må der i overensstemmelse med Højesterets dom i G6-sagen og landsrettens dom i G7-sagen lægges vægt på navnlig den omstændighed, at appellanten aldrig har haft rådighed over brændstoffet og aldrig har haft nogen indflydelse på, på hvilket tidspunkt og med hvilke mængder brændstof blev påfyldt de leasede busser.

Bl.a. i lyset af, at G1.1.2 og G1.1.1 er koncernforbundne, må det lægges til grund, at brændstoffets mængde, kvalitet og tidspunktet for dets levering beroede på leasingtagerens (og i virkeligheden moderselskabet G1.1.') ensidige afgørelse.

I overensstemmelse med den nævnte retspraksis må det derfor konstateres, at appellanten reelt har finansieret indkøb af brændstof og ikke har købt og solgt brændstof

Appellanten har alene haft en rolle som uselvstændigt mellemled i transaktionerne i relation til brændstofleverancer til busserne. Aftalerne mellem appellanten og G1.1.1 og mellem appellanten og G1.1.2 om, at appellanten skulle levere brændstof til busserne, er alene indgået "på skrømt".

Der var ikke tale om forretningsmæssige aftaler på markedsvilkår mellem uafhængige parter, men om koncerninterne aftaler, som udelukkende har været et udslag af interessefællesskabet mellem parterne og formålet om at spare moms. Momsbesparelsen i arrangementet bestod i, at G1.1.1 kunne få den af appellanten fakturerede tyske moms af brændstoffet godtgjort af de tyske myndigheder (hvilken momsrefusion ikke kunne opnås i Danmark, da busserne anvendtes til momsfritaget personbefordring her i landet), samtidig med, at appellanten kunne fa fradrag for den danske moms af brændstoffet. Herved undgik G1 afgiftsbelastning af den af gruppen udøvede momsfrie personbefordringsvirksomhed her i landet.

Aftalerne var derfor udelukkende tilrettelagt for at foretage vilkårlige overførsler fra Danmark til Tyskland af betalingerne for brændstof leveret til G1s rutebusser fra et dansk benzinselskab og fra danske tankanlæg, således at der kunne opnås fradragsret for momsen af brændstoffet.

Appellanten har ikke haft nogen form for økonomisk risiko i forbindelse med arrangementet og har ikke udøvet en ejers råden over brændstoffet. Det reelle salg af brændstof er sket fra et dansk benzinselskab via det danske værkstedsselskab i G1 direkte til G1.1.1, der har rådet som ejer over brændstoffet.

Det er udokumenteret, at der efter de indgåede aftaler gjaldt nogen form for begrænsninger i G1.1.1s' adgang til at råde som ejer over brændstoffet og til selv at bestemme, hvornår, hvor tit og med hvor meget brændstof de omhandlede busser skulle tankes.

G1.1.1 havde nemlig dagligt krav på levering af fuldt tankede busser, og det har derfor reelt været således, at leasingtageren hver eneste aften kunne forvente, at busserne blev tanket fuldt op og har haft krav herpå over for det koncernforbundne selskab G1.1.2. Appellanten havde således reelt ingen indflydelse på driften af busserne, og herunder hvornår de skulle påfyldes brændstof og med hvilke mængder.

Subsidiært gøres det gældende, at arrangementet skal tilsidesættes ud fra et misbrugssynspunkt, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i sag C-255/02, Halifax, da formålet med arrangementet udelukkende har været at opnå en afgiftsbesparelse, idet G1.1.1, hvis arrangementet godkendes, opnår at kunne indkøbe brændstof, som er indkøbt og leveret i Danmark, uden afgiftsbelastning, selv om brændstoffet er anvendt til momsfri personbefordring her i landet, der ikke medfører fradragsret for købsmoms.

