Dokumentets metadata

Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 - dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4 - opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomhed med blandede aktiviteter - administrativ praksis

Sagen angik opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i perioden 1998-2012 for en fællesregistrering af selskaber i en bankkoncern. Fællesregistreringen havde både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, der ikke var lønsumsafgiftspligtige. Derfor skulle der ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget ske en fordeling af fællesregistreringens lønsum på den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelsers § 4, stk. 2 og 4.

Fællesregistreringen havde foretaget en skønsmæssig fordeling af lønsummen for de ansatte i fællesregistreringen, som ifølge fællesregistreringen havde været beskæftiget i både den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden (såkaldt blandet lønsum), på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét.

Retten fandt, at Skatteministeriet havde godtgjort, at fællesregistreringens skøn over fordeling af blandet lønsum ikke var retvisende for medarbejdernes faktiske anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden.

Endvidere fandt retten, at SKATs skønsmæssige fordeling, hvorved den blandede lønsum for de enkelte selskaber i fællesregistreringen var fordelt på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort særskilt for det enkelte selskab, gav et mere retvisende billede i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug end fællesregistreringens skøn. Retten lagde herved vægt på, at SKATs skøn var baseret på relevante og saglige kriterier, som var egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug, og at der ikke var et dokumenterbart ressourcetræk på tværs af selskaberne, som kunne lægges til grund for den skønsmæssige fordeling af lønsummen.

Endelig fandt retten, at det ikke var godtgjort, at der forelå en bindende administrativ praksis vedrørende fordelingen af lønsummen for årene 1998-2006, som forpligtede Skatteministeriet til at anerkende, at fællesregistreringen for disse år havde et retskrav på at fordele den blandede lønsum på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét efter momslovens § 38, stk. 1.

Sagen er anket til landsretten.

Parter

H1

(advokat KT)

mod

Skatteministeriet

(advokat Søren Horsbøl Jensen og Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Cecilie Boel Winther, Lone Bach Nielsen og Anette Burkø.

Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 12. marts 2020.

Sagen drejer sig om opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i perioden 1998-2012 for H1, der er en fællesregistrering.

H1 (herefter H1) har nedlagt følgende påstand:

Principalt:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at fællesregistreringen H1 skønsmæssige fordeling af lønsum vedrørende både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for årene 1998-2012 skal baseres på den samlede omsætningsfordeling i fællesregistreringen, jf. de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelsers § 4, stk. 4, 1. pkt., og at opgørelsen af sagsøgers, H1s, lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2012 skal hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet ansættelse.

Subsidiært:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at fællesregistreringen H1 skønsmæssige fordeling af lønsum vedrørende både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for årene 1998-2006 skal baseres på den samlede omsætningsfordeling i fællesregistreringen, jf. de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelsers § 4, stk. 4, 1. pkt., og at opgørelsen af sagsøgers, H1s, lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2006 skal hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet ansættelse.

Mere subsidiært:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at fællesregistreringen H1 lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2012 skal nedsættes, og at opgørelsen af sagsøgers, H1s, lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2012 skal hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet ansættelse.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstand om, at ansættelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 1998 til 31. december 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Oplysningerne i sagen

Sagen angår prøvelse af nedenstående fem afgørelser truffet af Landsskatteretten den 12. december 2019 vedrørende H1 lønsumsafgiftstilsvar:

Landsskatterettens sag nr. 12-0191602 for perioden 1. januar 1998 til 31. december 2008,

Landsskatterettens sag nr. 12-0191807 for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009,

Landsskatterettens sag nr. 13-0230148 for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010,

Landsskatterettens sag nr. 14-3827795 for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011, og

Landsskatterettens sag nr. 15-2167843 for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012.

Parterne er enige om, at tvisten i alle fem sager angår den metode, der skal anvendes ved beregningen af H1 lønsumsafgiftstilsvar. De grundlæggende taloplysninger, der har indgået i parternes beregninger, er ikke blevet bestridt. Parterne har under hovedforhandlingen valgt at belyse sagen på grundlag af oplysningerne i sagen vedrørende perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009.

Af Landsskatterettens afgørelse af 12. december 2019 (bilag 1) fremgår:

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar med 16.063.725 kr. for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009, da SKAT ikke har godkendt fællesregistreringens anvendelse af omsætningsfordelingen som retvisende for skønsudøvelsen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Fællesregistreringens repræsentanter har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Videre har repræsentanten udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

H1 er en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift. Fællesregistreringen bestod i den omhandlede periode blandt andet af følgende selskaber:

• Filial af H1, tidligere filial af H1 AB (herefter filialen) - nu filial af H1 Abp, Y1-land

• H1 Danmark (herefter H1)

• H1-Filial(nr.1) (herefter H1-Filial(nr.1))

• G1-virksomhed (herefter G1-virksomhed)

• H1-Filial(nr.2)(herefter H1-Filial(nr.2))

• H1-Filial(nr.3) (herefter H1-Filial(nr.3) )

• G2-virksomhed (herefter G2-virksomhed)

• H1-Filial(nr.4) (herefter H1-Filial(nr.4))

• H1-Filial(nr.5)(filial) (herefter H1-Filial(nr.5))

• H1-Filial(nr.6) (herefter H1-Filial(nr.6))

Filialen

Filialen var den afregnende enhed i fællesregistreringen. Filialen udøvede konsulentvirksomhed for koncernens daværende (red.etnicitet.nr.1.fjernet) moderselskab og varetog overordnede funktioner. Betalingen for disse ydelser blev faktureret til H1 Y2-land og blev behandlet som et momspligtigt salg. Omsætningen i filialen udgjorde i 2009 97.699.000 kr., der var fuldt ud momspligtig omsætning. Lønsummen i filialen udgjorde 40.947.000 kr.

H1

H1 udbød en række finansielle ydelser fra H1s filialer, herunder opsparing, betalingsformidling, depot og bokse, kapitalforvaltning samt investering mv. H1s aktiviteter var lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Herudover var ansatte i H1 ifølge det oplyste beskæftigede med "backofficefunktioner" ved blandt andet levering af IT-ydelser, marketing, HR, regnskab mv. til øvrige selskaber i fællesregistreringen. H1 forestod også kapitalfremskaffelse til brug for koncernens finansieringsprodukter, herunder finansieringstilbud, som datterselskabet udbød. Ansatte i H1s filialer udførte blandt andet salg, henvisning til H1-Filial(nr.3) og kreditvurdering til brug for leasing i datterselskabet, hvor filialerne bevilgede kreditrammen mv.

I 2009 udgjorde H1s lønsum 4.520.600.165 kr. H1 havde i perioden en samlet omsætning på 10.712.843.000 kr. Den momspligtige omsætning udgjorde 393.176.000 kr., hvilket svarede til, at ca. 3,67 pct. af H1s samlede omsætning var momspligtig.

H1-Filial(nr.2)

H1-Filial(nr.2) var beskæftiget med realkreditvirksomhed og havde udelukkende lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Den samlede lønsum udgjorde i 2009 80.228.148 kr. Den samlede omsætning udgjorde i perioden 4.518.548.000 kr., og der blev ikke afregnet moms af omsætningen.

H1-Filial(nr.3)

H1-Filial(nr.3)s aktivitet var forsikringsvirksomhed, og H1-Filial(nr.3) henvendte sig til kunder, der foretog opsparing til pension og tegnede livsforsikringer. H1-Filial(nr.3), registreret under flere cvr-numre, opgjorde i 2009 en samlet omsætning på 2.488.000.000 kr. Heraf udgjorde den momspligtige omsætning 616.068.000 kr., hvilket svarede til en momsfradragsprocent på 24,76 pct.

H1-Filial(nr.4)

H1-Filial(nr.4) udførte administration, udarbejdede regnskaber og betalinger (betalingsformidling) for andre selskaber. H1-Filial(nr.4) havde momspligtige indtægter fra administration og udarbejdelse af regnskaber.

Lønsummen i G2-virksomhed udgjorde i 2009 60.000 kr. H1-Filial(nr.4)s omsætning udgjorde i 2009 2.523.000 kr., hvoraf 987.000. kr. var momspligtig omsætning. H1-Filial(nr.4) opgjorde en momsfradragsprocent på 39,12 pct. i 2009.

G2-virksomhed

G2-virksomhed var beskæftiget med administration, udlejning samt køb og salg af fast ejendom. G2-virksomheds interne kunder var de koncernselskaber, som ejede udlejningsejendomme.

G2-virksomhed opgjorde i 2009 en lønsum på 51.236.834 kr. G2-virksomheds samlede omsætning udgjorde i 2009 43.938.000 kr., hvoraf 13.618.000 kr. var momspligtig omsætning. Fradragsprocenten udgjorde i 2009 30,99 pct.

H1-Filial(nr.5)

H1-Filial(nr.5) drev virksomhed med kapitalforvaltning for institutionelle kunder og fonde. H1-Filial(nr.5)s indtægter var momsfritaget med undtagelse af kundernes betaling af depotgebyrer.

H1-Filial(nr.5)s lønsum udgjorde i 2009 249.396.676 kr. H1-Filial(nr.5)s samlede omsætning udgjorde i 2009 882.349.000 kr., heraf var 46.556.000kr. momspligtig omsætning. H1-Filial(nr.5) opgjorde en fradragsprocent på 5,28 pct. i 2009.

H1-Filial(nr.6)

H1-Filial(nr.6) opstod ved en fusion mellem H1 leasing, factoring og finans og blev en del af fællesregistreringen pr. 1. oktober 2003. H1-Filial(nr.6) drev finansieringsvirksomhed, herunder momspligtig leasingaktivitet med leasing af blandt andet motorkøretøjer, it- og produktionsudstyr, containere mv. Herudover udbød H1-Filial(nr.6) blandt andet lån til private. H1-Filial(nr.6)s aktiviteter blev finansieret af H1.

Det er oplyst, at H1-Filial(nr.6) trak på bankkoncernens "backoffice-funktioner", herunder blandt andet til markedsføring, IT, juridisk bistand og HR-bistand i forbindelse med blandt andet rekruttering mv.

H1-Filial(nr.6)s lønsum udgjorde 81.155.000 kr. i 2009. I 2009 udgjorde H1-Filial(nr.6)s samlede omsætning 3.404.255.000 kr., heraf var 2.937.624.000 kr. momspligtige omsætning. Momsfradragsprocenten blev herefter opgjort til 86,29 pct.

Ifølge det oplyste stammede 71 pct. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning fra H1-Filial(nr.6).

For så vidt angår H1-Filial(nr.6)s leasingaktivitet er det oplyst, at ydelsen blev leveret som følge af et samarbejde mellem H1-koncernens forskellige enheder og H1-Filial(nr.6). Prisen for leasingleverancerne blev fx fastsat af den kundeansvarlige erhvervsrådgiver i samarbejde med rådgiveren i H1-Filial(nr.6). Den kundeansvarlige var oftest en filial-medarbejder eller en medarbejder i H1s storkundeafdeling i Danmark. De kundeansvarliges salg af leasingproduktet blev understøttet ved udsendelse af potentialelister til filialernes kundeansvarlige. Det var herefter den kundeansvarliges ansvar at analysere kundens produktbehov for at sælge produktet og sikre, at de samlede salgsaktiviteter over for kunden blev iværksat og koordineret. Leasingbevillingen udgjorde et standarddokument i koncernens systemer og blev anvendt af den kundeansvarlige i filialen til bevilling af engagementet. Filialen udstedte desuden garanti for opfyldelse af kontrakten. Leasingaftalen blev underskrevet af den kundeansvarlige, og det var den kundeansvarliges ansvar at bevillingen forelå, og at kontrakten stemte overens med det bevilgede. Leasingydelsen blev leveret både til erhvervs- og privatkunder, hvor erhvervskunder udgjorde den overvejende del.

I 2009 afregnende fællesregistreringen lønsumsafgift af lønsummen i H1, H1-Filial(nr.2), H1-Filial(nr.5), H1-Filial(nr.4) og H1-Filial(nr.3) .

Fællesregistreringens angivelse af lønsumsafgift

Fællesregistreringen har for den omhandlede periode opgjort fællesregistreringens lønsum - reduceret med lønsummen til ansatte, der udelukkende udførte ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (fx ansatte i kantine, depotmedarbejdere, IT-ansatte) - og fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

SKATs afgørelse

SKAT har den 27. april 2012 truffet afgørelse, hvorefter fællesregistreringens lønsumsafgift for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 er forhøjet med 16.063.725 kr.

Det er SKATs opfattelse, at det af fællesskabsregistreringen opgjorte skøn over lønsumsafgiften ikke er retvisende. Som følge heraf har SKAT ændret opgørelsen af lønsumsafgiftspligtige lønandele.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet:

"(…)

4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT finder grundlæggende, at den fordeling af virksomhedens lønsum som F1-bank skal foretage efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, og som vedrører gældende regler for fordeling af lønsum i virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, ikke er foretaget på en rimelig måde.

Det fremgår af lønsumsbekendtgørelsen, at told- og skatteforvaltningen kan vurdere om den skønsmæssige fordeling af lønsum er sket på rimelig måde, jf. nærmere bekendtgørelsens § 4, stk. 4, som også henviser til bekendtgørelsens § 4 stk. 2.

