Dokumentets metadata

Spørgsmål vedrørende erstatninger udbetalt i forbindelse med udskiftning af forsyningsnet, herunder om de kan anses som driftsomkostninger, der er fradragsberettigede.

Landsskatteretten fandt, at udgifter til visse typer af erstatninger i forbindelse med udskiftning af forsyningsnet kunne afskrives efter statsskatteloven. Længden af afskrivningsperioden fandtes at kunne fastsættes til 10 år. Landsskatteretten ændrede derfor besvarelsen i et bindende svar fra Skatterådet. Landsskatteretten stadfæstede endvidere besvarelsen fra Skatterådet, hvor der blev svaret benægtende på spørgsmål om der kunne ske fradrag som driftsomkostninger eller tillæg til anskaffelsessummen for infrastruktur.

Faktiske oplysninger
Klager er en [...] virksomhed [...]. Klager ejer et forsyningsselskab [...].

Virksomhedens hovedopgave er blandt andet at opretholde et velfungerende forsyningsnet [...].

Beskrivelse af det omhandlede projekt
Klager ejer et forsyningsnet (400 kV-forbindelse) med luftledninger, [...], hvilket er den såkaldte [...]forbindelse. Forbindelse blev etableret i 1964, men er på nuværende tidspunkt ikke stærk nok blandt andet til at få tilstrækkelig vindkraft ind i el-systemet.

På baggrund af en beslutning [...], om nye principper for kabellægning og udbygning af forsyningsnettet [...] blev det besluttet, at klager skulle opgradere [...]-forbindelsen til en forbindelse med to 400 kV-systemer. [...].

[...]

Klager påbegyndte i løbet af 2012 udskiftningen af det 175 km. nye og stærkere net. Forbindelsen vil bestå af en luftledning på 166 km., mens der lægges kabler på de resterende 9 km.

Proces for byggeprojektet
Vedrørende processen for udskiftningen af nettet skal klager i dialog med de lodsejere, der bliver berørt af projektet. I henhold til stærkstrømslovens § 19, er der hjemmel til at indgå frivillig aftale med lodsejerne. Formålet hermed er at forsøge at indgå så mange frivillige aftaler med lodsejerne som muligt [...] for at undgå en reel ekspropriation i henhold til stærkstrømslovens § 18. Se nærmere beskrivelse af de forskellige erstatningstyper nedenfor.

De nye ledninger skal etableres langs med den eksisterende tracé og lægges tæt op ad de eksisterende. Der etableres nye master, der falder bedre ind i omgivelserne. Selve byggeriet af nettet foretages af eksterne entreprenører, mens klager selv fører tilsyn i processen og udarbejder den nødvendige forudgående projektplanlægning.

Byggeriet skal opføres i følgende tre etaper:

• [...] (forventet 2012 - 2013)
• [...] (forventet 2013 - 2014)
• [...] (forventet 2014)

Efterhånden som de enkelte etaper står færdige, bliver de idriftsat.

1 - 1,5 år efter ibrugtagning af det nye net fjernes det nuværende forsyningsnet og master på strækningen.

Det samlede anlægsbudget for projektet beløber sig til ca. 2,7 mia. kr. og kan specificeres som følger:

Erstatning ydet af klager til lodsejere
Klager, [...] og [...] har med virkning fra 2006 indgået aftalen [...]. Aftalen omfatter standardiserede principper og takster for erstatning for el-anlæg, der anbringes på eller i landbrugsjord.

Ved udskiftning af det nye net skal der i overensstemmelse med aftalen ydes erstatning til de borgere, der påvirkes af udskiftningen. Klager yder fuld erstatning i henhold til aftalen. Det er således uden betydning, om der tidligere har været ydet erstatning for det eksisterende forsyningsnet, der bliver fjernet efterfølgende.

Når el-anlæg er etableret på private arealer kan det ske ved aftale eller ekspropriation. Aftalen danner grundlag for indgåelse af aftale mellem lodsejere og elselskaber. De erstatninger, der bliver udbetalt på grundlag af aftalen, er engangsbeløb.

Aftalen finder endvidere alene anvendelse, såfremt der er tale om landbrugsjorder.

Hvis lodsejeren ikke vil indgå en frivillig aftale med klageren baseret på aftalen, kan klageren søge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til at ekspropriere retten til at etablere el-anlæg, jf. stærkstrømslovens § 18.

Klager vil i forbindelse med udskiftningen skulle yde følgende former for erstatning:

1. Servituterstatning og grundbeløb
2. Nærføringserstatning
   1. Nærføringserstatning til lodsejere med luftledningsanlæg på egen matrikel.
   2. Nærføringserstatninger til naboer
3. Forringelse af herlighedsværdi

Servituterstatninger og grundbeløb
Servituterstatninger bliver ydet til de lodsejere, som får etableret et luftledningsanlæg på deres ejendom (jord) og består af en erstatning for mast tillagt en erstatning for deklarationsareal, hvorpå der skal tinglyses en servitut. Tilsvarende bliver der ydet servituterstatning for jordkabelanlæg. I relation til servituterstatningerne vil der ske ny tinglysning, selv om der allerede ved etableringen af det oprindelige forsyningsnet for ca. 48 år siden blev tinglyst en servitut.

