Dokumentets metadata

Opgørelse af henstandssaldo (overgangsregel)

Ved lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven m.fl. love blev der med ikrafttræden den 30. maj 2008 indført nye regler vedrørende fraflytterbeskatning af aktier.Ændringen indebar bl.a., at der ved henstand med betaling af en beregnet fraflytterskat skal udarbejdes en beholdningsoversigt over aktier og anparter, som ejes på fraflytningstidspunktet, og at der skal etableres en henstandssaldo, som udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet).Af overgangsreglen i ændringslovens § 7, stk. 4, fremgår, at der for personer, som forud for lovens ikrafttræden den 30. maj 2008 var fraflyttet Danmark og havde fået henstand med den beregnede aktieavanceskat, skulle udarbejdes en beholdningsoversigt omfattende de aktier, som "personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008", og at henstandssaldoen udgjorde det "henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008".Skatteyderen, der var fraflyttet Danmark inden ændringslovens ikrafttræden, havde pr. 30. maj 2008 ikke betalt nogen del af den beregnede aktieavanceskat, som han var blevet givet henstand med betaling af. Landsretten fastslog, at henstandssaldoen pr. samme dato derfor som fastslået af skattemyndighederne udgjorde et tilsvarende beløb.Landsretten afviste således skatteyderens synspunkt om, at saldoen skulle nedsættes med et beløb svarende til en udlodning, som havde fundet sted inden den 30. maj 2008.

Parter

A

(Advokat Søren Aagaard)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten ved advokat Søren Horsbøl Jensen)

Afsagt af landsretsdommere

Ulla Langholz, Bo Østergaard og Frosell

Denne sag, der er anlagt ved Byretten, er ved kendelse af 13. maj 2015 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens henstandssaldo pr. 30. maj 2008 udgør 194.077.578 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet administrativ behandling.

Sagsfremstilling

Sagen vedrører størrelsen af As henstandssaldo i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, pr. 30. maj 2008, jf. overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008.

Landsskatteretten afsagde den 28. august 2014 følgende kendelse i sagen:

Klagen vedrører opgørelse af henstandssaldo pr. 30. maj 2008 i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har opgjort henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 til 239.077.578 kr. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

...

Sagens oplysninger

"Klageren flyttede den 20. december 2007 fra Danmark til Schweiz, hvorved hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte.

Klageren ejede på fraflytningstidspunktet samtlige anparter i selskabet G1. Klageren ejer fortsat alle anparterne i selskabet. Anpartskapitalen udgør nominelt 126.000 kr.

Ved fraflytningen blev der opgjort en urealiseret gevinst på anparterne på 555.994.368 kr., jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 38. Der er givet henstand med den beregnede aktieavanceskat på 239.077.578 kr. mod sikkerhedsstillelse.

Ved ordinær generalforsamling i april 2008 udloddede selskabet 100.000.000 kr. til anpartshaveren. Udbyttet blev taget fra de under egenkapitalen "opsparede reserver". Selskabet var 100 % likvidt. Selskabets likvide midler var placeret på en anfordringskonto hos selskabets danske bankforbindelse. Der var ingen andre aktiver i selskabet. Udbytteudbetalingen skete den 6. maj 2008.

SKAT har tilbagebetalt den ved udbytteudbetalingen indeholdte udbytteskat på 28 %, eller 28.000.000 kr.

Selskabets revisor har udarbejdet et revideret regnskab for 2007 for G1, hvor egenkapitalen pr. 31. december 2007 er opgjort til 613.508.541 kr., bestående af nominel anpartskapital på 126.000 kr. og overførte resultater på 613.382.541 kr.

Selskabets revisor har endvidere udarbejdet en revideret mellembalance pr. 30. april 2008, hvor egenkapitalen efter udlodningen på 100.000.000 kr. er opgjort til 519.952.756 kr.

Ved vedtagelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 blev reglerne for henstand ændret, og klageren blev efter lovens § 7, stk. 4, pligtig til hvert år at indgive selvangivelse med beholdningsoversigt for at kunne bibeholde henstanden med betalingen af exitskatten.

Ved indsendelse af beholdningsoversigten pr. 30. maj 2008 er henstandssaldoen opgjort til 194.077.578 kr. Der er redegjort for nedskrivningen på 45.000.000 kr., der svarer til beregnet skatteværdi på 45 % af udbyttet på 100.000.000 kr.

Klageren har ikke solgt anparter i G1 i perioden fra fraflytningen den 20. december 2007 til den 30. maj 2008.

SKATs afgørelse

Henstandssaldoen er pr. 30. maj 2008 opgjort til 239.077.578 kr.

Fraflytningsbeskatningen af aktionærer blev ændret med virkning fra 30. maj 2008. For personer, som allerede inden den 30. maj 2008 er fraflyttet og har henstand med aktieskatten, gælder overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, og den skal indgives til told-og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2009. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008. Indgives beholdnings-oversigten ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling, idet aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 12, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, finder tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af beholdningsoversigten som nævnt i 2. pkt., jf. 4. pkt. Hvis personen kan dokumentere, at vedkommende på tidspunktet for skattepligtens ophør henholdsvis flytning af skattemæssigt hjemsted opfyldte betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2, som affattet ved denne lovs 1, nr. 3, bortfalder den resterende henstandssaldo."

Der kræves indsendt en beholdningsoversigt hvert år. Første gang for 2008. Beholdningsoversigten er med til at specificere den beregnede avance ved udrejse og at specificere de aktier, som indgik i avancen og stadig er i behold pr. 30. maj 2008. Denne specifikation er nødvendig for SKATs fortsatte administration af henstandssaldoen.

Det fremgår klart af lovteksten, at henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 udgør det resterende henstandsbeløb pr. 30. maj 2008.

Der var ikke i den tidligere aktieavancebeskatningslov inden det nye regelsæt - adgang for fraflyttere til reguleringer af henstandssaldoen alene med en begrundelse i en eventuel værdinedgang grundet udbytteudlodning.

Dette er en følge af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 39 modsætningsvis, som gav mulighed for regulering ved afståelse og kun afståelse.

Denne retstilstand er yderligere tydeliggjort i Skatteministerens svar til Folketinget i 2005, hvor det afvises at indføre regler for værdireguleringer ved udlodning af udbytte:

"Udlodning af udbytter vil typisk påvirke aktiernes kursværdi, men der er ikke tale om en millimetersammenhæng. Man kan ikke konkludere, at et udbytte på x kr. automatisk fører et tilsvarende fald i aktiernes kursværdi på x kr. Hertil kommer at aktiernes kursværdi påvirkes af mange andre forhold. Det kan være det marked selskabet opererer på, sammensætningen af selskabets ledelse osv. Selv uden udbytteudlodninger kan aktiernes kurs svinge op og ned, og svingningerne kan ligge i både den periode, hvor aktionæren boede i udlandet og i perioden efter tilbageflytningen. Det er med andre ord ikke en nem sag at opgøre, hvordan en udbytteudlodning måtte have påvirket aktiernes værdi, og det bliver ikke nemmere, hvis aktierne er unoterede. Hvis man vil regulere for udbytteudlodninger, er der således en stor fare for, at man kommer til at ramme helt tilfældigt, og dermed at man risikerer, at ramme nogle, hvor det ikke er rimeligt. F.eks. vil det ikke være rimeligt at regulere for udbytter, hvor et eventuelt fald i aktiernes værdi er indhentet fuldt ud inden tilbageflytningen. Som det fremgår, har problemstillingen været undergivet en grundig overvejelse i Skatteministeriet. Resultatet heraf er, at skiftende regeringer siden 2000 ikke har kunnet anbefale en ændring."

Det nye regelsæt er bl.a. indført som værn mod, at selskaber tømmes via udlodninger og derefter realiseres, hvor den efterfølgende avanceberegning efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 39 medførte, at henstandssaldoen bortfaldt.

Der er ikke i forbindelse med indførsel af gældende regelsæt for fraflyttere indføjet nogen overgangsbestemmelse eller lignende, der retter sig mod en prøvelse af henstandssaldoen eller adgang til en ændring af oprindelig avanceopgørelse på udrejsetidspunktet med begrundelse i værdiændring i selskabets egenkapital.

Der er ikke i ny lovgivning indført regler, der muliggør justering af henstandssaldo med begrundelse i værdiændring i selskabets egenkapital.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 skal nedsættes med 45.000.000 kr. fra 239.077.578 kr. til 194.077.578 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at klagen vedrører opgørelsen af henstandssaldoen pr. 30. maj 2008. Ved vedtagelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 blev reglerne for henstand ændret, og klageren blev efter lovens § 7, stk. 4, pligtig til at indgive selvangivelse med beholdningsoversigt for at kunne bibeholde henstanden med betalingen af exitskatten. Derudover blev henstandssystemet omskrevet, og ikrafttrædelses- og overgangsreglen i § 7, stk. 4, foreskriver direkte, at det nye henstandsbeløb, der skal bruges fremadrettet i relation til den nye lovregulering i aktieavancebeskatningslovens §§ 39, 39 A og 39 B, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Ved fortolkningen af begrebet “resterer" har SKAT nægtet at anerkende en nedskrivning af klagerens henstandsbeløb i forbindelse med en udbytteudlodning foretaget før 30. maj 2008. Udbytteudlodningen har imidlertid reduceret selskabets værdi krone for krone, idet udbyttet ikke var "resultatdisponering", men blev taget direkte fra egenkapitalens “opsparede reserver". Selskabet var 100 % likvidt. Siden klagerens fraflytning i december 2007 har alle selskabets værdier været placeret på en anfordringskonto hos selskabets danske bankforbindelse. Der var ingen andre aktiver i selskabet. Tabet frem til 30. maj 2008 kan derfor opgøres meget nøjagtigt. Udlodningen medførte et værditab for selskabet, der modsvarede udlodningen. Tilmed blev der lige før og lige efter udlodningen udarbejdet henholdsvis revideret regnskab for 2007 og revideret mellembalance pr. 30. april 2008, som viser, at egenkapitalen er faldet svarende til udlodningen.

