Dokumentets metadata

Erhvervsmæssig virksomhed - særlig ligningspraksis for stutterier - selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Sagerne angik om skatteydernes virksomhed, G1-virksomhed, skulle anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014, og hvorvidt indtægter for arbejde udført i 2014 skulle medregnes som erhvervsmæssige indtægter i virksomheden eller som lønindkomst for skatteyderen.

G1-virksomhed havde i de pågældende indkomstår drevet stutteridrift og solgt hesteudstyr. Der var enighed i sagen om, at de to driftsgrene skulle bedømmes som én samlet virksomhed.

Retten fandt, at uanset om virksomheden måtte anses som et stutteri omfattet af den særlige lempelige ligningspraksis eller ej, var kravene til erhvervsmæssig drift ikke opfyldt. På baggrund af en syn- og skønserklæring fra en tidligere skattesag sammenholdt med virksomhedens årsregnskaber blev det lagt til grund, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet. Skatteyderen var derfor ikke berettiget til at fradrage virksomhedens driftsunderskud ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Retten fandt endvidere, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at indtægter fra udført arbejde i 2014 skulle betragtes som erhvervsmæssige indtægter i G1-virksomhed. Retten lagde blandt andet vægt på, at vederlaget var opgjort som "løn" på timebasis med faste takster, herunder ferie- søn, og helligdagstillæg, at skatteyderen ikke havde udgifter til det udførte arbejde, udover hvad der kan anses for normale udgifter i et tjenesteforhold, og at den økonomiske risiko påhvilede hvervgiveren og ikke skatteyderen. Selvom skatteyderen havde haft en betydelig grad af frihed til selv at tilrettelægge indholdet af sit arbejde, fandt retten efter en samlet vurdering, at indtægterne skulle anses som lønindkomst.

A

(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Line Manthey Kofoed)

og

B

(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Line Manthey Kofoed)

Denne afgørelse er truffet af dommer Gert Holst Matthiesen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen BS-34503/2022 den 14. september 2022 og sagen BS36006/2022 den 23. september 2022.

Sagen BS-34503/2022 drejer sig om, hvorvidt driften af virksomheden G1-virksomhed var erhvervsmæssig i indkomstårene 2012-2014. Sagen BS-36006/2022 drejer sig om, hvorvidt en række arbejder, faktureret af virksomheden G1-virksomhed og udført af B i indkomståret 2014, skal medregnes som indtægt i virksomheden eller udgør lønindkomst for ham.

A har nedlagt påstand om principalt, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 94.445 kr., skatteansættelsen for indkomståret 2013 nedsættes med 239.399 kr. og skatteansættelsen for indkomståret 2014 nedsættes med 234.177 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

B har nedlagt påstand om principalt, at hans skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med kr. 73.854, subsidiært at at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har i sagen mod A (BS-34503/2022) nedlagt påstand om, at hun skal anerkende, at hun ikke har ret til fradrag i sin skatteansættelse med henholdsvis 94.445 kr. i 2012, 239.399 kr. i 2013 og 234.117 kr. i 2014.

Skatteministeriet har i sagen mod B (BS-36006/2022) nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf ved afgørelse af den 14. juni 2022 følgende afgørelse vedrørende As skatteansættelse:

"…

…

Faktiske oplysninger

Klageren har sammen med sin ægtefælle siden 1. marts 2005 drevet G1-virksomhedet, … med (red.branchekode.nr1.fjernet). Virksomheden drives fra klagerens ejendom, som har et areal på (red.størrelsesangivelse.nr.1.fjernet). Klageren har lønindkomst ved siden af virksomheden.

Klageren har oplyst, at hun og ægtefællen er uddannede (red.stillingsbetegnesle.nr.1.fjernet), og at de ved virksomhedens opstart havde arbejdet med heste i mere end 20 år. Klagerens ægtefælle har endvidere taget driftslederuddannelsen bl.a. med henblik på at drive virksomhed med heste.

Ifølge SKAT har klageren selvangivet følgende resultater for virksomheden:

2005 -76.487 kr.

2006 selvangivet ved ægtefælle

2007 selvangivet ved ægtefælle

2008 selvangivet ved ægtefælle

2009 selvangivet ved ægtefælle

2010 selvangivet ved ægtefælle

2011 -2.590 kr.

2012 -94.445 kr.

2013 -239.399 kr.

2014 -158.767 kr.

Klagerens ægtefælle har ifølge SKAT selvangivet følgende resultater:

2005 -76.487 kr.

2006 -196.015 kr.

2007 -160.596 kr.

2008 -89.224 kr.

2009 54.534 kr.

2010 -51.975 kr.

…

Virksomheden blev i 2012 udvidet med salg af rideudstyr. Ifølge klageren skete salg i 2012-2014 både online og ved fysisk salg fra ejendommen. Hesteudstyret relaterede sig til den type heste, der var i G1-virksomhedet.

Klagerens virksomhed bestod i 2012-2014 af G1-virksomhed, salg af rideudstyr mv. samt udførelse af service-/håndværksopgaver.

Klageren har fremlagt regnskaber for 2011-2014, som viser følgende resultater:

Andre eksterne omkostninger

Klageren har oplyst, at G1-virksomhed aktuelt (2021) drives dels via en lejet butik, hvor der er dyrehandel og salg af hesteudstyr, dels via G1-virksomhedet på ejendommen, hvori indgår 21 heste. Der foreligger ikke egentlige regnskaber for virksomheden for indkomstårene efter 2014.

…

Landsskatterettens afgørelse

Indkomst fra udførte arbejder i 2014

Landsskatteretten har ved afgørelse i sagsnr. 16-1480993 truffet afgørelse om, at indtægtsført indkomst for "udført arbejde" i G1-virksomhed på 70.210 i 2014 er lønindkomst for klagerens ægtefælle som rette indkomstmodtager. Indkomsten er derfor ikke erhvervsindkomst og skal ikke indgå i virksomhedens nettoomsætning.

Der er i lønindkomsten på 70.210 kr. modregnet 5.200 kr. til foder, som må antages at være udgifter til G1-virksomheddriften. Den reelle lønindkomst er derfor 75.410, ligesom udgifterne til G1-virksomheddriften er yderligere 5.200 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at klagerens og virksomhedens resultat skal ændres med 75.410 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Vurdering af virksomhedens erhvervsmæssighed i 2012-2014

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at indtægtsført indkomst på 81.196 kr. for udførte arbejder i 2012 udgør erhvervsindkomst. Indkomsten skal derfor ikke indgå i opgørelsen af klagerens virksomhedsresultat i 2012.

Der er lagt vægt på, at Landsskatteretten afgørelse i sagsnr. 16-1480993 har truffet afgørelse om, at indtægtsført indkomst for "udført arbejde" i G1-virksomhed på 70.210 i 2014 er lønindkomst for klagerens ægtefælle som rette indkomstmodtager. Indkomsten er derfor ikke erhvervsindkomst og skal ikke indgå i opgørelsen af klagerens virksomhedsresultat i 2014. Der er også lagt vægt på, at der i årsregnskaberne for 2011-2014 for G1-virksomhed ikke ses at være sammenhæng mellem størrelsen af indtægter ved "udført arbejde" og størrelsen af driftsudgifterne generelt. Eksempelvis er der kun en forskel på ca. 20.000 kr. på posten "Andre eksterne omkostninger" i 2011 og 2013, selvom der er en omsætning fra "udført arbejde" på 216.821 kr. i 2011 og 0 kr. i 2013. Der ses således ikke at være omkostninger af betydning forbundet med indkomsterhvervelsen, hvilket er et væsentligt kriterium ved afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende. Der henvises i den forbindelse til kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende, som fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1 - C.C.1.2.3. Der er endelig lagt vægt på, at klageren ikke på anden vis har sandsynliggjort, at karakteren af "udført arbejde" i 2012 adskiller sig fra "udført arbejde" i 2014.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

For at være erhvervsmæssig i skattemæssig henseende skal en virksomhed, dels have et vist omfang (intensitetskravet), dels være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskravet).

Intensitetskravet indebærer et krav om en omsætning af en vis størrelse.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Denne særlige praksis, der gælder for bedømmelsen af, om deltidslandbrug er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, gælder også for G1-virksomheder.

I 2012-2014 drev klageren G1-virksomhed og salg af hesteudstyr fra ejendommen. Når der fra en ejendom drives flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af, om aktiviteterne skattemæssigt skal opdeles i flere virksomheder - driftsgrene - eller om der er tale om én samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteterne skal vurderes samlet eller hver for sig, når der tages stilling til, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

I praksis er det bl.a. afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig sammenhæng, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR, som anvender praksis fra Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis

I de omhandlede år drev klageren G1-virksomhed fra ejendommen. Virksomhed med G1-virksomhed omfatter avl og opdræt af heste med henblik på videresalg. Salg af hesteudstyr har således ingen driftsmæssig sammenhæng med et G1-virksomhed. Landsskatteretten finder, at klagerens salg af hesteudstyr i skattemæssig henseende var en ny virksomhed, som klageren startede i 2012 og efterfølgende flyttede til egne lokaler. Det kan ikke føre til et andet resultat, at hesteudstyret i de omhandlede år efter det oplyste blev solgt fra ejendommen og relaterede sig til den type heste, der var i G1-virksomhedet.

