Dokumentets metadata

Pvc-afgift - grillbetræk anses ikke for presenning i pvc-afgiftslovens forstand

Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt grillbetræk skal kvalificeres som "presenninger" i henhold til pvc-afgiftslovens § 1, jf. bilag 1, nr. 7, og dermed er afgiftspligtige.Højesteret udtalte (dissens), at pvc-afgiftsloven i sin oprindelige affattelse i 1999 ikke omfattede de omhandlede grillbetræk. Højesteret lagde navnlig vægt på, at de eksempler på anvendelse af presenninger, der var nævnt i lovens forarbejder, adskilte sig meget væsentligt fra anvendelsen af grillbetræk.Højesteret fastslog dernæst, at der ved ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004 ikke skete en udvidelse af det afgiftspligtige vareområde, således at løse, faconformede grillbetræk fremover skulle anses for at være en presenning i pvc-afgiftslovens forstand.De pågældende grillbetræk var derfor ikke afgiftspligtige efter pvc-afgiftsloven. Landsretten og byretten var nået til det modsatte resultat.

Parter

H1
(Advokat Jakob Krogsøe)

Mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tim Holmager)

Afsagt af højesteretsdommerne

Marianne Højgaard Pedersen, Jon Stokholm, Vibeke Rønne, Henrik Waaben og Jan Schans Christensen

Sagens oplysnigner

I tidligere instanser er afsagt dom af Byretten den 23. juni 2014 og af Vestre Landsret.

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Supplerende sagsfremstilling

Om forståelsen af ordet presenning fremgår følgende:

Fremmedordbog, 2. udgave, 1999, s. 761: "sejldugsstykke til overdækning af varer ...".

Nudansk Ordbog, 19. udgave, 2005, s. 894: "et stort dækken af imprægneret sejldug el. kraftig plastic til beskyttelse mod regn og sol ...".

Den Danske Ordbog, bind 4, 1. udgave, 2005, s. 604: "stort stykke kraftig plastic, imprægneret lærred e.l. der bruges som beskyttende overdækning ...".

Der er under sagen fremlagt materiale, der viser resultatet af Google-søgninger på ordene "presenning", "løst overtræk", "overtræk" og "betræk".

Retsgrundlag

1999-loven

Ved lov nr. 954 af 20. december 1999 om afgift af polyvinylklorid og ftalater (Pvc og visse blødgøringsmidler), herefter pvc-afgiftsloven, blev en række produkter med indhold af pvc og eventuelt ftalater afgiftspligtige. Der er tale om en rent dansk afgiftslov, som ikke har sit grundlag i EU-regulering. Pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, fik (og har fortsat) denne affattelse:

"...

Der svares afgift til statskassen af varer, som er nævnt i bilag 1 med indhold af polyvinylklorid (pvc) eller med indhold af polyvinylklorid og estere af o-ftalsyre (ftalater).

..."

Pvc-afgiftslovens bilag 1 indeholdt i nr. 1-14 en række varetyper, herunder bl.a. bløde rør og slanger, handsker, forklæder, gardiner, tagrender og nedløbsrør, som var afgiftspligtige, hvis de indeholdt polyvinylklorid og eventuelt estere af o-ftalsyre (ftalater).

Pvc-afgiftslovens bilag 1, nr. 7, var sålydende:

"...

Afgiftspligtigt vareområde

...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU s kombinerede nomenklatur indeholdende blødgjort pvc og eventuelt ftalater. Kun de nævnte varer indeholdende blød pvc og eventuelt ftalater er omfattet af afgiften. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget hedder det bl.a. (Folketingstidende 1999-2000 , tillæg A, lovforslag nr. L 69, s. 1665-1666):

"...

Indledning

Med dette lovforslag foreslås en afgift på visse varer indeholdende PVC og eventuelt blødgøringsmidler (phthalater). Afgiftens formål er at øge incitamentet til anvendelsen af andre blødgørere end phthalater, samt reducere mængden af PVC, som forbrændes eller deponeres.

...

Baggrunden for at fremsætte lovforslaget er, at bortskaffelse af PVC giver problemer, da PVC indeholder klor, som ved forbrænding udvikler saltsyre. Rensning af saltsyren fra røgen efterlader forurenet kalk, som skal deponeres...

Phthalaterne er en gruppe af kemiske stoffer, der anvendes som blødgører i forskellige produkter bl.a. PVC. Nogle af phthalaterne mistænkes for at have en række uønskede effekter på vandmiljøet samt er fundet kræftfremkaldende på dyr. Desuden kan det ikke afvises, at nogle af phthalaterne kan påvirke forplantningsevnen.

Udviklingen af egnede behandlingsmetoder til PVC-affald er omkostningskrævende, og omkostningerne ved behandling forventes at overstige omkostninger ved deponering eller forbrænding. En afgift på PVC og phthalater skal bl.a. bidrage til finansiering af statens udgifter ved udvikling af og tilskud til egnede behandlingsmetoder og behandling af PVC-affald, uden dog at provenuet fra afgiften er øremærket hertil.

...

Miljø-og Energiministeriets status for PVC-området

...

En afgift på PVC og phthalater skal sammen med andre virkemidler reducere anvendelsen af phthalater, samt reducere mængden af PVC, som forbrændes eller deponeres.

Phthalaterne

Ved at tilsætte phthalater, også kaldet blødgørere, i PVC er det muligt at fremstille fleksible materialer og samtidig bibeholde hovedparten af PVC's egenskaber...

Teknisk set kan forbruget af phthalater i de fleste produkter ændres, enten ved anvendelse af alternative blødgørere eller ved anvendelse af et andet produkt end blød PVC.

...

En afgift på phthalater skal give incitament til anvendelse af andre blødgørere end phthalaterne.

...

Afgiftsgrundlaget

Udgangspunktet burde være, at phthalater i alle produkter omfattes af en afgift, således at hele forbruget af phthalater var afgiftbelagt. Disse varer skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport. Udgangspunktet burde være, at PVC i produkter, som er vanskelige at genbruge, omfattes af en afgift, således at dette forbrug af rå PVC var afgiftbelagt. Disse varer indeholdende PVC skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport.

Dette er af administrative årsager ikke muligt, da PVC og phthalater indgår i mange produkter og ofte i en ganske lille mængde. Ofte er mængden eller koncentrationen af PVC og phthalater ikke kendt af importøren. Omkostningerne ved en opgørelse kan være betragtelig sammenlignet med varens værdi og størrelsen af en afgift.

Afgiftsgrundlaget er begrænset til varer, hvor det vurderes, at PVC-og phthalatmængden kan opgøres som standardsats efter varens gennemsnitlige PVC-og phthalatindhold, og hvor afgiften vil få den ønskede effekt.

..."

I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1 hedder det bl.a. (Folketingstidende 19992000, tillæg A, lovforslag nr. L 69, s. 1672-1673):

"...

Bestemmelsen omhandler det afgiftspligtige område og afgiftssatserne.

Af administrative årsager er den foreslåede afgift begrænset til visse plastvarer, hvor det vurderes, at der er mulighed for, at afgiften vil virke, og der er tale om homogene produkter, således at en vægtbaseret standardsatsafgift eller stykafgift kan beregnes ud fra et forventet PVC-og phthalatindhold. Varegrupperne er angivet med positionsnumre fra EU's kombinerede nomenklatur, hvilket medfører en høj grad af sikkerhed for hvilke type varer, som er omfattet af afgiften. Endvidere anvendes EU's kombinerede nomenklatur i alle EU-lande.

Det foreslås, at det afgiftspligtige vareområde skal bestå af følgende varegrupper:

...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur. Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

Efter ønske fra branchen er afgiftsgrundlaget presenningernes overfladeareal.

Presenninger er ofte i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater. En afgift på presenninger skal give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater. Presenningerne genanvendes ikke og skal bortskaffes ved alternative behandlingsmetoder.

Der kan muligvis anvendes andre blødgørere. Der kan anvendes andre materialer end blød PVC, dog med enkelte forringede egenskaber.

..."

2004-loven

Ved lov nr. 127 af 27. februar 2004 om ændring af bl.a. pvc-afgiftsloven udgik alle henvisninger i bilag 1 til EU's kombinerede nomenklatur. Endvidere blev bl.a. bilag 1, nr. 7, ændret til den nuværende ordlyd:

"...

Afgiftspligtigt vareområde

...

7) Presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.

..."

I lovforslagets almindelige bemærkninger hedder det bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 110, s. 3875-3880):

"...

2. Baggrund

2.1 Pvc-afgiften

Afgiftens miljømæssige baggrund

I december 1999 (L 69 1999/2000) blev det vedtaget, at der skulle lægges en afgift på pvc og ftalater. Loven trådte i kraft den 1. juli 2000.

Baggrunden for at indføre afgiften var, at anvendelse og bortskaffelse af pvc og ftalater giver problemer. Afgiftens formål var at reducere mængden af pvc, som forbrændes eller deponeres samt at nedsætte anvendelsen af ftalater.

Pvc og ftalater indgår i mange produkter og ofte i små mængder, som ikke er kendt. Af administrative årsager er det derfor ikke muligt at afgiftsbelægge alt pvc og ftalater. Afgiften er begrænset til varer, hvor det er vurderet, at mængden kan opgøres som en standardsats efter varens gennemsnitlige indhold af pvc og ftalater, og hvor varen vurderes at give problemer i affaldsleddet.

...

3. Lovforslagets indhold

3.1 Ændringer af pvc-afgiften

...

Justering af afgiftsgrundlaget

Det nuværende afgiftsgrundlag er afgrænset ved hjælp af henvisninger til positionsnumrene i EU's kombinerede nomenklatur (KN-koder).

Anvendelse af KN-koder til afgrænsning af afgiftsgrundlaget giver anledning til visse forvridninger, da de afgiftspligtige vareområder ikke altid svarer til udvalgte toldpositionsnumre, hvorved lignende varer behandles afgiftsmæssigt forskellig, hvilket ikke er hensigtsmæssigt.

Praksis hidtil har endvidere vist, at der er behov for en anden afgrænsning af afgiftspligten for visse varegrupper, som f.eks. regntøj, da den nuværende henvisning til KN-koder har vist sig uden den ønskede virkning.

Det foreslås derfor, at det afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU's kombinerede nomenklatur.

For så vidt angår afgiftsfritagelsen af visse presenninger er problemet et andet, da den oprindelige fritagelse er formuleret således, at det ikke er de tiltænkte presenninger, der blev afgiftsfritaget - dvs. presenningerne til sættevogne/anhængere til lastbiler, men derimod presenninger til »trailere« i bred forstand.