Der skal derfor ved opgørelsen af den resterende henstandssaldo pr. 30. maj 2008, jf. § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, ske nedskrivning med værditabet via udbytteudlodningen, som er foretaget af substansen og gennemført inden lovændringen.

Lovændring

De danske regler vedrørende fraflytterbeskatning på aktier samt henstands- og forfaldsreglerne blev ændret ved lov nr. 906 af 12. september 2008 (Lovforslag L 187 fremsat 30. maj 2008). Lovændringen medførte en væsentligt ændret beskatning og et eklatant skifte i beskatningsgrundlaget. Med reglerne er exitskatten gjort endelig, og henstanden bortfalder helt eller delvist i takt med salg, udlodninger, andre dispositioner og lån foretaget efter 30. maj 2008.

Dette var et markant skifte fra et system, hvor exitskatten reelt var foreløbig, og hvor der var omberegningsregler, som tog hensyn til værdifald i tiden efter fraflytningen. Et konstateret værditab var ensbetydende med, at gælden til Danmark blev reduceret ikke direkte og på selve tidspunktet men ved, at den exitskat, der ved et salg skulle forfalde, aldrig kunne overstige den realiserede avance. På den måde reducerede et værditab, herunder også substansudlodninger, krone for krone den skat, der skulle betales til Danmark.

Af den tidligere bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 39 fremgår følgende:

"§ 39. Ved afståelse af aktier eller ved aktionærens død, efter at der er indtrådt skattepligt efter § 38, stk. 1, kan den skattepligtige henholdsvis det skattepligtige dødsbo vælge for disse aktier at opgøre gevinsten eller tabet på grundlag af afståelsessummen henholdsvis handelsværdien og ejertiden på afståelsestidspunktet henholdsvis tidspunktet for aktionærens død, jf. dog stk. 4. § 38, stk. 2, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Adgangen til omberegning efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytningen mv. og ved den senere afståelse indgives selvangivelse til told-og skatteforvaltningen."

Materielt har lovgiver givet loven tilbagevirkende kraft fra og med lovforslagets fremsættelse i Folketinget, dvs. den 30. maj 2008. Det betyder, at dispositioner foretaget før 30. maj 2008 under ingen omstændigheder kan være omfattet af loven. Derfor har ændringsloven også en speciel “indgangsselvangivelsesregel".

“Resterende" henstandsbeløb pr. 30. maj 2008

I lov nr. 906 af 12. september 2008 er der i § 7, stk. 4, indsat en overgangsbestemmelse, som har følgende ordlyd:

"Personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, og den skal indgives til told-og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2009. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008. Indgives beholdnings-oversigten ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling, idet aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 12, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, finder tilsvarende anvendelse. Toldog skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af beholdningsoversigten som nævnt i 2. pkt., jf. 4. pkt. Hvis personen kan dokumentere, at vedkommende på tidspunktet for skattepligtens ophør henholdsvis flytning af skattemæssigt hjemsted opfyldte betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, bortfalder den resterende henstandssaldo."

Det fremgår af denne overgangsregel, at der skal udarbejdes en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, såfremt man ønsker at bibeholde henstanden med at betale skatten på den urealiserede fraflytteravance. Derudover bestemmes det, at den nye henstandssaldo, jf. den nye affattelse af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Ordet "resterer" betyder, at exitskatten ikke kan blive højere, end den var pr. 30. maj 2008, hvor man foretager en skærpet beskatning via skærpede regler.

Efter de tidligere regler kunne klagerens exitskat pr. 30. maj 2008, som af Folketinget er bestemt som skæringsdagen, ikke overstige skatten af den faktisk realiserede avance på dette tidspunkt.

Det er hverken i lovens ord eller i lovbemærkningerne i øvrigt udtrykkeligt bestemt, at den bagudrettede virkning af lov nr. 906 af 12. september 2008 skulle strække sig længere tilbage end 30. maj 2008, hvilket i øvrigt ville være i strid med grundloven.

Det fremgår dog direkte ved anvendelsen af begrebet "resterende", at der skal foretages en vurdering af, hvor meget henstand der resterer pr. ikrafttrædelses-og virkningsdagen.

Da der ikke er udtrykkelig hjemmel til at se bort fra værditab realiseret inden 30. maj 2008, skal værditabet fratrækkes ved opgørelsen af det “resterende" henstandsbeløb til beskatning efter det nye regelsæt.

Ved opgørelsen af den resterende henstandssaldo pr. 30. maj 2008 er det således anparternes værdi på dette tidspunkt, der skal danne grundlag for beregningen. Klageren har derfor ret til nedskrivning med værditabet frem til 30. maj 2008.

Hvis der ikke skulle ske en regulering af det tidligere henstandsbeløb, så ville selvangivelsen pr. 30. maj 2008 reelt være unødvendig. I så fald kunne man have undladt overgangsreglen i § 7, stk. 4, idet fraflytteren blot kunne selvangive efter den nyforfattede aktieavancebeskatningslovs § 39 A, stk. 11. Når lovgiver ønsker en ekstra selvangivelse pr. 30. maj 2008, og endda indsætter det kvalificerende ord “resterer" i lovteksten, så har dette naturligvis en selvstændig betydning.

Hvis klageren havde betalt exitskatten ved fraflytningen, eller hvis han havde solgt sine anparter eller likvideret sit selskab umiddelbart før den 30. maj 2008, ville han have haft adgang til omberegning, og derved ville udbytteudlodningen på 100 mio. kr. reducere avancen, og skatten ville blive reduceret med ca. 45 mio. kr. svarende til et nedslag i fraflytterskatten på 45 %.

Hvis overgangsbestemmelsen skal have selvstændig betydning, skal der med andre ord ske en regulering ellers bliver det lovmæssige indgreb en ekspropriation og dermed et indgreb som kræver hjemmel, jf. grundlovens § 73, og dette kræver tilmed fuld erstatning.

Hvis værdifaldet som følge af udbytteudlodningen ikke anerkendes, og den oprindelige exitskat opretholdes, så vil det have den konsekvens, at henstandsbeløbet bliver 239.077.578 kr. Selskabets værdi er dog faldet med 100.000.000 kr. Hvis selskabet var blevet solgt umiddelbart efter 30. maj 2008, så ville værdien være faldet med de 100.000.000 kr., og forfaldsbeløbet, beregnet efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, ville udgøre den samlede henstand minus ca. 45 mio. kr., som ville vedblive at stå på henstandssaldoen, hvis det antages, at henstandssaldoen ikke bortfaldt ved, at der ikke længere var aktier på beholdningsoversigten.

Dette eksempel viser, at SKATs fortolkning af begrebet “resterende" medfører en ekstrabeskatning svarende til den udbyttebeskatning, der ikke efter de tidligere regler var mulig. Dette er problematisk, idet lov nr. 906 af 12. september 2008 først har virkning pr. 30. maj 2008.

Det fremgår i øvrigt ikke af loven, at dispositioner foretaget inden 30. maj 2008 skal være virkningsløse efter dagældende regler, idet de nu skal betragtes efter reglerne som indført ved lov nr. 906 af 12. september 2008. Tværtimod viser anvendelsen af begrebet “resterende", at der skal sorteres noget fra at der er noget der ikke skal med.

Der er således ikke udtrykkelig hjemmel til at lade en udbytteudlodning foretaget før 30. maj 2008 være omfattet af de nye regler.

Ensartethed og systematikken i loven

Anvendelsen af begrebet “resterer" i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 skal ses i sammenhæng med § 7, stk. 5, hvorefter personer, der allerede havde betalt fraflytterskatten fik mulighed for at indtræde i den nye henstandsordning.

Efter denne bestemmelse ville personen få refunderet den betalte fraflytterskat, og denne betalte fraflytterskat ville herefter udgøre henstandssaldoen.

Hvis klageren havde afstået sine aktier og betalt sin fraflytterskat efter udlodningen af udbyttet i 2008, ville den betalte fraflytterskat udgøre 194.077.578 kr., idet fraflytterskatten efter dagældende regler var maksimeret til beskatning af den realiserede avance.

Efter § 7, stk. 5, ville en indtræden i henstandssystemet udløse en tilbagebetaling til klageren på den betalte fraflytterskat på 194.077.578 kr., og henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 ville efter § 7, stk. 5, udgøre 194.077.578 kr.

Formålet med de to overgangsbestemmelser i lov nr. 906 af 12. september 2008 er at sikre en ensartet overgang til det nye henstandssystem for personer, der allerede har fået beregnet en fraflytterskat, uagtet om de har betalt skatten, eller om de har fået henstand med betalingen.

Systematikken er derfor klar, og begrebet “resterer" i § 7, stk. 4, skal netop sikre denne ensartethed.

Grundlovens § 43

Ifølge grundlovens § 43 kan ingen skat pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov.

Grundlovens § 43 indeholder et krav om direkte lovhjemmel og dermed et forbud mod delegation af lovgivningskompetence. Reguleringen af skatter, forandring og ophævelse, kan derfor kun ske ved lov. Myndigheden kan ikke ved udvidende fortolkning af retsregler udvide området for beskatning. Ethvert skattekrav kræver klart hjemmelsgrundlag.

Lov nr. 906 af 12. september 2008 bestemmer klart sit eget virknings- og ikrafttrædelsestidspunkt, jf. lovens § 7, hvorefter lovens § 1 og § 3 har virkning fra den 30. maj 2008.

Indtil 30. maj 2008 gjaldt de tidligere regler med de fordele og ulemper, der var gældende på det tidspunkt. Derfor levner lov nr. 906 af 12. september 2008 ikke mulighed for at indføre en hårdere beskatning end tidligere for dispositioner foretaget før denne dato.

SKAT har ikke hjemmel til at indføre beskatning udenom grundlovens krav om direkte lovhjemmel gennem en fortolkning af en overgangsbestemmelse, der samtidig bestemmer et virkningspunkt, der ligger efter den omtvistede disposition.