Virksomhederne med henholdsvis G1-virksomhed og salg af hesteudstyr skal således vurderes hver for sig ved afgørelsen af, om virksomhederne var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Virksomheden med salg af hesteudstyr er ikke omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

G1-virksomhed

Klagerens virksomhed med G1-virksomhed havde ingen omsætning i 2012 og 2014. I 2013 udgjorde omsætningen 20.000 kr. Med henvisning hertil finder Landsskatteretten, at G1-virksomhedet var af så underordnet omfang, at det ikke opfyldte intensitetskravet og dermed ikke var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Allerede derfor er betingelserne for fradrag for underskud i G1-virksomhedet ikke opfyldt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt. …"

Til brug for en tidligere sag ved Landsskatteretten om, hvorvidt G1-virksomhedet blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i 2005, blev - efter afholdt besigtigelse den 8. november 2011 på sagsøgernes ejendom, Y1-adresse - anvendt følgende skønserklæring af den 28. marts 2013, udfærdiget af direktør ZH:

Spørgsmål 2

Blev G1-virksomhed i årene 2005-2007 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform?

Besvarelse af spørgsmål 2

Besvarelsen af dette spørgsmål må baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Med hensyn til G1-virksomhed og landbrugsejendomme er det vigtigt, at der tages hensyn til de variationer, der naturligt forekommer på grund af varierende priser og naturgivne betingelser. På et område adskiller hesteholdet sig markant fra almindelig landbrugsvirksomhed. På afsætningsområdet er der den forskel, at traditionelle landbrugsprodukter ofte er standardvarer, der leveres til et andelsselskab, hvor landmanden er underlagt leveringsret og leveringspligt, hvilket ofte betyder, at landmanden må acceptere den pris, han nu en gang bliver tilbudt. Inden for hesteholdet er det anderledes. Her kan der ventes med at sælge, til den rigtige situation opstår. Heste er luksusvarer, altså liebhaveri, og det er derfor ofte svært at forudsige den rigtige situation og pris. Dette afhænger i lige så høj grad af den eventuelle køber. Alt dette understøtter det ovennævnte i, at der bør tages udgangspunkt i en periode på op til fem år ved en seriøs vurdering af et landbrug/G1-virksomhed.

Dette er vigtigt for mig som syns- og skønsmand, fordi mit udgangspunkt er, at det teknisk landbrugsfaglige ikke kan adskilles fra det økonomiske resultat, idet en fornuftig drift over en periode skal kunne give et afkast, hvis driften skal kunne betegnes som værende forsvarlig. For en god ordens skyld er det modsatte ikke nødvendigvis nok. Her skal jeg meddele, at mit driftsøkonomiske mantra er som følger: På kort sigt er dækningsbidraget et godt resultatmål. Dækningsbidraget er at fortolke som det beløb, der er til dækning af kapacitetsomkostningerne. Disse kapacitetsomkostninger er ofte faste omkostninger på kort sigt. En økonomisk forsvarlig drift forudsætter således, at der på kort sigt opnås et positivt dækningsbidrag, og at der på lidt længere sigt opnås et dækningsbidrag, der er tilstrækkeligt stort til også at dække virksomhedens faste omkostninger. Kort sigt i denne forbindelse er et år, og et lidt længere sigt er mere end et år.

…

Det umiddelbare svar på spørgsmålet er ja. G1-virksomhedet er startet op i 2005, og det tager op til 4-5 år at få en hest gjort klar til salg efter en grundig tilridning. Derudover fremgår det tydeligt af sagens sagsfremstilling og fra sagsøger under syns- og skønsforretningen, at det er en hel bevidst strategi at modernisere og renovere ejendommen løbende for selv at kunne finansiere meget af det i stedet for dyr fremmed finansiering. Dette bremser selvfølgelig indkøringshastigheden af hesteholdet men må overordnet anses som en god og fornuftig strategi for et G1-virksomhed af den pågældende størrelse.

Det, der taler imod ovenstående ræsonnement, er, at sagsøger og dennes hustru indskyder syv heste i virksomheden i 2005, samtidig med at statusarkene for hesteholdet viser, at der indkøbes heste i perioden, der godt kan videresælges, og det samme er jo for så vidt også gældende for de føl, der fødes. Hvis tabel 1 foroven betragtes, er det kortsigtede resultatmål ikke opnået i nogle af de analyserede år. Dækningsbidraget er negativt, dog med en faldende tendens i 2008 og 2009. Det helt store problem er det manglende salg af heste, der er fraværende alle år. Det er ikke unormalt at dækningsbidraget er negativt de første indkøringsår, men der skal være en klar forbedring over fem år, for at ejendommens ressourcer er anvendt optimalt. Denne tendens ses ikke rigtigt. Under syns og skønsforretningen blev dette diskuteret, og sagsøger og dennes hustru omtalte dilemmaet i, at flere af hestene var ved at være for gamle til salg, og overvejelserne gik på slagtning eller aflivning. En optimal drift kræver en vis omsætning, og det kan være nødvendigt med slagtning eller salg af billige heste for at få gang i omsætningen.

Det er syns- og skønsmandens opfattelse, at opstartsargumentet er det mest valide i denne konkrete sag. Det skal dog understreges, at der i årene efter 2009 skal komme en positiv bevægelse i dækningsbidraget, hvis der også fremadrettet skal kunne argumenteres for en forsvarlig teknisk landbrugsfagligt drevet ejendom.

Det er således syns- og skønsmandens opfattelse, at G1-virksomhed i årene 2005-2007 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

…

Spørgsmål 5

Vil G1-virksomhed med den af B og A i årene 2005-2007 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Ved besvarelsen af spørgsmålet bedes skønsmanden se bort fra den omsætning, der er henført til virksomheden i de omhandlende indkomstår, men som er optjent ved eksterne hvervsgivere uden tilknytning til G1-virksomhedets virksomhed.

Besvarelse af spørgsmål 5

Det er syns- og skønsmandens opfattelse, at G1-virksomhed med den af B og A i årene 2005-2007 valgte driftsform vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter.

De driftsmæssige afskrivninger på ejendommen er relativt beskedne. Bygningerne kan vurderes til kr. 300.000,- med en afskrivningstid på 40 år på grund af den ekstensive drift. Dette giver kr. 7.500,- pr. år. Maskinernes værdi kan anslås til kr. 100.000,-, og med en afskrivningsperiode på 18 år giver det kr. 5.556,- pr. år. Dette giver samlet driftsøkonomiske afskrivninger på kr. 13.056,- hvilket der bør være plads til fremover.

Spørgsmål 6

Hvis skønsmanden besvarer spørgsmål 5 bekræftende, bedes det oplyst, inden for hvilken tidshorisont overskuddet vil kunne opnås.

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold han i forbindelse med sin besvarelse af de stillede spørgsmål, tillægger særlig betydning.

Besvarelse af spørgsmål 6

Tidshorisonten er 2-3 år. Da er virksomheden indkørt, og dækningsbidraget skal på det tidspunkt kunne dække de faste omkostninger og de driftsmæssige afskrivninger.

Det forhold, at G1-virksomhedet blev etableret i 2005, er det forhold, der for mig har haft størst betydning under besvarelsen af dette syns- og skønstema."

I Landsskatterettens afgørelse af 28. maj 2014 hed det herefter:

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten lægger til grund, at der ved den foreliggende syns- og skønserklæring er foretaget en vurdering, hvorefter virksomheden har været drevet teknisk landbrugs fagligt forsvarligt, og at der var udsigt til et resultat på omkring 0 kr. Efter Landsskatterettens opfattelse må dette efter omstændighederne tillægges afgørende vægt. Der må herved også henses til, at der i starten måtte anvendes ekstra midler på bygningerne som følge af nye lovkrav og til den senere konjunkturudvikling. Uanset de senere driftsresultater må Landsskatteretten derfor nære betænkelighed ved at tilsidesætte påstanden om erhvervsmæssig drift for det omhandlede indkomstår 2005."

Endelig traf Landsskatteretten afgørelse af den 23. juni 2022 vedrørende opgørelse af Bs indkomst i indkomståret 2014:

"

…

Faktiske oplysninger

Klageren driver G1-virksomhed … i personligt regi sammen med

A. Virksomheden blev startet den 1. marts 2005 og drev i 2014 G1-virksomhed, salg af hesteudstyr online og udførelse af service-/håndværksopgaver.

Klageren har i 2014 indtægtsført 70.210 kr. for udført arbejde i G1-virksomhed' årsrapport. Klageren har oplyst, at arbejdet er udført af ham.