Til hver lodsejer, der får tinglyst en servitut på deres ejendom, ydes erstatning bestående af følgende:

• Grundbeløb på ca. 4.000 - 5.000 kr.
• Erstatning for mast
• Erstatning for deklarationsareal som beregnes som 2,99 kr. pr. m2.

Deklarationsarealet omfatter området omkring masten og beregnes som 15 meter fra masten fra begge sider samt 10 - 15 meter på hver side af ledningerne. Inden for deklarationsarealet er der et servitutbælte samt en sikkerhedszone. Inden for servitutbæltet er der et krav om begrænset højde for beplantning, ligesom planlagt byggeaktivitet kun kan ske efter aftale med klager. Der må dog gerne fortages ordinær landbrugsdrift i området. I sikkerhedszonen må mennesker, værktøj eller maskiner ikke befinde sig mere end 3 meter over jorden og 15 meter i vandret linje ud fra ledningen, medmindre dette er aftalt med klager.

Til sammenligning hermed kan nævnes, at der i almindelighed gælder begrænsning for f.eks. vejbeplantning, såfremt en ejendom ligger ud til offentlig vej. I relation hertil betales end ikke en kompensation herfor.

I forbindelse med tinglysning af nye servitutter aflyses eventuelle gamle servitutter, som ikke er relevante længere. Aflysning af gamle servitutter sker for klagers egen regning og uden modydelse fra lodsejere.

Klager har i forbindelse med det tidligere bindende svar - SKM2011.846.SR - fremsendt følgende standarddeklaration for luftledningsanlæg, som er citeret i afgørelsen:

"Undertegnede lodsejer(e) (herefter benævnt Ejer) meddeler herved ledningsejer Klager, Adresse Y1, By Y1, CVR-nr. [...] (herefter benævnt Selskabet) eller den, til hvem Selskabet senere måtte overdrage sine rettigheder, en fra min/vor og efterfølgende ejeres side uopsigelig tilladelse til på ejendommens matr.nr. i én masterække at fremføre et flersystems-luftledningsanlæg og anbringe mast(er) med tilbehør til brug ved fremføring af elektricitet og kommunikation (herefter benævnt Luftledningsanlægget).

For de rettigheder, som Selskabet erhverver ved denne deklaration, yder Selskabet en engangserstatning. Denne erstatning er til fuld og endelig afregning af de gener, som Luftledningsanlægget påfører Ejer og ejendom ved anlæggets etablering.

Herudover afregner Selskabet for afgrødeskader, strukturskader og ulemper for ejer i forbindelse med anlægsarbejdet i henhold til gældende aftale mellem [...] og klager [...].

Følgende bestemmelser skal være gældende inden for et deklarationsareal i op til 33 meter omkring Luftledningsanlæggets ledningsmidte og i hele Luftledningsanlæggets længde (herefter "Anlægget"):

Ejer har følgende rettigheder og forpligtelser i henhold til denne deklaration:

1. Ejer må dyrke Arealet i den udstrækning, det er muligt, uden at der opstår risiko for beskadigelse af Luftledningsanlægget.
2. Ejer må ikke foretage gravearbejde i Arealet uden forudgående tilladelse fra Selskabet.
3. Ejer må ikke bebygge Arealet uden forudgående tilladelse fra Selskabet.
4. Ejer må ikke beplante Arealet uden forudgående tilladelse fra Selskabet.

Ud over ovennævnte begrænsninger forpligter Ejer sig til at respektere de begrænsninger i brugen af Arealet, som stærkstrømsloven og anden lov til enhver tid foreskriver.

Herunder er særligt fremhævet, at ved alle former for arbejde og transport på Arealet skal Ejer overholde de af Sikkerhedsstyrelsen til enhver tid fastsatte respektafstande i en sikkerhedszone omkring Luftledningsanlægget. Dette medfører, at hverken personer, værktøj eller nogen del af det ved arbejdet eller transporten anvendte materiel må befinde sig i større højde over jorden end 3 meter inden for 15 meter i vandret afstand fra anlæggets yderste ledninger eller i alt 29 meter fra ledningsmidte. Landbrugsmaskiner må dog færdes på Arealet med den maksimale højde, som til enhver tid er gældende i henhold til stærkstrømsbekendtgørelsen. Den på deklarationstidspunktet gældende maksimale højde for kørsel med landbrugsmaskiner under luftledninger er fastsat til 4,5 meter.