Uden denne klare hjemmel må lovens ord fortolkes ud fra en normal sproglig fortolkning, idet en beskatning dog skal være udtrykkelig foreskrevet. Ud fra denne betragtning er det klart, at der ikke er udtrykkelig hjemmel til at lade de nye skærpede regler omfatte dispositioner foretaget før virkningstidspunktet. Dette følger endvidere af en almindelig sproglig fortolkning af begrebet “resterende", idet der netop hermed signaleres, at det ikke er den oprindelige exitskat, men den del der resterer. I mangel af udtrykkelig begrænsning af begrebet “resterer" og med respekt for, at en sådan begrænsning netop i relation til grundlovens § 43 skal være klar og udtrykkelig, kan begrebet “resterende" ikke anvendes til at indføre en hårdere beskatning.

Såfremt SKAT fastholder beskatningen, vil SKAT forhøje klagerens exitskat og dermed gennemføre en ulovhjemlet beskatning.

Opgørelse af værditabet

Det fremgår af regnskabet for 2007 samt revideret mellembalance pr. 30. april 2008, at selskabets værditab efter udlodningen er identisk med udlodningens værdi. Ifølge revideret regnskab for 2007 for G1 udgjorde egenkapitalen pr. 31. december 2007 613.508.541 kr. Ifølge revideret mellembalance pr. 30. april 2008 udgjorde egenkapitalen 519.952.756 kr. efter udlodningen på 100.000.000 kr. Værditabet er således dokumenteret, og værditabet modsvarer stort set udlodningen af substansbeløbet.

I relation til, om en udbytteudlodning kan siges at påvirke aktiernes værdi, har SKAT i afgørelsen henholdt sig til Skatteministerens svar til Folketinget fra 2005. Skatteministeren har imidlertid skiftet holdning efter 2005. Dette fremgår klart af notat af 10. maj 2010 til Folketinget om Skatteministeriets svar til EU-kommissionen i forbindelse med behandlingen af de nye danske reglers overensstemmelse med EU-retten:

"Kommissionen anfører, at selv om de danske regler måske kunne betragtes som berettigede ud fra bydende nødvendige hensyn til væsentlige samfundsinteresser, f.eks. hensynet til at forebygge risikoen for skatteundvigelse, så er de urimeligt vidtgående i forhold til det forfulgte formål. Dette synes baseret på en opfattelse af, at udlodning af udbytte og salg af aktierne er to helt forskellige ting, som skal vurderes uafhængigt af hinanden.

Skatteministeriet er ikke enig heri. Afkast af en aktiepost kan fremkomme i form af udlodning af udbytte og som en gevinst ved salg af aktierne, hvorfor udlodning af udbytte reelt har karakter af en realisation af en aktiegevinst uden salg af selve aktien. Der er endvidere en nøje sammenhæng mellem udbytteudlodninger og aktiens værdi, idet aktiens værdi falder, når selskabet udlodder udbytte til aktionæren."

Der kan derfor ikke være uenighed om, at aktiens værdi er faldet i forbindelse med udlodningen, og at dette ikke kan være et tvistspørgsmål for Landsskatteretten, idet Skatteministeren klart har fastslået, at der er en “nøje sammenhæng mellem udbytteudlodninger og aktiens værdi, idet aktiens værdi falder, når selskabet udlodder udbytte til aktionæren."

EU-retten

De danske regler om exitbeskatning af personer ved fraflytning er i øvrigt uforenelige med den frie bevægelighed for personer, arbejdskraftens frie bevægelighed og den frie etableringsret som fastlagt i EUF-Traktatens artikel 45 og artikel 49.

Øjeblikkelig beskatning af ikke-realiserede kapitalgevinster på fraflytningstidspunktet er ikke tilladt, hvis der ikke finder en lignende beskatning sted i indenlandske situationer.

Det følger af EU-domstolens praksis, at medlemsstaterne skal udskyde beskatningen og opkrævningen af deres skatter, indtil kapitalgevinsten er blevet realiseret.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A udtrykker forfald, opgørelse, selvangivelsesforpligtelse og betaling i tilfælde af 1) salg (hel/delvis), 2) udbytteudlodninger - uanset om det er fra resultater efter udflytning eller om det er "gamle reserver", 3) lån mv. til aktionærens fordel m.v. og 4) andre dispositioner til fordel for aktionæren m.v. og med kursforringende virkning for selskabet.

Det må være klart, at nr. 2-4 slet ikke har med kapitalvinding at gøre og derfor ikke er lovligt i henhold til EU-principperne.

Opkrævningen og opgørelsen af exitskatter er derfor ikke lovlig.

Beskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A opfylder ikke det EU-retlige territorialkrav med den tidsmæssige komponent, idet udbyttet slet ikke vedrører avance optjent under dansk skattepligt, men derimod er taget fra årets resultat. Forfald af skat på aktieavance er i strid med EU-rettens praksis, jf. C470/04, der bestemmer, at henstanden skal løbe, indtil aktierne faktisk afhændes.

Der er henvist til Skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer.

EU-kommissionen fremsendte den 24. januar 2013 begrundet udtalelse til Danmark i den verserende sag, kommissionen har rejst overfor Danmark vedrørende fraflytterbeskatning på aktier for fysiske personer, jf. skrivelse af 25. januar 2013 fra Kommissionens Generaldirektorat for skatter og afgifter. I den begrundede udtalelse fastholder kommissionen, at de danske regler ikke stemmer overens med EU-retten, jf. Kommissionens pressemeddelelse af 24. januar 2013:

"Beskatning: Kommissionen anmoder DANMARK om at ændre sine exitbeskatningsregler

Europa-Kommissionen har formelt anmodet Danmark om at ændre de regler, der medfører anvendelse af exitbeskatning af aktier, der ejes af fysiske personer, når de forlader landet. Når en fysisk person forlader Danmark og tager bopæl i en anden medlemsstat, beregnes og beskattes den fortjeneste, vedkommende opnår på sin aktiebeholdning. Denne skat opkræves af den pågældende, enten når aktierne i vedkommendes aktiebeholdning sælges, eller når den pågældende får udbytte eller andre typer indtægter fra disse aktier. Europa-Kommissionen finder, at de danske skatteregler går længere end, hvad der er nødvendigt for at forhindre skatteunddragelse, og at de er i strid med princippet om fri bevægelighed for mennesker og kapital, som er fastsat i traktaterne. Som følge heraf anmodes Danmark om at ændre sin lovgivning inden to måneder for at bringe den i overensstemmelse med EU-retten. Hvis det ikke sker, kan Europa-Kommissionen anlægge sag mod Danmark ved Den Europæiske Unions Domstol."

Der er endvidere henvist til Skatteministeriets notat af 26. marts 2013 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af personer.

EU-Kommissionen, Generaldirektoratet for Beskatning og Toldunion, har i skrivelse af 21. januar 2014 meddelt den danske regering, at det danske lovforslag L91, som pt. behandles i Folketinget, og som vedrører fraflytterbeskatning af aktiver tilhørende selskaber, ikke er fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten. EU-kommissionen har fastholdt, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter ikke er i overensstemmelse med EU-retten:

"Som allerede nævnt i den igangværende traktatbrudsprocedure 2008/4992 om fraflytterbeskatning af aktier ejet af personer står det i misforhold til hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemslandene, hvis oppebærelse af udbytte eller anden indtægt knyttet til aktivitet udløser betaling af et afdrag på skatten, da en sådan indtægt ikke ville give anledning til skat på kapitalgevinst, hvis den skattepligtige person var forblevet hjemmehørende i Danmark."

EU-Kommissionens skrivelse skal ses i sammenhæng med EU-Kommissionens verserende traktatbrudssag mod Danmark 2008/4992 hvor Kommissionen meget klart har tilkendegivet, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter ikke er forenelig med EU-retten.

Det foreligger nu klart, at den danske regering ikke har formået at overbevise EU-Kommissionen om, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten.

EU-Kommissionens begrundede udtalelse er helt på linje med EU-domstolens praksis, hvorefter der skal ydes henstand med betalingen af fraflytterskatten, indtil aktierne faktisk afstås. Der er ikke mulighed for at fortolke sig ud af dette krav, jf. EU-domstolens henvisning til “faktisk" afståelse i sagen C-470/04, præmis 46.

Der er endvidere henvist til EU-Kommissionens supplerende begrundede udtalelse af 11. juli 2014.

Hvis EU-domstolen finder, at de danske regler er i strid med EUF-Traktaten, vil dette smitte af på udflytninger til andre lande.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz

I henhold til artikel 10 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz kunne Danmark ikke beskatte udbytte til personer, der var domicileret og bosiddende i Schweiz. Beskatningsretten til udbyttet tilkom udelukkende Schweiz som bopælsland.

SKAT har i afgørelsen reelt beskattet det udloddede udbytte, som blev besluttet i april 2008 og udbetalt primo maj 2008. Der er således tale om en ekstra dansk udbyttebeskatning.

Det fremgår klart af lovteksten, at der beregnes en skat, jf. således aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, 5 og 6.

Denne beskatning er i strid med den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 10, der gav Schweiz som bopælsland den eksklusive beskatningsret til udbyttet.

Såfremt henstandssaldoen ikke skal udgøre det beløb, der “resterer", så tiltager Danmark sig reelt en beskatningsret over udbytteudlodningen, som tilkommer Schweiz, jf. dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 10.

Der er henvist til Skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer, hvoraf fremgår, at Kommissionen mener, at forfald af fraflytterskat ved modtagelse af udbytte kan føre til beskatning af indtægter, som Danmark ikke har ret til at beskatte i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Dette må Landsskatteretten tage med i sin retlige vurdering, og der må i tilfælde af tvivl kunne rejses sag efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten herom, idet Danmark tiltager sig en indirekte beskatningsret, som ellers efter overenskomsten er afgivet ved klar exemption.