Formuleringen i bilag 1, nr. 7 er derfor ændret således, at det nu fremgår korrekt af bilaget, at det er presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er fritaget for afgiften og ikke presenninger til trailere.

...

4. Provenumæssige konsekvenser

4.1 Ændring af pvc-afgiften

...

Forenkling af afgiftsgrundlaget

Præciseringerne af afgiftsgrundlaget, f.eks. for så vidt angår presenninger og regntøj mv., skønnes ikke at medføre et nævneværdigt merprovenu.

..."

I lovforslagets bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser hedder det bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 110, s. 3887-3888):

"...

Til § 1

...

Til nr. 2

...

Det foreslås derfor, at de i afgiftsloven anvendte henvisninger til EU's kombinerede nomenklatur ophæves.

De ændrede formuleringer og hidtidige problemer er opregnet i det følgende med angivelse af eventuelle justeringer af afgiftsgrundlaget.

Bilag 1, nr. 1 (bløde rør og slanger mv.), har givet anledning til en vis uklarhed, som f.eks. om, hvorvidt profiler er omfattet af afgiftspligten. Med den foreslåede formulering imødegås denne uklarhed. Afgiftsgrundlaget skønnes at være uændret.

For så vidt angår gulvbelægninger, væg-og loftsbeklædninger er henvisningerne til KN-koderne ophævet, idet en henvisning til EU's kombinerede nomenklatur i dette tilfælde medførte, at ruller under 45 cm ikke var omfattet af afgiften. Det var ikke hensigten, at disse skulle undtages fra afgiften.

I bilag 1, nr. 3 (selvklæbende folier og tape mv.) er henvisningen til KN-koderne ophævet, og afgiftspligten skønnes at være uændret.

I bilag 1, nr. 4 (tagfolier, membranfolier, tagplader og ovenlysvinduer), er henvisningerne til KN-koderne ophævet. Som følge af ophævelsen af henvisningerne er afgiftspligten udvidet med ovenlysvinduer med ramme.

I bilag 1, nr. 5 (tidsskriftskassetter, ringbind, brevordnere, charteks og plastlommer), er henvisningen til KN-koden ophævet. Afgiftsgrundlaget skønnes at være uændret.

I bilag 1, nr. 6 (handsker, forklæder, beskyttelsesdragter mv.), er henvisningerne til KN-koderne ophævet. Den ændrede afgrænsning af regntøj skønnes at medføre en udvidelse af afgiftsgrundlaget, som hidtil ikke har indbragt noget væsentligt provenu.

Bilag 1, nr. 7 (presenninger), er foreslået ændret i overensstemmelse med det oprindelige sigte med at afgiftsfritage presenninger til motorkøretøjer og trailere (påhængsvogne til lastbiler).

Begrundelsen for at afgiftsfritage disse presenninger var, at en afgift alene ville ramme salget af presenninger hér i landet, og dermed medføre, at påmonteringen flyttedes til udlandet.

Lovteksten refererede imidlertid ved en fejlformulering til »trailere«, og ikke som var hensigten til sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, hvorved de forkerte presenninger blev afgiftsfritagede.

I bilag 1, nr. 8 (dækketøj, gardiner, rullegardiner, forhæng og gardinkapper mv.), er henvisningerne til KN-koderne ligeledes ophævet. Afgiftspligten skønnes at være uændret.

I bilag 1, nr. 9 (kabler og ledninger mv.), er henvisningen til KN-koden ophævet. Afgiftsgrundlaget skønnes at være uændret.

Afslutningsvis er henvisningerne til KN-koderne i bilag 1, nr. 10 (tagrender, stålplader og -profiler og nedløbsrør), ophævet. Stålplader og -profiler med en blød pvc-coating er tilføjet afgiftsgrundlaget. Afgiftsgrundlaget skønnes herudover at være uændret.

..."

EU's kombinerede nomenklatur

Det retlige grundlag for EU's kombinerede nomenklatur er Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told-og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif, som senere er ændret flere gange, herunder ved Kommissionens forordning (EF) nr. 2261/98 af 26. oktober 1998. Nomenklaturens position 3926.90.91 omfatter "Andre varer af plast", som er "Fremstillet af folie".

World Customs Organization (WCO) og Europa-Kommissionen udgiver hver for sig en vejledning om tarifering af varer i form af forklarende bemærkninger til den kombinerede nomenklatur. Skatteministeriet har samlet disse to vejledninger i en dansk vejledning med forklarende bemærkninger til toldtariffen. Heri findes en nærmere vejledning om hvilke varer, der er omfattet af eller undtaget fra de enkelte afsnit, kapitler og positioner i toldtariffen.

Toldtariffen anvendes ved ind-og udførsel af varer og danner grundlag for bl.a. toldbehandlingen af varer.

Af Told-og Skattestyrelsens forklarende bemærkninger til toldtariffen fremgår, at position 3926 omfatter bl.a.:

"...

Overtræk, presenninger, chartekker, dokumentomslag, bogomslag, smudsomslag og lignende beskyttelsesartikler fremstillet ved syning eller sammenklæbning af plastplader eller -folier.

..."

Den kombinerede nomenklaturs position 6306 omfatter "Presenninger og markiser; telte; sejl til både, sejlbrætter eller sejlvogne; campingudstyr", herunder "Presenninger og markiser" af bomuld, syntetiske fibre eller andre tekstilmaterialer.

I Told-og Skattestyrelsens forklarende bemærkninger til toldtariffens position 6306 er anført bl.a.:

"...

Denne position omfatter en række tekstilvarer, der sædvanligvis er fremstillet af stærkt, tætvævet lærred.

Herunder hører bl.a.:

1. Presenninger. Disse anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne, lastvogne etc. De er almindeligvis fremstillet af vævet stof af kemofibre, også overtrukket, eller af svær, tung sejldug (hamp, jute, hør eller bomuld). De er vandtætte. Presenninger af sejldug er som regel behandlet med tjære eller kemikalier for at gøre dem vandtætte og forhindre forrådnelse. Presenninger er som regel af rektangulær form, sømmet langs kanterne og kan være forsynet med snørehuller, snore, stropper etc. Presenninger, der er særligt formede (fx til overdækning af høstakke, dæk på mindre skibe, lad på lastvogne etc.), hører også under denne position, forudsat de er plane.

Presenninger må ikke forveksles med løse overtræk til motorkøretøjer, maskiner etc. fremstillet af presenningsdug i de nævnte genstandes facon, eller med plane beskyttelsesovertræk af et lettere stof, konfektioneret på lignende måde som presenninger (pos. 63.07).

..."

Den kombinerede nomenklaturs position 6307 om andre konfektionerede varer, som bl.a. er et opsamlingspunkt, nævner ikke presenninger. I Told-og Skattestyrelsens forklarende bemærkninger til toldtariffen er det om position 6307 anført som punkt 7, at positionen omfatter "Løse overtræk til motorkøretøjer, maskiner, kufferter, tennisketsjere etc.".

SKATs ligningsvejledning mv.

I SKATs ligningsvejledning 2003-2 er i afsnit G,17.1, Afgiftspligtigt vareområde, anført bl.a.:

"...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 indeholdende blødgjort pvc og evt. ftalater. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften. Begrebet trailer omfatter i denne lovs forstand et køretøj, der efter sin indretning er bestemt til at blive trukket af et andet køretøj, dvs. påhængsvogn, sættevogn og påhængsredskab.

Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er pvc-belagt nylon eller polyester.

..."

I SKATs juridiske vejledning 2011-2 er i afsnit E,A.7.17.3, Pvc og ftalater omfattet af reglerne, bl.a. anført følgende:

"...

Ad 7) Presenninger

Der betales afgift af presenninger med indhold af pvc blødgjort med ftalater eller andre blødgørere.

Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte.

Afgiften omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er pvc-belagt nylon eller polyester. Formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools, samt presenninger til trailere er omfattet af afgiften.

Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.

..."

Anbringender

H1 har overordnet henholdt sig til dissensen i landsretten, hvorefter løse, faconformede grillbetræk ikke er pvc-afgiftspligtige.

Selskabet har uddybende anført navnlig, at pvc-afgiftsloven fra 1999 begrænsede afgiftspligten til de udtrykkeligt opregnede varegrupper i lovens bilag 1, selv om udgangspunktet ifølge lovens forarbejder var, at alle produkter med indhold af pvc burde pålægges afgift. Der levnedes dermed ikke mulighed for at udvide lovens anvendelsesområde på grundlag af en formåls- eller funktionsfortolkning. Efter pvc-afgiftsloven var det en betingelse for at være omfattet af afgiftspligten, at der var tale om en presenning henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Position 3926.90.91 er en opsamlingsbestemmelse for andre varer fremstillet af folie. Positionen indeholder ingen henvisning til eller omtale af, hvad der skal forstås ved en presenning. Positionen forudsætter således, at begrebet presenning allerede er fastlagt.

I SKATs forklarende bemærkninger til toldtariffen er det til position 3926 anført, at positionen omfatter varer af plast, der ikke er nævnt eller specificeret andetsteds. Herefter opregnes en række varetyper, herunder overtræk og presenninger, som er omfattet af positionen. Overtræk og presenninger er således ikke samme varetype. De forklarende bemærkninger til position 3926 indeholder imidlertid ikke bidrag til afgrænsningen af, hvad der forstås ved en presenning. Et bidrag hertil findes i toldtariffens forklarende bemærkninger til nomenklaturens position 6306. Heraf fremgår også, at et faconformet løst overtræk ikke er en presenning efter nomenklaturen, uanset at det er fremstillet af presenningsdug. Den omstændighed, at produktet yder beskyttelse mod vejrliget, er således ikke afgørende for, om der er tale om en presenning. Et løst faconformet overtræk kan således godt yde beskyttelse mod vejrliget, uden at det dermed skal betragtes som en presenning.

Ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004 var ikke begrundet med, at lovgiver ønskede en anden afgrænsning af varegruppe 7 om presenninger. I relation til varegruppe 7 ønskede lovgiver blot at præcisere undtagelsen fra afgiftspligten for presenninger til lastbiler samt sættevogne og påhængsvogne til lastbiler. Selv om henvisningen til nomenklaturen ved lovændringen i 2004 udgik som afgrænsningsgrundlag, er der derfor ikke grundlag for en konklusion om, at presenningsbegrebet samtidig blev ændret eller udvidet. En ordlydsfortolkning kan heller ikke føre til, at et overtræk til en havegrill falder ind under de i bilag 1, nr. 7, beskrevne "presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte."