Selskabet har følgende rettigheder og forpligtelser:

e. Selskabet har ret til drive Luftledningsanlægget og har ret og pligt til at vedligeholde og overvåge Luftledningsanlægget samt udskifte anlægsdele. Selskabet har ret til for egen regning at foretage fjernelse og beskæring af bevoksning på Arealet, jf. Sikkerhedsstyrelsens gældende regler herom.

f. Hvis Selskabet i forbindelse med drift og vedligeholdelse af Luftledningsanlægget forvolder skader eller ulemper på ejendommen, udbedrer Selskabet sådanne skader, og Ejer modtager erstatning for afgrødeskader, strukturskader og ulemper fra Selskabet i henhold til aftalen.

g. Selskabet skal fjerne master og ledninger og retablere Arealet, hvis Luftledningsanlægget ikke længere skal benyttes.

Selskabet har ret til at overdrage rettigheder og pligter som følger af denne deklaration til tredjemand.

Selskabet, eller den til hvem Selskabet senere måtte overdrage sine rettigheder, er påtale berettigede med hensyn til overtrædelse af denne deklarations bestemmelser.

Selskabet har ret til at lade denne deklaration tinglyse som servitutstiftende på ejendommen. Med hensyn til de på ejendommen hvilende servitutter og hæftelser af enhver art henvises til tingbogen på tidspunktet for tinglysning af denne deklaration."

Grundbeløb
Klager har i 2013 udbetalt et grundbeløb på 4.259 kr. til alle erstatningsberettigede, hvilket vil sige lodsejere, der får etableret et luftledningsanlæg på deres grund såvel som naboer til luftledningsanlæg. Et grundbeløb er således ikke alene udbetalt til de ejere, der modtog en servituterstatning.

Erstatningen er ydet med henblik på at dække eventuelle udgifter, som erstatningsmodtageren måtte have i forbindelse med fridage grundet forhandlinger om erstatningens størrelse samt eventuelt afholdte udgifter til rådgiver.

Nærføringserstatning
Nærføringserstatning er ydet til ejere af boliger og driftsbygninger inden for en særlig nærføringszone uafhængig af, om disse lodsejere er direkte berørt af anlægget eller er naboer til anlægget, hvor anlægget ikke har berørt egen grund. Nærføringszonen er arealet mellem ca. 15 meter op til 280 meter fra forsyningsforbindelsen og er dermed beliggende uden for deklarationsarealet. Nærføringserstatningerne er beløbsmæssigt fastlagt inden for kategorierne: nær bolig og nær driftsbygninger, jf. nærmere nedenfor.

I forbindelse med ydelse af nærføringserstatning er modtageren ikke pålagt begrænsninger på det pågældende område, og der er ikke tinglyst servitutter.

Nærføringserstatning til lodsejere med luftanlæg på egen matrikel

Nær bolig
Klager er i henhold til aftalen forpligtet til at betale en nærføringserstatning, hvis der er placeret et luftledningsanlæg på ejendommen, og denne etableres i en afstand på op til 280 meter fra en beboelsesejendom.

Hvis boligen ligger nærmere end 80 meter fra luftledningsanlægget, bliver erstatningen forhandlet individuelt, hvilket er svarende til en erstatning på mellem 50 % og 75 % af boligens handelsværdi.

Når boligen ligger mellem 80 og 280 meter fra luftledningsanlægget, er der ydet en erstatning på 50 % af boligens handelsværdi ved 80 meter faldende lineært til 0 ved 280 meter (svarende til erstatningen falder med 0,25 % pr. meter).

Nær driftsbygning
Nærføringserstatning skal endvidere betales for luftledningsanlæg i en afstand af op til 100 meter fra en driftsbygning, der er anvendt landbrugsmæssigt på den ejendom, hvor luftledningsanlæg etableres.

Hvis driftsbygningen ligger nærmere end 50 meter målt fra nærmeste leder, er erstatningen forhandlet individuelt.

Der er ydet en nærføringserstatning på 119.440 kr. ved 50 meter fra nærmeste leder, som falder til 0 ved 100 meter fra luftledningsanlægget.

Eventuel erstatning for driftsbygning til nedrivning vil afhænge af en konkret vurdering.

Nærføringserstatning til naboer

Nær bolig
Hvis en beboelsesejendom ligger i en afstand af op til 280 meter fra et luftledningsanlæg, som ikke er etableret på den pågældendes ejendom, skal der tilsvarende ydes erstatning.

Erstatning er udmålt i overensstemmelse med reglerne for lodsejere med luftledningsanlæg på egen matrikel.

Nær driftsbygninger
Nærføringserstatning skal endvidere betales for luftledningsanlæg i en afstand af op til 100 meter fra en driftsbygning, der er anvendt landbrugsmæssigt på den ejendom, hvor luftledningsanlæg ikke er etableret, hvilket vil sige til naboer.
Erstatning er udmålt i overensstemmelse med reglerne for lodsejere med luftledningsanlæg på egen matrikel.