2. Hvis der er tale om appellantens køb og salg af brændstof, er leveringsstedet for salget her i landet

Hvad angår spørgsmålet om fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for brændstofleverancerne bemærkes, at dette spørgsmål kun opstår, såfremt landsretten måtte give appellanten medhold i, at der er fradragsret for momsen af brændstofindkøbet. Dette forudsætter, at landsretten finder, at appellanten må anses for at have købt brændstoffet og videresolgt det til G1.1.1 i momsmæssig henseende.

Til støtte for indstævntes mere subsidiære påstand gøres det i givet fald gældende, at momsbeskatningsstedet for appellantens brændstofleverancer er her i landet, da er tale om selvstændige leverancer af goder, som har leveringssted her i landet, eftersom brændstoffet tankes fra danske tankanlæg til busser her i landet, jf. momslovens § 14, stk. 1.

Brændstofleverancer kan således ikke anses for at udgøre en accessorisk biydelse til leasingadministrationsydelsen.

Kernen i levering af tjenesteydelserne i forbindelse med udlejning af køretøjer ved leasing består i at forhandle, udfærdige, underskrive og gennemføre leasingkontrakten ved at stille køretøjet fysisk til rådighed for kunden, idet køretøjet forbliver leasingselskabets ejendom, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-190/95, ARO Lease, præmis 18. For den gennemsnitlige forbruger er køb af brændstof derimod en selvstændig leverance, der er uafhængig af selve leasingadministrationen. Brændstoffet kan købes hos en hvilken som helst leverandør, og er således ikke en uadskillelig og accessorisk del af at lease en bus hos et leasingselskab. I den konkrete sag er det derfor heller ikke afgørende, at G1.1.1 i henhold til aftalen med appellanten betalte en fast månedlig leasingafgift, der inkluderede udgiften til brændstof, jf. Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31.

Det bemærkes, at en enig landsret i U2009.628H (SKM2009.25.HR ) udtalte, at hvis der var tale om køb og salg af brændstof (hvad der altså ikke var, hverken efter landsrettens eller Højesterets opfattelse), ville der være tale om levering af brændstof med leveringssted her i landet, jf. dissensen til landsrettens dom, der tiltrådtes i et obiter dictum fra flertallet.

3. Appellanten har ikke opnået en retsbeskyttet forventning om ret til momsfradrag

Det bestrides, at appellanten har opnået en retsbeskyttet forventning om, at arrangementet kunne godkendes, og at appellanten havde ret til fradrag for dansk købsmoms af brændstof i strid med momsloven. Der er heller ikke opnået en retsbeskyttet forventning om, at leveringsstedet for brændstoffet ikke var her i landet (det subsidiære spørgsmål i sagen).

Landsskatteretten henviste dels til en korrespondance mellem SKAT og revisionsfirmaet R1 på vegne af G1.1. og med G1.1. i 2001 og 2002, dels til efterfølgende momskontrolskrivelser og -rapporter fra 2004, 2006 og 2008.

Vedrørende de omhandlede kontroller bemærkes, at disse er foretaget efter etableringen af arrangementet, og allerede af den grund ikke kan danne grundlag for en retsbeskyttet forventning, da appellanten ikke har disponeret i tillid hertil. Det følger endvidere af fast retspraksis, at SKATs passivitet ikke skaber en retsbeskyttet forventning, heller ikke i forbindelse med en momskontrol.

De rapporter, der er udarbejdet i forbindelse med kontrollerne, indeholder ingen angivelse af, at SKAT foretog en egentlig materiel prøvelse af, om der reelt var tale om appellantens køb og salg af brændstoffet i momsmæssig henseende og i givet fald om det var en integreret del af leasingtjenesteydelsen.

Heller ikke den korrespondance fra 2001 og 2002, som Landsskatteretten henviser til, giver grundlag for at fastslå, at appellanten har opnået en retsbeskyttet forventning hverken om, at der var ret til fradrag for moms af brændstoffet, eller i anden række at leveringsstedet for brændstoffet i givet fald ikke var her i landet.