SKAT er uenige med F1-bank vedrørende de anvendte principper og skøn for

1. selskabets fordeling af de enkelte selskaber mv. lønsum på aktiviteter, dvs. på henholdsvis fuldt ud afgiftsfrie, fuldt ud afgiftspligtige (0 kr. ifølge F1-bank), og på både afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter, jf. vores sammenfattende bemærkninger nedenfor og uddybende i afsnit 4.1.,

2. selskabets skønsmæssige opgørelse ud fra pro rata sats for fællesregistreringen under ét af afgiftspligtig del af den lønsum, som kan henføres til blandede aktiviteter, jf. vores sammenfattende bemærkninger nedenfor og uddybende i afsnit 4.2.

SKAT har foretaget en nærmere analyse og vurdering af de enkelte selskabers aktiviteter, herunder særligt lønsum og omsætning.

Vi er af den opfattelse, at en omsætningsfordeling baseret på fællesregistreringen samlede omsætningstal konkret i en fællesregistreret virksomhed som H1 giver et helt åbenbart urimeligt resultat, når denne pro rata sats anvendes som skønsgrundlag for afgiftspligtig henholdsvis afgiftsfri andel af de enkelte selskaber mv. lønsum vedrørende både afgiftspligtig og afgiftsfri aktivitet.

Vi anser, at et skøn over afgiftspligtig del af lønsum medgået til både afgiftspligtig og afgiftsfri virksomhed, som er baseret på de enkelte selskaber mv. s omsætningsfordeling, giver et klart mere retvisende billede af den faktiske fordeling af de ansattes tidsforbrug til de afgiftspligtige aktiviteter.

Vi har derved ikke taget stilling til H1 muligheder for at foretage en faktisk opgørelse af tidsforbrug medgået fuldt til enten den afgiftspligtige del eller den afgiftsfrie del af virksomheden.

F1-bank har oplyst, at der ikke foreligger faktiske tidsregistreringer af de ansattes tidsanvendelse fordelt på aktiviteter af nogen art vedrørende 2009 eller senere indkomstår.

Som følge af at F1-bank ikke har foretaget tidsregistreringer eller anden registrering der kan sidestilles hermed, så har vi for selskaberne mv. med enten fuld afgiftspligtig virksomhed eller fuld afgiftsfri virksomhed behandlet disse selskaber mv. lønsum i overensstemmelse hermed.

For selskaber mv. med blandede aktiviteter har vi ligeledes på grund af de manglende tidsregistreringer mv. behandlet lønsum for disse selskaber mv. som anvendt udelukkende til blandet aktivitet pr. selskab mv.

Vi har dermed også tilsidesat den reduktion af lønsum vedrørende blandede aktiviteter som F1-bank har foretaget ved først at anvende direkte skøn for udvalgte områder, og dernæst har anvendt pro rata satsen for fællesregistreringen på restbeløbet.

Vi anser i øvrigt ikke at H1 summariske oplysninger om interne leverancer giver grundlag for omfordeling af lønsum mellem selskaberne mv. i fællesregistreringen, og at skønnet af de enkelte selskabers afgiftspligtige lønsum kan opgøres ud fra bogført løn i de enkelte selskaber.

4.1 SKATs bemærkninger og begrundelse vedrørende ændring af selskabets fordeling af lønsum

SKAT har ikke fuldt ud kunnet godkende den fordeling af lønsum på de enkelte aktiviteter, som F1-bank har foretaget før deres anvendelse af samlet pro rata sats på denne lønsum henført til blandede aktiviteter.

SKATs ændrede fordeling af lønsummen i forhold til H1 fordeling - både for de enkelte selskaber mv. inden for fællesregistreringen og for fællesregistreringen samlet set - fremgår af vedlagte bilag 1.

Vi har således ikke godkendt H1 henføring af den totale lønsum for H1 Kredit fuldt ud til blandede aktiviteter.

Vi er af den opfattelse, at H1 Kredits lønsum udelukkende vedrører afgiftspligtig lønsum.

Vi er dermed ikke enige i, som gjort og forudsat af F1-bank i sin opgørelse, at dette selskabs lønsum både skulle omfatte lønsum til afgiftspligtig og afgiftsfri aktivitet uden mulighed for fordeling.

Vi har herved henset til, at H1 Kredit Realkredit ifølge de fremlagte oplysninger udelukkende har afgiftspligtig - momsfritaget finansiel - omsætning. Vi henviser i den forbindelse til vedlagte bilag 6 vedrørende de enkelte selskaber mv. omsætningsfordeling, som er specificeret på henholdsvis momsfritaget og momspligtig omsætning.

Der er yderligere henset til, at der heller ikke er fremlagt andre oplysninger, som dokumenterer eller dog sandsynliggør, at H1 Kredits ansatte har udført arbejde for andre selskaber mv. omfattet af fællesregistreringen, som i givet fald afhængig af arten og købende selskabs brug kunne anses som underleverance til andre selskaber mv. afgiftsfri aktivitet. Jf. forudsætningsvist SKM.2009.466.VLR.

Da F1-bank ikke har fremlagt sådanne oplysninger finder vi det for ubetænkeligt at kunne konkludere, at H1 Kredits lønsum fuldt ud er afgiftspligtig i kraft af selskabets egen aktivitet, som ifølge det foreliggende alene består i momsfritaget realkreditvirksomhed, som udgør lønsumsafgiftspligtig virksomhed efter lønsumsafgiftslovens § 1.

Vi har heller ikke kunne godkende H1 skønsmæssige fordelinger af lønsum på en fritaget del ud fra individuelle skøn for udvalgte dele af de enkelte selskaber mv. lønsum, medens resten af denne lønsum henføres til blandede aktiviteter.

Vi henviser til F1-bank skønsmæssige fordelinger til fuldt ud afgiftsfri aktivitet vedrørende H1 af 165.863.000 kr, H1 Liv&Pension 1.998.452 kr, H1 Ejendomsinvest 25.618.417 kr, og endelig H1 Investment 15.496.255 kr.

Vi har ikke kunnet godkende disse skønsmæssige fordelinger af flere grunde.

Vi anser for det første metoden for diskvalificerende i sig selv, idet F1-bank på den anførte måde kun har foretaget individuelle skøn på udvalgte områder, hvor metoden er til F1-bank fordel. De direkte skøn burde i givet fald have omfattet alle aktiviteterne i F1-bank. Dette ses ikke sket.

Vi anser i øvrigt de anvendte individuelle skøn for helt udokumenterede. Vi har gentagne gange anmodet om skønsgrundlag, men har ikke modtaget nærmere udover H1 verbale redegørelse for skønnene i brev af 25. oktober 2011. Jf. tidligere under afsnit 1.2.

Bemærkningerne i H1 brev af 25. oktober 2011 indeholder efter SKATs opfattelse udelukkende en beskrivelse af størrelsen af anvendte procentsatser for skøn uden yderligere redegørelse eller dokumentation herfor.

SKAT har derfor ikke anerkendt de af F1-bank oplyste beløb for fordeling af lønsum, som F1-bank har anset for udelukkende at vedrøre afgiftsfrie aktiviteter.

Vi er endelig også af den opfattelse, at selv om man i givet fald kunne godkende de individuelle skøn, så er H1 måde at anvende resultatet på også rent principielt forkert.

Vi anser ikke, at man som gjort af F1-bank først skønsmæssigt kan opdele den lønsum, som ifølge H1 egne forudsætninger allerede i udgangspunktet er blandet lønsum, i to dele nemlig henholdsvis i en del bestående af en fuldt ud afgiftsfri del henholdsvis i en ny og reduceret blandet løndel, hvor der også sker fordeling ud fra.

Vi anser herved, at F1-bank har foretaget skøn på skøn og herigennem også har reduceret den samme lønsum to gange dels via det individuelle skøn og derefter reduktion via omsætningsfordeling for fællesregistreringen.

Vi har derfor tilsidesat H1 fordelinger som anført.

4.2 SKATs bemærkninger og begrundelse til ændring af skønsgrundlag vedrørende fordeling af lønsum til både afgiftsfri og afgiftspligtig aktivitet.

Det fremgår af lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. pkt., at lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug for virksomheder, der både har afgiftspligtige og andre aktiviteter. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget, skal der til grundlaget medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Om virksomhedens skønsmæssige fordeling af lønsum omfattet af bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt. er foretaget på en rimelig måde, afgøres af SKAT efter vurdering ud fra kriterierne fastsat i bekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Det fremgår af denne bestemmelse, at en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår som udgangspunkt vil blive lagt til grund. Ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling tages der bl.a. hensyn til omsætning, årsværk, m.v.

Skønsmæssig fordeling er således en fravigelse af lovens hovedregel, hvorefter der om muligt skal ske en tidsregistrering af den enkelte ansattes tidsforbrug på de forskellige aktiviteter, når denne udfører både afgiftspligtig og afgiftsfri virksomhed.

Det er herudover SKATs opfattelse, at der ved anvendelse af skøn til fordeling af virksomhedens lønsum som vedrører lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter fås det mest retvisende billede af de ansattes reelle tidsforbrug, når skønnet foretages så tæt som muligt på de enkelte aktiviteter.

F1-bank har oplyst, at der ikke er foretaget tidsregistreringer eller øvrige opgørelser af ressourceanvendelse på afdelingsniveau eller derunder, og de har derfor anvendt skøngrundlag beregnet på grundlag af en omsætningsfordeling på fællesregistreringsniveau.

Vedr. Skøn baseret på omsætningsfordeling

Vi anser, at H1 anvendelse af skøn beregnet på grundlag af omsætningsfordeling for fællesregistreringen under ét ikke udgør et egnet skøn for afgiftspligtig andel af de enkelte selskabers mv. lønsum til blandede aktiviteter.

Dette skyldes, at omsætning i de enkelte selskaber mv. på den måde indgår med samme vægt ved fordeling af øvrige selskabers forbrug af lønsum til afgiftspligtige aktiviteter, uanset disse selskaber indbyrdes har væsensforskellige aktiviteter og omsætning.

De enkelte selskabers forskellige aktiviteter indebærer også, at de enkelte selskabers omkostnings- og lønstruktur er meget forskellig, jf. skema nedenfor.

(…)

Det er derfor SKATs opfattelse, at anvendelsen af omsætningsfordelingen beregnet for hvert af selskaberne mv. i fællesregistreringen resulterer i et åbenbart mere retvisende billede af det faktiske lønforbrug til de enkelte selskabers aktiviteter end anvendelse af omsætningsfordeling for fællesregistreringen under ét.

Det fremgår af kendelse fra Landsskatteretten (SKM2008.1036.LSR), at omsætningsfordelingen ikke kan anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn. Det vil sige i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke afspejler det faktiske ressourcetræk.

SKAT afviser derfor, at F1-bank kan anvende omsætningsfordelingen for fællesregistreringen som fordelingsnøgle ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for blandet løn.

Den af F1-bank anvendte metode giver da også helt åbenbart forkerte resultater vedrørende lønsummens fordeling, når man analyserer H1 opgørelsesmetode nærmere.

Vi henviser til skemaet nedenfor, der viser sammenhængen mellem de enkelte selskabers mv. lønsumsafgiftsfrie lønsum, som er resultatet af H1 metode for opgørelse af afgiftsfri lønsum, sammenholdt med de enkelte selskaber mv. momsfrie og momspligtige omsætning.

(…)

Det fremgår af skemaet, at den samlede reduktion i lønsummen til afgiftsfri lønsum for H1 overstiger den momspligtige omsætning i dette selskab med (393.176.000 - 804.452.991) 411.276.991 kr.

Dette resultat anser vi for åbenbart forkert og helt misvisende i forhold til det faktiske lønforbrug i H1 til momspligtige (lønsumsafgiftsfrie aktiviteter), idet de momspligtige aktiviteter derved skulle give et underskud på mindst samme niveau.

I den forbindelse bemærkes det, at knap halvdelen af den momspligtige omsætning udgøres af leverancer til andre H1 enheder i udlandet (udgør, jf. bilag 5, beløb på 171.711 t.kr.), hvorved det må forudsættes at salg sker til markedspris

Vi fremhæver i øvrigt også den samlede reduktion i lønsummen til afgiftsfri lønsum vedrørende H1 Investment, hvor reduktionen også for dette selskab overstiger den momspligtige omsætning i selskabet med (46.556.000 - 49.715.887) 3.159.887 kr.

Vi har til nærmere belysning af de enkelte selskaber mv. lønforbrug anmodet om dokumentation for omfang og art af interne leverancer af arbejdsydelser til eller fra andre selskaber m.v. inden for fællesregistreringen. F1-bank har ikke fremsendt denne dokumentation bortset fra summariske opgørelser for koncerninterne transaktioner.

Vi har endvidere foretaget en beregning af forskellen mellem H1 opgørelse af lønsumsafgift 2009 samlet for fællesregistreringen, og SKATs opgørelse af lønsumsafgiften pr. selskab.

(…)

Denne oversigt sammenholdt med oversigten vedrørende lønsum fordelt til afgiftsfrie aktiviteter totalt i forhold til momspligtig omsætning (skema 10) viser også efter SKATs opfattelse, at SKATs skøn giver et helt åbenbart mere retvisende billede af det faktiske lønforbrug til afgiftsfrie aktiviteter.

Jf. SKATs reduktion særligt vedrørende H1 på 165.906.026 kr. i forhold til H1s reduktion og H1s momspligtige omsætning på 393.176.000 kr.

F1-bank fordeling anses da heller ikke at afspejle faktiske anvendte tidsforbrug, når man ser på de aktiviteter og selskaber, som den momspligtige og dermed lønsumsafgiftsfrie omsætning hidrører fra, jf. skema 9.