Eventuel erstatning for driftsbygning til nedrivning vil afhænge af en konkret vurdering.

Forringelse af herlighedsværdi
Klager har udbetalt erstatning for tab af herlighedsværdi, når luftledninger har passeret f.eks. åløb, søer, skovbryn, naturreaktive arealer, læhegn mv.

Erstatningen er udbetalt i henhold til individuelle vurderinger.

Samlet budget for erstatningsudbetalinger
Det forventede budget for erstatningerne udgør følgende:

Køb af ejendom
Hvis beboelsesejendommen ligger inden for 80 meters afstand fra et luftledningsanlæg på egen matrikel, kan ejeren af boligen som alternativ til nærføringserstatning vælge at sælge ejendommen til klager. Tilsvarende gør sig gældende for ejere til beboelsesejendomme beliggende inden for 80 meters afstand fra et luftledningsanlæg, som ikke er beliggende på deres egen matrikel.

Ekspropriationserstatning
Hvis klager og lodsejeren ikke kan blive enige om en aftale om el-anlæggets anbringelse, kan klager i henhold til stærkstrømslovens § 18, søge om tilladelse til at ekspropriere hele matriklen, en del heraf eller pålægge en servitut i henhold til lov om fremgangsmåde ved ekspropriation vedrørende fast ejendom. Tilladelse til ekspropriation gives af Sikkerhedsstyrelsen, og en ekspropriationskommission træffer afgørelse om anlæggets indbringelse og erstatningens størrelse.

Skatterådets afgørelse
Spørgsmål 1 og 2

Servituterstatning
Klageren har erhvervet en servitutrettighed, hvilket vil sige en varig middelbar rettighed, over lodsejerens ejendomme. Rettigheden bliver tinglyst på ejendommen.

Det fremgår af standarddeklarationen for luftledningsanlæg, at klageren har ret til at overdrage rettigheder og pligter, som følger af denne deklaration til tredjemand.

Erhvervelse og afståelse af en sådan servitutrettighed over ejendom, må betragtes som en middelbar ejendomsret over en fast ejendom og skal reguleres skattemæssigt i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven, jf. TfS 1994, 339.

Da der således skattemæssigt er tale om udgifter til anskaffelse af en del af en fast ejendom, skal udgiften behandles i henhold til reglerne for dette aktiv, hvilket vil sige reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Fortjeneste eller tab er opgjort i medfør af denne lov ved realisation.

Dette gælder, uanset om aktivet er erhvervet som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed.

Udgiften til erhvervelsen (erstatning) kan derfor ikke betragtes som en driftsomkostning, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen i henhold til reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Grundbeløb, nærføringserstatning til lodsejere med luftledningsanlæg på egen matrikel (boliger og driftsbygninger) samt erstatning for herlighedsværdi for lodsejere
Det fremgår af standard-deklarationen for luftledningsanlægget, at for de rettigheder, som klageren erhverver ved denne deklaration, yder klageren en engangserstatning. Denne erstatning er til fuld og endelig afregning af de gener, som luftledningsanlægget påfører ejer og ejendom ved anlæggets etablering.

Såvel grundbeløbet, nærføringserstatningen samt erstatning for herlighedsværdien for lodsejerne må anses for at være en betaling for de rettigheder, som klageren erhverver ved deklarationen.

Da deklarationserstatningen, jf. begrundelsen ovenfor, skal behandles som erhvervelse af fast ejendom, gælder dette for hele den erstatning, som også må omfatte grundbeløbet, nærføringserstatningen samt erstatningen for herlighedsværdien. Dette er understøttet af, at erstatningen er til fuld og endelig afregning af de gener, som luftledningsanlægget påfører ejer og ejendom ved anlæggets etablering.

Dette er tillige støttet af principperne i SKM2001.211.LSR og SKM2005.500.HR , hvorefter henholdsvis en ulempeerstatning og en erstatning for indskrænkninger og ulemper ikke skulle behandles selvstændigt. I sidstnævnte tilfælde blev erstatningen tillagt købesummen for grunden. Dette var ligeledes tilfældet i SKM2010.313.SR , hvor en erstatning for rettighederne i henhold til nærværende aftale skulle henføres til afståelsen af en vindmølleparcel.

Dette er endvidere støttet af principperne i SKM2001.551.LSR , hvorefter betaling for retten til at opføre en vindmølle, skulle medregnes i vederlaget for grunden, og dermed behandles i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Nærføringserstatninger til naboer
Nærføringserstatninger til naboer skal ydes for værditab på driftsbygninger på naboejendomme, uden at der samtidig er pålagt rådighedsbegrænsende deklarationer på ejendommen.