Det bemærkes for det første, at SKATs skrivelser af 25. januar 2001, af 1. februar 2001, af 22. februar 2001 samt af 4. februar 2002 alle udelukkende angår muligheden for (fortsat) godtgørelse af energiafgifter af brændstoffet i henhold til de dagældende regler om godtgørelse af energiafgifter af svovlfattig dieselolie anvendt til busser til rutekørsel med tilladelse efter lov om buskørsel. Det af R1/G1.1. rejste spørgsmål til SKAT var således, om G1.1. som tilladelsesindehaver i henhold til lov om buskørsel (fortsat) kunne opnå godtgørelse af energiafgifterne, selv om G1.1. ikke selv indkøbte brændstoffet til sine busser direkte, men gennem et leasingselskab (enten appellanten eller G1.1.1, dette fremgår ikke klart af korrespondancen).

Korrespondancen angik således ikke moms af brændstoffet, og herunder, om appellanten kunne anses for at have købt og solgt brændstoffet i momsmæssig henseende og ville have fradragsret for momsen af brændstoffet. Der er således ingen positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT om ret til et sådant momsfradrag for appellanten i skrivelserne, eller overhovedet en momsmæssig godkendelse af transaktionerne. Appellanten var i øvrigt slet ikke adressat for skrivelserne, som også fremhævet af byretten.

For det andet bemærkes, at det af skrivelserne fra SKAT af 25. januar 2001, af 1. februar 2001 og af 22. februar 2001 udtrykkelig fremgår, at det i skrivelserne anførte alene var en uformel tilkendegivelse, jf. ordet "vejledende". Det fremgår således udtrykkeligt, at der ikke var tale om et for myndighederne bindende udsagn. Hertil kommer, at appellanten (hvis denne endelig kan identificeres med G1.1. hvilket ministeriet bestrider) måtte indse, at svaret fra SKAT forudsatte, at der var realitet bag inddragelsen af appellanten som mellemled mellem G1.1.2 og G1.1.1, jf. herved retsanvendelsen i SKM2015.513.VLR .

For det tredje tog SKAT i skrivelsen af 4. februar 2002 til G1.1. dvs. inden arrangementet blev etableret i juni/juli 2002 forbehold for, om leveringen af brændstof i forbindelse med leasing af busser kunne blive anset for levering af en vare (hvilket ifølge SKAT ville føre til, at retten til godtgørelse af energiafgifter af brændstoffet ville fortabes). Appellanten havde derfor ikke noget grundlag for at mene, at der var taget endelig stilling til den energiafgiftsmæssige endsige den momsmæssige - behandling og kvalifikation af det foreliggende arrangement, hvilket også byretten fremhæver.

Endelig bemærkes, at det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at princippet om beskyttelse af berettigede forventninger ikke kan påberåbes over for en præcis bestemmelse i en fællesskabsretsakt, og at den omstændighed, at en national myndighed, der anvender fællesskabsretten, har handlet i strid hermed, ikke kan skabe en berettiget forventning hos en erhvervsdrivende om en behandling, der strider mod fællesskabsretten, jf. f.eks. dom i sag 316/86, Krticken, præmis 24.

Domstolen har videre fastslået, at retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning gælder for enhver retsundergiven, hos hvem en administrativ myndighed har skabt begrundede forventninger på baggrund af præcise løfter, som myndigheden har afgivet til den pågældende. Det skal efterprøves, om en administrativ myndigheds handlemåde har skabt en rimelig forventning hos den forudseende og påpasselige erhvervsdrivende, og, såfremt dette er tilfældet, vurderes, om denne forventning var berettiget, jf. dom i sag C-144/14, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagå Andrei, præmis 43-44. Disse betingelser er ikke opfyldt, jf. bemærkningerne ovenfor.