På virksomhedens kontokort for 2014 er indgået følgende beløb:

• 15.130,92 kr. den 28. februar 2014 (mærket G2-virksomhed, bilag 712) og 566,58 kr. den 5. marts 2014 (mærket G2-virksomhed, bilag 746). Klageren har fremsendt faktura til G2-virksomhed den 19. februar 2014 for de pågældende beløb med det totale beløb 15.697,50 kr. ekskl. moms. G2-virksomhed har indberettet beløbet som løn og udarbejde lønseddel til klageren. Ifølge SKATs oplysninger er lønindberetningen efterfølgende tilbageført.

• 9.067,50 kr. den 5. marts 2014 (mærket G2-virksomhed, bilag 747). Klageren har fremsendt faktura til G2-virksomhed den 19. februar 2014 for 9.067,50 kr. ekskl. moms.

• 11.212,50 kr. den 5. marts 2014 (mærket G2-virksomhed, bilag 748). Klageren har fremsendt faktura til G2-virksomhed den 19. februar 2014 for 11.212,50 kr. ekskl. moms.

• 11.212,50 kr. den 23. juni 2014 (mærket (red.mærkenr.nr.1.fjernet) IF's efterfølger, bilag 845). Klageren har fremsendt faktura til IF's efterfølger den 11. juni 2014 for 11.212,50 kr. ekskl. moms.

• 2.317,88 kr. den 19. august 2014 (mærket IF's efterfølger, bilag 919). Klageren har fremsendt faktura til IF's efterfølger den 7. august 2014 for 2.371,88 kr. ekskl. moms.

• 7.731,00 kr. den 28. november 2014 (mærket G2-virksomhed, bilag 1029). Klageren har fremsendt faktura til G2-virksomhed den 4. november 2014 for 7.820 kr. ekskl. moms. I fakturaen indgår klagerens udgifter til G6-virksomhed og til vaccine. Den del af faktureringen der vedrører udført arbejde udgør 7.215,00 kr. ekskl. moms.

• 12.917,50 kr. den 16. december 2014 (mærket 14041, bilag 1063). Klageren har fremsendt faktura for 17.077,50 kr. ekskl. moms. Beløb til betaling er angivet som 16.146,88 kr. inkl. moms, idet der er fratrukket 5.200 kr. til "foder".

Følgende fakturerede beløb kan således henføres til udført arbejde:

Bilag Beløb kr. ekskl. moms

712+746 15.697,50

747 9.067,50

748 11.212,50

845 11.212,50

919 2.371,88

1029 7.215

1063 17.077,50

I alt 73.854,38 kr.

På fakturaer til G2-virksomhed fremgår, at betaling er sket på baggrund af en timesats på 195.- kr., og at klageren har registreret en ½ times pause om dagen. Arbejdet er lavet for G3-virksomhed og G4-virksomhed via G2-virksomhed. Arbejdet er typisk foregået i faste tidsintervaller og er bestået af bl.a. slamsugning. Der er udarbejdet timesedler til godkendelse underskrevet af klageren personligt.

På fakturaer til IF's efterfølger har klageren angivet betalingskravene som "løn", og betaling opgøres efter en timesats på 150 kr. Der tages 15% ekstra betaling på søndage og helligdage, og på faktura af 6. december 2014 er der angivet feriepenge. Arbejdet for IF's efterfølger har bestået af service-/håndværksopgaver som f.eks. oprydning på plads, transport, sætte reoler op og lave lofter.

…

Landsskatterettens afgørelse

Retlig kvalifikation

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt.

B.3.1.1. og Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1 - C.C.1.2.3. Kriteriernes anvendelse er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H (lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk).

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Ved vurdering af, hvorvidt klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i forhold til det vederlag, som klageren har modtaget fra G2-virksomhed og IF's efterfølger, skal der alene ses på forholdet mellem klageren og G2-virksomhed og IF's efterfølger. Der er således intet til hinder for, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i andre henseender, uden at dette påvirkes af eller har indvirkning på klagerens retlige kvalifikation i forholdet til G2-virksomhed og IF's efterfølger.

Efter en konkret vurdering er det Landsskatterettens opfattelse, at indtægter fra arbejde udført af klageren for G2-virksomhed og IF's efterfølger i 2014 er lønindkomst.

Der er lagt vægt på, at vederlaget er opgjort på timebasis med faste takster, herunder med ferie- søndags- og helligdagstillæg, og at der er udarbejdet timesedler til godkendelse underskrevet af klageren personligt. Der er også lagt vægt på, at klageren ikke ses at have haft udgifter udover, hvad der kan anses for normale udgifter i et tjenesteforhold. Arbejdsopgaverne i form af slamsugning, oprydning på plads, transport, opsætning af reoler mv. ses efter det oplyste ikke at have krævet investeringer i redskaber, maskiner eller værktøj for klagerens regning, men ses i stedet alene at have krævet klagerens personligt arbejdsindsats. I årsregnskaberne for 2011-2014 for G1-virksomhed ses størrelsen af årets indtægter ved udført arbejde heller ikke at have umiddelbar sammenhæng med driftsudgifterne. Klageren har derfor ikke haft en reel økonomisk risiko, idet han højst har kunne miste vederlaget.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt."

Forklaringer

B har afgivet forklaring.

B har forklaret, at strategien for driften - navnlig fra 2012 til 2014 - var ren overlevelse. Det skyldtes, at der havde kørt en skattesag i så mange år, som der først forelå en afgørelse i 2015. De manglede økonomi til at investere.

Det var skattegælden, der gav problemer. Der manglede en afklaring, og Skat havde tilbageholdt en del penge.

I 2012 begyndte de at sælge andet end heste, nemlig udstyr til heste. (red.art.nr.1.fjernet) i Y2-land er en niche. Der var mange i branchen, der ikke kunne skaffe udstyr til deres (red.art.nr.1.fjernet). Han fandt det i udlandet og kunne levere, når folk henvendte sig til ham.

Foreholdt statusopgørelse for 2008 har han forklaret, at de havde holstenerne, da de startede virksomheden. I 2005 ville de både have de store og de små heste. På grund af dyreværnslovgivningen skulle de bygge staldene om i 2005, fordi kravene til plads til dyrene ændrede sig. Han skulle bruge noget af økonomien til at bygge staldene. I 2008 ville han gerne have været længere fremme. Han ville således gerne have haft 20 heste. Men det blev bremset af lovgivningen.

Fra årene 2010-2012 måtte de erkende, at de ikke kunne have begge dele. De overgik til (red.art.nr.1.fjernet) for at kunne have plads til flere. Det vil sige, at holstenerne blev gradvist udfaset. Der er meget etik omkring heste. Behandlingen af heste kan oftere end f.eks. behandlingen af kvæg udløse omtale i pressen. Det er tillige en længerevarende proces med heste end med andre avlsdyr. De har måttet forestå avl på deres heste selv, så besætningen kunne udvides. Det blev en langsigtet investering. De vidste ikke, om de penge, de brugte på f.eks. et føl, var investeringen værd om 4 år.

For så vidt angår en opgørelse over 2010 har han nok en sådan liggende. Den blev nok sendt til Skat oprindeligt.

Heste er specielle derved, at man ikke kan lave føl på dem hvert år. De skal regenere kropsmæssigt, inden de kan i fole igen. Nogle gange måtte de så springe et år over. De har forsøgt at avle på dem mest muligt, under hensyn til de sundhedsmæssige begrænsninger.

Foreholdt opgørelsen i Landsskatterettens afgørelse af den 14. juni 2022 på side 7 af 17 solgte de i 2013 (red.art.nr.1.fjernet) fra, fordi de vurderede, at det ville være for omkostningskrævende at avle på dem. Grunden til, at der ikke blev solgt fra i 2012 og 2014 er, at de da forsøgte at udvide besætningen med egne dyr. I Y2-land er der kun ca. 600 (red.art.nr.1.fjernet), hvoraf de har ca. 20.

Under finanskrisen skete der en stor opbremsning i hele hestebranchen, fordi det er luksusdyr. Der var ikke rigtig nogen efterspørgsel. Markedet var så lille, at de måtte sælge også uden for Y2-land. De måtte også hente (red.art.nr.1.fjernet) i Y3-land, fordi markedet dér er kæmpestort. Han kan ikke svare på, om de tjener penge på det nu.

Avlshingste kan indbringe meget i Y3-land, men priserne er ikke så høje i Europa.

Med de usikre tider, der er nu, kan han ikke se, hvornår de kan skyde igennem. Kvaliteten af deres heste er dog høj nok.

Foreholdt værdien af solgte heste i 2013 og 2014, som angivet på side 8 af 17 i førnævnte afgørelse, er noget af det prisregulering og noget af det heste, der blev slagtet.

Forretningsplanen for 2009/2010 er udarbejdet af ham selv. Den blev lavet for at opsummere, hvad hans fokus skulle være fra år til år. Planen var baseret på, at han skulle købe G5-virksomhed, men han turde ikke købe den alligevel på grund den verserende skattesag. Købet ville have givet dem nogle muligheder i forhold til optimering af foder, men han turde ikke foretage springet.

I 2012, 2013 og 2014 fokuserede de mere på (red.art.nr.1.fjernet). Da det ikke lykkedes med G5-virksomhed, startede de webshoppen i 2012, og så købte de dyrehandlen i Y3-by i 2017.