For klager vil udbetalingen af erstatningen ikke kunne anses for erhvervelse af fast ejendom, da selskabet ikke har erhvervet en middelbar ejendomsret til ejendommen i forbindelse med udbetaling af erstatningen.

Skatterådet har i SKM2010.229.SR truffet afgørelse om beløb, der blev udbetalt til naboer som erstatning for værditab på fast ejendom, jf. lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi i forbindelse med opførelse af en vindmølle. Disse beløb har en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften hertil kunne afskrives i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Længden af afskrivningsperioden fandtes i den konkrete sag passende at kunne fastsættes til 10 år.

Afholdelsen af udgiften til nærføringserstatningen til naboerne har en så nær tilknytning til klagers fremtidige løbende indkomsterhvervelse, at udgiften efter sin karakter må anses for en omkostning, der kan periodiseres og afskrives over nettets levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og SKM2010.229.SR .

Dette gælder for omkostninger til betaling af nærføringserstatning for transmissionsanlæg nær boliger såvel som driftsbygninger.

Erstatning for forringelse af herlighedsværdi for naboer
Disse erstatninger skal behandles i overensstemmelse med nærføringserstatningerne til naboerne.

Afholdelsen af udgiften har derfor en så nær tilknytning til klagers fremtidige løbende indkomsterhvervelse, at udgiften efter sin karakter må anses for en omkostning, der kan periodiseres og afskrives over nettets levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og SKM2010.229.SR .

Besvarelse
Spørgsmål 1 er besvaret med et "Nej", og spørgsmål 2 er besvaret med et "Se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3
Er ikke påklaget.

Spørgsmål 4 og 5
Udgiften til deklarationserstatningen, herunder servituterstatningen, nærføringserstatningen samt erstatningen for tab af herlighedsværdien, er skattemæssigt at behandle som erhvervelse af fast ejendom og dermed efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Udgifterne hertil må derfor anses for afholdt til erhvervelse af fast ejendom.

Anskaffelsessummer for fast ejendom er behandlet efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. Fortjeneste eller tab er opgjort i henhold til denne lov ved realisation.
I afskrivningsloven er dog hjemlet adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på visse anskaffelsessummer, som indgår i anskaffelsessummen for den faste ejendom. Det gælder f.eks. visse typer bygningstyper og installationer. Der er ikke i afskrivningsloven hjemmel til at foretage afskrivning på udgifterne til erhvervelse af rettigheder over fast ejendom af den karakter, som er omfattet af nærværende forespørgsel.

Afskrivningsloven er udtømmende for så vidt angår hjemmel til at foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. principperne i SKM2009.479.VLR .

I tilfælde, hvor ydelsen af nærføringserstatningen for tabt herlighedsværdi er ydet til naboer (hvor klager ikke samtidig opnår rettigheder over den pågældende ejendom), kan beløbet afskrives over nettets levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Besvarelse
Spørgsmål 4 og 5 er besvaret med "Se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 6 og 7
Klager opgraderede [...]-forbindelsen til et net med to 400 kV-systemer. Forbindelsen vil bestå af en 166 km. lang luftledning, mens der lægges kabler på de resterende 9 km. I forbindelse hermed er der opstillet nye master, der falder bedre ind i landskabet.

Infrastrukturanlæg omfatter fx aktiver, der kan anvendes til transport, distribution og lagring mv. af el [...]. Det kan være i form af jordkabler, luftledninger eller elmaster.

Infrastrukturanlæg er skatteretligt anset for driftsmidler med særlig lang levetid, jf. Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.2.4.1.5 .

Tidligere var afskrivning på infrastrukturanlæg omfattet af den generelle bestemmelse om afskrivninger på driftsmidler og skibe i afskrivningslovens § 5. Herefter gjaldt, at driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skulle afskrives på en samlet konto for den enkelte virksomhed, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1. Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 er det bestemt, at afskrivning af infrastrukturanlæg skal ske på en særskilt konto, jf. § 5 C, stk. 2 i afskrivningsloven. Afskrivninger på disse aktiver kan højest udgøre 7 procent af den afskrivningsberettigede saldoværdi.

Landsskatteretten har i kendelse af 12. september 2008, der vedrører Ligningsrådets bindende svar af 17. juni 2003, udtalt, at udgiften til udbetalte erstatninger som følge af ekspropriation eller udgiften til erstatninger baseret på frivillige aftaler ikke skattemæssigt kunne anses for medgået til erhvervelse af højspændingsanlægget, således at udgiften kunne tillægges driftsmiddelkontoen.

Landsskatteretten henviste til, at det hverken efter ordlyden eller forarbejderne til afskrivningslovens § 5, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår, at udgifter til erhvervelse samt tab ved afståelse af fast ejendom og/eller ekspropriationserstatninger indgår i anskaffelsessummen for driftsmidler.