Landsskatteretten bør også hense til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, som bør give en refund-mulighed, såfremt den gennemførte beskatning (forhøjede exitskat) opretholdes.

SKATs indstilling

SKAT har med henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling indstillet, at SKATs afgørelse af 25. oktober 2010 stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, der har virkning fra den 30. maj 2008, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet, at der etableres en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet), og at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Af § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Af bemærkningerne til § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love (LF 187 af 30. maj 2008) fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har henstand med betaling af fraflytterskatten, efter den foreslåede overgangsregel skal udarbejde en beholdningsoversigt, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, at beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede ved fraflytningen og som fortsat ejes pr. den 30. maj 2008, og at henstandssaldoen er det henstandsbeløb, der endnu ikke er betalt pr. 30. maj 2008.

Klagens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 20. december 2007 og dermed før den 30. maj 2008. Klageren er derfor omfattet af overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, og der skal derfor i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udarbejdes en beholdningsoversigt og en henstandssaldo.

Beholdningsoversigten efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, skal omfatte de anparter, som klageren ejede på fraflytningstidspunktet, og som han fortsat ejede pr. 30. maj 2008.

Henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008, og er det henstandsbeløb, der endnu ikke er betalt pr. 30. maj 2008.

Da klageren ikke har afstået anparter i G1 i perioden fra fraflytningen den 20. december 2007 til den 30. maj 2008, finder retten herefter, at det er med rette, at SKAT har opgjort henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 til 239.077.578 kr., svarende til den beregnede fraflytterskat og dermed det beregnede henstandsbeløb på fraflytningstidspunktet.

Der er ikke i forbindelse med indførelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love indført regler eller overgangsbestemmelser, der giver hjemmel til en prøvelse af henstandssaldoen eller en adgang til at foretage en værdiansættelse af anparterne pr. 30. maj 2008 med begrundelse i værdiændring af selskabets egenkapital i perioden fra fraflytningen til den 30. maj 2008.

Klageren har i indkomståret 2008, men før den 30. maj 2008, modtaget udbytte fra G1 på 100.000.000 kr. SKAT har tilbagebetalt den ved udbytteudlodningen indeholdte skat på 28 %, eller 28.000.000 kr. SKAT har ikke i forbindelse med opgørelsen af henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 beskattet klageren af udbytte fra G1. SKATs afgørelse er derfor ikke i strid med den dagældende bestemmelse i artikel 10, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Da klageren i 2007 flyttede fra Danmark til Schweiz, som hverken er et EU-land eller EØS-land, og hvor han siden har været bosiddende, kan han ikke påberåbe sig EU-retten i denne sag.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse."

Anbringender

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 12. maj 2016, hvori blandt andet anføres:

"Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende at opgørelsen af sagsøgers beholdning og det resterende henstandsbeløb, skal omfatte en værdiansættelse og avanceberegning pr. 30. maj 2008 vedrørende den beholdning af aktier, som sagsøger stadig har i behold pr. 30. maj 2008 og som er omfattet af henstanden.

Idet begrebet "henstandssaldo" ikke eksisterede før den 30. maj 2008, skulle sagsøgers henstandssaldo, jf. Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 1 pr. 30. maj 2008 "etableres" og denne henstandssaldo skulle udgøres af det henstandsbeløb der resterede på dette tidspunkt. Der er ikke tale om at sagsøgers henstandssaldo "nedskrives", som anført af sagsøgte.

Heller ikke sagsøgtes henvisning til lovforslagets pkt. 2.2... vedrører en situation som nærværende, idet sagsøgtes henvisning tager sigte på den situation, hvor en person flytter efter lovens ikrafttræden, hvilket ikke er relevant i forhold til overgangsbestemmelsen.

Henstandssaldoen efter overgangsreglen skal derfor for at loven bl.a. ikke kommer i strid med EU-retten, jf. nedenfor opgøres efter der er taget højde for værdiforringelsen, som følge af udlodningen på 100.000.000 kr., som blev udloddet fra selskabets opsparede reserver, ...

Det henstandsbeløb der resterer pr. 30. maj 2008 er åbningssaldoen ved etableringen af sagsøgers henstandssaldo kr. 194.077.578, jf. R1s beholdningsoversigt og opgørelse af henstandssaldo for sagsøger...

Reguleres henstandssaldoen ikke for værdiforringelse af aktiebeholdningen pr. 30. maj 2008, som følge af den foretagne udlodning, vil efterfølgende udlodninger skulle nedbringe en henstandssaldo, som ikke er udtryk for skatten af den reelle avance, jf. Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5. Dermed skal der betales for meget i fraflytningsskat, ligesom der betales skat af værdier opstået efter fraflytningen.

Dette er i strid med dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz, art. 10, hvorefter kun Schweiz som bopælsland kunne beskatte udbytte.

Sagsøger påberåber sig endvidere bilateral aftale mellem EU og Schweiz om fri bevægelighed for personer mv. af 30. april 2002. Aftalen skal sikre borgere i Schweiz og EU tilsvarende rettigheder som efter EUF Traktaten til frit at bevæge sig og tage ophold mv. indenfor EU og Schweiz, herunder til at bosætte sig mv.

Sagsøgte har bl.a. til støtte for sin påstand påberåbt sig egne udtalelser, ... Sagsøgtes svar i forbindelse med udvalgsbehandlingen (bilag 18 til udvalgsbehandlingen) er udtryk for sagsøgtes opfattelse og kan ikke lødigt påberåbes til støtte for sagsøgtes påstand.

Det der imidlertid kan konkluderes ud fra udvalgsbehandlingen er at Folketinget - lovgiver allerede ved udvalgsbehandlingen fra flere sider er blevet gjort opmærksom på problemstillingen og uhensigtsmæssighederne vedrørende overgangsreglen for personer fraflyttet før lovens ikrafttræden som havde realiseret en værdinedgang i aktiebeholdningen, herunder den uklarhed og tvivl og strid mod EU-retten m.v., som lovforslaget indebar.

Det fastholdes at begrebet "det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008" ud fra en naturlig sproglig forståelse af lovens ordlyd og forarbejderne skal forstås således, at det refererer til den maksimale henstandsskat, som sagsøger kunne afkræves ved henstandssaldoens etablering den 30. maj 2008. - dvs. en henstandsskat baseret på aktiernes reelle værdi pr. 30. maj 2008.

Det fastholdes at det samlet set medfører en uhjemlet og utvivlsomt hårdere beskatning af sagsøger end en dansk bosiddende aktionær, hvis henstandsskat af den oprindelige værdi af aktierne ved fraflytningen opretholdes ved etableringen af henstandssaldoen pr. 30. maj 2008.

Hvis der ikke reguleres for værdiforringelse af aktiebeholdningen som følge af den foretagne udlodning ved etableringen af henstandssaldoen pr. 30. maj 2008, vil fremtidige udlodninger nedbringe en kunstigt høj henstandssaldo, som ikke afspejler aktiernes reelle værdi ved henstandssaldoens etablering. Derved får Danmark mere i skat end hvis sagsøger var forblevet i Danmark, fordi der ved udlodninger til aktionærer, som ikke er bosiddende i Danmark, afdrages på en kunstigt høj henstandssaldo/-skat af en ikke-realiseret avance.

Dette vil være resultatet, hvis sagsøgtes opfattelse af overgangsreglen i § 7, stk. 4 i lov nr. 906 tages til følge. Det fastholdes at denne opfattelse af reglen er i strid med dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz, art. 10, hvorefter kun Schweiz som bopælsland kunne beskatte udbytte.

Det fastholdes endvidere at denne opfattelse af reglen udgør en forskelsbehandling af aktionærer bosiddende i Danmark og udenfor Danmark, som er i strid med EU's regler om fri bevægelighed for personer og kapital, jf. EUF Traktaten art. 21, 45, 49 og 63 og i strid med bilateral aftale mellem EU og Schweiz om fri bevægelighed for personer mv. af 30. april 2002, som, jf. aftalens art. 16 skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten.

Synspunktet har således direkte sammenhæng med værdifastsættelsen ved etablering af henstandssaldoen efter overgangsreglen i § 7, stk. 4 i lov nr. 906 og er dermed relevant for nærværende sag. Sagsøgtes synspunkter vedrørende EU-retten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten må således allerede af denne grund afvises.

Henstandssaldoen skal derfor nedsættes til den beregnede korrekte avance af aktiernes værdi pr. 30. maj 2008."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 13. maj 2016, hvori blandt andet anføres:

"3.1 Den abstrakte fortolkning af § 7, stk. 4

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over aktier, som skatteyderen ejede på fraflytningstidspunktet. Samtidig etableres der en henstandssaldo, som udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Reglen trådte i kraft med virkning fra den 30. maj 2008.

For personer som den 30. maj 2008 var fraflyttet Danmark, fremgår det af overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906, at de skal udarbejde en beholdningsoversigt i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som "personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008". Endvidere fremgår, at henstandssaldoen udgøres af det "henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008".

I As tilfælde resterede der pr. 30. maj 2008 239.077.578,kr. af henstandsbeløbet, idet han ikke havde betalt noget afdrag på den skyldige skat, som han havde fået henstand med betaling af. Skattemyndighederne har derfor med rette - og i fuld overensstemmelse med ordlyden af overgangsreglen i § 7, stk. 4 - fastslået, at henstandssaldoen pr. samme dato udgjorde et tilsvarende beløb.

As standpunkt, hvorefter den skyldige skat, som han havde fået henstand med betaling af, skal nedsættes med 45 mio. kr. svarende til en beregnet skat af udlodningen på 100 mio. kr., som G1 vedtog i april 2008, har hverken støtte i bestemmelsens ordlyd, sammenhængen mellem bestemmelserne om beskatning i tilknytning til fraflytning eller forarbejderne hertil.