Den momspligtige omsætning i fællesregistreringen ses at hidrøre næsten udelukkende fra 3 selskaber, og heraf helt overvejende fra H1 (red.branche.nr1.fjernet) med omtrent 71 % af fællesregistreringens momspligtige omsætning: Herudover realiseres ca. 15 % fra H1 Liv og Pension (udgøres primært af lejeindtægt fra udlejning af fast ejendom) og knap 10 % fra H1 af den samlede momspligtige omsætning.

Det ses yderligere, at 83,7 % af den samlede lønsum i fællesregistreringen vedrører H1 medens H1s momspligtige omsætning kun udgør 9,5 % af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning.

Omvendt fremhæves, at 1,5 % af den samlede lønsum i fællesregistreringen vedrører H1 (red.branche.nr1.fjernet), medens den momspligtige omsætning fra dette (leasing-) selskab udgør 71 % af den samlede momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

Da selskabernes momspligtige omsætning således både relativt og absolut er meget væsensforskellige og nogle af de enkelte aktiviteter er meget lidt løntunge (og dette gælder ifølge SKATs opfattelse og erfaring særligt udlejning af fast ejendom med moms), så bevirker anvendelse af samlet omsætningsfordeling for fællesregistreringen anvendt på de enkelte selskaber mv. lønsum, at der sker en betydelig skævvridning.

Opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret skal derfor ske pr selskab med anvendelse af det enkelte selskabs delvise momsfradragsret, når F1-bank ikke har anvendt anden kvalificeret skøn end anvendelsen af pro rata satsen efter § 38, stk. 1 for fællesregistreringen.

Efter SKATs opfattelse vil især finansielle virksomheders anvendelse af den omvendte momsfradragsprocent typisk ikke afspejle ressourcetrækket.

Dette skyldes den særlige metode for beregning af momsfradragsprocenten efter momsloven, hvor omsætning fra momspligtige aktiviteter, herunder leasing, opgøres efter et bruttoprincip, hvorimod omsætning fra momsfri långivning opgøres efter et nettoprincip. Der er med andre ord tale om en ren teknisk opgørelse af omsætningsfordeling.

Og denne skævhed forstærkes, når man slår flere selskabers omsætning i en fællesregistrering sammen og beregner en samlet fradragsprocent/pro rata sats, når disse selskaber også i øvrigt har væsensforskellig lønforbrug.

Vi anser på den baggrund sammenfattende, at vi har dokumenteret, at H1 skønsgrundlag med anvendelse af fællesregistreringens omsætningstal som fordelingsnøgle på de enkelte selskaber mv. lønsum er åbenbart forkert.

SKAT har derfor anvendt de enkelte selskaber mv. s egen omsætningsfordeling på hvert enkelt selskabs lønsum, idet vi har anset dette skøn for et åbenbart mere retvisende skøn.

Vi bemærker i øvrigt til vores skønsgrundlag, at vi i øvrigt anser, at dette skøn stadig udgør et forsigtigt skøn for lønforbruget til lønsumsafgiftspligtig aktivitet, jf. bl.a. det anførte om momsfradragsprocenternes beregningsgrundlag samt det tidligere anførte om den momspligtige omsætnings sammensætning på selskaber og for en større dels vedkommende erfaringsmæssigt med relativt lille lønforbrug pr. omsætningskrone.

Vedr. Skøn baseret på oplysninger fra lønsystemet

F1-bank har i de nye fremlagte oplysninger om lønsystemet forsøgt at sandsynliggøre at deres anvendelse af pro rata-sats på fællesregistreringsniveau ikke er et åbenbart forkert skøn for 2009.

De finder derimod at skøn ud fra pro rata-sats pr selskab giver et forkert resultat.

Vi bemærker til deres nye oplysninger, at de anlagte skøn for fordelinger af lønninger ud fra lønsystemet også er udarbejdet på fællesregistreringsniveau.

Vi anser dermed at et sådant skøn lider af samme svagheder og skævvridning som fordeling ud fra omsætning på fællesregistreringsniveau jf. ovenfor under skøn ud fra omsætningsfordeling på fællesregistreringsniveau.

Vi anser endelig at de anlagte skøn særligt over blandet løn er behæftet med endog betydelig usikkerhed, da en fordeling af blandet løn på afdelingsniveau intet siger om det nærmere fordelingsforhold hverken totalt på afdelingsniveau eller pr medarbejder i den enkelte afdeling.

Vi anser dermed heller ikke at skøn ud fra lønsystemet udgør et egnet grundlag for at sandsynliggøre anvendelse af pro rata-satsen på fællesregistreringsniveau.

(…)".

SKATs bemærkninger til klagen

Kammeradvokaten har på vegne af SKAT i brev af 27. februar 2017 blandt andet bemærket følgende:

"[…]

2. KLAGERENS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER MISVISENDE - PERIODEN 1. forhøjelse af lønsumsafgiftstilsvaret med OKTOBER 2003 - 31. DECEMBER 2012

Det er med SKM2016.565.VLR slået fast, at en virksomhed ikke har et retskrav på at anvende en omsætningsfordeling ved fordelingen af lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, til brug for opgørelsen af virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag.

Med landsrettens dom er det endvidere slået fast, at det er en grundlæggende betingelse for skønnet over fordelingen af lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at det på den bedste mulige måde skal afspejle medarbejdernes faktiske tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. SKAT kan ifølge dommen tilsidesætte virksomhedens skøn, selv om det er baseret på en omsætningsfordeling, hvis skønnet medfører en lønsumsfordeling, som ikke er retvisende i forhold til det faktiske anvendte tidsforbrug, jf. mit indlæg af 21. november 2016, side 6-7.

Klagerens skøn over fordelingen af lønsummen er som nævnt udelukkende baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét.

Efter dette skøn anses de ansatte i fællesregistreringen i perioden 1. oktober 2003 - 31. december 2012 at have anvendt mellem 14,55 og 30,30 pct. af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. tabel 1 ovenfor.

Den altovervejende del af disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var leasingaktiviteterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet), der som nævnt står for størstedelen af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen. Allerede fordi, at der ved klagerens skøn henføres en usandsynlig høj lønsum fra den øvrige del af fællesregistreringen til disse ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingaktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet), må klagerens skøn anses for misvisende:

(…)

Leasingaktiviteterne var som nævnt organiseret i H1 (red.branche.nr1.fjernet), som var og fortsat er et selvstændigt selskab med egen ledelse og egne ansatte. Det skaber en formodning for, at hovedparten af arbejdet med at generere leasingomsætningen blev udført i H1 (red.branche.nr1.fjernet), da den selvstændige organisering af aktiviteten i dette selvstændige driftsselskab ellers ikke ville give mening.

(…)

Klagerens skøn kan dermed tilsidesættes som (åbenbart) misvisende allerede som følge af det usandsynligt høje medarbejderressourcetræk, som efter skønnet henføres til den ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed i G3-virksomhed, der som nævnt står for størstedelen af den momspligtige (og dermed ikke-lønsumsafgiftspligtige) omsætning i fællesregistreringen.

Klageren har anført, at der også blev udført arbejde vedrørende leasing i bankfilialnettet i H1, og at medarbejderne i den øvrige del af fællesregistreringen "understøttede" indtægtsskabelsen i H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Det er ikke tilstrækkelig kvalificeret, endsige dokumenteret, hvad dette arbejde i den øvrige del af fællesregistreringen skulle have bestået i, herunder hvorfor det skulle have haft en sådan forbindelse med leasingaktiviteterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet), at arbejdet må anses for at vedrøre disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i selskabet. Men selv hvis der blev udført arbejde med leasing i den øvrige del af fællesregistreringen, er det usandsynligt, at dette arbejde skulle have haft et sådant omfang, at der i den øvrige del af fællesregistreringen var næsten 7 gange, endsige 11 gange, så mange medarbejdere beskæftiget med leasing som i H1 (red.branche.nr1.fjernet), hvori leasingvirksomheden ellers var organiseret.

Det forhold, at der måtte være blevet "rådgivet" om leasing i bankfilialerne, er ikke i sig selv udtryk for, at der i H1 har været udøvet leasingvirksomhed mod vederlag, og at der dermed er tale om, at den enkelte bankrådgiver "udøver aktiviteter" i leasingvirksomheden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.'s forstand. Den rådgivning, der måtte have været i bankfilialerne vedrørende leasing, må som udgangspunkt anses for at have været et led i H1s almindelige kunderådgivning af bankkunderne vedrørende valg af finansieringsform mv. (den almindelige bankvirksomhed). En sådan rådgivning er ikke udtryk for, at H1 driver leasingvirksomhed, lige så lidt som H1 f.eks. kan siges at drive realkreditvirksomhed, blot fordi H1s ansatte måtte rådgive kunderne om valg af boliglån, herunder realkreditlån.

Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i bankfilialnettet eller ansatte i den øvrige del af fællesregistreringen indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betydning for, at H1 (red.branche.nr1.fjernet) havde mulighed for at opnå momspligtige indtægter fra leasing, er heller ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i leasingvirksomheden. Det er nemlig et krav, at de ansatte rent faktisk har udøvet aktiviteter inden for den ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed, jf. SKM2009.760.ØLR.

At klagerens skøn er åbenbart misvisende bekræftes også af, at leasingvirksomheden ikke havde været rentabel, hvis klagerens skøn over lønsumsfordelingen lægges til grund:

2.1 Leasingvirksomheden har ikke været rentabel, hvis fællesregi- streringens skøn lægges til grund

Klagerens skøn indebærer, at der er medgået en så stor lønsum til leasingaktiviteterne, der genererede omsætning i H1 (red.branche.nr1.fjernet), at aktiviteterne i virkeligheden skulle have været voldsomt underskudsgivende og uden udsigt til på noget tidspunkt at blive rentable, hvilket imidlertid faktisk ikke kan have været tilfældet. Det har nemlig formodningen imod sig, at klageren (vedblivende) ville udøve en sådan underskudsgivende aktivitet.

Et tilsvarende moment blev tillagt betydning af landsretten i SKM2016.565.VLR ved vurderingen af, at sagsøgerens skøn ikke gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug i forbindelse med leasingaktiviteter, jf. mit indlæg af 21. november 2016, s. 7, 5. afsnit.

(…)

Efter SKATs opfattelse må det lægges til grund, at det er H1 (red.branche.nr1.fjernet)' årsrapporter - og ikke en lønsumsfordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling - der bedst afspejler virkeligheden, herunder de lønudgifter som er medgået til at generere omsætningen i selskabet. Og når man lægger oplysningerne i årsrapporterne til grund, kan der på ovennævnte baggrund ikke være nogen tvivl om, at det faktiske ressourcetræk forbundet med at generere leasingomsætningen har været langt mindre, end hvad klagerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét fører til.

Hertil kommer, at klagerens skøn - såfremt det skal være retvisende - må betyde, at langt størstedelen af lønudgifterne til erhvervelsen af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' leasingindtægter har været afholdt af andre selskaber i fællesregistreringen. Efter klagerens skøn anses således mellem 535 og 963 mio. kr. af fællesregistreringens lønsum i 2004-2012 for årligt at være medgået til leasingvirksomheden, som genererede omsætning i H1 (red.branche.nr1.fjernet), men selskabets lønsum i denne periode var kun mellem 59 og 96 mio. kr. årligt, jf. tabel 2 ovenfor.

H1 (red.branche.nr1.fjernet) og de øvrige selskaber i fællesregistreringen er selvstændige juridiske personer, som er koncernforbundne, hvilket har den konsekvens, at der skatteretligt er en forpligtelse til at sikre, at udgifter afholdes af de skattepligtige personer, som udgiften vedrører; dette følger af ligningslovens § 2. Transaktioner mellem selskaberne vedrørende f.eks. udveksling af arbejdsydelser skal, da der er tale om kontrollerede transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, ske på armslængdevilkår, og der gælder efter skattekontrollovens § 3 B et krav om udarbejdelse af behørig transfer pricing-dokumentation for sådanne transaktioner.

Det betyder, at såfremt der rent faktisk var tale om, at de øvrige selskaber i fællesregistreringens har afholdt en så stor del af (løn)udgifterne til erhvervelsen af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' indtægter som tilfældet skulle være, så skulle der i overensstemmelse med de nævnte regler være sket fakturering vedrørende disse selskabers ansattes arbejde med leasingaktiviteterne fra disse selskaber til H1 (red.branche.nr1.fjernet). Endvidere skal der foreligge transfer pricing-dokumentation for disse koncerninterne transaktioner.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at der er sket fakturering fra de øvrige selskaber i fællesregistreringen til H1 (red.branche.nr1.fjernet) for arbejde udført af disse selskabers ansatte for H1 (red.branche.nr1.fjernet) i et omfang, som svarer til det af klageren hævdede arbejde udført af fællesregistreringens ansatte vedrørende leasing.

SKAT har gentagne gange anmodet klageren om at fremkomme med opgørelser og dokumentation, der kan belyse omfanget og arten af eventuelle leverancer af arbejdsydelser internt mellem selskaberne i fællesregistreringen, men klageren har ikke fremlagt sådanne, jf. SKATs afgørelse af 27. april 2015, s. 30 og s. 41, 3. afsnit, SKATs afgørelse af 12. maj 2014, s. 30 og 51, nederst, og SKATs afgørelse af 8. maj 2013, s. 27, 2. afsnit, og s. 42.

Allerede fordi der ikke er fremlagt dokumentation vedrørende leverancer af arbejdsydelser mellem selskaberne i fællesregistreringen, må det lægges til grund, at fællesregistreringens ansatte ikke har leveret arbejde vedrørende leasing af et omfang svarende til det, som følger af klagerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét.