SKATs juridiske vejledninger bekræfter denne forståelse. Ligningsvejledning 2003-2 gengav bemærkningerne til pvc-afgiftsloven fra 1999 om, hvad en presenning anvendes til, der ordret var taget fra toldtariffens forklarende bemærkninger til position 6306. Selv om pvc-afgiftsloven blev ændret i 2004, blev beskrivelsen af det afgiftspligtige presenningsbegreb først ændret i Den Juridiske Vejledning 2011-1, hvilket var påfaldende nært tidsmæssigt forbundet med SKATs kontrol af H1s produkter.

Endelig er H1s fortolkning af begrebet presenning, som ikke rummer et faconformet løst overtræk, i overensstemmelse med den almindelige forståelse af begrebet, herunder også i detailbranchen. Ved en søgning på Google på ordet "presenning" fremkommer der ikke ét eneste af H1s grillovertræk, men ved søgning på ordene "overtræk" eller "betræk" fremkommer billeder af de omhandlede grillovertræk.

Skatteministeriet har anført navnlig, at de omhandlede grillbetræk er presenninger i pvc-afgiftslovens forstand og dermed afgiftspligtige.

Pvc-afgiftsloven er en rent dansk afgiftslov, som ikke har grundlag i EU-regulering. Loven skal derfor fortolkes under iagttagelse af sædvanlige danske fortolkningsprincipper, og lovordene skal læses, som de forstås på dansk.

Det fremgår af pvc-afgiftsloven, som den var gældende i den omhandlede afgiftsperiode fra 2009 til 2011, at der ved presenninger forstås presenninger til afdækning, uden at der i øvrigt henvises til EU's kombinerede nomenklatur.

Pvc-afgiftsloven indeholdt tidligere en henvisning til EU's kombinerede nomenklatur, men den henvisning blev fjernet ved lovændringen i 2004 og var dermed ikke gældende for den omhandlede afgiftsperiode. Ordlyden af bilag 1, nr. 7, blev også i øvrigt væsentligt omformuleret i 2004, og det har derfor begrænset interesse, hvordan lovteksten var formuleret i 1999. 1999-lovens henvisning til nomenklaturens position 3926.90.91 indebar en afgrænsning af, hvilket materiale en presenning skulle være fremstillet af for at være omfattet af loven, men der stod intet om, hvad der skulle forstås ved ordet presenning. Det følger af lovforslagets almindelige og specielle bemærkninger, at der ikke skal anlægges en snæver eller indskrænkende fortolkning af afgiftens område, herunder af hvad der omfattes af begrebet presenning. Tværtimod ønskede lovgiver et bredt anvendelsesområde, men foretog af administrative årsager en afgrænsning af, hvilke varer der var omfattet af loven. De specielle bemærkninger til lovforslaget understøtter, at produktets funktion er væsentlig. Det fremgår således, at presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel. Dette er netop også grillbetrækkenes funktion. Det fremgår endvidere af de specielle bemærkninger, at presenninger ofte er i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af ftalater, hvilket også gør sig gældende for grillbetræk. Lovens formål var at give incitament til at anvende andre materialer end pvc og ftalater, og dette formål gør sig også gældende for grillbetræk.

Baggrunden for ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004 var, at anvendelsen af nomenklaturen gav anledning til visse forvridninger, og alle henvisninger til nomenklaturen blev derfor fjernet. Der blev indsat en ny og selvstændig definition af presenning, som svarer til, hvad der efter almindelig dansk sprogbrug forstås ved en presenning. Skatteministeriet er ikke enig i, at de omhandlede grillbetræk ikke var omfattet af 1999-lovens bilag 1, nr. 7, men efter pvc-afgiftslovens nyaffattelse i 2004 er det særlig klart, at grillbetrækkene var omfattet af bilag 1, nr. 7.

Den kombinerede nomenklatur har en væsentlig anden baggrund og et væsentligt andet formål end pvc-afgiftsloven og indeholder ingen definition af presenning. De forklarende bemærkninger er alene vejledende for tariferingen og skal ikke uden videre lægges til grund ved afgrænsningen af pvc-afgiften. Dertil kommer, at de forklarende bemærkninger til position 6306 står et helt andet sted og i en helt anden sammenhæng end position 3926.90.91, som 1999-lovens bilag 1, nr. 7, henviste til. Position 6306 omfattede blandt andet markiser, telte og sejl til sejlbåde, hvilket er genstande med et betydeligt overfladeareal. Det er derfor ikke overraskende, at presenninger i denne sammenhæng ikke omfattede løse overtræk.

I SKATs første udgave af punktafgiftsvejledningen efter lovændringen i 2004 blev - i overensstemmelse med den nye affattelse af lovteksten - anført, at der ved presenninger forstås presenninger til afdækning. Siden lovændringen i 2004 har der intet stået om nomenklaturen i punktafgiftsvejledningen, ligningsvejledningen eller den juridiske vejlednings afsnit om pvc-afgiftsloven. Hverken før eller efter har de forklarende bemærkninger til nomenklaturen været nævnt i vejledningernes afsnit om pvc-afgiftsloven. SKATs juridiske vejledninger ajourføres løbende i overensstemmelse med SKATs praksis. Der er ikke tale om en uhjemlet udvidelse af området for afgiftspålæggelse, men om en almindelig præcisering og ajourføring med henblik på vejledning om, hvordan skattemyndighederne forstår og administrerer pvc-afgiftsloven.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens problemstilling

Sagen angår, om de løse, faconformede grillbetræk (grillovertræk), som H1 importerer og sælger, falder ind under varebetegnelsen "presenninger" i pvc-afgiftslovens § 1, jf. lovens bilag 1, nr. 7, som formuleret ved lov nr. 127 af 27. februar 2004. H1 er af SKAT blevet efteropkrævet 2.199.098 kr. i pvc-afgift for perioden 1. januar 2009 til 14. september 2011 og er af SKAT anset for registreringspligtig efter pvc-afgiftsloven med virkning fra den 15. september 2011.

Fire dommere - Jon Stokholm, Vibeke Rønne, Henrik Waaben og Jan Schans Christensen - udtaler:

Pvc-afgiftsloven fra 1999

Efter pvc-afgiftslovens § 1, jf. bilag 1, skulle der svares afgift til statskassen af en række varer indeholdende pvc og eventuelt ftalater. De afgiftspligtige varer var angivet i nr. 1-14 i bilag 1. Efter bilagets nr. 7 var presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur omfattet af afgiftspligten. Nr. 7, 3. pkt., fritog presenninger til "motorkøretøjer og trailere" for afgiften.

I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1 er det anført, at angivelsen af varegrupperne med positionsnumre fra EU's nomenklatur "medfører en høj grad af sikkerhed for hvilke typer varer, som er omfattet af afgiften" (Folketingstidende 1999-2000 , tillæg A, lovforslag nr. L 69, s. 1672). I bemærkningerne til § 1 er det om bilag 1, nr. 7, anført, at "presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc.". Lovforslaget indeholder derimod ikke en egentlig definition af, hvad der efter loven skulle forstås ved en presenning. Nomenklaturens position 3926.90.91, som er et opsamlingspunkt for andre varer fremstillet af plastfolie, og som der er henvist til i bilag 1, nr. 7, hverken nævner eller definerer en presenning. Toldtariffens forklarende bemærkninger til nomenklaturens position 3926 om bl.a. andre varer af plast nævner i pkt. 4 både overtræk og presenninger, men beskriver ikke nærmere, hvad der skal forstås herved.

Nomenklaturens kapitel 63 om bl.a. andre konfektionerede tekstilvarer nævner derimod presenninger i position 6306. I toldtariffens forklarende bemærkninger til position 6306 er det i pkt. 1 nærmere angivet, hvad der skal forstås ved en presenning. Her er bl.a. anført en anvendelse, som i det væsentlige er i overensstemmelse med den anvendelse, der er beskrevet i bemærkningerne til § 1 vedrørende bilag 1, nr. 7, i 1999-forslaget til pvc-afgiftsloven. I pkt. 1 i de forklarende bemærkninger til nomenklaturens position 6306 er det videre anført, at presenninger "ikke [må] forveksles med løse overtræk til motorkøretøjer, maskiner etc. fremstillet af presenningsdug i de nævnte genstandes facon, eller med plane beskyttelsesovertræk af et lettere stof, konfektioneret på lignende måde som presenninger (pos. 63.07)". I toldtariffens forklarende bemærkninger til sidstnævnte position, 6307, er det i pkt. 7 angivet, at positionen omfatter løse overtræk til bl.a. motorkøretøjer og maskiner. Vi bemærker, at hverken position 6306 eller 6307 omfatter H1s grillbetræk, da disse er fremstillet af plast. Vi bemærker endvidere, at ingen af de to positioner er bindende for fortolkningen af pvc-afgiftslovens anvendelsesområde, da der er tale om en rent dansk afgiftslov.

Vi finder, at de eksempler på anvendelse af presenninger, der er nævnt i forarbejderne fra 1999 til bilag 1, nr. 7 - anvendelse til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc. - adskiller sig meget væsentligt fra anvendelsen af grillbetræk og ikke støtter, at løse, faconformede grillbetræk var omfattet af 1999-loven. Vi bemærker i den forbindelse, at selv om formålet med pvc-afgiftsloven var at øge incitamentet til at anvende andre blødgørere end ftalater og at reducere mængden af pvc, så fremgår det udtrykkeligt af lovforarbejderne, at der af administrative og beregningsmæssige grunde var sket en begrænsning af de afgiftspligtige varer.

På denne baggrund og henset til behovet for en høj grad af sikkerhed for, hvilke typer af varer som er omfattet af afgiften, jf. herved bemærkningerne til § 1 i lovforslaget, finder vi, at der i pvc-afgiftsloven fra 1999 ikke var hjemmel til at afgiftspålægge løse, faconformede grillbetræk.

Denne forståelse støttes af, at lovforarbejderne fra 1999 beskriver et anvendelsesområde for presenninger, som i det væsentlige svarer til toldtariffens forklarende bemærkninger til position 6306, uden at omtale "løse overtræk", som ifølge bemærkningerne til position 6306 netop ikke anses for en presenning.

Ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004

Spørgsmålet er herefter, om der ved ændringen af pvc-afgiftsloven i 2004 skete en udvidelse af det afgiftspligtige vareområde, således at løse, faconformede grillbetræk fremover skulle anses for at være en presenning i pvc-afgiftslovens forstand.