Kvitteringen for Skats afhentning af regnskabsmaterialet den 24. maj 2016 underskrev han selv. Foreholdt Skats brev af den 6. juli 2016 om returnering af materialet har han ikke modtaget det retur. Han har derfor ikke noget materiale fra de år, heller ikke statusopgørelser. Han ved ikke, om noget kan være gemt digitalt på computere. Han har ikke fundet det i tilgængelige computere.

Finanskrisen havde stor indflydelse på driften. Han har ikke solgt gamle avlshopper ud, sådan som mange andre har gjort. Det gjorde de ikke af de nævnte etiske årsager og for at undgå offentlig fokus på hans virksomhed.

Årene 2012-2014 hænger sammen med de forudgående år, fordi finanskrisen ikke da var afsluttet. Han købte således bl.a. en lastbil og en trailer, men blev hæmmet i anvendelsen af det på grund af omkostningerne som følge af skattesagen.

Når de havde underskud i årene 2005-2014 fortsatte de alligevel driften, idet han mente, at han godt kunne få forretningen op at køre. Virksomheden har stadig udviklet sig, så der i dag er drift i den, og den giver overskud.

De anførte tal om udført arbejde i 2012 og 2014 på side 7 af 17 i landsskatteafgørelsen af 14. juni 2022 skyldes, at han har udført arbejde i andre brancher - mange gange opgaver af kort varighed. I hans optik var det penge, han kunne skyde ind i hans virksomhed. Det er tilfældigt, at der ikke er tal for 2013, men det skyldes nok, at det var i det år, at webshoppen blev startet op. Det har i de 2 andre år været opgaver hist og pist, når behovet var der. Han har også i dag opgaver uden for branchen.

Foreholdt timeopgørelsen for uge 3 i 2014 og den underliggende arbejdsseddel har han forklaret, at han også havde andre folk ude på arbejde. I forhold til G3-virksomhed gjorde arbejdets karakter og hans uddannelse imidlertid, at arbejdet blev udført af ham personligt. Generelt gjaldt det, at hvis hans folk havde kompetencerne, var det ikke et krav, at det var ham personligt, der udførte arbejdet. Arbejdet er opgjort med en timesats, fordi han havde et samarbejde med et vikarbureau for på den måde at kunne opnå en højere indtjening og minimere sin risiko. Derigennem kunne han afregne sine folk og selv tjene på det.

Foreholdt timeopgørelsen for uge 43 vedrører posterne "G6-virksomhed" og "vaccine" udgifter, der er faktureret til G2-virksomhed, der fakturerede udgifterne videre til kunden. Han skulle have vaccinen for at kunne håndtere affaldet. Det var aftalt, at det skulle slutfaktureres til Y4-kommune.

Foreholdt den underliggende arbejdsseddel har han forklaret, at mange af kunderne gerne ville have udarbejdet arbejdssedler, således at de havde en kontrol over det udførte arbejde. Han kunne også bruge sedlerne til at holde styr på sit eget tidsforbrug.

Foreholdt fakturaen til IF's efterfølger, der står for "IF efterfølger", har han forklaret, at regningen er forkert formuleret. Han skulle have lagt beløbene sammen og lavet det som en afregning. Det skulle ikke have været anført som løn, men som en timesats.

Foreholdt timeopgørelsen for april 2012 vedrørende IF's efterfølger har han forklaret, at han havde påtaget sig en opgave, hvor han bragte varer ud, og kunden vedligeholdt bilen. Det var en fleksibel løsning, hvor han kom om morgenen eller til middag. Der var ikke noget at give et fast tilbud på. Aftalen var fleksibel, således at kunden sendte en besked til ham om en opgave, og så kørte han ud til kunden. Han kunne godt have sendt en anden til at udføre opgaven, og han havde kørt en medarbejder ind, men det blev ikke til noget. Det var op til ham selv, hvornår der skulle køres ud til kunden. Det skulle bare gøres i dagtimerne.

Foreholdt regningen for august, september, oktober og november 2014 har han forklaret, at han ikke kan husker, hvad "foder" står for. Det kan være, han har fået et læs foder med hjem som en del af betalingen. Det, at der anført posten "feriepenge … helligdage", skyldes, at hans folk skulle have løn og feriepenge. Han har så bare overført tallene. Men formuleringen er forkert. Han skulle have lavet en samlet takst til kunden. Han kan ikke sige, om arbejdet er udført af en medarbejder eller af ham selv - eller om der i øvrigt i 2014 er udført arbejde af medarbejdere.

Han havde altid sit håndværktøj med på opgaverne. Nogle gange havde han lejet en maskine til en opgave. Det varierede fra opgave til opgave. De større maskiner lejer kunden tit selv.

Foreholdt lønsedlen af den 1. januar 2014 har han forklaret, at der i første omgang blev lavet en lønseddel for arbejdet. Det var dog en misforståelse. Der skulle reelt aldrig have været lavet en lønseddel. Det hang sammen med, at det var farligt arbejde på et kemikalieskib. Han var dækket af sin egen forsikring og han blev ikke honoreret for de dage, han ikke kunne komme. Hvis han begik fejl under arbejdet, blev det dækket af hans egen forsikring. Hans forsikring dækkede også hans folk og hans maskiner.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument til støtte for sin påstand anført følgende:

Hovedanbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at driften af G1-virksomhed var erhvervsmæssig i indkomstårene 2012-2014.

Det gøres gældende, at driften af G1-virksomheden er omfattet af den særlige ligningspraksis gældende for landbrug. Driften er efter praksis erhvervsmæssig, såfremt den, bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok, kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Et rimeligt driftsresultat er, efter fast praksis, at driften skal have udsigt til at give et regnskabsmæssigt resultat på kr. 0 eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Hvis en landbrugsvirksomhed, herunder et G1-virksomhed gennem en periode, har givet underskud, tillægges det, ved bedømmelsen af hvorvidt der er udsigt til et driftsresultat på eller over kr. 0 ved den fremtidige drift, vægt, hvis driften i de omhandlede år har været præget af særlige forhold, der har påvirket driften ekstraordinært.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at opdele G1-virksomhed´ drift i indkomstårene 2012-2014 i flere driftsgrene bestående af henholdsvis en G1-virksomheddel og en erhvervsdel vedrørende salg af rideudstyr m.v.

Salget af rideudstyret havde en direkte og umiddelbar sammenhæng med G1-virksomhedets drift, ligesom den løbende indtægt naturligt skal henføres hertil. Hesteudstyret, som G1-virksomhed solgte, var relateret direkte til den type af heste - (red.art.nr.1.fjernet) - der blev opdrættet i virksomhedens G1-virksomhed, og som der ikke i øvrigt i Y2-land var en reel anden udbyder af.

Der var således en meget nær sammenhæng mellem G1-virksomhedet og salget af rideudstyr i de omhandlede indkomstår 2012-2014. G1-virksomhed skal skattemæssigt kvalificeres som én samlet erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten fastslog, ved afgørelse af 28. maj 2014, vedrørende driften af ejendommen, at denne var erhvervsmæssig i indkomståret 2005. Tilsvarende er for årene 2006-2008 fastslået ved afgørelser fra det lokale skatteankenævn.

I perioden, som nærværende sag vedrører, var driften af G1-virksomhed påvirket væsentligt af den byrde, skattekravene, rejst mod A og hendes ægtefælle, for indkomstårene 2005 og de efterfølgende indkomstår, medførte. Virksomhedens muligheder for at opnå finansiering til videreudvikling og investering i driften samt mulighederne for at få udbetalt overskydende skatter m.v. i de omhandlede indkomstår forsvandt. Myndighederne foretog modregning af overskydende skatter og med en skattegæld, kunne der ikke opnås lånefinansiering.

De uberettigede skattekrav, der var rejst mod A og hendes ægtefælle, havde således en betydelig indflydelse på virksomhedens udvikling. G1-virksomhed var tvunget til at bevare status quo eller afvikle, henset til de begrænsede investeringsmuligheder og økonomien hos indehaver. Desuagtet blev driften generelt gennemført og tilpasset på bedste og mest hensigtsmæssig vis.

Årene fra 2009 og fremefter var videre væsentligt påvirket af den verdensomspændende finanskrise, der havde stor indflydelse på mulighederne for at afhænde rideheste. Først i de efterfølgende år slap finanskrisen sit tag i branchen, der var væsentligt påvirket af den økonomiske afmatning af finansmarkederne og den generelle investeringslyst hos private.

Det gøres gældende, at den særlige situation, som A og hendes ægtefælle, blev bragt i som følge af SKATs forkerte afgørelser vedrørende skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2008, der først blev afklaret medio 2014, udgør en særlig situation, der medfører, at de negative resultater, opnået i indkomstårene 2012-2014, ikke skal tillægges afgørende vægt ved vurderingen af G1-virksomhedets erhvervsmæssige karakter i de omhandlede indkomstår. Dette særligt set i sammenhæng med finanskrisens betydning for branchen som helhed.