(…)

2.2 En omsætningsfordeling opgjort for fællesregisteringen under ét er i et tilfælde som det foreliggende uegnet til at give et retvisende billede af ressourcetrækket

(…)

Et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling vil ikke give et retvisende billede af det faktiske ressourcetræk, fordi de typer af omsætning, som klagerens lønsumsafgiftspligtige bankvirksomhed (i hovedsageligt H1) og ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed (i H1 (red.branche.nr1.fjernet)) genererer, opgøres forskelligt, uden at metodeforskellene har noget at gøre med forskelle i de faktiske ressourcetræk, der er forbundet med at generere omsætningerne.

(…)

Metoderne for opgørelse af omsætning ved leasingvirksomhed og almindelig bankvirksomhed er altså grundlæggende forskellige, og forskellighederne er uden sammenhæng med de faktiske ressourcetræk. Derfor fører en skønsmæssig fordeling af lønsummen baseret udelukkende på en omsætningsfordeling i tilfælde som det foreliggende til et misvisende billede af det faktiske ressourcetræk, som har været forbundet med de respektive aktiviteter, hvad beskrivelserne under de foregående punkter også blotlægger.

At dette er tilfældet, illustreres også eksempelvis af, at meddelelsen i SKM2009.43.SKAT medførte væsentlige ændringer i opgørelsen af klagerens lønsumsafgiftsgrundlag, uden at dette afspejlede ændringer i fællesregistreringens ansattes faktiske tidsforbrug på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

(…)

Et tilsvarende moment blev tillagt vægt i SKM2016.565.VLR, hvor landsretten ved vurderingen af, at sagsøgerens skøn ikke gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug, lagde vægt på, at ændrede momsregler eller principper for opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, medførte væsentlige ændringer i sagsøgerens lønsumsafgiftsgrundlag, uden at dette afspejlede sig i faktiske ændringer i det af medarbejderne faktisk anvendte tidsforbrug på de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. hertil mit indlæg af 21. november 2016, side 7, sidste afsnit - side 8, første afsnit.

(…)

4. SKATS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER MERE RETVISENDE END KLAGERENS

Idet klagerens skøn over fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum er (åbenbart) misvisend, kan SKAT tilsidesætte skønnet og sætte sit eget skøn over fordelingen i stedet, såfremt SKAT godtgør, at dette skøn giver et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end klagerens (misvisende) skøn. Det er fastslået med landsrettens dom i SKM2016.565.VLR, jf. mit indlæg af 21. november 2016, side 7, 2. og 3. afsnit.

Det skal alene godtgøres, at SKATs skøn er mere retvisende, ikke at SKATs skøn (i det store og hele) må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug, da dette - som følge af fraværet af tidsregistreringer - ikke kan fastslås.

(…)

SKATs skøn er således baseret på lønsumsafgiftsbekendtgørelsens udgangspunkt for den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum, nemlig en omsætningsfordeling, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt., dog således at der ikke anvendes en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét, men en omsætningsfordeling opgjort særskilt for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen.

Ved at anvende en omsætningsfordeling opgjort særskilt for hvert enkelt selskab i stedet for én samlet omsætningsfordeling opgjort for alle fællesregistreringens 16

selskaber under ét, er SKATs skøn over de ansattes tidsforbrug foretaget så tæt som muligt på de enkelte aktiviteter. Der er i sagens natur en formodning for, at organiseringen af fællesregistreringens forskellige driftsaktiviteter i separate selskaber afspejler, at arbejdet med de pågældende aktiviteter som udgangspunkt også udføres i disse selskaber - ellers ville organiseringen af aktiviteterne i selvstændige driftsselskaber med egne ansatte mv. heller ikke give mening. En omsætningsfordeling opgjort særskilt for de enkelte selskaber udgør dermed et mere retvisende grundlag for skønnet over de ansattes tidsforbrug end en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét.

Endvidere har anvendelsen af en omsætningsfordeling opgjort særskilt selskab for selskab ikke - som klagerens skøn - den ulempe, at der ved den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum sker "dobbelt medregning" af aktiviteterne i de selskaber, hvis lønsum allerede holdes helt uden for eller medregnes fuldt ud til lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af, at selskaberne udelukkende har haft enten ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter eller lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

(…)

Ved at basere skønnet på en omsætningsfordeling opgjort særskilt selskab for selskab undgås sådanne "dobbeltreduktioner", ligesom "dobbeltforøgelser" af lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af medregningen af omsætningen i selskaber med udelukkende lønsumsafgiftspligtige aktiviteter undgås. Anvendelsen af en omsætningsfordeling opgjort særskilt selskab for selskab er også af den grund egnet til at opnå mere præcise resultater end anvendelsen af en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét.

(…)

Klageren har rejst den indsigelse mod SKATs skøn, at medarbejderne i fællesregistreringen ifølge klageren ikke kun har udført arbejde med aktiviteter, som har genereret omsætning i de selskaber, hvori de var ansat, men også har arbejdet på tværs af selskaberne og understøttet indtægtsskabelsen i andre selskaber i fællesregistreringen.

Det skal i den forbindelse erindres, at den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i et selskab i fællesregistreringen indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betydning for, at et andet selskab har genereret omsætning, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have beskæftiget sig med de aktiviteter, der generede omsætningen, jf. side 7, 4. afsnit, ovenfor.

Der er ikke holdepunkter for, at der skulle have været udført arbejde af fællesregistreringens medarbejdere på tværs af selskaberne i et sådant omfang og vedrørende sådanne aktiviteter, at det ved skønnet over medarbejdernes faktiske tidsforbrug kan anses for tilnærmelsesvist mere retvisende at anvende en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét (klagerens skøn) end en omsætningsfordeling opgjort særskilt selskab for selskab (SKATs skøn) - nærmere tværtimod. Henset til organiseringen af driftsaktiviteterne i separate driftsselskaber samt oplysningerne i årsrapporten og fraværet af koncerninterne faktureringer for udveksling af arbejdsydelser mellem selskaberne i fællesregistreringen, jf. punkt 2.1 ovenfor, må det nemlig lægges til grund, at arbejdet med de aktiviteterne i de enkelte selskaber som udgangspunkt er blevet udført af medarbejdere, der er ansat i de pågældende selskaber.

Klageren har endvidere rejst den indsigelse mod SKATs skøn, at virksomheder, der er fællesregistreret i lønsumsafgiftsmæssig henseende, skal betragtes som "én virksomhed", og at der ved skønnet over lønsumsfordelingen derfor ifølge klageren skal anvendes en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét.

Det forhold, at der er tale om en fællesregistrering, er imidlertid ikke til hinder for, at SKAT kan skønne over tidsforbruget på de enkelte aktiviteter, der udøves i fællesregistreringen.

Det er som nævnt fastslået af landsretten i SKM2016.565.VLR, at en virksomhed ikke har retskrav på at anvende en omsætningsfordeling ved lønsumsfordelingen, og at et skøn baseret på en omsætningsfordeling kan tilsidesættes, hvis det er misvisende, og erstattes med et alternativt skøn, der giver et mere retvisende billede af de ansattes tidsforbrug.

(…)

6. FORDELING AF LØNSUM PÅ AKTIVITETER, DER ER HENHOLDSVIS BLANDEDE, UDELUKKENDE AFGIFTSPLIGTIGE OG UDELUKKENDE IKKE-AFGIFTSPLIGTIGE

(…)

Fordelingen af lønsummen til henholdsvis blandede aktiviteter, udelukkende afgiftspligtige aktiviteter og udelukkende ikke-afgiftspligtige aktiviteter, skal ikke ske efter et "skøn", men på grundlag af en almindelig bevismæssig vurdering af, hvad de enkelte medarbejdere beskæftiger sig med.

(…)

7. OM OPRUNDING AF OMSÆTNINGSFORDELINGSPROCENTEN

(…)

Det er SKATs opfattelse, at når den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum baseres på en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, så skal fordelingsprocenten opgøres i overensstemmelse med sædvanlige afrundningsregler, dvs. med to decimaler, jf. også SKATs styresignal SKM2009.500.SKAT. Landsskatteretten har da allerede også tidligere taget stilling til, at hvis fordelingen af blandet lønsum baseres på en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, skal fordelingsprocenten opgøres med to decimaler, jf. Landsskatterettens kendelse af 12. december 2012 i j.nr. 10-0217392. […]".

Fællesregistreringens opfattelse

Fællesregistreringen har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af lønsumsafgiftstilsvaret med 16.063.725 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor har fællesregistreringen blandt andet anført:

"[…]

H1 nedlægger påstand om at fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar opgøres i overensstemmelse med den skønsmetodik, som H1 har anvendt ved opgørelse af lønsumsafgiften for 2009 udleveret til SKAT den 24. januar 2012 (bilag 4-1) med indregning af de korrektioner af lønsummen, som fremgår af beregninger udleveret på mødet med SKAT den 20. april 2012 (bilag b2, b3 og b4).

Til støtte for påstanden gør H1 de anbringender gældende, der er refereret i den påklagede afgørelse.

H1 gør nærmere gældende, at anvendelsen af en skønsmetode med reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget på baggrund af fællesregistreringens pro rata ved opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret er udtryk for et rimeligt skøn.

Virksomheder, der er fællesregistreret i lønsumsafgiftsmæssig henseende, betragtes som en virksomhed, jf. også afsnit D.B.3.5 i Den juridiske vejledning.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 4, er udtryk for en antagelse om, at det faktiske ressourcetræk til henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter er afspejlet i virksomhedens fordeling i omsætning på disse omsætningstyper.

Bekendtgørelsens udtrykkelige regel om, at en virksomhed kan vælge omsætningsfordelingen, bekræftes af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 21. december 1999 (bilag 2), hvor følgende anføres:

" Det skal ligeledes præciseres, at i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er en skønsmæssigfordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud foretaget på en rimelig måde, hvis fordelingen svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det gældende indkomstår." (Understreget her)

Formuleringen af § 4, stk. 4, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen blev ændret med bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, der trådte i kraft den 1. januar 2007, men regelgrundlaget blev ikke indholdsmæssigt ændret.

(…)

Anvendelse af omsætningsfordelingen indebærer, at fordelingsprocenten afrundes nedad til nærmeste hele tal. […]".

Ved brev af 2. juni 2017 har repræsentanten afgivet supplerende bemærkninger til sagen. Det fremgår heraf blandt andet:

"[…]

3. SKATs afgørelser

SKAT har på ovenstående tidspunkter truffet afgørelse om, at Fællesregistreringen H1 nægtes tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 1998 til 31. december 2012 på baggrund af følgende forhold:

1. Det er SKATs opfattelse, at Fællesregistreringens anvendelse af omsætningsfordelingen som grundlag for udøvelse af skøn af lønsummen fra blandede aktiviteter giver et åbenbart misvisende resultat, og at et skøn baseret på det enkelte selskabs omsætning åbenbart er mere retvisende.

2. Det er SKATs opfattelse, at Fællesregistreringens opgørelse af lønninger, der direkte vedrører lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, og lønninger, der vedrører både lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter er ufuldstændig. Den direkte allokering af lønninger for perioden 2009-2012 kan derfor ikke anerkendes, og alle lønninger, bortset fra lønninger, der kan henføres til G1-virksomhed H1 Kredit , H1 Investment Fund Management og H1 AB Filial, betragtes på denne baggrund af SKAT som lønninger, der vedrører blandede aktiviteter, dvs. både afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter.

3. SKAT er af den opfattelse, at en skønsmæssig fordeling af blandet lønsum baseret på en omsætningsfordeling skal opgøres i overensstemmelse med sædvanlige afrundingsregler, dvs. med to decimaler, og ikke baseret på en oprunding af omsætningsfordelingsprocenten, for hele perioden, og ikke kun for perioden 2007-2012, som ved opgørelsen af H1 krav.

(…)

4. Beskrivelse af fællesregistreringen H1

Fællesregistreringen H1 dækker over en finansiel koncern, som består af flere selvstændige juridiske enheder, der samlet varetager H1-koncernens interesser i Danmark. Fællesregistreringens selskaber er således en integreret del af en fælles nordisk organisation. De største og for denne sag mest relevante enheder er:

• H1 Danmark (H1)

• H1 (red.branche.nr1.fjernet) (H1 (red.branche.nr1.fjernet))

• H1 Kredit (H1 Kredit)

• H1 H1-Filial(nr.3) (H1 H1-Filial(nr.3)) samt tilhørende ejendomsselskaber

• H1 Investment Management, filial af NIM AB (H1 Investment)

• H1 AB, filial (H1 AB, filial)

• H1-Filial(nr.4) (H1 Ejendom)

Disse selskaber forestår i fællesskab H1-koncernens udbud af finansielle produkter, så som:

• Indlån

• Finansiering, herunder udlån, leasing, realkredit m.m.

• Kapitalforvaltning

• livsforsikring og pensionsopsparing

• Handel med værdipapirer og opbevaring (depot).

4.1 Organisering og samarbejde på tværs af H1-koncernen

H1 er rent organisatorisk opdelt ud fra en kundevinkel, dvs. de enkelte afdelinger er opdelt alt efter hvilke kundesegmenter deres produkter er rettet mod.

De enkelte afdelinger/funktioner er enten kundevendte (såkaldte frontoffice funktioner) eller ikke-kundevendte (såkaldt backoffice), se bilag 3.