4. Vedrørende forrentningen af momskravet

SKAT traf den 9. februar 2010 afgørelse vedrørende afgift for perioden 1. juli 2006 til 30. september 2009 og fremsatte i meddelelsen herom påkrav om renter. Appellanten havde ikke betalt momsen rettidigt, da man angav for lave afgiftstilsvar (for høje købsmomsfradrag). Ministeriets krav på renter har derfor fornøden hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 1, og § 7, stk. 1. Den omstændighed, at rentekravet ikke var retskraftigt i den periode, hvor Landsskatterettens afgørelse stod ved magt, kan ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2014.755.ØLR (G7-sagen). Som i G7-sagen har appellanten løbende i sine danske momsangivelser foretaget uberettigede fradrag for moms af brændstof.

..."

Skatteministeriet har i sit sidste indlæg under hovedforhandlingen tillige anført, at transaktionen vedrørende brændstof kan være en "betaling" som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 13 B, litra d, nr. 3, jf. dagældende momslov § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten lægger som byretten til grund, at aftalerne af 10. juli 2002 mellem henholdsvis H1 og G1.1.1. og H1 og G1.1.2 blev indgået for at undgå betaling af moms.

H1 har heller ikke bestridt, at den samlede leasingkonstruktion og herunder vedligeholdelses- og reparationsaftalen med levering af brændstoffer med tysk moms og heraf følgende momsfradrag, udelukkende blev etableret med henblik på at opnå et momsfradrag, som G1.1. som leverandør af offentlig busbefordring ikke ville kunne opnå, hvis G1.1. selv indkøbte busser og brændstof m.v.

Landsretten lægger til grund, at skattemyndighederne havde kendskab hertil, og lægger herved vægt på skatteministerens ovenfor citerede besvarelser i marts og oktober 2006 af spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg.

Der bemærkes endvidere, at Skatteministeriet ikke har anfægtet den samlede leasingkonstruktion ud fra synspunkter om manglende realitet eller lignende.

Skatteministeriet må dermed anses for at have anerkendt, at H1 og G1.1. koncernen har været berettigede til som sket at udnytte den dagældende regulering i sjette momsdirektiv, hvorefter leveringsstedet for en leasingydelse var på leasinggivers hjemsted, jf. Domstolens dom i sag C-190/95 (Aro Lease).

Det fremgår af den mellem H1 og G1.1.2 i juli 2002 indgåede vedligeholdelses- og reparationsaftale blandt andet, at H1 månedligt betalte 3.100 EUR pr. køretøj med tillæg af 25 % dansk moms for G1.1.2s udførelse af alle løbende rengørings-, service-, vedligeholdelses- og reparationsarbejder m.v., og at G1.1.2 i den forbindelse stillede alle nødvendige reservedele, materialer, forbrugsmaterialer og driftsmidler inkl. brændstof, smøremidler, køle- og ruderengøringsvæsker til rådighed for G1.1.1. Efter den oprindelige leasingperiodes udløb blev leasingaftalen i august 2008 forlænget. Det samlede månedlige vederlag blev i den forbindelse forhøjet, hvilket dækkede over en rentestigning og en samtidig aftalt forhøjelse af det månedlige vederlag i H1s aftale med G1.1.2, som samtidig blev forlænget. Ved forlængelsen af vedligeholdelses- og reparationsaftalen blev prisen for de månedlige ydelser forhøjet til 5.700 EUR med tillæg af 25 % dansk moms. Baggrunden for forhøjelsen var efter NMs forklaring, at prisen på svovlfattig dieselolie var steget voldsomt efter indgåelsen af den oprindelige aftale i 2002. Det forhøjede vederlag i henhold til de to forlængede aftaler gjaldt fremadrettet.

Efter aftalernes indhold er der ikke ydet nogen kredit fra H1 til G1.1.1. for købet af brændstof og øvrige vedligeholdelses- og reparationsydelser, idet den faste månedlige leasingydelse omfatter alle disse ydelser.