Landsskatterettens begrundelse må tilsvarende gælde for infrastrukturanlæg, der efter de gældende regler afskrives efter § 5 C i afskrivningsloven.

Det er - som nævnt under spørgsmål 2 - vurderingen, at servituterstatninger, nærføringserstatningen samt erstatning for forringelse af herlighedsværdien for lodsejerne alle skal betragtes som en del af betalingen for deklarationen, der skattemæssigt skal behandles som erhvervelse af en del af fast ejendom. Dermed finder Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2008 ligeledes anvendelse for så vidt angår disse beløb.

For så vidt angår nærføringserstatningen samt erstatningen for forringelse af herlighedsværdien for naboer er det - som nævnt under spørgsmål 2 - vurderingen, at disse skal afskrives i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, over infrastrukturens levetid.

Besvarelse
Spørgsmål 7 er besvaret med et "Nej".

Spørgsmål 8 og 9
Er ikke påklaget.

Klagerens opfattelse
Principalt er der nedlagt påstand om, at SKATs svar vedrørende spørgsmål 1 skal ændres fra "Nej" til "Ja".
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten ikke ændrer svaret på spørgsmål 1 fra "Nej" til "Ja", skal svaret vedrørende spørgsmål 2a), 2b), 2d), ændres til "Ja".
Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten ikke ændrer svaret på spørgsmål 2a), 2b), 2d), skal Skatterådets svar på spørgsmål 4 ændres til "Ja".
Endnu mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse vedrørende spørgsmål 4, skal Skatterådets svar på spørgsmål 5a), 5b), 5d), ændres til "Ja", ligesom Skatterådets svar på spørgsmål 6 skal ændres til "Ja", hvis Landsskatterettens stadfæster spørgsmål 5a), 5b), 5d).
Yderligere subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse vedrørende spørgsmål 6, skal Skatterådets svar på spørgsmål 7a), 7b), 7d), ændres til "Ja".

Til støtte for den principale påstand er det gjort gældende, at Skatterådets argumentation bygger for det første på det overordnede synspunkt, at når en modtaget erstatning for ejeren af en ejendom skattemæssigt skal behandles som afståelsen ret over af fast ejendom, skal erstatningen for betaleren (klager) automatisk anset for erhvervelse af en ret over fast ejendom.

En afståelse af fast ejendom (middelbar ejendomsret) for en lodsejer kan ikke automatisk medføre en modsvarende anskaffelse af en fast ejendom (en middelbar ejendomsret) for klageren.

Det gælder ikke en sådan automatik i dansk skatteret, og de af klager afholdte udgifter skal ikke anses for medgået til at anskaffe en ret over fast ejendom. Der gælder ikke et sådant princip eller krav om skattemæssig symmetri, og det forhold, at en modtaget erstatning for lodsejeren skal behandles som delafståelse af fast ejendom, kan ikke automatisk medføre, at betaleren af erstatningen for rådighedsindskrænkningen (klageren) skal anses for at have erhvervet en middelbar ejendomsret. Udgiften kan derfor fradrages som skattemæssige driftsomkostninger eller som skattemæssige afskrivninger, jf. SKM2010.229.SR .

Skatterådets argumentation bygger endvidere på det synspunkt, at når klageren har betalt erstatning til en lodsejer, skal det fulde erstatningsbeløb for klager behandles på samme måde.

Den skattemæssige behandling af erstatningsbeløbet afhænger af, hvad de enkelte delelementer dækker. Såfremt Landsskatteretten vedrørende de påklagede spørgsmål måtte anse klageren for at have erhvervet en (middelbar) ret over fast ejendom ved betaling af et erstatningsbeløb, skal det konkret afgøres, hvor stor en del af det betalte beløb, der er medgået til at erhverve retten over den faste ejendom.

Den resterende del af erstatningsbeløbet kan under alle omstændigheder fradrages som skattemæssige driftsomkostninger eller som skattemæssige afskrivninger, jf. SKM2010.229.SR .

Hovedreglen er således, at flere erstatninger bør behandles særskilt som det, de faktisk træder i stedet for.

Afgørelserne har det til fælles, jf. bl.a. SPO 1964.64, LSR I 1964/65, nr. 63 m.fl., TfS 1994, 339 LSR, SKM2005.500.H, SKM2001.211.LSR , SKM2001.551.LSR , SKM2010.229.SR , SKM2010.313.SR og Landsskatterettens afgørelse af 25. april 2012 med j.nr. 12-001119, at flere erstatninger bør behandles særskilt som det, de faktisk træder i stedet for. Afgørelserne har alle det til fælles, at der ikke kunne påvises en faktisk gene, som lå til grund for erstatningerne, hvorfor erstatningerne måtte anses for at vedrøre anskaffelse eller afståelse af ejendomme. Endvidere har sagerne det til fælles, at der skete en faktisk civilretlig overdragelse af fast ejendom.