Opdeling mellem kundevendte funktioner og backoffice funktioner har været anvendt i den samlede periode sagen vedrører. Den interne benævnelse har dog været forskellig henover perioden, og det samme vil også gøre sig gældende i forhold til den indbyrdes organisering, men de overordnede principper har været de samme. Nedenstående er beskrevet med udgangspunkt i den nuværende organisering.

De kundevendte funktioner er overordnet opdelt ud fra hvilket kundesegment deres produkter er rettet mod, f.eks. private kunder (Personal banking), virksomhedskunder (Commercial & Business banking), og store virksomheder og institutioner (Wholesale banking). Herudover er visse funktioner, som er knyttet til formueforvaltning (f.eks. investering, opsparing, livsforsikring m.m.), samlet i Wealth Management.

Udover de kundevendte funktioner findes overordnede backoffice funktioner, der understøtter alle dele af koncernens aktiviteter, f.eks. regnskab og controlling (Group Finance), personale (Group People), intern revision (Group Internal Audit), reklame, juridisk rådgivning, facility management (Group Chief of Staff Office), og IT (Group Corporate Centre).

Visse backoffice funktioner er helt særlige i og med at H1 er en finansiel koncern. Dette gælder f.eks. Group Treasury (en del af Group Corporate Centre), som forestår forvaltning af koncernens samlede likviditet og funding (kan sidestilles med lagerstyring i en varehandlende virksomhed), og Group Credit Risk, som har det overordnede ansvar for koncernens kreditpolitik, der danner grundlag for den samlede koncerns accept af kreditrisiko, som er den primære risiko ved udlån af penge. Disse to backoffice funktioner er involveret i alle koncernens kundevendte aktiviteter, når disse indeholder enten indlån eller udlån - uanset hvilken juridisk enhed, der forestår den kundevendte aktivitet.

Herudover er der dedikeret en funktion (Group Compliance) til sikring af H1 ret til udøve finansiel aktivitet, dvs. at funktionen sikrer, at koncernen som helhed overholder gældende regler og regulativer, f.eks. i forhold til finanstilsyn, hvidvask m.m. Dette gælder alle koncernens selskaber.

Hver af de kundevendte funktioner er desuden underopdelt i forhold til de konkrete produkter, som tilbydes det pågældende kundesegment, se bilag 4. Hver af de kundevendte funktioner indeholder således både produkt-funktioner/grupper, og mere specifikke backoffice funktioner, der er rettet mod netop dette segment.

Denne kunde- og produktsegmentering er rent organisatorisk foretaget uden skelen til juridisk inddeling. H1 (red.branche.nr1.fjernet) indgår derfor rent organisatorisk som en del af Transaction banking under Commercial & Business banking. H1 Kredit indgår både under Personal banking og Commercial & Business banking. Mens H1 H1-Filial(nr.3), H1 Investment og H1 Ejendom indgår under Wealth Management. Alle selskaber indgår på lige fod med afdelingerne i H1.

H1-koncernens opdeling i flere selvstændige juridiske enheder, er derfor ikke foretaget med henblik på at afspejle den ledelsesmæssige organisering, men derimod af andre faktorer.

Visse aktiviteter er udskilt i selvstændige juridiske enheder, fordi aktiviteterne regulatorisk ikke må drives i samme juridiske enhed, som H1 grundlæggende bankvirksomhed. Dette gælder bl.a. for udbud af realkredit (H1 Kredit) og livsforsikringer (H1 H1-Filial(nr.3)).

Andre aktiviteter er i højere grad knyttet til en nordisk organisering, og det organisatoriske valg i Danmark er truffet på nordisk plan. Dette gælder bl.a. H1 (red.branche.nr1.fjernet), hvor H1 har ønsket at fastholde samme organisatoriske struktur i alle de nordiske lande. H1 (red.branche.nr1.fjernet) indeholder, udover leasingaktiviteter, bl.a. også factoring, der er en aktivitet, som i henhold til norsk lovgivning tidligere ikke måtte drives sammen med den øvrige bankvirksomhed.

Der er således truffet nogle organisatoriske valg, både lokalt og på nordisk plan, som er afgørende for den valgte juridiske struktur i Danmark.

Den valgte organisation er derfor ikke udtryk for en afgrænsning af selvstændige og uafhængige enheder og aktiviteter. Tværtimod er der tale om, at H1 er det samlende og understøttende element for den samlede koncern, hvor flere af de inkluderede selskaber i stort omfang udveksler ydelser med hinanden.

Dette betyder, at alle væsentlige backoffice funktioner rent juridisk er placeret i H1, men anvendes af alle afdelinger/selskaber i koncernen. Visse af de kundevendte funktioner er derimod placeret i selvstændige juridiske enheder.

Uagtet, at der er tale om selvstændige juridiske enheder, er alle enheder underlagt den samlede koncernorganisering, og alle er underlagt samme ledelsesmæssige struktur/matrix og er underlagt samme retningslinjer og direktiver, som fastlægges på koncernniveau.

I den forbindelse kan det nævnes, at H1 både har kundevendte og backoffice (ikke kundevendte) aktiviteter rettet mod de øvrige selskaber i koncernen. Kundevendte aktiviteter dækker bl.a. fremskaffelse af kapital, ydelse af lån, formidling/salg af de øvrige selskabers produkter m.m. I forhold til backoffice funktioner bidrager H1 i stort omfang med diverse understøttende ydelser i form af bl.a. levering af IT, jura, HR, regnskab, risikostyring m.m., se bilag 5.

Undersøgelser foretaget af Finansrådet og Forsikring & Pension i forbindelse med udarbejdelse af de nye regler for opgørelse af lønsumsafgift i finansielle virksomheder (med ikrafttræden 1/3 2013) har vist, at op mod 50% af det samlede tidsforbrug i finansielle koncerner kan henføres til backoffice funktioner, som ikke umiddelbart kan relateres direkte til en udgående transaktion, men derimod må betragtes som understøttende til flere forskellige kundevendte funktioner.

H1 er således en finansiel koncern med mange forskellige kundevendte aktiviteter, der udbydes som et samlet tilbud til H1 kunder, og hvor de enkelte aktiviteter, uanset juridisk organisering, i høj grad er baseret på funktioner i H1.

Dette kan bl.a. illustreres ved, at intern omsætning i H1 i perioden fra 2005-2012 i gennemsnit har udgjort ca. 22,5% af den samlede omsætning, se nedenfor. Der er således tale om, at både kundevendte funktioner og backoffice funktioner i høj grad bidrager til aktiviteter i andre juridiske enheder end den enhed, hvor de pågældende funktioner udføres, og dermed hvor de pågældende medarbejdere er ansat. Opgørelsen er baseret på omsætningstal opgjort i henhold til reglerne for beregning af omsætning i momslovens § 38, stk. 1., som ligger til grund for opgørelse af H1 momskrav for perioden.

(…)

Den juridiske struktur og ansættelsesforhold afspejler derfor for en stor del af de ansattes tilfælde ikke de funktioner, som de varetager. Fordi en stor del af de koncernfælles funktioner, samt den "traditionelle" bankdrift, der udøves som forudsætning for de øvrige selskabers kundevendte aktivitet, varetages af H1, er størstedelen af koncernens ansatte også ansat i denne juridiske enhed.

I bilag 5 er den koncern interne udveksling af ydelser illustreret i forhold til den juridiske struktur. Heraf fremgår det tydeligt, at H1 via sine kundevendte funktioner (herunder bl.a. kunderådgivere/ansvarlige) understøtter salget af stort set alle produkter, som udbydes af H1, og derved også de øvrige selskaber i koncernen. Samtidig består den "traditionelle" bankdrift, som varetages af H1, i at fremskaffe kapital til at muliggøre egne og de øvrige finansieringstilbud, som udbydes af H1-koncernen, herunder bl.a. leasing. Herudover varetager H1 en stor del af de mere administrative og understøttende funktioner i koncernen.

4.2 Indbyrdes sammenhænge mellem aktiviteterne i H1 koncernen

H1 har kommerciel interesse i at kunne tilbyde sine kunder en fuld palet af finansielle produkter.

H1 kerneaktivitet (traditionel bankdrift) er at udbyde kapital mod en rentebetaling, dvs. tilbud om finansiering rettet mod private og erhvervsvirksomheder.

Traditionel bankaktivitet/drift er således udtryk for et køb og videresalg/formidling af kapital, dvs. at H1s råvarer er penge. Køb af kapital ved at modtage indlån, og salg af kapital ved at udbyde finansiering i forskellig form.

Forudsætningen for at koncernen kan udbyde de forskellige finansieringsprodukter (udbud af kapital) er, at koncernen kan tilvejebringe kapital. Kapitalfremskaffelse er således en helt grundlæggende forudsætning for en stor del koncernens aktiviteter. Kapitalfremskaffelse sker bl.a. fra modtagelse af indlån fra private, erhvervsvirksomheder og andre banker, via H1s egenkapital og efterstillet kapital, og foretages altovervejende af H1, når der bortses fra realkreditudlån. Indlånsaktiviteten foretages primært hos de kundeansvarlige i Personal banking, Commercial Business banking og Wholesale banking, jf. bilag 3.

Den fremskaffede kapital/likviditet forvaltes af Group Treasury som er en del af Group Corporate Centre. Det er denne afdeling, som administrerer al likviditet og funding i koncernen, og herigennem stiller likviditet til rådighed for størstedelen af koncernens forskellige finansieringsprodukter. Group Treasury fastsætter i den forbindelse også løbende en intern rentesats, som er udgangspunkt for prissætningen overfor de eksterne kunder.

Udbuddet af finansiering foretages på flere forskellige niveauer og via flere forskellige produkter. Disse finansieringsprodukter tilbydes af forskellige selskaber i H1-koncernen, og tilbydes som udgangspunkt ud fra en indledende vurdering af kundens behov. Alt efter kundens behov kan denne blive tilbudt et almindeligt lånetilbud udbudt af H1, en leasingaftale eller anden form for finansiering udbudt af H1 (red.branche.nr1.fjernet), eller alternativt et kreditforeningslån udbudt af H1 Kredit. I de fleste tilfælde vil kapitalen til brug for udbuddet om finansiering være fremskaffet af H1 (dog ikke ved realkreditudlån), som efterfølgende stiller den til rådighed for den enhed i koncernen, som slutteligt indgår aftale med kunden.

Den kapital, som H1, fremskaffer er udtryk for en samlet funding til brug for H1-koncernens samlede aktiviteter, som ikke på tidspunktet for selve fremskaffelsen kan henføres til et givent finansieringsprodukt. Der er således tale om en samlet pulje af kapital, som H1 kan stille til rådighed for egne og de øvrige selskabers produkter. Dette sker som udgangspunkt gennem ydelse af lån til de øvrige selskaber.

H1-koncernens indtægter fra finansiering i form af leasing er momspligtig, mens øvrig finansiering som udgangspunkt er momsfri. Herudover har koncernen momspligtige indtægter fra et større antal forskellige aktiviteter fordelt på de forskellige selskaber i koncernen så som:

• Diverse depotgebyrer

• Udlejning af fast ejendom (frivilligt momsregistreret)

• Udlejning af bankbokse

• Salg af IT-ydelser til koncernselskaber uden for fællesregistreringen

• Salg af administration og regnskabsudarbejdelse

• Administration af fast ejendom for eksterne parter

• Salg af konsulentydelser

• Finansiel rådgivning

• Investeringsresearch

• Diverse gebyrer

• Webservices

• Fondsadministration

• Factoring

• Drift af tvangsovertagne ejendomme • Salg af kreditoplysninger og meget andet.

Den momspligtige omsætning har over perioden indtil 2007 været støt stigende, hvorefter den er faldet lidt, og derefter har stabiliseret sig på ca. 4 mia. kr.

(…)

Den primære risiko, som koncernen løber ved at tilbyde finansiering, er risikoen for, at kunden ikke kan opfylde sine forpligtelser i henhold til den pågældende finansieringsaftale. Koncernen foretager derfor en vurdering af den potentielle kreditrisiko ved alle former for tilbud om finansiering, uanset hvilken enhed, der tilbyder finansieringsproduktet. Risikovurderingen foretages på baggrund af kriterier m.m., der er fastsat centralt af Group Credit (del af H1). Denne afdeling fastlægger både de relevante kriterier, retningslinjer og godkendelsesprocedurer for risikovurderingen, samtidig med at afdelingen også i stort omfang foretager de løbende årlige kredit ratings af koncernens kunder. Modeller til brug for kredit rating udvikles og styres centralt af Group Credit, men anvendes ved alle kundeforhold, uanset om der er tale om et momsfrit udlån eller en momspligtig leasingaftale.

Ved et hvert udlån eller tilbud om finansiering, uanset hvilket selskab, der rent faktisk tilbyder produktet, vil både Group Treasury (i forhold til rådighedsstillelse af likviditet, prissætning, og evt. afdækning af renterisiko) samt Group Credit (i forhold til godkendelse af kunde og det pågældende finansieringsprodukt) derfor være involveret. Dette gælder også i forbindelse med H1 (red.branche.nr1.fjernet)' tilbud om momspligtige leasingprodukter.

4.2.1 H1 (red.branche.nr1.fjernet)

H1 (red.branche.nr1.fjernet) indgår, som anført ovenfor, organisatorisk på lige fod med de øvrige kundevendte funktioner i H1-koncernen.

H1 (red.branche.nr1.fjernet) består af flere forskellige forretningsområder:

• Car (finansiering af købekontrakter i forbindelse med privatpersoners køb af biler).

• POS (finansiering af detailhandleres salg af diverse produkter til private, f.eks. abonnementsordninger).