Det gøres gældende, at rentabilitetskravet i G1-virksomhed, under hensyntagen til de særlige forhold, var opfyldt i årene 2012-2014.

Det gøres videre gældende at ved vurderingen af rentabiliteten, skal arbejdet, faktureret af G1-virksomhed udført af B i 2014 og forudgående år, medregnes som erhvervsmæssige indtægter i G1-virksomhed.

Arbejdet, udført af B, var i væsentlig grad landbrugsrelateret og udgjorde en finansieringskilde til G1-virksomhed´ drift og investeringer. Der var således en direkte tilknytning til G1-virksomhed´ drift. Indtægterne, oppebåret ved Bs arbejde, skal som følge heraf medregnes ved G1-virksomhed´ omsætning for de omhandlede indkomstår.

... ...

Det bestrides, at SKAT har returneret de materialer og regnskabsbilag, som blev overleveret til Skattestyrelsen i maj 2016 (bilag 2), til virksomheden. Virksomheden har aldrig modtaget regnskabsmaterialet retur, hvorfor der ikke på nuværende tidspunkt kan foretages redegørelser og fremlægges dokumentation til yderligere besvarelse af sagsøgtes opfordringer, end det har været tilfældet ved sagsøgers replik.

Det gøres gældende, at sagens oplysningsgrundlag ikke på nogen måde, hvor materialet har været overladt til Skattestyrelsen og ikke kan genfremlægges og ikke er modtaget retur fra Skattestyrelsen, kan tillægges processuel skadevirkning for A.

Driftsresultaterne, uanset hvorvidt driftsresultatet for 2009 beregnes i overensstemmelse med syns- og skønsmandens opgørelse eller som selvangivet, er baseret på de særlige omstændigheder ved driften. Det vil sige påvirkningen fra SKATs uberettigede og forkerte afgørelser for de forudgående indkomstår samt finanskrisens indtog. Dette medfører, at rentabilitetskriteriet var opfyldt i de omhandlede indkomstår 2012-2014. Driften var tilrettelagt og blev gennemført landbrugsfagligt forsvarligt med henblik på og udsigt til at opnå et driftsresultat på eller over kr. 0 efter afskrivninger men forud for renteudgifter i de omhandlede indkomstår."

B har i sit påstandsdokument til støtte for sin påstand anført følgende:

Hovedanbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at indtægter fra arbejde, faktureret af G1-virksomhed og udført af B i indkomståret 2014, udgør erhvervsmæssige indtægter i G1-virksomhed.

De af virksomheden fakturerede indtægter skal henføres til virksomhedens omsætning og ikke beskattes som løn hos B.

Det gøres gældende, at B, i relation til hvervgiverne G2-virksomhed og IF's efterfølger, udøvede virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Arbejdet blev udført for virksomhedens regning og risiko, ligesom B påtog sig arbejdet med henblik på at opnå et overskud herved, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2.

Det gøres gældende, at B, indenfor rammerne af de givne opgaver, varetog disse selvstændigt uden anden instruktion fra hvervgiver end den, der fulgte af de afgivne ordrer. Samtidig påtog B sig en selvstændig økonomisk risiko, eksempelvis i relation til fejl, mangler og skader, som måtte opstå under den enkelte opgaves udførelse.

Det faktum, at G2-virksomhed har benyttet sine eksisterende skabeloner for vikaransatte og fejlagtigt har indberettet de fakturerede ydelser som løn til B, skal ikke tillægges afgørende betydning ved den retlige kvalifikation af de påtagne opgaver og forholdet mellem B og G2-virksomhed.

Det faktum, at afholdelse af omkostninger til vaccine samt lægeomkostninger i forbindelse hermed blev viderefaktureret til hvervgiver, taler ikke for, at der var tale om et lønmodtagerforhold. Det er helt naturligt, at selvstændigt erhvervsdrivende viderefakturerer konkrete omkostninger i forbindelse med udførelse af det enkelte erhverv til hvervgiver. Dette selvsagt efter nærmere drøftelser i overensstemmelse med parternes kontrakt og/eller aftale.

Det er opgavernes konkrete indhold, der har medført en aftale om fakturering efter medgået tid, herunder med sædvanligt tillæg i overensstemmelse med lønansatte, der udførte de samme konkrete opgaver. Det gøres gældende, at dette ikke i disse konkrete tilfælde taler afgørende imod at anse B som selvstændigt erhvervsdrivende.

En samlet vurdering af de udførte opgaver og Bs udstedelse af fakturaer herfor samt viderefakturering af konkrete udlæg medfører, at forholdene skal kvalificeres på samme måde, som de er selvangivet.

Der er således tale om selvstændig erhvervsvirksomhed udøvet i G1-virksomhed."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument til støtte for deres påstande anført følgende:

2. Sagens Tema

Nærværende sager vedrører to problemstillinger. For det første om de arbejder udført af B (herefter "B") i indkomståret 2014 udgør lønindkomst eller erhvervsmæssig indtægt i G1-virksomhed. For det andet om G1-virksomhed kan betragtes som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende i indkomstårene 2012-2014.

De to problemstillinger er forbundet, idet den skatteretlige klassifikation af indtægterne fra det arbejde udført af B har betydning for vurderingen af, om G1-virksomhed kan anses som erhvervsmæssig virksomhed.

Skatteministeriets påstandsdokument er derfor opbygget således, at spørgsmålet om indtægternes klassifikation behandles først, og derefter behandles spørgsmålet om, hvorvidt G1-virksomhed var erhvervsmæssig virksomhed.

3. Anbringender

3.1. Indtægter fra udførte arbejder udgør lønindkomst for B

Det afgørende for, om B kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, er om han har udført personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i skatteretlig henseende skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, jf. UfR 1996.1027 H, UfR 1997.1013 H og UfR 1999.1050 H.

Overordnet anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. afsnit 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Omvendt er selvstændig erhvervsvirksomhed efter cirkulæret kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det fremgår nærmere af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.1., at der ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, skal lægges vægt på, hvorvidt:

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Endvidere fremgår det af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2., at der ved vurdering af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, skal lægges vægt på, hvorvidt:

a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomst-modtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Det beror på en samlet vurdering af kriterierne, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. UfR 1999.1050 H.

B er i sagen nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at indkomsten er erhvervsindkomst i G1-virksomhed. Bevisbyrden påhviler derfor B, jf. også UfR 2000.2226 H og SKM 2017.739 ØLR.

Den bevisbyrde har B ikke løftet.

Tværtimod taler de faktiske forhold i sagen i overvejende grad for, at indkomsten er personlig lønindkomst for B, jf. nedenstående gennemgang i afsnit 3.1.1 - 3.1.6 af de væsentligste kriterier.

3.1.1 Manglende instruktion, tilsyn og kontrol

Efter det oplyste udførte B diverse service- og håndværksopgaver, herunder slamsugning, oprydning og transport for G2-virksomheds og IF's efterfølgers kunder.

Det fremgår af fakturaer og timesedler til G2-virksomhed, at B udførte arbejde hos kunderne G3-virksomhed og G4-virksomhed. Timesedlerne blev underskrevet af kunden, som attesterede for de udførte timer. B underskrev også selv arbejdssedlerne ved feltet "medarbejderens underskrift" (bilag A, side 2, 5 og 7).

Timesedlerne er således klar indikation på, at der blev ført tilsyn og kontrol med det udførte arbejde og antallet af timer, som B erlagde hos G2-virksomheds kunder.

Af fakturaer og timesedler for G2-virksomhed fremgår videre, at der skulle afholdes pause, når der blev arbejdet mere end 5 timer (bilag A, side 7). Dette viser, at B ikke selvstændigt stod for at tilrettelægge eller fordele arbejdet, men at han modtog nærmere instrukser fra hvervgiveren om arbejdstid og pauser, hvilket kendetegner et tjenesteforhold.

Aftalen mellem B og G2-virksomhed og IF's efterfølger angik ikke levering af et bestemt arbejdsresultat, men levering af en arbejdskraft og det forudsætter derfor, at B løbende er blevet instrueret i, hvad han skal udføre af arbejde.

Det må derfor lægges til grund, at der var en almindelig adgang til at fastlægge generelle og konkrete instrukser til Bs udførelse af arbejdet, herunder mulighed for at føre tilsyn og kontrol.

3.1.2 Vederlaget blev beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold

På baggrund af fakturaer og timesedler til IF's efterfølger kan det konstateres, at vederlaget for de udførte arbejder blev opgjort på timebasis med faste takster under betegnelsen "løn", hvortil der tillige blev beregnet ferie, søndags- og helligdagstillæg på 15 % (bilag B, side 1, 3 og 5).

Endvidere fremgår det af fakturaerne til G2-virksomhed og tilhørende timesedler, at vederlaget blev beregnet på baggrund af antallet af timer efter fast takst.

Bs vederlag blev således beregnet, som det i almindelighed beregnes i tjenesteforhold, hvilket understøtter, at han var lønmodtager.