Af forarbejderne fremgår derimod, at udtrykket "resterer" tager sigte på den situation, hvor nogle af aktierne måtte være blevet solgt efter fraflytningstidspunktet, men før den 30. maj 2008. Det følger endvidere klart af skatteministerens svar til R2..., at henstandssaldoen, der opgøres pr. den 30. maj 2008 "ikke nedsættes på grund af udbytter, der er udloddet før denne dato". Svaret blev afgivet under behandlingen af lovforslaget og indgik dermed i grundlaget for forslagets vedtagelse. Svaret udgør derfor et væsentligt fortolkningsbidrag.

Endelig bemærkes, at der ved en faktisk afståelse af aktier efter fraflytningen foretages en opgørelse af gevinst eller tab med henblik på at fastslå, i hvilket omfang henstandssaldoen forfalder ved afståelsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen.

Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Denne opgørelsesmetode indebærer, at der tages højde for det kurstab, der måtte være indtruffet efter fraflytningen, og når alle aktierne i beholdningsoversigten er afstået, bortfalder en eventuel resterende henstandssaldo, jf. § 39A, stk. 10.

...

3.2 Dobbeltbeskatningsoverenskomsten

A har ... endvidere anført, at det er strid med artikel 10 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz, når der ikke tages højde for en "værdiforringende udlodning på kr. 100.000.000,-", idet dette ifølge sagsøgeren indebærer, at der foretages en indirekte dansk udbyttebeskatning.

Som anført i foregående afsnit angår denne sag udelukkende opgørelsen af As henstandssaldo pr. 30. maj 2008, hvilken opgørelse reguleres af overgangsreglen i § 7, stk. 4 i lov nr. 906. Bestemmelsen drejer sig ikke om påligning af en skat, men alene om opgørelsen af henstandssaldoen. Der foreligger derfor heller ikke nogen regelkonflikt i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10.

...

3.3 EU-retten og aftalen mellem EU og Schweiz om fri bevægelighed for pe rsoner

A har ... henvist til aftalen mellem EU og Schweiz om fri bevægelighed for personer af 30. april 2002 og anført, at "aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5, og afskaffelsen af adgangen til omberegning udgør en hindring for en dansk aktionær i forhold til at udøve sin ret ifølge den bilaterale aftale til at bosætte sig i Schweiz", hvilket skulle stride imod Danmarks forpligtelser efter den bilaterale aftale.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, og afskaffelsen af adgangen til omberegning er imidlertid uden relevans for afgørelsen af denne sag, der udelukkende angår opgørelsen af sagsøgerens henstandssaldo pr. 30. maj 2008, hvilken opgørelse reguleres af overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906.

Selv hvis aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, og afskaffelsen af adgangen til omberegning måtte blive anset for EU-retsstridig, hvad der intet belæg er for at antage, vil det ikke kunne medføre, at overgangsreglen i § 7, stk. 4, også bliver ugyldig, men kun at netop de retsstridige elementer tilsidesættes, jf. princippet i U.2011.2646.

As EU-retlige indsigelse er - allerede af den grund - uden relevans for afgørelsen af denne sag.

I tilknytning hertil bemærkes, at de tidligere gældende regler om adgangen til omberegning i øvrigt kun fandt anvendelse ved den endelige afståelse af de aktier eller anparter, som var omfattet af fraflytterskatten. I denne sag, hvor A ikke har afstået sine anparter, er disse regler også af denne grund ikke relevante for sagens afgørelse, jf. princippet i U.2014.1491...

Under alle omstændigheder gør ministeriet dog gældende, at overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906, ikke strider mod hverken aftalen mellem EU og Schweiz eller EU-retten.

3.4 Ministeriets subsidiære påstand

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at dét henstandsbeløb, som resterede pr. 30. maj 2008, bør nedsættes som følge af As udbytteudlodning på kr. 100.000.000,-.

I denne situation må sagen hjemvises til SKAT med henblik på en fornyet opgørelse af henstandsbeløbet."

Retsgrundlaget

Af lovforslagets bemærkninger til overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 908 af 12. september 2008 fremgår (LFF 187 af 30. maj 2008):

"Personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har henstand med betaling af fraflytterskatten, skal efter den foreslåede overgangsregel udarbejde en beholdningsoversigt, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal indgives til SKAT senest den 1. juli 2009. Oversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede ved fraflytningen og som fortsat ejes pr. den 30. maj 2008, idet principperne ved omstruktureringer m.m. skal følges, jf. bemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Henstandssaldoen er det henstandsbeløb, der endnu ikke er betalt pr. 30. maj 2008. Hvis beholdningsoversigten ikke indgives rettidigt bortfalder henstanden, og henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Hvis personen kan dokumentere, at vedkommende ved fraflytningen havde en aktiebeholdning med en kursværdi, der var mindre end 100.000 kr., bortfalder det resterende henstandsbeløb og skal dermed ikke betales.

Forslaget skal forhindre, at personer gennem reglerne om omberegning og ophævelse af fraflytterbeskatningen ved genindtræden af skattepligt til Danmark kan undgå dansk beskatning af aktiegevinster optjent under skattepligt til Danmark. Det foreslås derfor undtagelsesvis, at forslaget skal have virkning fra datoen for lovforslagets fremsættelse. Et senere virkningstidspunkt vil kunne tilskynde til at fremskynde aktiesalg og dermed udnytte de utilsigtede virkninger af de gældende regler."

Af et svar vedrørende en henvendelse af 30. juni 2008 fra R2, Glostrup, som skatteministeren afgav til Folketingets Skatteudvalg under behandlingen af lovforslaget fremgår bl.a. (2007-2008 (2. samling SAV, L187, Bilag 18):

"Til R2's bemærkninger vedrørende overgangsreglen i lovforslagets § 4, stk. 4, kan det oplyses, at det er korrekt, at der ved opgørelsen af henstandssaldoen pr. den 30. maj 2008 ikke skal medregnes fraflytterskat vedrørende aktier, der er afstået i perioden fra fraflytningen til den 30. maj 2008. Begrundelsen er, at efter de nugældende regler forfalder henstanden ved afståelse af aktier. Ved aktieafståelsen er henstandsbeløbet således blevet nedsat og dette skal afspejle sig i henstandssaldoen. Reglen om, at en del af henstanden forfalder ved modtagelse af lavt beskattede udbytter, omfatter kun udbytter, der udloddes den 30. maj 2008 eller senere. Den henstandssaldo, der opgøres pr. den 30. maj 2008, skal derfor ikke nedsættes på grund af udbytter, der er udloddet før denne dato."

Artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz til undgåelse af dobbeltbeskatning vedrørende skatter af indkomst og formue (bki nr. 117 af 31. oktober 1974) er sålydende:

"Artikel 10

Udbytter

1. Udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat.

2. Udtrykket "udbytte" betyder i denne artikel indkomst af aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, stifterandele eller - bortset fra gældsfordringer - andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der sidestilles med indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende.

3. Stykke 1 finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor udbyttet oppebæres af en person, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, som har et fast driftssted i den anden kontraherende stat, i hvilken det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, såfremt de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted. I så fald skal bestemmelserne i artikel 7 finde anvendelse.

4. Hvor det selskab, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, kan denne stat ikke pålægge nogen skat på udbytte, som betales af selskabet til personer, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, eller underkaste selskabets ikke udloddede indkomst nogen skat på ikke-udloddet indkomst, selv om det betalte udbytte eller den ikke-udloddede indkomst helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst fra kilder i den anden stat."

Landsrettens begrundelse og resultat

Da A den 20. december 2007 flyttede fra Danmark til Schweiz, blev der på hans anparter i G1 opgjort en urealiseret gevinst på 555.994.368 kr., og der blev givet henstand med den beregnede aktieavanceskat på 239.077.578 kr.

Ved lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven m.fl. love blev der med ikrafttræden den 30. maj 2008 indført nye regler vedrørende fraflytterbeskatning af aktier. Der skal herefter ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, ved henstand udarbejdes en beholdningsoversigt over aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet, og der etableres samtidig en henstandssaldo, som udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Af overgangsreglen i ændringslovens § 7, stk. 4, fremgår, at der for personer, som forud for lovens ikrafttræden den 30. maj 2008 er fraflyttet Danmark og har fået henstand med den beregnede aktieavanceskat, skal udarbejdes en beholdningsoversigt omfattende de aktier, som "personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008", og at henstandssaldoen udgøres af det "henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008".

A havde ikke pr. 30. maj 2008 betalt nogen del af den beregnede aktieavanceskat på 239.077.578 kr., som han var givet henstand med, og henstandssaldoen pr. samme dato udgjorde derfor som fastslået af skattemyndighederne et tilsvarende beløb. Der er således hverken i lovens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at As henstandssaldo skal nedsættes som følge af, at selskabet i april 2008 udloddede 100 mio. kr. til ham, jf. herved også den kommentar til henvendelsen af 30. juni 2008 fra R2, som skatteministeren afgav under behandlingen af lovforslaget (2007-2008 (2. samling SAV, L187, Bilag 18), og hvorefter den henstandssaldo, der i medfør af overgangsreglen opgøres pr. den 30. maj 2008, "ikke nedsættes på grund af udbytter, der er udloddet før denne dato".

A er ikke pålignet en skat ved opgørelsen af henstandssaldoen, der derfor ikke er i strid med art. 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Herefter, og da det, som A har anført vedrørende EU-retten og aftalen mellem EU og Schweiz om fri bevægelighed for personer ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten Skatteministeriets principale påstand om frifindelse til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 250.000 kr. Beløbet vedrører udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der på den ene side taget hensyn til sagens betydelige værdi og på den anden side til dens begrænsede omfang og varighed, samt at sagen er behandlet sammen med B1200-15.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A betale 250.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.

Klagen vedrører opgørelse af henstandssaldo pr. 30. maj 2008 i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har opgjort henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 til 239.077.578 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren flyttede den 20. december 2007 fra Danmark til Schweiz, hvorved hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte.

Klageren ejede på fraflytningstidspunktet samtlige anparter i selskabet H1 ApS. Klageren ejer fortsat alle anparterne i selskabet. Anpartskapitalen udgør nominelt 126.000 kr.