• Vendor (finansiering af kommercielle partneres salg af større aktiver, f.eks. leasing ved salg af industrimaskiner).

• H1 Sales (NBS) (produktleverandør til H1-koncernens kunder, herunder særligt leasing).

I forhold til de 3 førstnævnte forretningsområder fungerer H1 (red.branche.nr1.fjernet) som customer responsible unit, og varetager her den primære kundekontakt.

I forhold til NBS fungerer H1 (red.branche.nr1.fjernet) derimod som en Product Responsible Unit, dvs. en enhed som skal levere visse produkter som en del af koncernens samlede finansieringstilbud til kunderne.

Som det fremgår er H1 (red.branche.nr1.fjernet) et finansieringsselskab, og derved ikke udelukkende et leasingselskab. Leasing er i denne sammenhæng blot udtryk for en ud af mange forskellige finansieringsformer, som udbydes af H1-koncernen. Valget af den konkrete finansieringsform vil afhænge af mange forskellige faktorer, herunder kundens ønske om risiko, sikkerhedsstillelse, regnskabspåvirkning m.m. Uanset kundens valg af finansieringsform stilles der de samme krav til udbyderen (her H1 (red.branche.nr1.fjernet)) i forhold til fremskaffelse af kapital. Den fremskaffede kapital skal anvendes til anskaffelse af kundens aktiver, enten i form af et leasingaktiv eller ydelse af et lån. En leasingforretning er udtryk for et udlån med sikkerhed i leasingaktivet, og kan således ikke fungere uden et ganske omfattende kapitalapparat. Dette er også baggrunden for, at alle de store konkurrenter som H1 (red.branche.nr1.fjernet) sammenligner sig med alle er tilknyttet en bagvedliggende bank, som f.eks. F2-bank (der i Danmark primært er finansieringsselskab), F3-bank (F4-bank), F5-bank leasing (F5-bank bank), G3-virksomhed (F6-bank), F7-bank leasing (F7-bank) og F8-bank Finans (F8-bank).

H1 (red.branche.nr1.fjernet) har ikke egne indlån eller anden fundingaktivitet, og det er derfor som tidligere nævnt H1, der via den traditionelle bankdrift har en primær opgave i at forestå kapitalfremskaffelsen til brug for størstedelen af koncernens finansieringsprodukter, herunder også de finansieringstilbud, som udbydes af H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Til illustration kan det anføres, at den samlede finansiering af H1 (red.branche.nr1.fjernet) sker fra H1, da dette selskab på baggrund af en bestyrelsesbeslutning udelukkende kan optage lån til finansiering hos H1. For perioden 1998-2012 gælder at H1 (red.branche.nr1.fjernet)' balance i gennemsnit er baseret 88% på lån fra H1, jf. tabel 3, hvor kolonne 1 udtrykker koncernintern funding, mens kolonne to udtrykker den samlede balance. Den øvrige del af passiv side består primært af selskabets egenkapital, og selskabet har således ingen ekstern funding.

(…)

Fundingen sker enten via kassekredit (til variabelt forrentede engagementer) eller optagelse af lån (til fastforrentede engagementer eller når engagementet når en vis fastlagt størrelse) i H1. Al aktivitet i H1 (red.branche.nr1.fjernet) er således baseret på den indlåns- og fundingaktivitet, der varetages i H1, herunder særligt på den forvaltning af likviditet som foretages af Group Treasury. Al tilvejebringelse af kapital hos H1 (red.branche.nr1.fjernet) til brug for H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter vil således være sanktioneret af Group Treasury, enten via mere generelle aftaler omkring kassekreditten, eller via tildeling af likviditet (lån) ved leasing m.m. Dette sker på baggrund af en konkret låneforespørgsel til Group Treasury, som godkender og yder lån på markedsvilkår til H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Forretningsområdet NBS er udtryk for H1 (red.branche.nr1.fjernet)' understøttende funktion af koncernens samlede finansieringstilbud til koncernens kunder. Forretningsområdet omfatter udelukkende kunder, der allerede har et kundeforhold til H1-koncernen, og disse kundeforhold er alle forankret hos den kundeansvarlige (i H1), som betjener den pågældende kunde. Dette betyder grundlæggende, at det er den pågældende kunderansvarlige, som er ansvarlig for at fastlægge aftalevilkår med kunden - i vis grad naturligvis i samarbejde med H1 (red.branche.nr1.fjernet). Ultimativt er det dog den kundeansvarlige, som fastlægger margin/indtjening på den enkelte aftale.

Tilsvarende er det også den kundeansvarlige, som skal forestå kreditgodkendelsen af kunden. Ved et hvert udlån (finansiering af købekontrakter, leasing m.m.) skal der foretages en kreditindstilling, således at koncernen kan styre de samlede påtagne kreditrisici. Kreditgodkendelser foretages alle på baggrund koncernens samlede kreditpolitik, som fastlagt af Group Credit. Eventuelle afvigelser fra den fastlagte kreditpolitik skal godkendes af Group Credit i H1. Alt afhængigt af aftalens beløbsmæssige størrelse vil der være forskellige niveauer for kreditaccept. Enten foretages godkendelsen af den enkelte kundeansvarlige, filialdirektøren, eller ved engagementer over en vis størrelse skal godkendelse foretages af Group Credit, enten på afdelingsniveau eller centralt. Ved helt særlige engagementer foretages godkendelse af Credit Committee eller af bestyrelsen i H1.

Ved NBS er det endvidere H1 - og ikke H1 (red.branche.nr1.fjernet) - som påtager sig kreditrisikoen ved, at H1 garanterer for H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aftaleforhold med den pågældende kunde. Dette betyder, at hvis en given kunde ikke kan opfylde sine kontraktlige forpligtelser på f.eks. en leasingaftale, vil et eventuelt tab påhvile H1 og ikke H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Samtidig rapporterer H1 (red.branche.nr1.fjernet) indtjeningen på kunden til H1 løbende, således at indtjeningen via H1 (red.branche.nr1.fjernet)' produkter også indgår i H1s samlede opgørelse over indtjening på den pågældende kunde.

En eventuel forlængelse af aftaleforholdet med kunden vil endvidere ske i dialog med den kundeansvarlige i H1, dvs. at H1 (red.branche.nr1.fjernet) ikke kan forlænge forholdet uden accept fra den kundeansvarlige, samt evt. via fornyet accept hos Group Credit.

For denne del af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' forretning vil H1 (red.branche.nr1.fjernet) reelt set blot være maskineriet bag ved aftaleforholdet i forhold til at håndtere leverandører (ved indkøb af aktiver), den løbende administration af leasingaftaler, samt ved afhændelse af aktiver ved ophør af leasingaftaler, mens selve salgsarbejdet, kreditvurdering, fremskaffelse af kapital, samt selve den finansielle risiko påhviler H1.

Som konsekvens heraf er det også til en vis grad koncernens fælles inkassofunktion via Group Credit Risk Management, der varetager opfølgning på inddrivelse af et potentielt ikke-betalt udestående foretaget af H1 (red.branche.nr1.fjernet). Denne afdeling varetager endvidere også central opfølgning på alle udlån/kreditbevillinger.

Udover denne integration af H1 (red.branche.nr1.fjernet) som en del af produkttilbuddene i H1-koncernen, gør H1 (red.branche.nr1.fjernet) i stor grad også brug af koncernens backoffice funktioner. Her kan bl.a. nævnes følgende funktioner:

• Juridisk bistand, H1 (red.branche.nr1.fjernet) har ikke egen juridisk afdeling og trækker derfor på H1s juridiske afdeling (Group Legal, som del af Group Chief of Staff Office).

• Markedsføring, H1 (red.branche.nr1.fjernet) brander sig ikke selvstændigt, men som en del af den samlede H1 koncern via koncernens markedsføringsfunktion. Samtidig er H1 (red.branche.nr1.fjernet) en del af koncernens intranet og internetsites (Group Marketing & Communication, som del af Group Chief of Staff Office).

• Workplace management, H1 forestår tilrådighedsstillelse af lokaler, facility management m.m., samt generel indkøbsfunktion (Group Workplace Management, som del af Group Chief of Staff Office).

• HR-bistand, H1 (red.branche.nr1.fjernet) trækker på koncernens HR-funktion i forbindelse med rekruttering, generel personale håndtering (uddannelse, performance management, lønbogholderi m.m.) (Group People).

• IT, koncernens IT-afdeling understøtter H1 (red.branche.nr1.fjernet) både i forhold til daglig drift og til løbende udvikling. H1 (red.branche.nr1.fjernet) har i et vist omfang lokale systemer (til håndtering af f.eks. leasingaftaler), og disse systemer ligger på koncernens servere og serviceres af H1s IT-afdeling (Group IT, som del af Group Corporate Centre).

• Intern revision, koncernens interne revision foretager review af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' processer m.m. (Group Internal Audit).

• Finansiel rapportering, H1 (red.branche.nr1.fjernet) er ikke underlagt tilsyn, men indrapporter i forhold til Basel-krav m.m., og selskabets omsætning og omkostninger indregnes i det samlede koncernregnskab på lige fod med de øvrige afdelinger (Group Finance & Business Control).

• AML, H1 (red.branche.nr1.fjernet) er underlagt koncernens compliance forpligtelser, og skal på den baggrund sikre overholdelse af regler omkring Anti-Money Laundry (AML) og Know-Your-Costumer (KYC). Dette sikres bl.a. på baggrund af input og retningslinjer centralt fra koncernen (Group Compliance).

H1 (red.branche.nr1.fjernet) trækker således på koncernens backoffice funktioner på samme måde som enhver anden kundevendt funktion/afdeling i H1, herunder også andre momspligtige aktiviteter.

Som det fremgår er stort set alle afdelinger (både kundevendte og backoffice) i H1 involveret i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter, enten i forhold til at gøre brug af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' leasingmaskineri (kundevendte funktioner), eller som understøttende til H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter (backoffice funktioner).

H1 (red.branche.nr1.fjernet) er, uagtet sin selvstændige juridiske struktur, en fuldt integreret del af H1-koncernens aktiviteter, hvor H1-koncernens øvrige aktiviteter, hverken de kundevendte funktioner eller backoffice funktioner, kan adskilles fra H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter.

4.3 Fællesregistrering i lønsumsafgiftsmæssig henseende

H1-koncernen har i afgiftsmæssig henseende anmodet om en fællesregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 4 med henblik på at undgå uhensigtsmæssige momsmæssige konsekvenser afledt af den store interne udveksling af ydelser på tværs af koncernens juridiske enheder.

Det fremgår herefter af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, at H1 også skal fællesregistreres for lønsumsafgift, da de fællesregistrerede selskaber har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Der er således tale om en påbudt fællesregistrering for lønsumsafgift. Det fremgår endvidere af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at en fællesregistrering (mellem forskellige juridiske enheder) betragtes som én virksomhed.

I forhold til moms- og lønsumsafgiftsloven skal H1 således betragtes som én virksomhed, der har både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Dette betyder at der i afgiftsmæssig henseende ses bort fra interne leverancer, og den valgte juridiske organisering derved ikke får afgiftsmæssig relevans.

Dette betyder endvidere også, at koncernens enkelte selskaber, på grund af fællesregistreringen, alle skal opgøre lønsumsafgift efter den finansielle metode; selv om lønsumsafgiften ville blive mindre, hvis de enkelte selskaber skulle vurderes selvstændigt, jf. lønsumsafgiftslovens hovedregel (metode 4). De enkelte selskaber kan på baggrund af den påbudte fællesregistrering med andre ord ikke påberåbe sig selvstændighed i forhold til lønsumsafgiftsberegningen. Dette vil være særlig relevant for H1 (red.branche.nr1.fjernet), som ikke skulle afregne lønsumsafgift efter den finansielle sats, hvis ikke selskabet var fællesregistreret med den øvrige H1 koncern. Landsskatteretten har etableret sin praksis på dette område i 2001, hvor en koncern blev påbudt at anvende samme sats og metode for beregningen af lønsumsafgiften for alle aktiviteter og selskaber i koncernen, jf. SKM2001.212.LSR.

4.3.1 Afgiftsmæssig effekt af fællesregistrering

SKM2001.212.LSR

I den nævnte afgørelse traf Landsskatteretten afgørelse om, at et EDB-selskab, som primært leverede IT- ydelser til andre selskaber i en finansiel koncern var lønsumsafgiftspligtig af sin lønsum, uagtet at selskabets ydelser isoleret set var momspligtige. Dette blev begrundet med, at selskabet indgik i en fællesregistrering med de øvrige selskaber, og alle selskaberne blev anset for én virksomhed. Dette betyder grundlæggende, at alle funktioner i EDB-selskabet, dvs. både indkøb, produktion og salg, bliver anset for at være knyttet til/understøtte de udgående aktiviteter i de øvrige selskaber i fællesregistreringen, og at den lønsumsafgiftsmæssige kvalifikation af EDB-selskabets aktiviteter skal foretages på baggrund af de (kundevendte) leverancer, som foretages ude af fællesregistreringen.

Indkøbsfunktionen i EDB-selskabet bliver på denne baggrund betragtet som en integreret del af de øvrige koncernselskabers finansielle udgående transaktioner.