Det fremgår desuden af lønseddel mellem B og G2-virksomhed for perioden 17. januar 2014 til 16. februar 2014, at B fik løn for 165 normaltimer med en timesats på 132,96 kr. plus aften-, nat- og søn- og helligdagstillæg. Der blev ligeledes udbetalt tillæg for overtidsarbejde og feriepenge.

Beløbet blev overført den 28. februar 2014 med teksten: "LØNOVERFØRSEL", jf. kontobevægelse af 28. februar 2014 (bilag C, side 3). Lønsedlen blev oprindeligt indberettet til E-indkomst ved SKAT, men blev efterfølgende tilbageført, jf. udskrift af Detail-COR (bilag C, side 4).

Det må under alle omstændigheder tillægges betydning, at G2-virksomhed indberettede det udførte arbejde som løn. Af lønsedlen ses også, at B fik tildelt et medarbejdernummer, og at han blev ansat den 1. januar 2014 hos G2-virksomhed. Dette viser også, at det har været G2-virksomheds opfattelse, at B var ansat som medarbejder hos G2-virksomhed som led i et tjenesteforhold.

3.1.3 Hvervgiveren afholdt udgifterne

B har ikke dokumenteret, at han afholdt driftsudgifter eller øvrige omkostninger i forbindelse med arbejdets udførelse. Tværtimod fremgår det af fakturaerne, at B alene fakturerede for sine timer og ikke for materialer eller andre udgifter.

Det må derfor lægges til grund, at B ikke havde udgifter til materiale, redskaber eller andre omkostninger til erhvervelsen af indtægten udover det normale for tjenesteforhold. I stedet krævede arbejderne alene Bs personlige arbejdsindsats, mens hvervgiveren afholdt udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejderne.

Dette understøttes direkte af faktura af 4. november 2014 (bilag A3, side 6), hvor udlæg for vaccine og lægebesøg ses faktureret til G2-virksomhed, hvilket klart peger i retning ad tjenesteforhold frem for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det kan da også udledes af virksomhedens årsregnskaber for 2011-2014, at der ikke er nogen korrelation mellem størrelsen af indtægterne ved udført arbejde og udgifterne for året. Der ses således ikke større driftsomkostninger i de år med større omsætninger fra udførte arbejder modsat år, hvor der alene var lille eller ingen omsætning herfra (bilag D side 12-13, bilag E, side 12-13 og bilag F, side 1213). Hvis arbejderne indebar en udgiftsafholdelse, ville en sådan sammenhæng fremgå af årsregnskaberne. Dette er ikke tilfældet, og de afholdte udgifter i G1-virksomhed må derfor vedrøre anden aktivitet i virksomheden.

3.1.4 Ansvar og økonomisk risiko

Som nævnt i afsnit 3.1.1 kan det endvidere udledes af timesedlerne til G2-virksomhed, at kunden skulle attestere for de udførte timer og underskrive arbejdssedlen (bilag A3, side 2, 5 og 7). Det var således timerne og ikke et arbejdsresultat, der skulle godkendes af kunden. Den økonomiske risiko for at arbejdet tog længere tid, påhvilede derfor ikke B og G1-virksomhed.

Det forhold, at det ikke var B, der leverede materialer eller afholdte driftsomkostninger viser også, at B ikke påtog sig et ansvar, herunder ansvaret for materialeforsinkelser og andre udgifter relateret hertil.

Der er heller ikke oplysninger om, at B har påtaget sig et ansvar for levering af et bestemt arbejdsresultat eller for den sags skyld oplysninger om, at B nogensinde er blevet holdt ansvarlig for mangler eller andet ved det udførte arbejde.

Den økonomiske risiko og ansvaret for arbejderne lå således ikke hos B, der alene skulle præstere en arbejdsindsats målt på antallet af leveret timer.

Der var således ikke nogen reel økonomisk risiko ved de udførte arbejder for B, hvilket netop er kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.5 Ingen tilknytning til G1-virksomhed

Det bestrides, at de udførte arbejder havde nogen som helst tilknytning til G1-virksomhed, som er beskrevet nærmere nedenfor i afsnit 3.2. Arbejdet var således ikke landbrugsrelateret - som ellers anført af B, jf. stævningen, side 2. Arbejderne bestod derimod af slamsugning, oprydning, transport og diverse service- og håndværksopgaver for G2-virksomheds og IF's efterfølgers kunder. Ingen af disse typer arbejdsopgaver falder inden for almindelig landbrugs- eller landbrugsrelateret arbejde. Også derfor var indkomsten G1-virksomhed uvedkommende.

3.1.6 Sammenfatning

En gennemgang af de enkelte momenter viser, at de faktiske forhold i overvejende grad taler for, at indkomsten er personlig lønindkomst for B.

Særligt det forhold, at B ikke var økonomisk ansvarlig for arbejdets resultat, ligesom afregningen skete på baggrund af medgået tid, og at der ikke var udgifter udover, hvad der er normalt for lønmodtagere, viser, at B ikke løb den økonomiske risiko, der især kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. UfR 1997.1013 H.

Sammenfattende har B således ikke godtgjort, at de udførte arbejder udgør erhvervsmæssig indtægt for G1-virksomhed.

3.2 Indkomst fra udført arbejde er G1-virksomhed uvedkommende

Som anført i afsnit 3.1.5 er indkomsten for Bs arbejde i 2014 lønindkomst. Indkomsten er dermed virksomheden uvedkommende. Indkomsten er imidlertid indregnet i virksomhedens omsætning under posten "udførte arbejder". Da denne post reelt udgør løn for B, skal indkomsten ikke indgå i opgørelsen af virksomhedens omsætning.

A har ikke godtgjort, at karakteren af "udført arbejde" i 2011 og 2012 adskiller sig fra "udført arbejde" i 2014. Det må derfor lægges til grund, at indtægterne fra udførte arbejder i 2011 og 2012 tilsvarende udgør lønindkomst for B.

Indtægterne bogført under "udført arbejde" i 2011 og 2012 er derfor også virksomheden uvedkommende.

Indtægterne fra de arbejder, der er udført af B i 2012-2014, udgør dermed ikke erhvervsmæssige indtægter i virksomheden, men personlig indkomst for B. Beløbene på 216.821 kr., 81.196 kr. og 70.210 kr. skal således ikke medregnes G1-virksomhed' omsætning for henholdsvis 2011, 2012 og 2014.

Landsskatteretten fandt i sin afgørelse, at lønindkomsten på 70.210 kr. for udførte arbejder i 2014 skulle tillægges 5.200 kr. svarende til udgiften til foder, som var modregnet i fakturaen, jf. bilag 14, side 14. Udgifterne til foder formodes at relatere sig til G1-virksomhed' (red.virksomhedsbetegnelse.nr.1.fjernet), hvorfor den reelle lønindkomst er 75.410 kr., mens udgifterne til driften skal forhøjes med 5.200 kr.

3.3 A har ikke ret til fradrag for underskuddet i G1-virksomhed

A (herefter "A") er alene berettiget til at fradrage underskuddet fra G1-virksomhed i sin skattepligtige indkomst, hvis virksomheden blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i de pågældende indkomstår, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er A, der har bevisbyrden for at være berettiget til fradrag, jf. UfR 2007.1905 H og UfR 2004.1516 H. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

A har for det første ikke godtgjort, at virksomheden er omfattet af den særlige lignings-praksis, der gælder på skatteområdet for bl.a. G1-virksomheder. For det andet har A ikke godtgjort, at G1-virksomhed udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014.

A har derfor ikke ret til at fratrække virksomheden underskud i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

3.3.1 G1-virksomhed er ikke omfattet af den særlige praksis for G1-virksomheder

Der er enighed i sagen om, at G1-virksomhed skal vurderes som én virksomhed, idet virksomhedens to driftsgrene bestående af henholdsvis G1-virksomheddrift og salg af hesteudstyr har en driftsmæssig sammenhæng.

Derimod bestrides det, at G1-virksomhed som en samlet virksomhed er omfattet af den særlige ligningspraksis, der gælder for bl.a. G1-virksomheder og deltidslandbrug.

Den særligt lempelige praksis er tydeligt begrænset til at angå deltidslandbrug, væddeløbsstalde og G1-virksomheder. G1-virksomhed, hvis G1-virksomhedsdrift alene udgjorde en særdeles begrænset del af virksomheden i de omhandlede år 2012-2014, er derfor ikke omfattet af denne praksis.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.3.2.2, at et G1-virksomhed forstås nærmere som en virksomhed, der "avler og opdrætter heste med henblik på videresalg".

I perioden 2011-2014 ses der alene solgt heste i 2013, hvor der var en omsætning på 20.000 kr. I årene 2012 og 2014 var der ingen omsætning forbundet med salg af heste, jf. bilag 1, side 7-8:

Endvidere kan det konstateres, at virksomhedens omsætning for salg af heste i perioden 2005-2009 var 0 kr., jf. bilag B, side 4:

Derimod blev der solgt hesteudstyr for 66.528 kr. i perioden 2012-2014. Salget af hesteudstyr udgjorde således størstedelen af virksomhedens omsætning, mens den del af driften, hvor der blev avlet og opdrættet heste med henblik på videresalg, udgjorde en yderst begrænset del af interessentskabets samlede aktiviteter.