For klagerens vedkommende er de forskellige erstatninger ydet på baggrund af forskellige anerkendte, konkrete gener og forskellige faktiske tab, som lodsejerne lider ved etablering af forsyningsnettet. Det er i sagen ikke omtvistet, at lodsejerne lider disse gener ved etablering af forsyningsnettet. I nærværende sag er der ikke foretaget en faktisk civilretlig overdragelse af fast ejendom til klageren.

Henset til de forskellige konkrete gener, som de forskellige erstatninger hver dækker, bør der ske en adskillelse af de ydede erstatninger i nærværende sag. Der er således ikke grundlag for samlet at henføre alle erstatningsudbetalingerne til en anskaffelsessum for en middelbar ejendomsret. Dette er også tydeligt illustreret af de af klageren ydede erstatninger for afgrødeskader og strukturskader. Disse erstatninger er også ydet på baggrund af aftalen, men der er enighed om, at disse erstatninger skal behandles som fradragsberettigede driftsomkostninger.

Der er således ikke belæg for i praksis at anse erstatningerne som værende en del af en anskaffelsessum for en middelbar ejendomsret. Det er kun erstatninger, der ikke har bund i reelle forhold og reelle tab for den skadelidte, som kan tillægges en anskaffelsessum.

De ydede erstatninger har derfor følgende realitet:

1. Servituterstatningen for de faktiske gener som udøvelse af klagerens rettigheder over deklarationsarealet og luftledningsanlægget konkret medfører for lodsejeren.
2. Grundbeløbet for udgifter til rådgivere som den erstatningsberettigede måtte have i forbindelse med forhandling af erstatninger.
3. Nærføringserstatningen for den anerkendte gene og værdinedgang som et forsyningsnet tæt på sine bygninger medfører.
4. Erstatning som følge af forringelse af herlighedsværdi for det tab i ejendomsværdi som måtte ske på baggrund af føringen af forsyningsnettet mellem åløb, søer, skovbryn mv.

Såfremt Landsskatteretten ikke anser de afholdte udgifter for driftsomkostninger er det gjort gældende, at der er hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til ordinære afskrivninger i de tilfælde, hvor der afholdes omkostninger vedrørende et aktiv, som omkostningsbærer ikke er ejer af, og som vedrører en længere periode, jf. TfS 1985, 6 HR (Sluse-dommen).

For klagerens vedkommende er omkostningerne afholdt til erstatninger til en fast ejendom, som klageren ikke bliver ejer af ved betalingen af erstatningen. Den civilretlige ejendomsret over den faste ejendom forbliver hos den enkelte lodsejer. Endvidere vedrører erstatningerne en længerevarende periode, idet erstatningerne ydes for de gener, som forsyningsnettet giver i den tid, hvor nettet stadig står.

Såfremt Landsskatteretten finder, at udgifterne til erstatningerne hverken kan anses for driftsomkostninger eller afskrives ordinært i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er det gjort gældende, at udgifterne til erstatningerne er en del af anskaffelsessummen for nettet og derfor skal afskrives efter afskrivningslovens § 5 C.

Klagerens repræsentant har henvist til supplerende materialesamling med en nærmere gennemgag af praksis på området.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling henvist til SKM2005.500.HR . Der er endvidere henvist til gennemgang af dommen i tidligere supplerende redegørelse af den 26. marts 2015.

Landsskatterettens afgørelse
I medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, herunder ordinære afskrivninger, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten fradrages. Der skal således foreligge direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en anlægs-/etableringsudgift, privatudgift eller driftsfremmed udgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6 in fine.

Det er i henhold til fast praksis og retspraksis klageren, der som udgangspunkt skal godtgøre, at afholdte udgifter er erhvervsmæssige, jf. byrettens dom af 28. september 2009, offentliggjort i SKM2011.726.BR .

Spørgsmål 1
Klageren har ikke godtgjort, at samtlige udgifter til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af forsyningsnettet, kan anses som driftsomkostninger og fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Begrundelsen herfor fremgår af spørgsmål 2.

Spørgsmål 1 besvares med et "Nej".

Spørgsmål 2
Klageren er som følge af aftale mellem [...] forpligtet til at afholde de omhandlede udgifter til erstatninger, herunder erstatningstype a - d.
Af det bindende svar og det indsendte materiale er der en klar beskrivelse af klagerens forskellige erstatningsudbetalinger (erstatningstyperne a - d), herunder hvad de forskellige udbetalinger erstatter for lodsejerne og berørte naboer. Erstatningsudbetalingerne kan på den baggrund skattemæssigt vurderes individuelt. Denne opdeling af erstatningsudbetalinger og beskrivelse af hvad erstatningerne dækker adskiller sig fra f.eks. Højesterets dom omtalt i SKM2005.500.HR .