Situationen er principielt identisk med funktionerne i H1 og H1-koncernen, hvor H1s ressourcer til fremskaffelse af kapital til brug for egen og de øvrige selskabers finansieringstilbud til H1-koncernens kunder, kan sidestilles med indkøbs- og produktions funktionerne i EDB-virksomheden, og derfor er knyttet uløseligt til de udgående aktiviteter i de øvrige selskaber, herunder bl.a. H1 (red.branche.nr1.fjernet) og dette selskabs momspligtige leasingaktivitet, se bilag 6. Den "traditionelle" bankdrift i form af indlån og bevilling af udlån kan på denne baggrund ikke adskilles fra bl.a. H1 (red.branche.nr1.fjernet)' momspligtige leasingaktivitet. Tilsvarende vil også backoffice funktionerne i H1 være knyttet til de udgående transaktioner i alle de øvrige selskaber.

SKM2009.760.ØLR

I SKM2009.760.ØLR vedrørende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i en zoologisk have har Østre Landsret fastslået, at hvis lønsummen vedrørende en given medarbejder skal være omfattet af reglerne om fordeling af lønsum, kræves det, at medarbejderen rent faktisk udfører aktiviteter i både den afgiftspligtige og afgiftsfrie del af virksomheden. I den forbindelse er det ikke tilstrækkeligt, at aktiviteten i den afgiftspligtige del kan have betydning for opnåelse af indtægter i den afgiftsfrie del, så længe aktiviteterne i de to dele af virksomheden ikke bidrager direkte til hinanden.

Dommen vedrører en situation, hvor aktiviteterne i den afgiftspligtige og afgiftsfrie del er adskilte, og "produkterne" i den ene del ikke anvendes i den anden del af virksomheden, dvs. en situation væsentligt anderledes end i SKM2001.212.LSR, hvor aktiviteterne direkte blev udført i tilknytning/til brug for hinanden. I dommen lægger Landsretten endvidere særlig vægt på, at medarbejderne i den afgiftspligtige del ikke direkte udførte arbejde for den afgiftsfrie del. Der skal derfor være tale om en virksomhed med klart adskilte aktiviteter, før SKM2009.760.ØLR finder anvendes, og i en sådan situation vil det forhold, at den ene aktivitet er en forudsætning for den anden aktivitet ikke betyde, at medarbejderne i den ene aktivitet bidrager til den anden aktivitet i en sådan grad, at der kan ske et nedslag i lønsummen for disse medarbejdere.

Forholdene i SKM2009.760.ØLR adskiller sig fundamentalt fra H1-koncernens aktiviteter, idet medarbejdere, herunder særligt de ansatte i H1, uagtet deres konkrete ansættelsesforhold, direkte udfører opgaver for de øvrige selskaber i koncernen i form af f.eks. formidling af salg og levering af backoffice funktioner. Herudover anvendes en stor del af den "traditionelle" bankdrift (som f.eks. kapitalfremskaffelse, kreditvurdering og anden risikostyring) i koncernen til brug for andre selskaber i koncernen, hvilket blandt andet er illustreret ved den høje grad af eliminering af intern omsætning samt beskrivelsen af sammenhængen mellem H1 (red.branche.nr1.fjernet) og H1.

Aktiviteterne i den traditionelle bank i H1-koncernen er således både en forudsætning for selve bankdriften, og dermed H1-koncernens samlede udbud af finansielle produkter (både momsfrie og momspligtige), samt en forudsætning, og dermed en integreret del af de aktiviteter, der udføres i andre selskaber i koncernen, som et led i H1-koncernens samlede aktivitet, herunder blandt andet H1 (red.branche.nr1.fjernet)' momspligtige leasingaktiviteter.

Det grundlæggende produkt i H1-koncernen (tilbud om finansiering) er det samme, uanset i hvilken form det stilles til rådighed for kunden. Hvis det stilles til rådighed som finansiering i form af udlån er momsfrit, mens det er momspligtigt, hvis det sker som led i en leasingaftale. På den måde kan den "traditionelle" bankdrift i H1-koncernen ikke adskilles fra de øvrige kundevendte aktiviteter i H1- koncernen på samme måde som i SKM2009.760.ØLR., men vil derimod være udtryk for indbyrdes integrerede aktiviteter, og dermed sammenlignelig med SKM2001.212.LSR. Samtidig har H1- koncernen et antal øvrige "mindre" aktiviteter, som både er momspligtige og momsfrie, f.eks. diverse gebyrer og provisioner, udlejning af fast ejendom m.m.

5. Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag

H1-koncernen er som tidligere nævnt påbudt en fællesregistrering i henhold til lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2, idet koncernen har opnået en fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, stk. 2. pkt.

H1-koncernen betragtes på den baggrund på tværs af juridisk organisering som én virksomhed i både moms- og lønsumsafgiftsmæssige henseende.

I forhold til moms- og lønsumsafgiftsloven skal H1 således betragtes som én virksomhed, der har både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der både har afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter opgøres på baggrund af en opdeling af lønsummen i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Lovens § 4, stk. 4, 3. pkt. indeholder en bemyndigelse for Skatteministeriet til at fastsætte nærmere regler for selve fordelingen.

5.1. Skønsmæssig fordeling

Denne bemyndigelse har ministeren udnyttet i bekendtgørelsens § 4. Reglerne for finansielle virksomheder fremgår af § 4, stk. 2, og fastsætter, at fordelingen som udgangspunkt skal foretages på baggrund af det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del af virksomheden, dvs. den enkelte medarbejders tidsforbrug til afgiftspligtige aktiviteter.

Herudover fremgår det, at hvis virksomheden ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden i stedet for medregne den del af lønsummen, som skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Muligheden for at foretage en skønsmæssig opdeling, skyldes, at det er erkendt, at det faktisk anvendte tidsforbrug i mange tilfælde er enten meget vanskeligt eller umuligt at opgøre. Vanskeligheder ved at foretage en faktisk tidsregistrering er særligt store i virksomheder, hvor der er en stor grad af intern omsætning, dvs. hvor den enkelte medarbejders aktivitet (lønsum) medgår til flere forskellige aktiviteters produkter rettet mod slutkunden, eller hvor der er tale om samme produkt (finansiering) som, alt afhængig af hvordan denne finansiering tilbydes, enten kan være afgiftspligtig (udlån) eller afgiftsfri (leasing), samt virksomheder med store backoffice funktioner. I den forbindelse fremgår det af SKATs juridiske vejledning omkring tidsregistrering ved fordeling af lønsumsafgiftsgrundlaget i finansielle virksomheder, at der ikke kan (ikke er muligt) foretages tidsregistrering på bankrådgivere på grund af deres særlige arbejdsfunktion, da det ikke er muligt at fordele rådgiverens tid på konkrete udgående transaktioner.

Udgangspunktet i bekendtgørelsen er således, at afgiftsgrundlaget skal opgøres på baggrund af det faktiske tidsforbrug, men hvis dette ikke kan opgøres, er virksomheden berettiget til at anvende et skøn i stedet for.

5.2 Pro rata som anerkendt grundlag for skøn

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor fremgår det af bemærkningerne til nr. 3 (omkring fordeling af lønsum ved både afgiftspligtige og afgiftsfrie), se bilag 7 (se side 8), at ved tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning (såkaldt pro rata) i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

Det fulgte af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse (i de affattelser, der var gældende indtil 1. marts 2013), § 4, stk. 4, at et skøn udøvet på grundlag af omsætningsfordelingen (efter momslovens § 38) som udgangspunkt ville blive anset for et "rimeligt skøn". Det hed således i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse § 4, stk. 4:

"Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum er... fortaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning..., som udgangspunkt blive lagt til grund."

I en intern meddelelse af 21. december 1999 fra Told- og Skattestyrelsen, Retsafdelingen, Afgiftsafdelingen, var det tilmed præciserende oplyst:

"Det skal præciseres, at i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum foretaget på en rimelig måde, hvis fordelingen svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning..." (vores understregning)

Udgangspunktet efter den dagældende bekendtgørelse er altså, at et omsætningsfordelingsbaseret skøn er rimeligt.

Endvidere har SKAT så sent som i 2009 udsendt styresignal om at opgørelse af reduktion baseret på en omsætningsfordeling skal ske med 2 decimaler, jf. SKM2009.500.SKAT. Heri ligger også en klar tilkendegivelse fra SKATs side af, at omsætningsfordelingen kan lægges til grund for skønnet. I modsat fald ville det pågældende styresignal ikke være relevant.

SKAT har således tydeligt selv været af den opfattelse, at hvis fordelingen af lønsum blev foretaget på baggrund af et skøn baseret på pro rata satsen skulle dette skøn anses for rimeligt, og kunne dermed ikke tilsidesættes af SKAT. At dette har været SKATs opfattelse er endvidere bekræftet af, at SKAT i forbindelse med F9-banksagen netop hævede sagen omkring fordeling af lønsum baseret på en pro rata beregning for perioden indtil 31. december 2006.

Dette understøttes endvidere også af, at drøftelserne og konsekvensberegningerne i forbindelse med fastlæggelse af nye regler for opgørelse af lønsumsafgift for finansielle virksomheder (med virkning fra 1/3-2013) er foretaget med udgangspunkt i nedslag i lønsumsafgift på baggrund af pro rata satsen.

Herefter har SKAT opstillet en metode med udgangspunkt i pro rata satsen med henblik på at opnå et givent provenu, som fastlagt i opdraget til ændringen. At der er taget udgangspunkt i netop pro rata satsen er et tydeligt udtryk for, at dette var den alment anerkendte måde at skønne nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget på, også i den finansielle sektor. Den endelige metode er dog ikke nødvendigvis udtryk for et mere kvalificeret skøn, men derimod en metode for at opnå et givent provenu.

5.3. Sektorregler

Bekendtgørelse til lønsumsafgiftsloven indeholder i dag bestemmelser omkring opgørelse af lønsumsafgift på baggrund af sektoropdeling af en virksomheds forskellige dele, hvis virksomheden har både afgiftsfrie og afgiftspligtige aktiviteter.

I dag fremgår denne bestemmelse af bekendtgørelsens § 4, stk. 3. Ifølge denne bestemmelse har SKAT mulighed for at påbyde virksomheder at føre et særskilt sektorregnskab til brug for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Bekendtgørelsens § 4, stk. 3 er dog udelukkende relevant for virksomheder, der for en del af sin virksomhed skal opgøre lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens hovedregel, den såkaldte metode 4. I tidligere udgaver af bekendtgørelsen har sektorbestemmelsen fremgået af en anden bestemmelse.

Skatteministeriet har dog i forbindelse med ændring af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen i 2006 bekræftet, at sektorbestemmelsen hverken fremadrettet eller bagudrettet har været relevant ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for finansielle virksomheder, se bilag 8.

Ifølge Skatteministeriet finder sektorbestemmelserne således ikke anvendelse for finansielle virksomheder.

6. H1 skøn

H1 har indsendt første krav i tilknytning til denne sag i februar 2004. Et krav, som på det tidspunkt dækkede over perioden 1998-2003. På dette tidspunkt har H1 opgjort lønsumsafgiftsgrundlaget skønsmæssigt baseret på fællesregistreringens samlede pro rata.

Kravet er rejst på baggrund af drøftelser med SKAT (tidligere ToldSkat) i august 2003. Af mødereferatet fremgår det, at SKAT på dette tidspunkt har oplyst, at hvis pro rata satsen beregnet efter momslovens § 38, stk. 1 bruges som grundlag for at reducere lønsumsafgiftsgrundlaget kunne SKAT ikke tilsidesætte dette skøn, se bilag 2.

Som det fremgår ovenfor medfører en fællesregistrering for lønsumsafgift, at H1-koncernen skal anses som én virksomhed.

Denne virksomhed består som beskrevet under punkt 4 af mange forskellige aktiviteter, der i stort omfang udspringer af de samme grundlæggende aktiviteter (den "traditionelle" bankdrift), hvoraf en stor del af disse aktiviteter er drevet ud af koncernens selskab med det største andel medarbejdere (H1), herunder bl.a. at kapitalfremskaffelsen i H1 anvendes til gavn for alle de øvrige selskaber i koncernen, samt formidlende og koordinerende funktioner via selskabets kunderådgivere/ansvarlige. Dette selskab forestår i den forbindelse også i stort omfang understøttende backoffice funktioner, som f.eks. IT, HR, Jura, risikostyring m.m., jf. bilag 5 til brug for de øvrige selskaber i fællesregistreringen.

Det har derfor været åbenbart, at en stor del af lønsummen i koncernen vedrører både lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og dermed ikke konkret kan henføres til særskilte aktiviteter.

Idet H1-koncernen ikke har haft tidsregistrering af de ansattes tidsforbrug, og at opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en stor del af medarbejdernes tilfælde ikke er mulig, har H1 fordelt lønsummen baseret på et skøn.

På det tidspunkt, hvor H1 har indsendt første del af kravet, er det utvivlsomt, at opfattelsen både hos SKAT og i den finansielle sektor har været, at et skøn baseret på en pro rata beregning vil blive anset for at være et rimeligt skøn - som med SKATs egne ord ikke kan tilsidesættes af SKAT. En opfattelse der endvidere blev understøttet af formuleringen af teksten i bekendtgørelsens § 4, stk. 4.

En pro rata beregning er endvidere en relativ nemt tilgængelig skønsmetode, idet den bygger på en allerede eksisterende beregning til brug for opgørelsen af momsfradragsretten.

H1 har efterfølgende indgivet krav for den efterfølgende periode fra 2004-2012. Dette er sket efter den samme skønsmetode som oprindeligt er anvendt, idet H1 har afventet SKATs stillingtagen til det oprindelige krav. Samtidig har der indtil domsafsigelse i F9-bank-sagen i juni 2016 været usikkerhed om de finansielle virksomheder rent faktisk havde et retskrav på at anvende pro rata satsen som udgangspunkt for den skønsmæssige reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget, også for perioden efter 2006, hvor bekendtgørelsesteksten er ændret.