Ved lovændringen i 2004 blev bilag 1 ændret, således at det afgiftspligtige vareområde nu omfattede 10 varegrupper, og alle henvisninger til EU's kombinerede nomenklatur udgik. I nr. 7 blev det endvidere bestemt, at der ved presenninger "forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte".

Baggrunden for, at henvisningerne til nomenklaturen udgik, var, at anvendelse af nomenklaturen til afgrænsning af afgiftsgrundlaget havde vist sig at være uhensigtsmæssig, idet varer, der lignede hinanden, kunne blive behandlet afgiftsmæssigt forskelligt (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 110, s. 3878). I bemærkningerne til de enkelte varegrupper, som er omfattet af pvc-afgiften, er der for alle varegrupper med undtagelse af nr. 7 om presenninger redegjort for, hvorvidt afgiftsgrundlaget eller afgiftspligten skønnedes ændret. Bemærkningerne vedrørende nr. 7 drejer sig kun om den ændrede formulering af undtagelsen fra afgiftspligten for presenninger til visse køretøjer. Lovforslaget indeholder heller ikke i øvrigt bemærkninger, som viser, at der var tilsigtet en udvidelse af de afgiftspligtige varer under bilag 1, nr. 7, om presenninger, således at løse, faconformede grillbetræk nu skulle være omfattet af afgiften.

Vi finder, at de eksempler på anvendelsen af presenninger, som er nævnt i det nye bilag 1, nr. 7 - afdækning i byggesektoren samt som lagertelte - ligesom eksemplerne fra 1999 adskiller sig meget væsentligt fra løse, faconformede grillbetræk.

Det kan heroverfor ikke tillægges afgørende betydning, at et grillbetræk ligesom en presenning har den funktion at beskytte mod vejrliget.

På den anførte baggrund finder vi, at der heller ikke efter lovændringen i 2004 er hjemmel i pvc-afgiftsloven til at afgiftspålægge løse, faconformede grillbetræk.

Samlet konklusion

Vi finder herefter, at de løse, faconformede grillbetræk (grillovertræk), som H1 importerer og sælger, ikke er afgiftspligtige efter pvc-afgiftsloven, og stemmer derfor for at tage selskabets påstand til følge.

Dommer Marianne Højgaard Pedersen udtaler:

Efter den gældende pvc-afgiftslovs § 1, stk. 1, skal der betales pvc-afgift til staten af varer, der er nævnt i bilag 1 med indhold af pvc og eventuelt ftalater. I bilag 1 er som nr. 7 nævnt presenninger. Det er anført, at der ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Sagen angår forståelsen heraf. Det er H1s opfattelse, at løse, faconformede overtræk som f.eks. et grillbetræk ikke kan anses som presenninger. Det er heroverfor Skatteministeriets opfattelse, at ordet presenning er en bred betegnelse, der må afgrænses i forhold til funktionen, som er at afdække eller overdække en genstand og derved yde beskyttelse mod bl.a. vejrliget.

Jeg er enig med byretten og landsretten i, at ordet presenning ud fra en almindelig sproglig forståelse også omfatter betræk til overdækning af en grill. Det fremgår således af ordbøgerne, at der ved presenning forstås et stort dækken af sejldug eller plastic til beskyttelse mod regn og sol. Ordlyden af bilaget til loven støtter efter min opfattelse denne almindelige sproglige forståelse, hvorefter presenninger skal afgrænses i forhold til deres anvendelsesområde "afdækning".

Anvendelsesområdet for presenninger er mangfoldigt. I bilaget til loven er der nævnt to eksempler, nemlig afdækning i byggesektoren samt lagertelte. At grillovertræk ikke er nævnt som eksempel og heller ikke ligner de nævnte eksempler er uden betydning for hjemmelsgrundlaget, da der netop kun er tale om (to) eksempler.

Betrækkene indeholder pvc, og det er derfor helt i overensstemmelse med lovens formål, at sådanne betræk ikke fritages for pvc-afgift i en situation, hvor en anden form for (ikke faconformet) presenning indeholdende pvc udløser pvc-afgift.

Af forarbejderne til loven fremgår, at lovgiver opgav at afgrænse presenninger ved en henvisning til punkt 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur. Den dagældende afgrænsningsform havde givet en høj grad af sikkerhed for, hvilke varer der er omfattet af afgiften, men afgrænsningen havde givet anledning til forvridninger, hvorved lignende varer afgiftsmæssigt blev behandlet forskelligt. Et faconformet løst overtræk og en ikke faconformet presenning, der begge anvendes til beskyttelse af en grill mod vejrliget, er efter min opfattelse i det mindste lignende varer.

Ordet "presenning" blev også brugt til afgrænsning af de afgiftspligtige varer i den oprindelige lov fra 1999, men som nævnt med en henvisning til punkt 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur. I forarbejderne til den tidligere gældende lov er presenninger anført som omfattende presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel. Denne beskrivelse omfatter efter min opfattelse også betræk, der beskytter genstande som en grill mod vejrliget ved en afdækning.

Efter en sædvanlig sproglig forståelse skal presenninger være af en vis størrelse. De omhandlede grillbetræk har efter det oplyste en gennemsnitsstørrelse på 3-4 m2, hvilket svarer til størrelsen af mange plane presenninger.

Skal de omhandlede grillbetræk være undtaget fra loven, må det således efter min opfattelse skyldes en forudsætning om, at udtrykket presenninger i pvc-afgiftslovens forstand ikke omfatter løse, faconformede overtræk, men er forudsat at være plane. H1 har i den forbindelse navnlig henvist til de forklarende bemærkninger til position 6306 i EU's kombinerede nomenklatur.

Jeg finder ikke holdepunkter for at fastslå, at det er de forklarende bemærkninger til EU's nomenklatur for varegruppen 6306 "Presenninger og markiser; telte; sejl til både, sejlbrætter eller sejlvogne; campingudstyr", der skulle anvendes ved afgrænsningen af presenninger i varegruppen 3926 "Andre varer af plast". I de forklarende bemærkninger til varegruppe 3926 er netop anført, at varegruppen omfatter "Overtræk, presenninger ... og lignende beskyttelsesartikler". Modsætningen mellem (løse) overtræk og presenninger i de forklarende bemærkninger til varegruppen 6306 fremgår ikke af de forklarende bemærkninger til varegruppe 3926, der netop nævner begge former og andre lignende beskyttelsesartikler. Modsætningen har heller ikke fundet udtryk i 1999-loven eller dens forarbejder, og jeg finder herefter ikke grundlag for at antage, at lovgiver har ønsket en sådan snævrere forståelse af ordet "presenning". Dette gælder i særlig grad efter lovændringen i 2004, hvor henvisningen til nomenklaturen udgik for at sikre, at lignende varer afgiftsmæssigt blev behandlet ens.

På denne baggrund tiltræder jeg, at ordet presenning i pvc-afgiftsloven efter lovens ordlyd, formål og forarbejder også omfatter grillbetræk, og at der derfor skal betales pvc-afgift af sådanne betræk, når de indeholder pvc.

Jeg stemmer derfor for at stadfæste landsrettens dom.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Højesteret tager herefter H1' påstand til følge.

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af advokatudgift med 275.000 kr. og retsafgift for byret, landsret og Højesteret med 14.000 kr., i alt 289.000 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1' grillbetræk ikke er pvc-afgiftspligtige.

I sagsomkostninger for byret, landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 289.000 kr. til H1. Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.

Parter

H1 ApS
(Advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommerne

Jytte Tørsløv, Poul Erik Nielsen og Marie Louise Boel Ubbesen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 15. august 2014, drejer sig om, hvorvidt de grillbetræk, som H1 ApS producerer, skal kvalificeres som "presenninger" i henhold til pvc-afgiftslovens § 1, jf. bilag 1, nr. 7 med pligt for selskabet til at lade sig registrere som afgiftspligtig og betale pvc-afgift.

Sagsøgeren, H1 ApS, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgers grillbetræk ikke er pvc-afgiftspligtige, subsidiært at pvc-afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2009 - 14. september 2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen anerkendt H1´s subsidiære påstand om hjemvisning, hvis retten måtte finde, at grillbetrækkene er afgiftspligtige. Der er enighed mellem parterne om, at de omtvistede grillbetræk indeholder pvc og ftalater, og at de er formsyet og har til formål at beskytte grillen mod sol og vejrliget. Retten skal herefter alene tage stilling til, om H1´s grillbetræk er omfattet af pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7.

Oplysningerne i sagen

I Landsskatterettens kendelse af 16. maj 2013 er der anført følgende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet indkøber og videresælger grill samt grill-tilbehør. Produkterne indkøbes primært fra 3. lande og videresælges primært til kunder indenfor EU samt i Norge.

SKAT har undersøgt, om selskabet er korrekt punktafgiftsregistreret, vurderet i forhold til de varer selskabet har importeret fra 3. lande.

Selskabet har importeret grillbetræk, der bl.a. indeholder materialet pvc og blødgøringsmidlet ftalater.

SKATs afgørelse

Selskabet er anset for at have et skyldigt afgiftstilsvar på grillbetræk indeholdende pvc og ftalater i henhold til § 1, jf. bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven, og er efteropkrævet 2.199.098 kr. i pvc-afgift for perioden 1. januar 2009 - 14. september 2011.

Selskabet er endvidere anset for at være registreringspligtig i henhold til § 3, stk. 2, i pvc-afgiftsloven med virkning fra den 15. september 2011.

Grillbetræk er i sin form og funktion anset for at kunne sidestilles med en presenning, idet grillbetrækkets væsentligste funktion er at afdække (yde beskyttelse af) grillen.

Pvc-afgiftsloven har til formål at reducere mængden af pvc anvendt i produkter, som forbrændes eller deponeres, samt at nedsætte anvendelsen af ftalater. Afgiften er begrænset til visse varer/områder. Afgiften pålægges både dansk producerede varer og importvarer.

For så vidt angår "presenninger" er oplistningen i forarbejderne ikke udtømmende. Det støttes af følgende formulering i bilag 1, nr. 7 (lovbekendtgørelse nr. 253 af 19. juli 2007):

"...

Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.

..."

Da bestemmelsen alene angiver et eksempel på, hvorledes anvendelsen af presenninger kan ske, samt det forhold, at der alene anføres et konkret område, hvorved der ikke indtræder afgiftspligt, er der ikke tale om en udtømmende bestemmelse.

Det forhold, at en vare ikke specifikt er nævnt i loven, medfører ikke, at varer er undtaget fra eventuel afgiftspligt.