En middelbar ejendomsret er i praksis defineret som en tredjemands begrænsede rettighed over en fast ejendom, eksempelvis i form af en servitut eller en panteret. Ved en servitut overgår en afgrænset del af de beføjelser, som ejeren har til at disponere over den faste ejendom til et andet retssubjekt.
En middelbar ejendomsret er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler jf. bl.a. TfS 1994,339.

For så vidt angår servituterstatninger (erstatningstype a), har klageren konkret erhvervet en middelbar ejendomsret. Erstatningen dækker et deklarationsareal, hvorpå der tinglyses en servitut. Klageren har derfor civilretligt erhvervet rådighed over fast ejendom for så vidt angår servituterstatningerne (erstatningstype a), hvorfor der ikke er tale om en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men derimod et anlægsaktiv omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Med henvisning til begrundelsen i spørgsmål 5, kan udgifter til erstatningstype b og d ikke fratrækkes som driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a, men skal i stedet aktiveres og afskrives ordinært efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmål 2a, 2b og 2d besvares med et "Nej".

Spørgsmål 3
Er ikke påklaget

Spørgsmål 4
Klageren har ikke godtgjort, at samtlige udgifter til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet kan aktiveres og afskrives ordinært efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Begrundelsen herfor fremgår af spørgsmål 5.

Spørgsmål 4 besvares med et "Nej".

Spørgsmål 5
Med henvisning til begrundelsen i spørgsmål 2, anses servituterstatninger (erstatningstype a), for erhvervelse af en middelbar ejendomsret. Erstatningen dækker et deklarationsareal, hvorpå der tinglyses en servitut. Klageren har derfor civilretligt erhvervet rådighed over fast ejendom for så vidt angår servituterstatningerne, hvorfor der ikke er tale om en driftsomkostning der kan afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men et anlægsaktiv i form af anskaffelses af fast ejendom.

Klageren har godtgjort, at udgifter til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning og udvidelse af det omhandlede forsyningsnet, kan anses som en udgift omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som kan aktiveres og afskrives ordinært, for så vidt angår erstatningstype b og d.

Der er lagt vægt på, at de afholdte erstatningsudbetalinger er en nødvendig erhvervsmæssig udgift, der tjener til at sikre den fremtidige indkomst for klageren. De afholdte udgifter i form af nærføringserstatning og tab for herlighedsværdi, har resulteret i en form for ret eller fordel for klageren, som har betydning udover den indkomstperiode, hvori udgiften er afholdt. Samtidig har erstatningsudbetalingerne ikke givet klageren en umiddelbar eller middelbar ejendomsret til fast ejendom, hverken civilretligt, i vurderingslovens, afskrivningslovens eller ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit H.A.1.4.1 , og Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.H.2.1.2 . Der ses endvidere ikke at være en tilstrækkelig sammenhæng mellem erstatningsudbetalingerne og infrastrukturanlægget, til at udgifterne kan henføres til og afskrives sammen med infrastrukturanlægget efter afskrivningslovens regler.

På baggrund heraf, kan erstatningsudbetalingerne b og d, aktiveres og afskrives som ordinære afskrivninger jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Længden af afskrivningsperioden findes passende at kunne fastsættes til 10 år. Der henvises til Højesterets dom omtalt i TfS 1985,6 og Skatterådets bindende svar omtalt i SKM2010.229.SR .

På baggrund heraf besvares spørgsmål 5a med et "Nej" og spørgsmål 5b og 5d besvares med et "Ja".

De øvrige erstatningstyper 5c, 5e og 5f i det bindende svar er ikke påklaget.

Spørgsmål 6
Klageren har ikke godtgjort, at samtlige udgifter til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet skal tillægges infrastrukturanlæggets anskaffelsessum og afskrives jf. afskrivningslovens § 5c, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, 3. pkt.

Begrundelsen herfor fremgår af spørgsmål 7.

Spørgsmål 6 besvares med et "Nej".

Spørgsmål 7
Med henvisning til begrundelse i spørgsmål 2, anses servituterstatninger (erstatningstype a), for erhvervelse af en middelbar ejendomsret. Erstatningen dækker et deklarationsareal, hvorpå der tinglyses en servitut. Klageren har derfor civilretligt erhvervet rådighed over fast ejendom for så vidt angår servituterstatningerne, hvorfor der ikke er tale om udgifter der kan henføres til afskrivningslovens § 5c, stk. 2.

Idet der er givet medhold i spørgsmål 5b og 5d, bortfalder spørgsmål vedrørende erstatningstype 7b og 7d. De øvrige erstatningstyper i det bindende svar er ikke påklaget.

Spørgsmål 7a besvares med et "Nej".

Spørgsmål 8 og 9
Er ikke påklaget til Landsskatteretten.

På baggrund heraf ændres Skatterådets afgørelse.