Der forelå herefter ikke kreditgivning, som omfattes af det dagældende sjette momsdirektiv artikel 13 B, litra d, nr. 1, som gennemført ved den dagældende momslov § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Skatteministeriet har imidlertid gjort gældende, at tilstedeværelsen af et kreditelement efter præmis 33-37 i Domstolens dom i sag C-185/01 (Auto Lease Holland BV) og Højesterets dom i U.2009.628H (G6 GmbH) (SKM2009.25.HR ) ikke er afgørende for, om der i et tilfælde som dette foreligger en finansiel transaktion, som ikke udgør en afgiftspligtig vareleverance, jf. sjette momsdirektiv artikel 5, stk. 1, som gennemført ved dagældende momslov § 4, stk. 1. Skatteministeriet har afslutningsvis anført, at der kan være tale om en transaktion i form af en "betaling" som omhandlet i direktivets artikel 13 B, litra d, nr. 3, jf. dagældende momslov § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, om "transaktioner, herunder forhandlinger vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer."

Landsretten bemærker hertil, at der ved "levering af et gode" efter sjette momsdirektiv, artikel 5, stk. 1, forstås: "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode". Domstolen har blandt andet i præmis 6-9 i sin dom i sag C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe) fastslået, at det er den faktiske og ikke den retlige overdragelse, der er afgørende, og at begrebet omfatter "enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet."

Undtagelsesbestemmelserne i sjette momsdirektiv skal efter fast praksis fra Domstolen fortolkes indskrænkende, jf. blandt andet præmis 20 i dommen i sag C-2/95 (Sparekassernes Datacenter SDC) og præmis 21 i dommen i sag C-453/05 (Volker Ludwig). Landsretten finder, at der ikke efter denne praksis er grundlag for at henføre en aftale som den foreliggende til undtagelsesbestemmelsen i direktivets artikel 13 B, litra d, jf. dagældende momslov § 13, stk. 1, nr. 11, uden nogen nærmere kvalifikation af ordningen som en af de finansielle transaktioner, som beskrives i de enkelte litra i bestemmelsen. Landsretten finder endvidere efter ordlyden af bestemmelsen og systematikken i direktivets artikel 13 B, litra d, sammenholdt med den nævnte praksis om indskrænkende fortolkning af direktivets undtagelsesbestemmelser, at den indgåede aftale ikke for så vidt angår brændstof kan anses for omfattet af artikel 13 B, litra d, nr. 3, som er gennemført ved dagældende momslov § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Efter den ovennævnte praksis foreligger der ikke en sådan tvivl om fortolkningen af undtagelsesbestemmelsen i artikel 13 B, litra d, i sjette momsdirektiv, at det er nødvendigt at forelægge et præjudicielt spørgsmål herom for Domstolen, jf. TEUF artikel 267, stk. 3.

Landsretten tager således ikke Skatteministeriets principale hovedanbringende om, at der for så vidt angår brændstoffet er tale om en finansiel transaktion med beskatningssted i Danmark, jf. sjette momsdirektiv artikel 13 B, litra d, jf. dagældende momslov § 13, stk. 1, nr. 11, til følge.

Med hensyn til spørgsmålet om brændstoffets leveringssted beror dette i første række på, om brændstoffet må anses for en ydelse (et gode), der er uafhængig af leasingaftalen, og som derfor har leveringssted i Danmark, hvor den fysiske leverance fandt sted, jf. sjette momsdirektiv artikel 8, stk. 1, litra b, jf. dagældende momslov § 14, stk. 1 , nr. 1, eller for en ydelse, der er en integreret del af leasingaftalen, og som derfor har leveringssted i Tyskland ligesom selve leasingydelsen.

Domstolen har blandt andet ved sin dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan) taget stilling til den momsmæssige bedømmelse af såkaldte sammensatte transaktioner, der består af flere elementer, hvilket blandt andet har betydning for beskatningsstedet for sådanne transaktioner. Domstolen udtalte herom i præmis 30 blandt andet, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det skal herved ifølge præmis 22 i Domstolens dom i sagen C-41/04 (Levob) tages i betragtning, om to eller flere elementer, som den afgiftspligtige leverer til en "gennemsnitsforbruger", er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Landsretten finder, at der kan tages stilling til Skatteministeriets mere subsidiære påstand på grundlag af den foreliggende praksis fra Domstolen i blandt andet de ovennævnte domme, og at en forelæggelse af præjudicielle spørgsmål derfor ikke er påkrævet, jf. TEUF artikel 267, stk. 3.