Det fremgår af forarbejderne til loven, at kvm-målet, som beregningssats, blev indført på baggrund af et ønske fra branchen, og det kan derfor ikke konkluderes, at lovgiver skulle have tillagt størrelsen af en presenning nogen betydning, i forhold til hvilken måleenhed der skulle anvendes til beregning af pvc-afgiften.

Selskabet har henvist til, at det tidligere anførte positionsnummer 3926.90.91 i den oprindelige lov samt lovforarbejderne er vejledende.

SKAT udtog ved en fysisk kontrol i juli 2011 to styk grillbetræk og sendte disse til analyse hos det uvildige analyseinstitut G1 Teknologi. Formålet var at få analyseinstituttet til at vurdere, i hvilket positionsnummer grillbetrækkene skulle tariferes, samt om der ville være tale om punktafgiftspligt.

Der var tale om produktet "..." med varenr. ...X og produktet "..." med varenr. ...Y.

G1 Teknologi foreslog, at varenr. ...X tariferes under positionsnummer 3926.90.92.90, og varenr. ...Y tariferes under positionsnummer 6307.90.99.99.

Afgørende for de to forskellige tariferingsforslag er, at varenr. ...X er lavet af pvc og blødgjort med ftalater, mens varenr. ...Y er lavet af vævet polyester, der er overtrukket med pvc og blødgjort med ftalater.

Analyseinstituttet når i begge tilfælde frem til, at der opstår miljøafgiftspligt for indhold af pvc og ftalater.

I princippet ville grillbetræk med varenr. ...X henhøre under den oprindelige lovs bilag 1, nr. 7, på grund af tariferingen i positionsnummer 3926, mens grillbetrækket med varenr. ...Y ikke ville henhøre under lovens bestemmelse.

Positionsnummeret blev slettet fra loven i 2004. Årsagen var, at det var uhensigtsmæssigt og indskrænkende i forhold til udviklingen.

Det afgørende, for om der opstår afgiftspligt i henhold til pvc-afgiftsloven, er således ikke tariferingen, men derimod kombinationen af indhold af pvc og ftalater, samt produktets form og funktion (beskyttelse mod vejrliget).

G1 Teknologi blev bedt om at vurdere, hvorvidt grillbetrækkene kunne anses for at være omfattet af pvc-afgiftsloven. G1 Teknologi er et uvildigt analyseinstitut, der, på forespørgsel fra SKAT, undersøger produktets materialeindhold, og på den baggrund bl.a. kommer med forslag til tarifering samt forslag til eventuel punktafgiftspligt. Der er ikke tale om et bindende forslag, men resultatet af G1 Teknologis arbejde bliver medtaget i SKATs vurdering af de omhandlede grillbetræk.

I den juridiske vejlednings afsnit E.A.7.17.3 er der den 15. juli 2011 indsat afsnittet; "Afgiften omfatter ... formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools." Afsnittet er indsat som en præcisering af bestemmelsen i bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven. Der er tale om en fortolkning af begrebet "presenning" i bilag 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, fremgår (lovbekendtgørelse nr. 253 af 19. marts 2007):

"...

Der svares afgift til statskassen af varer, som er nævnt i bilag 1 med indhold af polyvinylklorid (pvc) eller med indhold af polyvinylklorid og estere af o-ftalater (ftalater).

..."

Af bilag 1 til pvc-afgiftsloven fremgår:

"...

Der svares afgift til statskassen af følgende varer indeholdende polyvinylklorid (pvc) og eventuelt estere af o-ftalsyre (ftalater):

...

7) Presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift

..."

Pvc-afgiftsloven blev indført ved lov nr. 954 af 20. december 1999.

Det fremgår af dagældende bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven, at der svaredes afgift af følgende varer:

"...

Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur indeholdende blødgjort pvc og eventuelt ftalater. Kun de nævnte varer indeholdende blød pvc og eventuelt ftalater er omfattet af afgiften. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

..."

Af forslag til lov om pvc-afgift fremgår bl.a. om det afgiftspligtige vareområde (lovforslag nr. 69 af 27. oktober 1999):

"...

Til § 1

Bestemmelsen omhandler det afgiftspligtige område og afgiftssatserne.

Af administrative årsager er den foreslåede afgift begrænset til visse plastvarer, hvor det vurderes, at der er mulighed for, at afgiften vil virke, og der er tale om homogene produkter, således at en vægtbaseret standardsatsafgift eller stykafgift kan beregnes ud fra et forventet PVC- og phthalatindhold. Varegrupperne er angivet med positionsnumre fra EU´s kombinerede nomenklatur, hvilket medfører en høj grad af sikkerhed for hvilke type varer, som er omfattet af afgiften. Endvidere anvendes EU´s kombinerede nomenklatur i alle EU-lande.

Det foreslås, at det afgiftspligtige vareområde skal bestå af følgende varegrupper:

...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur. Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

Efter ønske fra branchen er afgiftsgrundlaget presenningernes overfladeareal.

Presenninger er ofte i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater. En afgift på presenninger skal give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater. Presenningerne genanvendes ikke og skal bortskaffes ved alternative behandlingsmetoder.

Der kan muligvis anvendes andre blødgørere. Der kan anvendes andre materialer end blød PVC, dog med enkelte forringede egenskaber.

..."

Ved lov nr. 127 af 27. februar 2004 udgik henvisningerne til positionsnumrene i bilag 1. Bilag 1, nr. 7, fik herefter sin nuværende ordlyd.

Følgende fremgår af Forslag til Lov om ændring af pvc-afgiftsloven, registreringsafgiftsloven og andre afgiftslove (lovforslag nr. 110 af 10. december 2003):

"...

Justering af afgiftsgrundlaget

Det nuværende afgiftsgrundlag er afgrænset ved hjælp af henvisninger til positionsnumrene i EU´s kombinerede nomenklatur (KN-koder).

Anvendelse af KN-koder til afgrænsning af afgiftsgrundlaget giver anledning til visse forvridninger, da de afgiftspligtige vareområder ikke altid svarer til udvalgte toldpositionsnumre, hvorved lignende varer behandles afgiftsmæssigt forskelligt, hvilket ikke er hensigtsmæssigt.

Praksis hidtil har endvidere vist, at der er behov for en anden afgrænsning af afgiftspligten for visse varegrupper, som f.eks. regntøj, da den nuværende henvisning til KN-koder har vist sig uden den ønskede virkning.

Det foreslås derfor, at det afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU´s kombinerede nomenklatur.

For så vidt angår afgiftsfritagelsen af visse presenninger er problemet et andet, da den oprindelige fritagelse er formuleret således, at det ikke er de tiltænkte presenninger, der blev afgiftsfritaget - dvs. presenninger til sættevogne/anhængere til lastbiler, men derimod presenninger til "trailere" i bred forstand.

Formuleringen i bilag 1, nr. 7 er derfor ændret således, at det nu fremgår korrekt af bilaget, at det er presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er fritaget for afgiften og ikke presenninger til trailere.

..."

Det lægges til grund som ubestridt, at selskabets grillbetræk indeholder pvc.

Der skal herefter foretages en vurdering af, hvorvidt selskabets grillbetræk er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i pvc-afgiftslovens § 1, herunder bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven.

Der skal herunder foretages en vurdering af, hvorvidt selskabets grillbetræk kan henføres under betegnelsen "presenninger" i bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven.

Det følger af bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven, at der svares afgift af presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.

I henhold til forslag til lov om pvc-afgift omfatter presenninger presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, henset til karakteren af selskabets grillbetræk, herunder funktion og udformning, at selskabets grillbetræk kan henføres under betegnelsen "presenninger". Der er herved henset til, at betegnelsen "presenninger", efter en samlet vurdering af retsgrundlaget, ikke ses at give grundlag for en indskrænkende fortolkning. Det er således alene presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er positivt fritaget for afgift. Endvidere er henset til, at der er tale om grillbetræk til beskyttelse mod vejrliget, samt at der ikke er grundlag for at konkludere, at størrelsen af presenninger har nogen betydning for afgrænsningen heraf.

Et retsmedlem finder, at selskabets grillbetræk ikke kan anses for afgiftspligtige presenninger i henhold til bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven. Der er herved henset til, at selskabets grillbetræk ikke yder midlertidig afdækning, således som i eksempelvis byggesektoren. Grillbetrækkenes størrelse taler endvidere imod, at der er tale om presenninger. G1 Teknologi når endvidere heller ikke frem til, at begge betræk er omfattet af pvc-afgiftsloven.

Dette retsmedlem stemmer således for at ændre SKATs afgørelse og give selskabet medhold.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet stadfæstes SKATs afgørelse.

..."

SKATs opgørelse af afgiftsbeløbet er fremlagt under sagen. Parterne er enige om, at opgørelsen ikke tager højde for eventuelle fradrag, som H1 måtte være berettiget til.

Parternes synspunkter

H1 ApS har procederet i overensstemmelse med sine anbringender i sit sammenfattende processkrift af 14. april 2014, hvori blandt andet er anført:

"...

Den principale påstand støttes på, at de omhandlede grillovertræk, er løse produktformede overtræk, der hverken efter PVC-afgiftsloven eller i øvrigt en naturlig forståelse af begrebet kan kvalificeres som "presenninger".

De omhandlede grillovertræk er derfor ikke afgiftspligtige efter PVC-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7.

Begrebet "presenning" i PVC-afgiftsloven må forstås i overensstemmelse med den afgrænsning, som blev fastlagt ved lovens indførelse på grundlag af EU´s kombinerede nomenklatur.

Efter EU´s kombinerede nomenklatur - og dermed også efter den oprindelige PVC-afgiftslov - udgør et produktformet løst overtræk ikke en presenning, uanset at overtrækkets funktion også er at beskytte genstanden mod vejrliget.

Funktionen er med andre ord ikke afgørende for fastlæggelsen af, om produktet er en presenning.

De omhandlede grillovertræk ville således ikke være omfattet af afgiftspligten efter den oprindelige PVC-afgiftslov, da løse overtræk netop ikke ville være presenninger under position 3926.90.91. Dette stemmer i øvrigt også med, at SKAT for ingen af de grillovertræk, der ligger til grund for det konkrete afgiftskrav, jf. bilag C, har henført dem under position 3926.90.92 (der svarer til den oprindelige 90.91).

Lovændringen i 2004 ændrede ikke på definitionen af en "presenning" og havde ikke til formål at udvide det afgiftspligtige vareområde for "presenninger".

Tværtimod fremgik det udtrykkeligt af lovens forarbejder, at baggrunden for ændringen af bilag 1, nr. 7 (i modsætning til hvad der gjaldt for nogle af de øvrige vareområder) ikke var en konstatering af, at den hidtidige produktafgrænsning efter nomenklaturet var uhensigtsmæssig, men alene affødt af et ønske om at præcisere hvilke "presenninger", der skulle være afgiftsfri.