"Salg heste" udgjorde 0 % af interessentskabets samlede omsætning i 2012, ca. 34

% i 2013 og 0 % i 2014, dvs. ca. 20 % af den samlede omsætning i perioden 20122014, jf. bilag 15, side 7. Den samlede virksomhed kan derfor ikke kategoriseres som et G1-virksomhed i skatteretlige henseende.

Skatteministeriet opfordrede (A) A til at fremlægge en opgørelse over de heste, der indgik i virksomheden, herunder antallet af avlshopper, antal af købte og solgte heste samt antallet af avlede føl, jf. svarskriftet, side 2, 2. afsnit.

A har til besvarelse af opfordring (A) oplyst, at opgørelserne af besætningen for årene 2011-2014 er bortkommet, idet de originale bilag og opgørelser ikke blev returneret af SKAT (nu Skattestyrelsen), jf. replikken, side 1, afsnit 2-3.

Det bestrides, at SKAT ikke returnerede det pågældende materiale til A. Det fremgår af følgebrev af 6. juli 2016 (bilag D). 6), at SKAT returnerede 6 stk. bilagsmapper med regnskabsmateriale for 2012-2014 til A. Dette svarer til materialet, som A mener er bortkommet i SKATs varetægt, jf. indleveringskvitteringen af 24. maj 2016, hvor det fremgår, at der blev indleveret 6 ringbind for årene 2012-2014 til SKAT (bilag 2 I sag BS34503/2022-SVE (A)

På den baggrund er det A der må bære risikoen for regnskabsmaterialets eventuelle bortkomst. As manglende besvarelse på Skatteministeriets opfordring (A) for så vidt angår de i sagen omhandlede indkomstår skal derfor tillægges processuel skadevirkning for A, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, sådan at det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at antallet af heste, herunder antallet af avlshopper, købte og solgte heste og avlede føl i 2011-2014, har været så begrænset, at virksomheden ikke som helhed kan anses som et G1-virksomhed i skatteretlig henseende eller i øvrigt at have haft en besætning, der muliggjorde erhvervsmæssig drift i perioden.

Den lempelige praksis kan således ikke udstrækkes til at angå G1-virksomhed, der primært beskæftiger sig med andre aktiviteter end G1-virksomheddrift, herunder salg af hesteudstyr, der ikke er omfattet af den lempelige praksis isoleret set.

Spørgsmålet om, hvorvidt G1-virksomhed kan betragtes som erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2012-2014, skal derfor ikke vurderes efter den lempelige praksis for deltidslandbrug, G1-virksomheder og væddeløbsstalde, men de almindelige skatteregler herom.

3.3.2 G1-virksomhed blev ikke erhvervsmæssigt drevet i perioden 2012-2014

Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed skal virksomheden for det første have et vist omfang (intensitetskrav), og for det andet skal der være udsigt til et overskud, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og evt. driftsherreløn (rentabilitetskrav), jf. f.eks. UfR 2013.2956 H, UfR 1996.288 H og UfR 1996.1166 H.

A har hverken godtgjort, at intensitets- eller rentabilitetskravet er opfyldt for G1-virksomhed i indkomstårene 2012-2014.

3.3.2.1 Intensitetskravet er ikke opfyldt

Intensitetskravet indebærer, at virksomheden har haft en omsætning af en vis størrelse, jf. SKM2019.186.ØLR. Der er således tale om et økonomisk kriterium.

Når der ses bort fra indtægterne for de af B udførte arbejder, som er virksomheden uvedkommende, har der i G1-virksomhed været en samlet omsætning på 101.728 kr. i perioden 2011-2014, svarende til ca. 25.000 kr. pr. år. Omsætningen har således været af meget begrænset omfang, og kravet om intensitet er ikke opfyldt, jf. SKM2019.186.ØLR og SKM2020.22.BR.

Hertil kommer også, at A har haft lønindkomst ved siden af virksomheden i den pågældende periode, hvilket understøtter, at A har været afhængig af anden indkomstkilde end virksomheden i hele perioden.

A har dermed ikke godtgjort, at omsætningen i G1-virksomhed har haft den fornødne minimumsstørrelse til, at intensitetskriteriet er opfyldt. Allerede af denne grund er kravene til erhvervsmæssig virksomhed ikke opfyldt.

3.3.2.2 Kravet om rentabilitet er heller ikke opfyldt

G1-virksomhed har siden virksomhedens opstart i 2005 og til og med 2014 selvangivet et underskud i alle indkomstår bortset fra 2009, hvor der er selvangivet et overskud på 54.534 kr., jf. bilag 17, side 2:

Det bemærkes hertil, at det af syn- og skønserklæringen fra 2013 fremgår, at ejendommens økonomiske resultat for 2009 er opgjort til -176.345 kr. efter afskrivninger, jf. bilag B, side 4. Det økonomiske resultat i syns- og skønserklæringen er udarbejdet med udgangspunkt i de udleverede årsrapporter for virksomheden, jf. bilag B, side 4, afsnit 3.

A har ikke opfyldt Skatteministeriets opfordring (C) til at fremlægge oplysninger, der kan godtgøre, at det selvangivne overskud i 2009 er korrekt, jf. svarskriftet, side 7, afsnit 6. Den manglende besvarelse må tillægges processuelskadevirkning for A, sådan at det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at det økonomiske resultat for 2009 opgøres til -176.345 kr. efter afskrivninger, jf. syns- og skønserklæringen (bilag B, side 4, tabel 1).

Dermed har virksomheden haft underskud i samtlige indkomstår.

Under alle omstændigheder følger det af SKM2009.24.HR, at et enkeltstående indkomstår med positivt driftsresultat ikke medfører, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis der ellers ikke er indikationer på, at driften vil kunne blive overskudsgivende selv efter en længere årrække.

Af G1-virksomhed' årsrapporter for 2011-2014 fremgår følgende resultater:

(red.bilag.nr1.fjernet)

(red.bilag.nr2.fjernet)

Før renter har G1-virksomhed således haft underskud i alle de pågældende indkomstår, og dette er endda uden at fratrække omsætningen for "Udført arbejde", der rettelig er lønindkomst for B ikke tilkommer virksomheden, jf. afsnit 3.1 og 3.2.

Uden indtægterne fra de udførte arbejder kan det ud fra virksomhedens regnskaber konstateres, at virksomhedens resultat før renter reelt var -225.148 kr. i 2011, 175.641 kr. i 2012, -239.399 kr. i 2013 og -231.112 kr. i 2014. Virksomheden har derfor haft betydelige underskud i alle årene.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er udarbejdet regnskaber for de efterfølgende indkomstår, hvorfor der heller ikke er noget, der tyder på, at virksomheden i de efterfølgende år har haft udsigt til overskud.

A fremsendte forretningsplan for G1-virksomhed fra 2009 (bilag 4). Henset til dokumentets kortfattede natur og indhold i øvrigt understøtter den fremsendte forretningsplan ikke virksomhedens erhvervsmæssighed. Tværtimod understøtter dokumentets beskaffenhed, at G1-virksomhed ikke blev drevet erhvervsmæssigt.

A har således ikke fremlagt objektive kendsgerninger, der kan dokumentere, hvordan virksomheden blev drevet erhvervsmæssigt eller forventede at opnå rentabilitet. Sammenholdt med at A på trods af Skatteministeriets opfordringer herom ikke har kunne tilvejebringe yderligere skriftligt materiale, herunder budgetter eller andet, der understøtter virksomhedens erhvervsmæssige drift, må det lægges til grund, at G1-virksomhed ikke blev drevet erhvervsmæssigt.

På denne baggrund må det lægges til grund, at rentabilitetskravet ikke er opfyldt, hvorfor virksomheden også af denne grund ikke er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

3.3.3 Selv hvis G1-virksomhed omfattes af den særlige praksis for G1-virksomheder, er kravene til erhvervsmæssig drift ikke opfyldt

Det gøres subsidiært gældende, at selv hvis retten måtte finde, at G1-virksomhed er omfattet af den særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug, er virksomheden ikke blevet drevet teknisk fagligt forsvarligt, hvorfor virksomheden fortsat ikke kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet.

Dette støttes blandt andet af syn- og skønserklæringen fra 2013. Skønsmanden vurderede, at virksomhedens G1-virksomhed blev drevet teknisk fagligt forsvarligt i årene 2005-2007. Det var dog særligt opstartshensyn, der var udslagsgivende for skønsmandens vurdering, jf. bilag B, side 6-7:

"Det er syns- og skønsmandens opfattelse, at opstartsargumentet er det mest valide i denne konkrete sag. Det skal dog understreges, at der i årene efter 2009 skal komme en positiv bevægelse i dækningsbidraget, hvis der også fremadrettet skal kunne argumenteres for en forsvarlig teknisk landbrugs-fagligt drevet ejendom.

[…].

Det forhold, at G1-virksomhedet blev etableret i 2005, er det forhold, der for mig har haft størst betydning under besvarelsen af dette syns- og skønstema."