Efter de af Domstolen angivne kriterier kan de ydelser, som omfattes af vedligeholdelses- og reparationsaftalen, herunder brændstoffet, ikke antages at udgøre et sådant middel for den gennemsnitlige forbruger (forstået som et busselskab) til bedst muligt at udnytte den ydelse, der består i at lease en bus, at brændstofydelsen må anses for integreret i leasingaftalen. Landsretten lægger herved også vægt på, at hverken brændstof eller de øvrige vedligeholdelses- og reparationsydelser kan anses for sædvanligt integrerede (bi)elementer i leasing af et motorkøretøj. At disse ydelser er blevet integreret i den af denne sag omhandlede leasingaftale beror efter det oplyste, herunder NMs forklaring, i al væsentlighed på netop spørgsmålet om momsen.

Leverancen af brændstoffet, der må anses for at udgøre det væsentligste økonomiske element i vedligeholdelses- og reparationsaftalen, må herefter anses for en selvstændig vareleverance med den virkning, at beskatningsstedet efter sjette momsdirektiv, artikel 8, stk. 1, litra b, jf. dagældende momslov § 14, stk. 1 , nr. 1, var i Danmark, og at H1 derfor ikke havde ret til fradrag for momsen af brændstoffet. Landsretten finder, at skattemyndighederne ikke kan anses for afskåret fra muligt af ressourcemæssige årsager at afgrænse sagen som sket, således at der ikke tillige er krævet moms af motorolie, sprinklervæske m.v., som også var omfattet af vedligeholdelses- og reparationsaftalen.

Spørgsmålet er herefter, om H1 i forløbet har fået sådanne berettigede forventninger med hensyn til skattemyndighedernes accept af den valgte forretningsmodel og leasingkonstruktion, at Skatteministeriet på trods af det oven for anførte om H1s manglende ret til fradrag for moms af brændstoffet ikke nu kan få medhold i det rejste momskrav.

Efter indholdet af brevet af 22. februar 2001, det efterfølgende forbehold i SKATs brev af 4. februar 2002 sammenholdt med de forudgående breve fra SKAT af 25. januar og 1. februar 2001 og forklaringen fra NM lægges det til grund, at baggrunden for drøftelserne med SKAT og det, som SKATs vejledende udtalelse vedrørte, var G1.1.s ønske om sikkerhed for, at G1.1. ikke ved at etablere et leasingarrangement med brændstofleverance fra det tyske leasingselskab med tysk moms og momsfradrag ville miste olieafgiftsgodtgørelsen, som økonomisk var langt mere værd end fordelen ved at få brændstoffet uden momsbetaling. Når ToldSkat i brevene af 22. februar 2001 og 4. februar 2002 anførte, at salget af olie "momsmæssigt [vil] kunne betragtes som en integreret del af leasingydelsen og ikke som et direkte salg af olie (salg af en vare)", synes det i den pågældende sammenhæng at bero på, at SKAT havde den opfattelse, at det var en forudsætning for at opnå olieafgiftsgodtgørelse, at brændstofleverancen skulle kunne anskues som en del af en tjenesteydelse (leasingydelsen) og ikke som et særskilt varesalg. SKAT kan dermed ikke anses for specifikt og selvstændigt at have forholdt sig til det momsmæssige spørgsmål. Auto Lease-dommen, som satte spørgsmålstegn ved momsmæssigt begrundede aftaler om udenlandske leasingselskabers levering af brændstof til leasingtagere, blev i øvrigt afsagt i 2003 og således efter G1.1.s drøftelser med SKAT og regionens vejledende udtalelse.