Der er derfor ikke grundlag for en konklusion om, at begrebet "presenning" ved lovændringen i 2004 fik et andet indhold i forhold til tidligere, og vareområdet blev således ikke udvidet til også at omfatte produktformede løse overtræk (som de omhandlede i sagen).

Men selv hvis man fulgte ministeriets synspunkt om, at der ved lovfortolkningen efter 2004 ikke længere kan lægges vægt på EU´s kombinerede nomenklatur ved afgræsningen af afgiftspligtige "presenninger", yder den ændrede ordlyd af bilag 1, nr. 7, heller ikke støtte for, at et løst grillovertræk skulle kunne anses for en presenning. Efter ordlyden af bilaget har lovgiver tænkt på "presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte". Det synes at være åbenbart, at et løst grillovertræk ikke indgår i nogen relevant sammenligning hermed.

En almindelige "google"-søgning på henholdsvis "presenning", "løst overtræk", "overtræk" og "betræk" bekræfter da også, at et grillovertræk efter en "almindelig forståelse" ikke hører til i kategorien "presenninger". Udskrifter herfra vil være medtaget i materialesamlingen.

Endelig bemærkes det, at den omstændighed, at den Juridiske Vejledning (umiddelbart efter at nærværende sag var startet op) fik tilføjet den "præcisering", at "formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools" også er omfattet af afgiften, naturligvis ikke har nogen betydning for bedømmelsen af sagen. Ligeså lidt påvirker det bedømmelsen af spørgsmålet i sagen, at G1 Teknologi - et uvildigt analysefirma, som SKAT får analyseret vareprøver hos - med henvisning til netop denne tilføjelse i den Juridiske Vejledning har ment, at to testede grillovertræk herefter udgør afgiftspligtige presenninger, jf. bilag A og B. I øvrigt er G1 Teknologi ikke en myndighed eller særlig sagkyndig med hensyn til toldtarifering, og firmaets opfattelse har selvsagt ikke nogen betydning for lovfortolkningen.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte tiltræde Landsskatterettens resultat. Som det fremgår af side 2, 1. afsnit, i SKATs afgørelse, jf. bilag 2, er afgiftskravet opgjort uden hensyntagen til eventuelle fradrag i den afgiftspligtige mængde. SKAT har anført, at sagsøgeren ikke ønskede at medvirke til at dokumentere dette.

Dette er ikke en helt korrekt gengivelse. Sagsøgeren ønskede i første række - forinden man anvendte ressourcer på at undersøge og opgøre eventuelle fradrag i en afgiftspligtig mængde - at få afklaret, om der overhovedet var afgiftspligt.

Hvis retten derfor når til, at der er tale om afgiftspligtige presenninger, bør opgørelsen af det nøjagtige afgiftstilsvar derfor hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen anerkendt H1´s subsidiære påstand om hjemvisning og i øvrigt procederet i overensstemmelse med på-standsdokument af 14. april 2014, hvori blandt andet er anført:

"...

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse som stadfæstet af Landsskatteretten om, at de omhandlede produkter anses for presenninger i pvc-afgiftslovens forstand og dermed er afgiftspligtige.

Det er i overensstemmelse med pvc-afgiftslovens ordlyd, forarbejder og formål, at SKAT og Landsskatteretten (og i øvrigt også G1 Teknologi, jf. bilag A og B) fandt, at de omhandlede produkter er presenninger i pvc-afgiftslovens forstand.

Der er derfor ikke grundlag for at undtage sagsøgeren fra at betale afgift af de omhandlede produkter, der ubestridt indeholder miljøskadelige stoffer.

Efter pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, skal der svares afgift til statskassen af varer, som er nævnt i bilag 1 med indhold af polyvinyl-klorid (pvc) eller med indhold af polyvinylklorid og estere af o-ftalater (ftalater).

Af lovens bilag 1, nr. 7 (som affattet ved lov nr. 127 af 27. februar 2004) fremgår, at der skal svares afgift af:

"...

Presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.

..."

"Presenninger" defineres altså direkte i pvc-afgiftsloven og ikke med henvisning til anden dansk lovgivning eller EU-retten.

Presenninger er produkter, der anvendes til afdækning og beskyttelse af en anden genstand mod bl.a. vejrlig, jf. også nedenfor vedrørende pvc-afgiftslovens forarbejder.

Af Ordbog over det Danske Sprog, 16. bind, 1976, fremgår, at en "presenning" er et:

"...

(stort stykke) sejldug, som oftest tjæret ell. malet, anvendt til at brede over noget til beskyttelse mod regn, sol o. lign.

..."

Tilsvarende fremgår af Den Danske Ordbog, 1. udg., 2005, at en "presenning" er et:

"...

stort stykke kraftig plastic, imprægneret lærred el.lign. der bruges som beskyttende overdækning

..."

Af Gyldendals Fremmedordbog, 2. udg., 1999, fremgår om "presenning":

"...

sejldugsstykke til overdækning af varer ...

af lat. præcinctus, af præcingere omgive.

..."

"Presenning" er en bred betegnelse.

Funktionen er afgørende, dvs. først og fremmest (udendørs) beskyttende afdækning.

De omhandlede produkter har netop til (hoved)formål at yde beskyttelse af en grill mod bl.a. vejrlig.

Hvad angår størrelsen er det i denne sammenhæng relativt, hvad "stort" / "(stort stykke)" betyder. Den omstændighed, at beskyttende overdækninger med meget store arealer anses for presenninger, medfører ikke, at mindre overdækninger dermed ikke anses for presenninger.

I denne forbindelse bemærkes, at de omhandlede produkter ifølge sagsøgeren har et areal på 0,9440 - 7,2562 m²(bilag 1, side 9).

Af SKATs opgørelse af afgiftsbeløbet (bilag C) fremgår, at den gennemsnitlige størrelse af de omhandlede produkter udgør ca. 3-4 m².

Til illustration er fremlagt en udskrift fra G2s hjemmeside (bilag D), der viser, at man sælger "presenninger" af meget varierende størrelse fra 3,4 m² og op til mere end 100 m².

Det bemærkes i denne forbindelse også, at en række af de produkter, som i øvrigt er omfattet af pvc-afgiftsloven, er af begrænset størrelse, herunder f.eks. tidsskriftskassetter, ringbind, brevordnere, chartekker, plastlommer og handsker.

Den oprindelige lov fra 1999

Pvc-afgiftsloven blev indført ved lov nr. 954 af 20. december 1999.

Der er tale om en ren dansk afgiftslov, som ikke bygger på EU-regulering.

Det blev fastsat i § 1, at der skulle svares afgift af varer, som nævnt i bilag 1 med indhold af PVC m.v.

Af bilag 1 fremgik, at der skulle svares afgift af bl.a.:

"...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur indeholdende blødgjort PVC og eventuelt phthalater. Kun de nævnte varer indeholdende blød PVC og eventuelt phthalater er omfattet af afgiften. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

..."

Toldtariffens kapital 39 vedrørte plast og varer deraf, og den underliggende position 3926.90.91 vedrørte andre varer fremstillet af folie. Henvisningen til position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur blev imidlertid fjernet ved lovændringen i 2004 (lov nr. 127 af 27. februar 2004), jf. nærmere nedenfor, og var dermed ikke gældende for den periode fra 2009-2011, som nærværende sag omhandler.

Af de almindelige bemærkninger til 1999-loven fremgår bl.a.:

"...

Udgangspunktet burde være, at phthalater i alle produkter omfattes af en afgift, således at hele forbruget af phthalater var afgiftbelagt. Disse varer skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport. Udgangspunktet burde være, at PVC i produkter, som er vanskelige at genbruge, omfattes af en afgift, således at dette forbrug af rå PVC var afgiftbelagt. Disse varer indeholdende PVC skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport.

Dette er af administrative årsager ikke muligt, da PVC og phthalater indgår i mange produkter og ofte i en ganske lille mængde. Ofte er mængden eller koncentrationen af PVC og phthalater ikke kendt af importøren.

Omkostningerne ved en opgørelse kan være betragtelig sammenlignet med varens værdi og størrelsen af en afgift.

Afgiftsgrundlaget er begrænset til varer, hvor det vurderes, at PVC-og phthalatmængden kan opgøres som standardsats efter varens gennemsnitlige PVC- og phthalatindhold, og hvor afgiften vil få den ønskede effekt.

..."

Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1 vedrørende bilag 1, nr. 7, fremgår om presenninger:

"...

7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur.

Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

Efter ønske fra branchen er afgiftsgrundlaget presenningernes overfladeareal.

Presenninger er ofte i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater. En afgift på presenninger skal give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater. Presenningerne genanvendes ikke og skal bortskaffes ved alternative behandlingsmetoder.

Der kan muligvis anvendes andre blødgørere. Der kan anvendes andre materialer end blød PVC, dog med enkelte forringede egenskaber.

..."

Som det fremgår af de specielle bemærkninger defineres "Presenninger" direkte i bemærkningerne. Henvisningen til position 3926.90.91 indebar, at det kun var presenninger af plast (og varer deraf), som blev omfattet af bilag 1, nr. 7. Henvisningen indebar derimod ikke, at afgrænsningen af, hvad der skulle forstås ved "Presenninger", skulle hentes fra position 3926.90.91 - som slet ikke indeholdt nogen definition af "Presenninger".

Både de almindelige og specielle bemærkninger viser også, at der ikke skal anlægges en snæver fortolkning af begrebet "Presenninger", jf. lovens bilag 1, nr. 7.

Tværtimod har lovgiver ønsket en meget bred afgrænsning af lovens anvendelsesområde. Men lovgiver har - "af administrative årsager" - foretaget en vis afgrænsning af, hvilke produkter der omfattes af loven.

Disse "administrative årsager" tilsiger imidlertid ikke, at de konkrete produkter skulle være undtaget fra loven. I den konkrete sag er der ikke tale om, at det vanskeligt/umuligt at opgøre afgiftstilsvaret, som - efter ønske fra branchen, jf. lovbemærkninger - skal beregnes ud fra overfladearealet. Det er altså enkelt at opgøre afgiften. Hertil kommer, at afgiften er opgjort til kr. 2.199.098, og der er altså ikke tale om en (så) ubetydelig afgift, at det er uproportionalt at kræve en opgørelse.

De specielle bemærkninger understøtter også, at funktionen er central: "anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplaget under åben himmel".