Det adskiller sig fra indkomstårene 2012-2014, som nærværende sag angår, hvor virksomheden ikke længere er under opstart, hvorfor disse hensyn ikke længere er relevante.

Det fremgår også af syns- og skønserklæringen, at hvis der fremadrettet skal kunne argumenteres for en forsvarlig teknisk landbrugsfagligt drevet ejendom, skal der komme en positiv bevægelse i dækningsbidraget i årene efter 2009 (bilag B, side 6, afsnit 2).

Dette er ikke sket, og G1-virksomhed har i indkomstårene 2012-2014 fortsat ikke haft et resultat omkring 0 eller været overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger.

G1-virksomhed har dermed ikke haft udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat, og virksomheden er ikke blevet drevet sædvanligt og forsvarligt bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Selv hvis virksomheden omfattes af den særlige lempelige ligningspraksis, er G1-virksomhed derfor under alle omstændigheder ikke blevet drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2012-2014. "

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Vedrørende arten af Bs indkomst i indkomståret 2014

B har gjort gældende, at indtægter fra arbejde, faktureret af G1-virksomhed og udført af ham i indkomståret 2014, udgør erhvervsmæssige indtægter i G1-virksomhed. Det er et tvistepunkt mellem parterne, om det arbejde, B i 2014 udførte for G2-virksomhed og IF's efterfølger, blev udført som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende i G1-virksomhed. B har bevisbyrden for, at arbejdet blev udført som selvstændig erhvervsdrivende.

Afgørende for, om indkomsten kan anses som opnået for arbejde, B har udført som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, er overordnet, om der er tale om vederlag for "personligt arbejde i tjenesteforhold", jf. kildeskattelovens 43, stk. 1, eller om "der for egen regning og risiko" har været udøvet "en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud" (jf. i det hele afsnit 3.1.1. i nedennævnte cirkulære).

Ved vurderingen heraf tages i tvivlstilfælde efter praksis udgangspunkt i kriterierne opregnet i afsnittene 3.1.1.1. - 3.1.1.5. i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 om personskatteloven med senere ændring.

Retten finder efter en samlet bedømmelse ikke, at B har løftet bevisbyrden for, at den i sagen omhandlede indkomst for indkomståret 2014 skal betragtes som erhvervsmæssig indtægt i G1-virksomhed.

Retten lægger herved vægt på de samme momenter som Landsskatteretten.

Retten har således lagt vægt på, at vederlaget er opgjort som "løn" på timebasis med faste takster, herunder ferie-, søn- og helligdagstillæg, og at der er udarbejdet timesedler til godkendelse, underskrevet af B personligt. Bs forklaring om, at denne opdeling skyldtes, at han videreførte beløbet til sine medarbejdere, er ikke understøttet af andre oplysninger, herunder dokumentbevis eller vidneforklaringer, og B har ikke selv kunnet forklare, at han faktisk anvendte medarbejdere i 2014.

Retten er endvidere enig med Skatteministeriet i, at G2-virksomheds oprindelige overførsel til B (på G1-virksomhed' konto) for perioden 17. januar til 16. februar 2014 med teksten "LØNOVERFØRSEL" og indberetning af hans indkomst til SKAT som E-indkomst - men efterfølgende tilbageført via DetailCOR - i sammenhæng med øvrige oplysninger indikerer, at det har været G2-virksomheds opfattelse, at B var ansat som medarbejder hos G2-virksomhed som led i et tjenesteforhold.

Retten har desuden lagt vægt på, at B ikke ses at have haft udgifter udover, hvad der kan anses for normale udgifter i et tjenesteforhold. Bs forklaring om, at han altid havde sit håndværktøj med på en opgave, udelukker således ikke, at der kan være tale om et tjenesteforhold, jf. afsnit 3.1.1.4. i cirkulæret, og der er ikke underbyggede eller konkrete oplysninger om, at han har anvendt andet værktøj eller maskiner til de arbejder, der ligger til grund for det omtvistede beløb. Arten af det udførte arbejde (behandling af affald, kemikalierenovering af skib, slamsugning, oprydning på plads og opsætning af lister og reol mv. samt transport) ses således heller ikke at have nødvendiggjort andre investeringer i redskaber, maskiner eller værktøj, end det, der i et tjenesteforhold naturligt kan høre under håndværktøj og personlige beskyttelsesmidler, og må i det væsentligste antages at have beroet på Bs personlige arbejdsindsats, hvilket også er det indtryk, der formidles af indholdet af de fremlagte fakturaer og arbejdssedler.

Posterne vedrørende udgifter til vaccine og lægebesøg i fakturaen for uge 43 til G2-virksomhed, sammenholdt med Bs forklaring herom, indikerer endvidere, at hvervgiveren i et vist omfang afholdt udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, jf. afsnit 3.1.1.1., litra h. Endelig støttes bevisresultatet om dette punkt af årsregnskaberne for 2011-2014. Det fremgår herudover tillige af Bs forklaring, at kunderne ofte lejede større maskiner selv.

Retten er i øvrigt enig med Skatteministeriet i, at arten af de udførte arbejder ikke har naturlig tilknytning til G1-virksomhed.

For så vidt angår spørgsmålet om Bs ansvar og økonomiske risiko for arbejdet, der efter cirkulærets afsnit 3.1.1.2., litra d, og den oven for nævnte overordnede definition af "selvstændig erhvervsdrivende" er et centralt kriterium, er retten enig i Skatteministeriets synspunkt om, at kundernes attestation for de udførte timer og underskrivelse af arbejdssedlen er et udtryk for, at det var timerne og ikke arbejdsresultatet, der skulle godkendes af kunden, og at den økonomiske risiko for, om arbejdet tog længere tid, således ikke kan antages have påhvilet B og G1-virksomhed. Det af B forklarede om, at det var en fejl fra hans side, og at han retteligt skulle have fremsendt en samlet regning for arbejdsresultatet, kan ikke ved hans egen forklaring alene føre til andet resultat.

B har forklaret, at han var dækket af sin egen forsikring i relation til de enkelte arbejder, men dette er ikke understøttet af skriftlig dokumentation. Selv om han måtte have været dækket af en særlig egen forsikring i forbindelse med udførelsen af det farlige kemikaliearbejde for G3-virksomhed, som han efter eget udsagn udførte selv på grund af sine særlige kompetencer, finder retten ikke, at dette forhold i sammenhæng med de øvrige ovennævnte kriterier ved rettens samlede bedømmelse, kan føre til at give ham medhold i sin påstand.

Selv om B nok - efter sit eget udsagn og omstændighederne i øvrigt - har haft en betydelig grad af frihed til selv at tilrettelægge indholdet af sit arbejde, må det med henvisning til det oven for nævnte om fakturaernes og timesedlernes udformning efter det foreliggende lægges til grund, at kontrollen med tidsforbruget i forbindelse med opgaverne og med den tidsmæssige udstrækning af opgaven ultimativt blev varetaget af hvervgiveren. Heller ikke dette moment kan derfor ved rettens samlede bedømmelse føre til at give ham medhold i sin påstand.

Endelig udelukker det forhold, at der i fakturaerne er beregnet moms, ikke, at der kan være tale om lønindkomst, jf. afsnit 3.1.1.5. i cirkulæret.

Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge i BS 36006/2022.

Vedrørende spørgsmålet om G1-virksomhed var erhvervsmæssigt drevet

Uanset om G1-virksomhed må anses som et G1-virksomhed, og dermed være omfattet af den særlige lempelige ligningspraksis, der gælder for G1-virksomheder, finder retten, at kravene til erhvervsmæssig drift for indkomstårene 2012-2014 ikke er opfyldt.

Retten lægger i den forbindelse vægt på skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen fra 2013, sammenholdt med de oplyste regnskabstal for indkomstårene 2012-2014. G1-virksomhed har i disse indkomstår fortsat ikke haft et resultat omkring 0 eller været overskudsgivende efter driftsmæssig afskrivning og har dermed ikke haft udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat, og virksomheden kan ikke anses for at være blevet drevet sædvanligt og forsvarligt bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Det bemærkes herved, at i modsætning til den periode, der blev bedømt af skønsmanden, kan virksomheden i 2012-2014 ikke længere anses for at være under opstart, og As almindeligt holdte vendinger om, at de dårlige resultater i perioden skyldtes den verserende skattesag og Finanskrisen kan ikke føre til andet resultat.

På den baggrund tages Skatteministeriets anerkendelsespåstand over for A til følge.

Sagsomkostningerne er i BS-34503/2022 efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

Sagsomkostningerne er i BS-36006/2022 efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 15.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

A skal anerkende, at hun ikke har ret til fradrag i sin skatteansættelse med henholdsvis 94.445 kr. i 2012, 239.399 kr. i 2013 og 234.177 kr. i 2014.

Skatteministeriet Departementet frifindes i BS-36006/2022.

A skal til Skatteministeriet Departementet i sagsomkostninger betale 35.000 kr.

B skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 15.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.