Ved fraflytningen blev der opgjort en urealiseret gevinst på anparterne på 555.994.368 kr., jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 38. Der er givet henstand med den beregnede aktieavanceskat på 239.077.578 kr. mod sikkerhedsstillelse.

Ved ordinær generalforsamling i april 2008 udloddede selskabet 100.000.000 kr. til anpartshaveren. Udbyttet blev taget fra de under egenkapitalen "opsparede reserver". Selskabet var 100 % likvidt. Selskabets likvide midler var placeret på en anfordringskonto hos selskabets danske bankforbindelse. Der var ingen andre aktiver i selskabet. Udbytteudbetalingen skete den 6. maj 2008.

SKAT har tilbagebetalt den ved udbytteudbetalingen indeholdte udbytteskat på 28 %, eller 28.000.000 kr.

Selskabets revisor har udarbejdet et revideret regnskab for 2007 for H1 ApS, hvor egenkapitalen pr. 31. december 2007 er opgjort til 613.508.541 kr., bestående af nominel anpartskapital på 126.000 kr. og overførte resultater på 613.382.541 kr.

Selskabets revisor har endvidere udarbejdet en revideret mellembalance pr. 30. april 2008, hvor egenkapitalen efter udlodningen på 100.000.000 kr. er opgjort til 519.952.756 kr.

Ved vedtagelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 blev reglerne for henstand ændret, og klageren blev efter lovens § 7, stk. 4, pligtig til hvert år at indgive selvangivelse med beholdningsoversigt for at kunne bibeholde henstanden med betalingen af exitskatten.

Ved indsendelse af beholdningsoversigten pr. 30. maj 2008 er henstandssaldoen opgjort til 194.077.578 kr. Der er redegjort for nedskrivningen på 45.000.000 kr., der svarer til beregnet skatteværdi på 45 % af udbyttet på 100.000.000 kr.

Klageren har ikke solgt anparter i H1 ApS i perioden fra fraflytningen den 20. december 2007 til den 30. maj 2008.

SKATs afgørelse
Henstandssaldoen er pr. 30. maj 2008 opgjort til 239.077.578 kr.

Fraflytningsbeskatningen af aktionærer blev ændret med virkning fra 30. maj 2008. For personer, som allerede inden den 30. maj 2008 er fraflyttet og har henstand med aktieskatten, gælder overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, og den skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2009. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008. Indgives beholdnings-oversigten ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling, idet aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 12, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, finder tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af beholdningsoversigten som nævnt i 2. pkt., jf. 4. pkt. Hvis personen kan dokumentere, at vedkommende på tidspunktet for skattepligtens ophør henholdsvis flytning af skattemæssigt hjemsted opfyldte betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2, som affattet ved denne lovs 1, nr. 3, bortfalder den resterende henstandssaldo."

Der kræves indsendt en beholdningsoversigt hvert år. Første gang for 2008. Beholdnings-oversigten er med til at specificere den beregnede avance ved udrejse og at specificere de aktier, som indgik i avancen og stadig er i behold pr. 30. maj 2008. Denne specifikation er nødvendig for SKATs fortsatte administration af henstandssaldoen.

Det fremgår klart af lovteksten, at henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 udgør det resterende henstandsbeløb pr. 30. maj 2008.

Der var ikke i den tidligere aktieavancebeskatningslov - inden det nye regelsæt - adgang for fraflyttere til reguleringer af henstandssaldoen alene med en begrundelse i en eventuel værdinedgang grundet udbytteudlodning.

Dette er en følge af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 39 - modsætningsvis, som gav mulighed for regulering ved afståelse og kun afståelse.

Denne retstilstand er yderligere tydeliggjort i Skatteministerens svar til Folketinget i 2005, hvor det afvises at indføre regler for værdireguleringer ved udlodning af udbytte:

"Udlodning af udbytter vil typisk påvirke aktiernes kursværdi, men der er ikke tale om en millimetersammenhæng. Man kan ikke konkludere, at et udbytte på x kr. automatisk fører et tilsvarende fald i aktiernes kursværdi på x kr. Hertil kommer at aktiernes kursværdi påvirkes af mange andre forhold. Det kan være det marked selskabet opererer på, sammensætningen af selskabets ledelse osv. Selv uden udbytteudlodninger kan aktiernes kurs svinge op og ned, og svingningerne kan ligge i både den periode, hvor aktionæren boede i udlandet og i perioden efter tilbageflytningen. Det er med andre ord ikke en nem sag at opgøre, hvordan en udbytteudlodning måtte have påvirket aktiernes værdi, og det bliver ikke nemmere, hvis aktierne er unoterede. Hvis man vil regulere for udbytteudlodninger, er der således en stor fare for, at man kommer til at ramme helt tilfældigt, og dermed at man risikerer, at ramme nogle, hvor det ikke er rimeligt. F.eks. vil det ikke være rimeligt at regulere for udbytter, hvor et eventuelt fald i aktiernes værdi er indhentet fuldt ud inden tilbageflytningen. Som det fremgår, har problemstillingen været undergivet en grundig overvejelse i Skatteministeriet. Resultatet heraf er, at skiftende regeringer siden 2000 ikke har kunnet anbefale en ændring."

Det nye regelsæt er bl.a. indført som værn mod, at selskaber tømmes via udlodninger og derefter realiseres, hvor den efterfølgende avanceberegning efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 39 medførte, at henstandssaldoen bortfaldt.

Der er ikke i forbindelse med indførsel af gældende regelsæt for fraflyttere indføjet nogen overgangsbestemmelse eller lignende, der retter sig mod en prøvelse af henstandssaldoen eller adgang til en ændring af oprindelig avanceopgørelse på udrejsetidspunktet med begrundelse i værdiændring i selskabets egenkapital.

Der er ikke i ny lovgivning indført regler, der muliggør justering af henstandssaldo med begrundelse i værdiændring i selskabets egenkapital.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 skal nedsættes med 45.000.000 kr. fra 239.077.578 kr. til 194.077.578 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at klagen vedrører opgørelsen af henstandssaldoen pr. 30. maj 2008. Ved vedtagelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 blev reglerne for henstand ændret, og klageren blev efter lovens § 7, stk. 4, pligtig til at indgive selvangivelse med beholdningsoversigt for at kunne bibeholde henstanden med betalingen af exitskatten. Derudover blev henstandssystemet omskrevet, og ikrafttrædelses- og overgangsreglen i § 7, stk. 4, foreskriver direkte, at det nye henstandsbeløb, der skal bruges fremadrettet i relation til den nye lovregulering i aktieavancebeskatningslovens §§ 39, 39 A og 39 B, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Ved fortolkningen af begrebet "resterer" har SKAT nægtet at anerkende en nedskrivning af klagerens henstandsbeløb i forbindelse med en udbytteudlodning foretaget før 30. maj 2008. Udbytteudlodningen har imidlertid reduceret selskabets værdi krone for krone, idet udbyttet ikke var "resultatdisponering", men blev taget direkte fra egenkapitalens "opsparede reserver". Selskabet var 100 % likvidt. Siden klagerens fraflytning i december 2007 har alle selskabets værdier været placeret på en anfordringskonto hos selskabets danske bankforbindelse. Der var ingen andre aktiver i selskabet. Tabet frem til 30. maj 2008 kan derfor opgøres meget nøjagtigt. Udlodningen medførte et værditab for selskabet, der modsvarede udlodningen. Tilmed blev der lige før og lige efter udlodningen udarbejdet henholdsvis revideret regnskab for 2007 og revideret mellembalance pr. 30. april 2008, som viser, at egenkapitalen er faldet svarende til udlodningen.

Der skal derfor ved opgørelsen af den resterende henstandssaldo pr. 30. maj 2008, jf. § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, ske nedskrivning med værditabet via udbytteudlodningen, som er foretaget af substansen og gennemført inden lovændringen.

Lovændring
De danske regler vedrørende fraflytterbeskatning på aktier samt henstands- og forfaldsreglerne blev ændret ved lov nr. 906 af 12. september 2008 (Lovforslag L 187 fremsat 30. maj 2008). Lovændringen medførte en væsentligt ændret beskatning og et eklatant skifte i beskatningsgrundlaget. Med reglerne er exitskatten gjort endelig, og henstanden bortfalder helt eller delvist i takt med salg, udlodninger, andre dispositioner og lån foretaget efter 30. maj 2008.

Dette var et markant skifte fra et system, hvor exitskatten reelt var foreløbig, og hvor der var omberegningsregler, som tog hensyn til værdifald i tiden efter fraflytningen. Et konstateret værditab var ensbetydende med, at gælden til Danmark blev reduceret - ikke direkte og på selve tidspunktet - men ved, at den exitskat, der ved et salg skulle forfalde, aldrig kunne overstige den realiserede avance. På den måde reducerede et værditab, herunder også substansudlodninger, krone for krone den skat, der skulle betales til Danmark.

Af den tidligere bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 39 fremgår følgende:

"§ 39. Ved afståelse af aktier eller ved aktionærens død, efter at der er indtrådt skattepligt efter § 38, stk. 1, kan den skattepligtige henholdsvis det skattepligtige dødsbo vælge for disse aktier at opgøre gevinsten eller tabet på grundlag af afståelsessummen henholdsvis handelsværdien og ejertiden på afståelsestidspunktet henholdsvis tidspunktet for aktionærens død, jf. dog stk. 4. § 38, stk. 2, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Adgangen til omberegning efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytningen mv. og ved den senere afståelse indgives selvangivelse til told- og skatteforvaltningen."

Materielt har lovgiver givet loven tilbagevirkende kraft fra og med lovforslagets fremsættelse i Folketinget, dvs. den 30. maj 2008. Det betyder, at dispositioner foretaget før 30. maj 2008 under ingen omstændigheder kan være omfattet af loven. Derfor har ændringsloven også en speciel "indgangsselvangivelsesregel".