Det er netop denne funktion de omhandlede produkter har. Der er samtidig tale om, at de omhandlede produkter "ofte er i kontant med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater".

De omhandlede produkter er præcis i kerneområdet for den afgift, lovgiver har pålagt for at "give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater".

På den baggrund viser også forarbejderne til og formålet bag pvc-afgiftsloven, at de omhandlede produkter ikke skal undtages fra afgiftspligten.

Den indskrænkende fortolkning, sagsøgeren argumenter for, strider derimod mod pvc-afgiftslovens forarbejder og formål. Og hvis man fulgte sagsøgerens argumentation, ville det bevirke, at de miljøhensyn, lovgiver har haft for øje, ikke opnås.

Forarbejderne indeholder ingen støtte for, at der stilles krav om, at det kun er presenninger med et meget stort overfladeareal, som omfattes. Der er slet ingen holdepunkter i forarbejderne for, at størrelsen skal tillægges betydning. Den omstændighed, at afgiften beregnes efter m² skyldtes som anført ene og alene et ønske fra branchen.

Lovændringen i 2004

Som nævnt blev henvisningen til EU´s kombinerede nomenklatur fjernet ved lov nr. 127 af 27. februar 2004. Den nugældende formulering, der som nævnt stammer fra 2004-loven, er citeret ovenfor, side 2, øverst.

Bilag 1, nr. 7 til pvc-afgiftsloven blev ved lovændringen i 2004 affattet uden henvisning til det kombinerede nomenklatur. Baggrunden herfor var, at lovgiver ikke længere ønskede, at EU´s KN-koder skulle være med til at afgrænse den danske pvc-afgift.

Af de almindelige bemærkningers afsnit 3.1 fremgår følgende:

"...

Justering af afgiftsgrundlaget

Det nuværende afgiftsgrundlag er afgrænset ved hjælp af henvisninger til positionsnumrene i EU´s kombinerede nomenklatur (KN-koder).

Anvendelse af KN-koder til afgrænsning af afgiftsgrundlaget giver anledning til visse forvridninger, da de afgiftspligtige vareområder ikke altid svarer til udvalgte toldpositionsnumre, hvorved lignende varer behandles afgiftsmæssigt forskellig, hvilket ikke er hensigtsmæssigt.

Praksis hidtil har endvidere vist, at der er behov for en anden afgrænsning af afgiftspligten for visse varegrupper, som f.eks. regntøj, da den nuværende henvisning til KN-koder har vist sig uden den ønskede virkning.

Det foreslås derfor, at det afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU´s kombinerede nomenklatur.

For så vidt angår afgiftsfritagelsen af visse presenninger er problemet et andet, da den oprindelige fritagelse er formuleret således, at det ikke er de tiltænkte presenninger, der blev afgiftsfritaget - dvs. presenningerne til sættevogne/anhængere til lastbiler, men derimod presenninger til "trailere" i bred forstand.

Formuleringen i bilag 1, nr. 7 er derfor ændret således, at det nu fremgår korrekt af bilaget, at det er presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er fritaget for afgiften og ikke presenninger til trailere.

..."

Som det fremgår, ønskede lovgiver at frigøre afgrænsningen af de produkter, der omfattes af pvc-afgiftsloven, fra EU´s KN-koder.

Som konsekvens heraf er det kombinerede nomenklatur og de forklarende bemærkninger til toldtariffen ikke relevante for fortolkningen af pvc-afgiftsloven, der må fortolkes i overensstemmelse med almindelige principper.

Som også rapporterne fra G1 Teknologi (bilag A og B) viser, var det velbegrundet, at man løsrev pvc-afgiftsloven fra EU´s nomenklatur, som - også i forhold til presenninger - gav uhensigtsmæssige og utilsigtede resultater, jf. også Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 4, 1.-2. afsnit).

Også for presenninger ønskede lovgiver at fjerne henvisningen til det kombinerede nomenklatur.

De særlige bemærkninger om presenninger drejer sig vel at mærke om afgiftsfritagelsen for presenninger. Afgiftsfritagelsen var både før og efter 2004 angivet direkte i bilaget uden henvisning til det kombinerede nomenklatur. Her ønskede man at ændre (og dermed indskrænke) den oprindelige formulering af området for afgiftsfritagelsen fra "motorkøretøjet og trailere" til kun at omfatte presenninger til "lastbiler og sættevogne/ påhængsvogne til lastbiler".

Men for presenninger i det hele taget - dvs. bortset fra fritagelsen - var baggrunden for ændringen den samme som for øvrige produktgrupper, dvs. at man ønskede en afgrænsning, som var uafhængig af EU´s KN-koder.

Det er på den baggrund en fejltolkning, når sagsøgeren (jf. f.eks. replikken, side 7, næstsidste afsnit) anfører, at "baggrunden for, at henvisningen til EU´s nomenklatur udgik (...) alene var at man ønskede at præcisere de presenninger, som der skulle gælde afgiftsfritagelse for." Som nævnt havde afgiftsfritagelsen intet at gøre med det kombinerede nomenklatur.

SKATs juridiske vejledning

SKAT og Landsskatterettens afgørelser i denne sag er også i overensstemmelse med SKATs vejledninger, jf. senest Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit E.A.7.17.3 , hvor det fremgår:

"...

Ad 7) Presenninger

Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte.

Afgiften omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er pvc-belagt nylon eller polyester. Formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools, samt presenninger til trailere er omfattet af afgiften.

..."

Afsnittet om, at afgiften også omfatter "Formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler (...)" blev indsat ved Den juridiske vejledning 2011-2.

SKATs juridiske vejledninger opdateres og udvides løbende. Der er ikke i den konkrete sag tale om en uhjemlet udvidelse, men om en almindelig præcisering og opdatering til vejledning af, hvordan SKAT forstår og administrerer pvc-afgiftsloven.

Sagsøgerens indsigelser

Sagsøgeren argumenterer for en indskrænkende fortolkning, som der ikke er den fornødne støtte for.

Sagsøgeren mener, at det følger af en "naturlig sproglig forståelse" af begrebet "presenning", at dette "begrebsmæssigt forudsætter et dækken af et betydeligt arealmæssigt omfang" (replikken, side 7, 2.-3. afsnit).

Sagsøgeren må dermed også mene, at et produkt som de omhandlede på op til 7,2562 m² ikke har et "betydeligt arealmæssigt omfang".

Dette er udtryk for sagsøgerens egen begrebsdannelse, som ikke har støtte i pvc-afgiftsloven, jf. ovenfor, side 2-3, med ministeriets bemærkninger til, hvad der skal forstås ved "stort".

Sagsøgeren baserer dog i det væsentlige sin argumentation på den henvisning til EU´s nomenklatur, der som beskrevet ovenfor blev ophævet ved lovændringen i 2004.

Når lovgiver i 2004 udtrykkeligt valgte at fjerne denne henvisning, kan EU´s nomenklatur og tilhørende vejledninger hverken anvendes direkte eller som "et tungtvejende fortolkningsbidrag", jf. modsat replikken, side 7, nederst - side 8, øverst.

Hovedparten af sagsøgerens argumentation er altså retshistorisk og dermed irrelevant for den konkrete sag.

Blot for fuldstændighedens skyld bemærker ministeriet dog, at sagsøgeren i replikken, side 6, nederst, refererer til de forklarende bemærkninger til toldposition 63 06.

Lovgiver har på intet tidspunkt - heller ikke i 1999 - givet udtryk for, at den forståelse af "Presenninger", som er indeholdt i disse forklarende bemærkninger, skal anvendes inden for pvc-afgiftslovens område. Pvc-afgiftsloven er en dansk afgiftslov, som har en anden baggrund og et andet formål end toldreglerne.

I pvc-afgiftslovens bilag 1, nr. 7, var der oprindeligt henvist til toldposition 39 26 90 91 - og altså ikke til position 63 06.

Kapitel 63 vedrører andre konfektionerede tekstilvarer; håndarbejdssæt; brugte beklædningsgenstande og brugte tekstilvarer; klude. Position 63.06 vedrører som underkategori presenninger og markiser; telte; sejl til både, sejlbrætter eller sejlvogne; campingudstyr. Herudover fremgår følgende som underpositioner vedrørende presenninger og markiser:

"...

Presenninger og markiser:

6306 12 00 - - Af syntetiske fibre . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . .. .

. . . . . . 12 -

6306 19 00 - - Af andre tekstilmaterialer . . . . . . . .. . . . . . . . . . .. . .

. . . . . . 12

..."

De presenninger, der er omfattet af position 63 06, er således ikke lavet af plastik.

Det citerede afsnit i replikken, side 6, stammer fra WCO´s forklarende bemærkninger og vedrører kun position 63 06. Udsagnet vedrørende presenningsdefinitionen fremgår ikke af WCO´s forklarende bemærkninger til toldposition 39 26, som pvc-afgiftslovens bilag 1, nr. 7, før 2004 henviste til.

Det anførte i de forklarende bemærkninger til position 63 06 - der som nævnt vedrører toldpositionen for presenninger af tekstilmaterialer eller syntetiske fibre - havde dermed heller ikke før 2004 nogen betydning for fortolkningen af begrebet "presenning" i pvc-afgiftsloven, som oprindeligt henviste til en anden toldposition (39 26 90 91), der vedrørte andre varer af plastfolie.

Selv hvis sagen skulle afgøres efter den oprindelige bestemmelse i bilag 1, nr. 7, som henviste til position 39 26 90 91, ville sagsøgeren derfor ikke skulle have medhold for så vidt angår varer, som skulle tariferes under position 39 26 90 91.

..."

Rettens begrundelse og resultat

Efter ordlyden af bestemmelsen i pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7, finder retten det mest nærliggende at forstå bestemmelsen således, at grillbetræk, som dem H1 producerer, kan henføres under betegnelsen "presenninger."

Forarbejderne til den oprindelige lov af 20. december 1999 understøtter denne fortolkning. Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget, at formålet med loven er at øge incitamentet til anvendelse af andre blødgørere end ftalater, samt at reducere mængden af pvc, som forbrændes eller deponeres. Det fremgår videre af bemærkningerne til § 1, at "presenninger" omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne ect.

Der er ikke med udgangspunkt heri grundlag for at tillægge størrelsen af presenningen nogen betydningen i afgrænsningen af begrebet "presenning."