Det, som er anført i ToldSkat s brev af 22. februar 2001, kan herefter ikke forstås som et tilsagn om andet og mere end, at der ville kunne opnås olieafgiftsgodtgørelse ved den påtænkte konstruktion. Efter indholdet og sammenhængen er der ikke tale om en klar og entydig tilkendegivelse om, at der ikke ville kunne kræves dansk moms af brændstofleverancen. Dette understøttes af, at adressaten for brevet ikke var H1.

Momskontrollen, som er omtalt i kontrolrapporten af 16. marts 2006, blev foretaget efter indgåelsen af leasingaftalen og iværksættelsen af momsarrangementet og kunne derfor ikke i sig selv give H1 en berettiget forventning om, at skattemyndighederne havde accepteret, at ordningen var lovlig. Efter det anførte i kontrolrapporten har H1 endvidere ikke i forbindelse med kontrollen anmodet om en udtalelse om eller godkendelse af den praktiserede momsmæssige behandling af brændstof. Kontrollen havde endvidere, jf. punkt 5 i kontrolrapporten, et andet sigte end at kontrollere, om brændstof med rette var pålagt tysk og ikke dansk moms. Brevet af 22. juli 2004 fra SKAT København til SKAT Nordsjælland-Bornholm blev ligeledes sendt, efter at aftalerne var blevet indgået. Det vedrørte endvidere et spørgsmål om betaling af moms vedrørende de leasede busser og var i øvrigt ikke stilet til H1. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om den øvrige kontrol. De svar, som skatteministeren har givet på folketingsspørgsmål i 2006, blev afgivet, efter aftalerne blev indgået, og må anses for overordnet at vedrøre den momsmæssige behandling af leasingarrangementer i udenlandske selskaber.

Uanset at skattemyndighederne siden 2001 har været bekendt med, hvorledes aftalerne ville blive indgået og ifølge kontrolrapporten af 16. marts 2006 fik adgang til alle oplysninger om det indgåede leasing- og brændstofarrangement, er der efter det beskrevne forløb ikke skabt en sådan berettiget forventning, at H1 i denne sag kan støtte ret på SKATs vejledende udtalelse. Der er heller ikke grundlag for at anse skattemyndighederne for at have accepteret fremgangsmåden ved passivitet. Det er indgået i vurderingen, at leasingarrangementet var en samlet konstruktion, der havde til formål at undgå afgiftsbetaling på et område, hvor der, som anført i ToldSkats brev af 4. februar 2002, ikke var enighed mellem skatteregionerne om den afgiftsmæssige vurdering. Herudover må det i sig selv have formodningen mod sig, at ToldSkat kunne acceptere en fremgangsmåde i strid med reglerne i sjette momsdirektiv.

SKAT har følgelig været berettiget til at opkræve moms af brændstofleverancerne.

Der foreligger ikke nogen dokumentation for den værdimæssige opdeling af ydelserne i henhold til vedligeholdelses- og reparationsaftalen, som NM har forklaret om. På den baggrund er der ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse om at opgøre den skyldige moms på grundlag af det faktiske brændstofforbrug og det, som er betalt herfor.

Landsretten finder, at der efter opkrævningsloven § 7, jf. § 5, skal betales rente som principalt påstået af Skatteministeriet. Skatteministeriet har herved erklæret sig enig i, at H1 dermed ikke skal tilbagebetale den udbetalte rentegodtgørelse.

Herefter tages Skatteministeriets principale påstand til følge.

Henset til oplysningerne om sagens forløb frem til SKATs fremsættelse af kravet om momsbetaling i 2009 skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden for byretten og landsretten.

T h i k e n d e s f o r r e t:

H1 skal til SKAT betale 23.579.966 kr. med tillæg af renter fra den 17. maj 2010, jf. opkrævningslovens § 7.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden for byretten og landsretten.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

SKM2014.734.BR