"Resterende" henstandsbeløb pr. 30. maj 2008
I lov nr. 906 af 12. september 2008 er der i § 7, stk. 4, indsat en overgangsbestemmelse, som har følgende ordlyd:

"Personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, og den skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2009. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008. Indgives beholdnings-oversigten ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling, idet aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 12, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, finder tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af beholdningsoversigten som nævnt i 2. pkt., jf. 4. pkt. Hvis personen kan dokumentere, at vedkommende på tidspunktet for skattepligtens ophør henholdsvis flytning af skattemæssigt hjemsted opfyldte betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3, bortfalder den resterende henstandssaldo."

Det fremgår af denne overgangsregel, at der skal udarbejdes en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, såfremt man ønsker at bibeholde henstanden med at betale skatten på den urealiserede fraflytteravance. Derudover bestemmes det, at den nye henstandssaldo, jf. den nye affattelse af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Ordet "resterer" betyder, at exitskatten ikke kan blive højere, end den var pr. 30. maj 2008, hvor man foretager en skærpet beskatning via skærpede regler.

Efter de tidligere regler kunne klagerens exitskat pr. 30. maj 2008, som af Folketinget er bestemt som skæringsdagen, ikke overstige skatten af den faktisk realiserede avance på dette tidspunkt.

Det er hverken i lovens ord eller i lovbemærkningerne i øvrigt udtrykkeligt bestemt, at den bagudrettede virkning af lov nr. 906 af 12. september 2008 skulle strække sig længere tilbage end 30. maj 2008, hvilket i øvrigt ville være i strid med grundloven.

Det fremgår dog direkte ved anvendelsen af begrebet "resterende", at der skal foretages en vurdering af, hvor meget henstand der resterer pr. ikrafttrædelses- og virkningsdagen.

Da der ikke er udtrykkelig hjemmel til at se bort fra værditab realiseret inden 30. maj 2008, skal værditabet fratrækkes ved opgørelsen af det "resterende" henstandsbeløb til beskatning efter det nye regelsæt.

Ved opgørelsen af den resterende henstandssaldo pr. 30. maj 2008 er det således anparternes værdi på dette tidspunkt, der skal danne grundlag for beregningen. Klageren har derfor ret til nedskrivning med værditabet frem til 30. maj 2008.

Hvis der ikke skulle ske en regulering af det tidligere henstandsbeløb, så ville selvangivelsen pr. 30. maj 2008 reelt være unødvendig. I så fald kunne man have undladt overgangsreglen i § 7, stk. 4, idet fraflytteren blot kunne selvangive efter den nyforfattede aktieavancebeskatningslovs § 39 A, stk. 11. Når lovgiver ønsker en ekstra selvangivelse pr. 30. maj 2008, og endda indsætter det kvalificerende ord "resterer" i lovteksten, så har dette naturligvis en selvstændig betydning.

Hvis klageren havde betalt exitskatten ved fraflytningen, eller hvis han havde solgt sine anparter eller likvideret sit selskab umiddelbart før den 30. maj 2008, ville han have haft adgang til omberegning, og derved ville udbytteudlodningen på 100 mio. kr. reducere avancen, og skatten ville blive reduceret med ca. 45 mio. kr. svarende til et nedslag i fraflytterskatten på 45 %.

Hvis overgangsbestemmelsen skal have selvstændig betydning, skal der med andre ord ske en regulering - ellers bliver det lovmæssige indgreb en ekspropriation - og dermed et indgreb som kræver hjemmel, jf. grundlovens § 73, og dette kræver tilmed fuld erstatning.

Hvis værdifaldet som følge af udbytteudlodningen ikke anerkendes, og den oprindelige exitskat opretholdes, så vil det have den konsekvens, at henstandsbeløbet bliver 239.077.578 kr. Selskabets værdi er dog faldet med 100.000.000 kr. Hvis selskabet var blevet solgt umiddelbart efter 30. maj 2008, så ville værdien være faldet med de 100.000.000 kr., og forfaldsbeløbet, beregnet efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, ville udgøre den samlede henstand minus ca. 45 mio. kr., som ville vedblive at stå på henstandssaldoen, hvis det antages, at henstandssaldoen ikke bortfaldt ved, at der ikke længere var aktier på beholdningsoversigten.

Dette eksempel viser, at SKATs fortolkning af begrebet "resterende" medfører en ekstrabeskatning svarende til den udbyttebeskatning, der ikke efter de tidligere regler var mulig. Dette er problematisk, idet lov nr. 906 af 12. september 2008 først har virkning pr. 30. maj 2008.

Det fremgår i øvrigt ikke af loven, at dispositioner foretaget inden 30. maj 2008 skal være virkningsløse efter dagældende regler, idet de nu skal betragtes efter reglerne som indført ved lov nr. 906 af 12. september 2008. Tværtimod viser anvendelsen af begrebet "resterende", at der skal sorteres noget fra - at der er noget der ikke skal med.

Der er således ikke udtrykkelig hjemmel til at lade en udbytteudlodning foretaget før 30. maj 2008 være omfattet af de nye regler.

Ensartethed - og systematikken i loven
Anvendelsen af begrebet "resterer" i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 skal ses i sammenhæng med § 7, stk. 5, hvorefter personer, der allerede havde betalt fraflytterskatten fik mulighed for at indtræde i den nye henstandsordning.

Efter denne bestemmelse ville personen få refunderet den betalte fraflytterskat, og denne betalte fraflytterskat ville herefter udgøre henstandssaldoen.

Hvis klageren havde afstået sine aktier og betalt sin fraflytterskat efter udlodningen af udbyttet i 2008, ville den betalte fraflytterskat udgøre 194.077.578 kr., idet fraflytterskatten efter dagældende regler var maksimeret til beskatning af den realiserede avance.

Efter § 7, stk. 5, ville en indtræden i henstandssystemet udløse en tilbagebetaling til klageren på den betalte fraflytterskat på 194.077.578 kr., og henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 ville efter § 7, stk. 5, udgøre 194.077.578 kr.

Formålet med de to overgangsbestemmelser i lov nr. 906 af 12. september 2008 er at sikre en ensartet overgang til det nye henstandssystem for personer, der allerede har fået beregnet en fraflytterskat, uagtet om de har betalt skatten, eller om de har fået henstand med betalingen.

Systematikken er derfor klar, og begrebet "resterer" i § 7, stk. 4, skal netop sikre denne ensartethed.

Grundlovens § 43
Ifølge grundlovens § 43 kan ingen skat pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov.

Grundlovens § 43 indeholder et krav om direkte lovhjemmel og dermed et forbud mod delegation af lovgivningskompetence. Reguleringen af skatter, forandring og ophævelse, kan derfor kun ske ved lov. Myndigheden kan ikke ved udvidende fortolkning af retsregler udvide området for beskatning. Ethvert skattekrav kræver klart hjemmelsgrundlag.

Lov nr. 906 af 12. september 2008 bestemmer klart sit eget virknings- og ikrafttrædelsestidspunkt, jf. lovens § 7, hvorefter lovens § 1 og § 3 har virkning fra den 30. maj 2008.

Indtil 30. maj 2008 gjaldt de tidligere regler med de fordele og ulemper, der var gældende på det tidspunkt. Derfor levner lov nr. 906 af 12. september 2008 ikke mulighed for at indføre en hårdere beskatning end tidligere for dispositioner foretaget før denne dato.

SKAT har ikke hjemmel til at indføre beskatning udenom grundlovens krav om direkte lovhjemmel gennem en fortolkning af en overgangsbestemmelse, der samtidig bestemmer et virkningspunkt, der ligger efter den omtvistede disposition.

Uden denne klare hjemmel må lovens ord fortolkes ud fra en normal sproglig fortolkning, idet en beskatning dog skal være udtrykkelig foreskrevet. Ud fra denne betragtning er det klart, at der ikke er udtrykkelig hjemmel til at lade de nye skærpede regler omfatte dispositioner foretaget før virkningstidspunktet. Dette følger endvidere af en almindelig sproglig fortolkning af begrebet "resterende", idet der netop hermed signaleres, at det ikke er den oprindelige exitskat, men den del der resterer. I mangel af udtrykkelig begrænsning af begrebet "resterer" og med respekt for, at en sådan begrænsning netop i relation til grundlovens § 43 skal være klar og udtrykkelig, kan begrebet "resterende" ikke anvendes til at indføre en hårdere beskatning.

Såfremt SKAT fastholder beskatningen, vil SKAT forhøje klagerens exitskat og dermed gennemføre en ulovhjemlet beskatning.

Opgørelse af værditabet
Det fremgår af regnskabet for 2007 samt revideret mellembalance pr. 30. april 2008, at selskabets værditab efter udlodningen er identisk med udlodningens værdi. Ifølge revideret regnskab for 2007 for H1 ApS udgjorde egenkapitalen pr. 31. december 2007 613.508.541 kr. Ifølge revideret mellembalance pr. 30. april 2008 udgjorde egenkapitalen 519.952.756 kr. efter udlodningen på 100.000.000 kr. Værditabet er således dokumenteret, og værditabet modsvarer stort set udlodningen af substansbeløbet.

I relation til, om en udbytteudlodning kan siges at påvirke aktiernes værdi, har SKAT i afgørelsen henholdt sig til Skatteministerens svar til Folketinget fra 2005. Skatteministeren har imidlertid skiftet holdning efter 2005. Dette fremgår klart af notat af 10. maj 2010 til Folketinget om Skatteministeriets svar til EU-kommissionen i forbindelse med behandlingen af de nye danske reglers overensstemmelse med EU-retten:

"Kommissionen anfører, at selv om de danske regler måske kunne betragtes som berettigede ud fra bydende nødvendige hensyn til væsentlige samfundsinteresser, f.eks. hensynet til at forebygge risikoen for skatteundvigelse, så er de urimeligt vidtgående i forhold til det forfulgte formål. Dette synes baseret på en opfattelse af, at udlodning af udbytte og salg af aktierne er to helt forskellige ting, som skal vurderes uafhængigt af hinanden.