Efter ændringsloven i 2004 og forarbejderne hertil finder retten endvidere ikke, at der er holdepunkter for at antage, at det har været lovgivers hensigt at anlægge en indskrænkende fortolkning af begrebet "presenninger." Henvisningen til EU nomenklaturet udgik udtrykkeligt ved lovændringen, og der er således tale om en dansk afgiftslov, der skal fortolkes efter almindelige danske lovfortolkningsprincipper. Af bemærkningerne til ændringsloven fremgår, at afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU´s kombinerede nomenklatur, idet visse af disse vareområder ikke var overensstemmende med toldpositionsnumrene. Dette havde medført en afgiftsmæssig forskellig behandling af varer, der svarede til hinanden, hvilket ikke var hensigtsmæssigt. Det fremgår endvidere, at ændringen, for så vidt angår presenninger, alene havde til formål at præcisere hvilke køretøjer, der var afgiftsfritaget. Retten finder på grundlag heraf modsætningsvist, at det fortsat var lovgivers hensigt, at begrebet "presenninger" skulle forstås bredt. Dette støttes endvidere af, at lovgiver specifikt har undtaget presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler. Der er således ikke grundlag for at antage, at det var lovgivers intention at fastholde en eventuel mere snæver fortolkning af begrebet "presenninger" med udgangspunkt i EU´s nomenklatur.

Retten finder herefter, at H1 i medfør af pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7, har pligt til at lade sig registrere som afgiftspligtig og skal betale pvc-afgift for grillbetrækkene.

Retten frifinder som følge heraf Skatteministeriet for H1´s principale påstand.

Efter parternes påstande tages H1´s subsidiære påstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 betale sagsomkostninger for retten til Skatteministeriet med i alt 110.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Beløbet er inklusive moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang, herunder på den ene side at sagen har vedrørt et principielt lovfortolkningsspørgsmål, og på den anden side at hovedforhandlingen har været af begrænset varighed.

T h i k e n d e s f o r r e t

Pvc-afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2009 - 14. september 2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

H1 ApS skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 110.000 kr.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.

Parter

H1 ApS
(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Tim Holmager)

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Henrik Twilhøj og Linda Hangaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Byretten har den 23. juni 2014 afsagt dom i 1. instans (rettens nr. BS 4-1504/2013).

Påstande

For landsretten har appellanten, H1 ApS, gentaget sin principale påstand for byretten og har subsidiært påstået stadfæstelse.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Procedure

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dommerne Henrik Twilhøj og Linda Hangaard udtaler:

"...

Vi finder, at det er klart i overensstemmelse med pvc-afgiftslovens ordlyd og formål at forstå anvendelsen af betegnelsen presenning i lovens bilag 1, nr. 7, som omfattende de omhandlede produkter til afdækning af grill.

Efter vores opfattelse er der i hvert fald efter lovændringen i 2004, hvor henvisningen i lovens bilag 1, nr. 7, til position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur udgik, ikke tilstrækkelig grundlag for heroverfor at tillægge indholdet af de forklarende bemærkninger til toldposition 63.06 afgørende betydning ved fortolkningen af rækkevidden af den danske afgiftslovs anvendelse af betegnelsen presenning.

Vi stemmer derfor for at stadfæste byrettens dom.

..."

Dommer Vogter udtaler:

"...

Det følger af ordlyden af § 1, stk. 1, i pvc-afgiftsloven fra 1999, at der svares afgift af varer, som er nævnt i lovens bilag 1 med indhold pvc eller ftalater. Baggrunden for denne specifikke afgrænsning af det afgiftspligtige vareområde til kun at omfatte bestemte, udtrykkeligt opregnede varegrupper var efter de almindelige bemærkninger til lovforslaget sket i en erkendelse af, at det af administrative grunde ikke var muligt at foretage en anden - og ud fra lovens tilsigtede miljømæssige formål - bredere og mere generel afgrænsning.

Det anføres herom i bemærkningerne, at udgangspunktet burde være, at "phthalater i alle produkter omfattes af en afgift, således at hele forbruget af phthalater var afgiftsbelagt". Tilsvarende burde udgangspunktet være, at "PVC i produkter, som er vanskellige at genbruge, omfattes af en afgift, således at dette forbrug af rå PVC var afgiftsbelagt". Dette var imidlertid af administrative årsager ikke muligt, da pvc og ftalater indgår i mange produkter og ofte i ganske lille eller ukendt mængde. Afgiftsgrundlaget blev derfor begrænset til nærmere angivne varer, hvor det blev vurderet, at pvc- og ftalatmængden kunne opgøres som standardsats efter varens gennemsnitlige pvc- og ftalatindhold, og hvor afgiften vil få den ønskede effekt.

I de specielle bemærkninger til § 1 anføres det udtrykkeligt, at afgiften af administrative årsager er "begrænset til visse plastvarer", og at varegrupperne er angivet med positionsnumre fra EU's kombinerede nomenklatur, "hvilket medfører en høj grad af sikkerhed for hvilke type varer, som er omfattet af afgiften". Det understreges i den forbindelse, at nomenklaturen anvendes i alle EU-lande.

Lovens bilag 1 opregner herefter 14 nærmere angivne varegrupper, herunder nr. 7

"...

presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur indeholdende blødgjort pvc og eventuelt ftalater. Kun de nævnte varer ... er omfattet af afgiften. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.

..."

I de specielle bemærkninger til § 1 ad bilagets nr. 7 er det anført, at bestemmelsen angår presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU's kombinerede nomenklatur. Det fremgår af nomenklaturen, at der her er tale om andre varer af plast "fremstillet af folie". Det følger imidlertid af de specielle bemærkninger til nr. 7, at det ikke var tanken at begrænse lovens anvendelsesområde til plastfolier, idet begrebet presenning herefter i de specielle bemærkninger fastlægges som omfattende "presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne ect.".

Denne passus i bemærkningerne svarer nøjagtigt ord for ord til den tilsvarende definition i Told og Skattestyrelsens dagældende forklarende bemærkninger, bind 3, til toldtariffen ad position 63.06 Presenninger, telte ... - undtagen ordet "lastvogne", der indgår i sidstnævnte, men er undtaget udtrykkeligt i bilaget til loven. Af de specielle bemærkninger fremgår det umiddelbart herefter, at afgiften også omfatter dug fremstillet af metervarer, som er pvc-belagt nylon eller polyester. Denne tilføjelse kan sammenholdt med definitionen af begrebet presenning kun forstås som en henvisning til nomenklaturens position 63.06 presenninger af syntetiske fibre og de forklarende bemærkninger hertil, hvorefter presenninger med det angivne anvendelsesområde "almindeligvis er fremstillet af vævet stof af kemofibre, også overtrukket ... De er vandtætte". I de forklarende bemærkninger til nomenklaturen er det herefter anført, at presenninger som regel er af rektangulær form, sømmet langs kanterne og kan være forsynet med snørehuller, snore, stropper etc. Presenninger, der er særligt formede, hører også til denne position "forudsat de er plane".

Det understreges herefter, at presenninger ikke må "forveksles med løse overtræk til ... maskiner etc. fremstillet af presenningsdug i de nævnte genstandes facon ...". Også denne del af definitionen af begrebet "presenning" må tillægges betydning, idet bemærkes, at de forklarende bemærkninger til nomenklaturen indgår som en integreret del af regelgrundlaget, jf. Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 artikel 1, jf. artikel 9, stk. 1, litra a.

1999-lovens fastlæggelse af begrebet presenning er med andre ord i lovteksten, herunder ved anvendelsen af ordet "kun" i bilag 1, nr. 7, og lovbemærkningerne knyttet så tæt til de grundlæggende definitioner, som findes i toldnomenklaturen og de dertil hørende forklarende bemærkninger, at der ikke levnes mulighed for ved en almindelig sproglig fortolkning af det danske ord "presenning", en formåls- eller funktionsfortolkning eller på anden måde, herunder ved inddragelse af generelle miljøhensyn, at udvide afgiftslovens anvendelsesområde til andre varer eller varegrupper end udtrykkeligt nævnt og afgrænset i bilaget til loven. Faconsyede løse overtræk til maskiner og andre værktøjer, herunder koge- og stegeredskaber, fremstillet af presenningsdug og beregnet til beskyttelse mod vejrliget, er derfor som varegruppe ikke omfattet af 1999-lovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7, presenninger.

Det følger af ordlyden af § 1, stk. 1, i 2004-lovændringen, at der ikke foreslås ændringer i lovens grundlæggende opbygning. Det er således fortsat kun de varer, som er nævnt i lovens bilag 1, der skal svares afgift af. Af bilag 1, nr. 7, fremgår, at afgiften (fortsat) omfatter "presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater". Presenninger defineres nu som "presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte". Det følger dog af forarbejderne, at der på den ene side næppe herved er tilsigtet en indskrænkning af varegruppen "presenninger", således at den kun omfatter større industrielt anvendte afdækningspresenninger og lagertelte. Lovændringen tilsigtede ifølge forarbejderne alene at ophæve bindingen til bestemte positionsnumre i nomenklaturen, idet denne binding havde vist sig uhensigtsmæssig, da den gav anledning til forvridninger i afgiftsgrundlaget. På den anden side er der hverken i ordlyden af bilag 1, nr. 7, i 2004-ændringsloven eller de almindelige eller specielle bemærkninger hertil et sikkert grundlag for at anse anvendelsesområdet for begrebet "presenning" grundlæggende ændret. Tværtimod anføres det for så vidt angår afgiftsfritagelsen af visse presenninger "at problemet er et andet", hvorefter undtagelsen for så vidt angår motorkøretøjer og trailere foreslås ændret til alene at omfatte lastbiler. Heller ikke i de øvrige punkter 1-10 i bilag 1 til 2004-lovændringen er der sket ændring i den generelle betegnelse af varegrupperne som sådan. Blot henvisningen til en eller flere bestemte positioner er taget ud af bilagsteksten.

Under de anførte omstændigheder er der - heller ikke efter 2004-lovændringen - grundlag for at anse de af H1 ApS forhandlede grillbetræk, der er faconsyet efter de forskellige grillapparaturers form af presenningsdug bestående af plastfolie indeholdende pvc eller pvc-belagt kemofiber for omfattet af pvc-afgiften. Det bemærkes herved, at 2004-loven er en ændringslov og ikke en ny afgiftslovgivning, og at fortolkningen af 2004-loven skal ske under hensyn til dens karakter af ændringslov.

Jeg stemmer derfor for at tage H1 ApS' principale påstand til følge.

..."

I overensstemmelse med stemmeflertallet stadfæster landsretten byrettens dom.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 ApS betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 110.000 kr. inklusive moms til udgifter til advokatbistand. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t

Byrettens dom stadfæstes.

H1 ApS skal betale sagens omkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 110.000 kr.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.