Skatteministeriet er ikke enig heri. Afkast af en aktiepost kan fremkomme i form af udlodning af udbytte og som en gevinst ved salg af aktierne, hvorfor udlodning af udbytte reelt har karakter af en realisation af en aktiegevinst uden salg af selve aktien. Der er endvidere en nøje sammenhæng mellem udbytteudlodninger og aktiens værdi, idet aktiens værdi falder, når selskabet udlodder udbytte til aktionæren."

Der kan derfor ikke være uenighed om, at aktiens værdi er faldet i forbindelse med udlodningen, og at dette ikke kan være et tvistspørgsmål for Landsskatteretten, idet Skatteministeren klart har fastslået, at der er en "nøje sammenhæng mellem udbytteudlodninger og aktiens værdi, idet aktiens værdi falder, når selskabet udlodder udbytte til aktionæren."

EU-retten
De danske regler om exitbeskatning af personer ved fraflytning er i øvrigt uforenelige med den frie bevægelighed for personer, arbejdskraftens frie bevægelighed og den frie etableringsret som fastlagt i EUF-Traktatens artikel 45 og artikel 49.

Øjeblikkelig beskatning af ikke-realiserede kapitalgevinster på fraflytningstidspunktet er ikke tilladt, hvis der ikke finder en lignende beskatning sted i indenlandske situationer.

Det følger af EU-domstolens praksis, at medlemsstaterne skal udskyde beskatningen og opkrævningen af deres skatter, indtil kapitalgevinsten er blevet realiseret.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A udtrykker forfald, opgørelse, selvangivelsesforpligtelse og betaling i tilfælde af 1) salg (hel/delvis), 2) udbytteudlodninger - uanset om det er fra resultater efter udflytning eller om det er "gamle reserver", 3) lån mv. til aktionærens fordel m.v. og 4) andre dispositioner til fordel for aktionæren m.v. og med kursforringende virkning for selskabet.

Det må være klart, at nr. 2-4 slet ikke har med kapitalvinding at gøre og derfor ikke er lovligt i henhold til EU-principperne.

Opkrævningen og opgørelsen af exitskatter er derfor ikke lovlig.

Beskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A opfylder ikke det EU-retlige territorialkrav med den tidsmæssige komponent, idet udbyttet slet ikke vedrører avance optjent under dansk skattepligt, men derimod er taget fra årets resultat. Forfald af skat på aktieavance er i strid med EU-rettens praksis, jf. C-470/04, der bestemmer, at henstanden skal løbe, indtil aktierne faktisk afhændes.

Der er henvist til Skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer.

EU-kommissionen fremsendte den 24. januar 2013 begrundet udtalelse til Danmark i den verserende sag, kommissionen har rejst overfor Danmark vedrørende fraflytterbeskatning på aktier for fysiske personer, jf. skrivelse af 25. januar 2013 fra Kommissionens Generaldirektorat for skatter og afgifter. I den begrundede udtalelse fastholder kommissionen, at de danske regler ikke stemmer overens med EU-retten, jf. Kommissionens pressemeddelelse af 24. januar 2013:

"Beskatning: Kommissionen anmoder DANMARK om at ændre sine exitbeskatningsregler

Europa-Kommissionen har formelt anmodet Danmark om at ændre de regler, der medfører anvendelse af exitbeskatning af aktier, der ejes af fysiske personer, når de forlader landet. Når en fysisk person forlader Danmark og tager bopæl i en anden medlemsstat, beregnes og beskattes den fortjeneste, vedkommende opnår på sin aktiebeholdning. Denne skat opkræves af den pågældende, enten når aktierne i vedkommendes aktiebeholdning sælges, eller når den pågældende får udbytte eller andre typer indtægter fra disse aktier. Europa-Kommissionen finder, at de danske skatteregler går længere end, hvad der er nødvendigt for at forhindre skatteunddragelse, og at de er i strid med princippet om fri bevægelighed for mennesker og kapital, som er fastsat i traktaterne. Som følge heraf anmodes Danmark om at ændre sin lovgivning inden to måneder for at bringe den i overensstemmelse med EU-retten. Hvis det ikke sker, kan Europa-Kommissionen anlægge sag mod Danmark ved Den Europæiske Unions Domstol."

Der er endvidere henvist til Skatteministeriets notat af 26. marts 2013 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af personer.

EU-Kommissionen, Generaldirektoratet for Beskatning og Toldunion, har i skrivelse af 21. januar 2014 meddelt den danske regering, at det danske lovforslag L91, som pt. behandles i Folketinget, og som vedrører fraflytterbeskatning af aktiver tilhørende selskaber, ikke er fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten. EU-kommissionen har fastholdt, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter ikke er i overensstemmelse med EU-retten:

"Som allerede nævnt i den igangværende traktatbrudsprocedure 2008/4992 om fraflytterbeskatning af aktier ejet af personer står det i misforhold til hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemslandene, hvis oppebærelse af udbytte eller anden indtægt knyttet til aktivitet udløser betaling af et afdrag på skatten, da en sådan indtægt ikke ville give anledning til skat på kapitalgevinst, hvis den skattepligtige person var forblevet hjemmehørende i Danmark."

EU-Kommissionens skrivelse skal ses i sammenhæng med EU-Kommissionens verserende traktatbrudssag mod Danmark - 2008/4992 - hvor Kommissionen meget klart har tilkendegivet, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter ikke er forenelig med EU-retten.

Det foreligger nu klart, at den danske regering ikke har formået at overbevise EU-Kommissionen om, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten.

EU-Kommissionens begrundede udtalelse er helt på linje med EU-domstolens praksis, hvorefter der skal ydes henstand med betalingen af fraflytterskatten, indtil aktierne faktisk afstås. Der er ikke mulighed for at fortolke sig ud af dette krav, jf. EU-domstolens henvisning til "faktisk" afståelse i sagen C-470/04, præmis 46.

Der er endvidere henvist til EU-Kommissionens supplerende begrundede udtalelse af 11. juli 2014.

Hvis EU-domstolen finder, at de danske regler er i strid med EUF-Traktaten, vil dette smitte af på udflytninger til andre lande.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz
I henhold til artikel 10 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz kunne Danmark ikke beskatte udbytte til personer, der var domicileret og bosiddende i Schweiz. Beskatningsretten til udbyttet tilkom udelukkende Schweiz som bopælsland.

SKAT har i afgørelsen reelt beskattet det udloddede udbytte, som blev besluttet i april 2008 og udbetalt primo maj 2008. Der er således tale om en ekstra dansk udbyttebeskatning.

Det fremgår klart af lovteksten, at der beregnes en skat, jf. således aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, 5 og 6.

Denne beskatning er i strid med den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 10, der gav Schweiz som bopælsland den eksklusive beskatningsret til udbyttet.

Såfremt henstandssaldoen ikke skal udgøre det beløb, der "resterer", så tiltager Danmark sig reelt en beskatningsret over udbytteudlodningen, som tilkommer Schweiz, jf. dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 10.

Der er henvist til Skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer, hvoraf fremgår, at Kommissionen mener, at forfald af fraflytterskat ved modtagelse af udbytte kan føre til beskatning af indtægter, som Danmark ikke har ret til at beskatte i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Dette må Landsskatteretten tage med i sin retlige vurdering, og der må i tilfælde af tvivl kunne rejses sag efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten herom, idet Danmark tiltager sig en indirekte beskatningsret, som ellers efter overenskomsten er afgivet ved klar exemption.

Landsskatteretten bør også hense til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, som bør give en refund-mulighed, såfremt den gennemførte beskatning (forhøjede exitskat) opretholdes.

SKATs indstilling
SKAT har med henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling indstillet, at SKATs afgørelse af 25. oktober 2010 stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, der har virkning fra den 30. maj 2008, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet, at der etableres en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet), og at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Af § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Af bemærkningerne til § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love (LF 187 af 30. maj 2008) fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har henstand med betaling af fraflytterskatten, efter den foreslåede overgangsregel skal udarbejde en beholdningsoversigt, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, at beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede ved fraflytningen og som fortsat ejes pr. den 30. maj 2008, og at henstandssaldoen er det henstandsbeløb, der endnu ikke er betalt pr. 30. maj 2008.

Klagens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 20. december 2007 og dermed før den 30. maj 2008. Klageren er derfor omfattet af overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, og der skal derfor i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udarbejdes en beholdningsoversigt og en henstandssaldo.

Beholdningsoversigten efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, skal omfatte de anparter, som klageren ejede på fraflytningstidspunktet, og som han fortsat ejede pr. 30. maj 2008.

Henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008, og er det henstandsbeløb, der endnu ikke er betalt pr. 30. maj 2008.

Da klageren ikke har afstået anparter i H1 ApS i perioden fra fraflytningen den 20. december 2007 til den 30. maj 2008, finder retten herefter, at det er med rette, at SKAT har opgjort henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 til 239.077.578 kr., svarende til den beregnede fraflytterskat og dermed det beregnede henstandsbeløb på fraflytningstidspunktet.

Der er ikke i forbindelse med indførelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love indført regler eller overgangsbestemmelser, der giver hjemmel til en prøvelse af henstandssaldoen eller en adgang til at foretage en værdiansættelse af anparterne pr. 30. maj 2008 med begrundelse i værdiændring af selskabets egenkapital i perioden fra fraflytningen til den 30. maj 2008.

Klageren har i indkomståret 2008, men før den 30. maj 2008, modtaget udbytte fra H1 ApS på 100.000.000 kr. SKAT har tilbagebetalt den ved udbytteudlodningen indeholdte skat på 28 %, eller 28.000.000 kr. SKAT har ikke i forbindelse med opgørelsen af henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 beskattet klageren af udbytte fra H1 ApS. SKATs afgørelse er derfor ikke i strid med den dagældende bestemmelse i artikel 10, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Da klageren i 2007 flyttede fra Danmark til Schweiz, som hverken er et EU-land eller EØS-land, og hvor han siden har været bosiddende, kan han ikke påberåbe sig EU-retten i denne sag.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.