I denne periode har H1 afventet SKATs tilbagemelding med forventning om imødekommelse af kravet, da dette som nævnt er opgjort i overensstemmelse med både SKATs og branchens opfattelse på det givne tidspunkt.

SKAT har først i april 2012 truffet afgørelse om perioden 1998-2008, samt først på dette tidspunkt angivet en alternativ skønsmetode til brug for nedslaget. En metode, som på ingen måde tager højde for de særlige karakteristika en finansiel koncern som H1 besidder, særligt i forhold til den store interne udveksling af ydelser samt den "traditionelle" bankdrifts afgørende betydning for koncernens øvrige aktiviteter.

Sideløbende har SKAT også i 2012 truffet afgørelse omkring opgørelsen af lønsumsafgift for 2009. Denne afgørelse er baseret på samme skønsmetode som for 19982008, dvs. med samme tilsvarende mangler. Dette uagtet at H1 utallige gange har gjort opmærksom på netop disse mangler.

SKAT har i sagsforløbet udelukkende ville tage højde for den interne omsætning for perioden efter 2008, og kun hvis H1 kunne fremlægge dokumentationsmateriale af en given karakter. Det er derfor korrekt, når det i SKATs indlæg af 27. februar 2017 anføres, at SKAT ad flere gange har efterspurgt materiale.

SKAT har dog udelukkende været indstillet på at acceptere materiale, som indeholdte opgørelse af faktiske lønandele som blev fordelt mellem enheder i H1koncernen. H1 har netop fordelt lønsummen skønsmæssigt, fordi en fordeling af lønsummen i forhold til den faktiske ressourceanvendelse ikke er mulig. Hvortil kommer, at SKATs anmodninger angår materiale, som H1 hverken i henhold til lønsumsafgiftslovgivningen eller anden lovgivning er eller var forpligtet til at udarbejde. Desuden et materiale, som ikke kan udarbejdes efterfølgende, og et materiale, som ikke vil have anden anvendelse for H1.

Dokumentationskravene til brug for udøvelse og kvalificering af SKATs skøn er således fremsat efter udløbet af den periode (1998-2012), som sagen vedrører, dvs. et dokumentationskrav med tilbagevirkende kraft, og kun for perioden 2009-2012.

H1 har på den baggrund anset den valgte skønsmetode, som den korrekte metode for en fællesregistrering, og der har ikke løbende været anledning til at korrigere denne opfattelse.

7. Betingelserne for tilsidesættelse af den afgiftspligtiges skøn - (red.landsretsdoms.identifikation.nr.1.fjernet) F9-bank

Virksomheder, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (dvs. momsfritagne aktiviteter efter momslovens § 13) og andre aktiviteter (momspligtige aktiviteter), skal fordele lønsummen for de ansatte, der både udøver lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, mellem disse aktiviteter.

Fordelingen skal afspejle den faktiske ressourceanvendelse. Hvor en faktisk opgørelse af tidsanvendelse ikke er mulig, kan den afgiftspligtige foretage fordelingen på grundlag af et skøn.

Vestre Landsret fastslog i dom af 24. juni 2016, jf. SKM 2016.565.VLR, at de dagældende affattelser af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen ikke indebar, at den afgiftspligtige havde krav på at få lagt et skøn baseret på omsætningsfordelingen til grund ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, hvis dette skøn måtte anses for åbenbart misvisende. Det hedder i landsrettens begrundelse:

"Det lægges herefter til grund, at SKAT såvel efter bekendtgørelse nr. 980 som efter bekendtgørelse nr. 1176 havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug." (vores understregning)

Den afgiftspligtiges skøn kan altså tilsidesættes, men kun hvis det er "åbenbart", at dette skøn er misvisende. Dette hænger naturligvis sammen med, at det skal være særlig klart, at det skøn, der følger den metode, som Skatteministeren har anvist som grundlag for skønsudøvelsen, ikke kan anvendes som et retvisende udtryk for medarbejdernes faktiske ressourceanvendelse.

Det er ikke korrekt og i strid med dommen, når SKAT i sit indlæg af 21. november 2016 til Skatteankestyrelsen, side 6 nederst til side 7 øverst, anfører, at landsrettens brug af ordet "åbenbart", jf. citatet ovenfor, ikke skal forstås sådan, "at skønnet skal være misvisende i en helt særlig kvalificeret grad".

SKAT mener at have støtte for denne fortolkning i en konstatering af, at landsretten herefter i sin gennemgang af det konkrete skøn ikke anvender ordet "åbenbart", men alene omtaler skønnet som "misvisende". Det er SKATs opfattelse, at landsrettens enkeltstående anførelse af ordet "åbenbart" skal, når man læser det i den kontekst det indgår i, ikke må forstås på anden vis end, at skattemyndighederne naturligvis skal kunne konkretisere, hvorfor virksomhedens skøn er misvisende, idet der skal være objektive holdepunkter herfor."

Dette er helt åbenbart ikke en korrekt læsning af dommen. Som citatet ovenfor viser, har landsretten i sin lovfortolkning fastslået, at der i de dagældende bekendtgørelser var hjemmel til at tilsidesætte den afgiftspligtiges omsætningsbaserede skøn, hvis det var åbenbart, at dette skøn førte til et misvisende resultat. At landsretten - efter at have fastslået denne retlige betingelse - i sin gennemgang af det konkrete skøn alene anvender ordet "misvisende" ændrer naturligvis ikke herved. Det er netop i konteksten "åbenbart misvisende", at den blotte brug af ordet "misvisende" skal forstås. Ikke omvendt.

Landsretten fastslog samtidig, at selvom det måtte lægges til grund, at det omsætningsbaserede skøn er åbenbart misvisende, vil dette skøn alene kunne tilsidesættes, hvis SKAT kan godtgøre et skøn, der er (mere) retvisende.

Bevisbyrden for, at den afgiftspligtiges skøn er åbenbart misvisende, og at SKATs skøn kan lægges til grund som (mere) retvisende, påhviler SKAT.

Med landsrettens dom er det altså fastslået, at den afgiftspligtiges skøn på grundlag af omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, skal lægges til grund ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget i overensstemmelse med bekendtgørelsens udgangspunkt, uanset om dette skøn måtte anses for at være åbenbart misvisende, hvis SKAT ikke har udøvet et andet retvisende skøn.

Bevisbyrden, der er toleddet, påhviler SKAT, og der er ikke tale om en lempet bevisbyrde.

Betingelsen om et "mere retvisende skøn" indebærer ikke - sådan som SKAT forsøger at udlægge dommen i indlægget side 7, 3. afsnit - at SKAT blot skal godtgøre et skøn, der er "mindre misvisende" end den afgiftspligtiges.

Betingelsen for, at et skøn kan anses for "mere retvisende" er, at skønnet i det hele taget kan siges at ligge inden for det "retvisende" område. Sprogligt som indholdsmæssigt kan et skøn ikke være "mere retvisende", hvis det er "misvisende". Og uden viden om, hvad den retvisende fordeling er, er det i sig selv umuligt at fastslå, om et skøn herover er "mere eller mindre" retvisende. Der er derfor ingen tvivl om, at landsretten med kriteriet "mere retvisende" har stillet betingelse om, at SKATs skøn skal være "retvisende" for at kunne træde i stedet for den afgiftspligtiges misvisende skøn - og ikke at SKATs skøn blot skal være mindre misvisende, hvis en sådan konklusion i det hele taget er mulig.

Et skøn, der er misvisende (mere eller mindre), kan ikke være udøvet på et korrekt grundlag; i givet fald ville det ikke være misvisende. Og et skøn, der ikke er udøvet på et korrekt grundlag, kan i sagens natur ikke siges at være retvisende og dermed heller ikke "mere" retvisende. Heri er SKAT jo også enig, jf. SKATs indlæg af 21. november 2016, side 8, 2. afsnit, hvori det sammenfattende anføres:

"Landsrettens dom er på dette punkt ikke udtryk for andet end, hvad der følger af de almindelige principper for domstolenes prøvelse af skøn, nemlig at hvis grundlaget for SKATs skøn anses for fejlagtigt, så kan skønnet tilsidesættes, og i så fald kan det tilsidesatte skøn i sagens natur ikke anses for mere retvisende end virksomhedens skøn." (vores understregning)

Retsstillingen, der nu er fastslået med Vestre-Landsrets dom, er herefter, at den afgiftspligtiges skøn kun kan tilsidesættes, hvis SKAT (i) fører bevis for, at dette skøn er åbenbart misvisende, og (ii) fører bevis for et skøn, der er retvisende. Den afgiftspligtiges skøn skal lægges til grund, uanset om det er åbenbart misvisende, hvis SKATs skøn ikke kan lægges til grund som (mere) retvisende.

For så vidt angår landsrettens bedømmelse af de konkrete skøn i dommen, er der tale om en konkret bevisbedømmelse, som ikke har særlig relevans for bedømmelsen af den foreliggende sag. SKATs skøn var i dommen baseret på en sammenligning med en anden virksomhed, hvis forhold helt åbenbart ikke var sammenlignelige. Skønnet var ikke baseret på konkrete undersøgelser af H1s virksomhed eller i øvrigt på en sammenligning med andre sammenlignelige, finansielle, virksomheder. SKATs skøn var således ikke udøvet på et grundlag, der ville gøre det muligt at fastslå et retvisende skøn over den faktiske fordeling af ressourceanvendelsen i den konkrete virksomhed.

Og dette vil også gælde i forhold til de andre sager, der skal bedømmes efter Vestre-Landsrets dom, herunder den foreliggende - at når SKATs skøn ikke har nogen konkret forankring i den pågældende virksomheds forhold, herunder baserer sig på konkrete undersøgelser af virksomhedens forhold, men derimod er baseret på "skrivebords"-baserede antagelser om en "retvisende fordeling", kan skønnet ikke siges at være udøvet på et fyldestgørende grundlag - og kan dermed heller ikke lægges til grund som retvisende. I så fald skal den afgiftspligtiges skøn lægges til grund, uanset om det måtte anses for at være åbenbart misvisende.

Heraf følger endvidere, at en hjemvisning med henblik på SKATs fornyede opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. punkt 6.3 i SKATs indlæg af 27. februar, er udelukket.

8. H1 skøn er ikke åbenbart misvisende

SKAT har ikke godtgjort, at H1 skøn er åbenbart misvisende, og skønnet kan derfor ikke tilsidesættes.

SKAT henviser i sin afgørelse til, at der skal ske et særligt "kvalificeret" skøn. Denne "betingelse" følger imidlertid ikke af lovgrundlaget eller praksis. Tværtimod er et skøn på grundlag af omsætningsfordelingen som udgangspunkt "rimeligt".

SKAT kan alene tilsidesætte H1 anlagte skøn, hvis dette kan anses for at være åbenbart misvisende, jf. også Vestre-Landsrets dom af 24. juni 2016. Der er intet krav om at H1 skøn i sig selv skal være særligt kvalificeret. Det skal blot på rimelig vis udtrykke en retvisende fordeling af lønsummen.

8.1. Omsætningsfordeling er en egnet skønsmetode

Lønsumsafgiftspligten afgrænses negativt ved i forhold til bl.a. finansielle aktiviteter at udgøre residualen af det momspligtige område, jf. lønsumsafgiftsloven § 1. Det er således kun momsfrie finansielle aktiviteter, der er lønsumsafgiftspligtige, og ikke aktiviteten bankdrift, realkredit eller lignende.

Dette betyder, at kun i det omfang at lønsum kan knyttes direkte og entydigt til en ekstern momsfri finansiel transaktion, vil den pågældende lønsum være fuldt lønsumsafgiftspligtig - og tilsvarende lønsumsafgiftsfri, hvis lønsummen kan knyttes til en ekstern momspligtig transaktion. Lønsum, som derimod ikke kan knyttes direkte og entydigt til en enten momspligtig eller momsfri ekstern transaktion, vil som udgangspunkt skulle anses for blandet lønsum - og ikke fuld lønsumsafgiftspligtig, som synes at være SKATs opfattelse.

Det er således ikke aktiviteten bankdrift eller bankvirksomhed som sådan, der er lønsumsafgiftspligtig, men derimod den enkelte transaktion med udlån, garantistillelse m.m. Som det fremgår under punkt 4 ovenfor kan størstedelen af de aktiviteter, der kan defineres som traditionel bankdrift, netop ikke henføres direkte og entydigt til eksterne momsfri transaktioner, da disse vedrører koncernens samlede udbud af finansiering, som kan bestå af både momsfrie udlån eller momspligtig leasing. Dette betyder dog ikke, at denne lønsum kan betragtes som "indirekte", som SKATS repræsentant henviser til på side 17 i indlægget af 27. februar 2017, men derimod at lønsummen er en integreret og fundamental del af koncernens samlede lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Den traditionelle bankdrift, der primært varetages af H1 - lige fra de kundeansvarlige, der sørger for at opnå indlån eller på anden vis fremskaffer kapital, til de funktioner, som forvalter kapital og likviditet internt i koncernen, til kreditvurderingsfunktioner samt kundeansvarlige, som rådgiver omkring de forskellige finansieringstilbud overfor kunderne - skal således betragtes som blandet lønsum, og dermed kun delvist lønsumsafgiftspligtigt. Tilsvarende gælder derfor både for backoffice funktioner, som direkte understøtter eksterne momspligtige funktioner, og backoffice funktioner, der understøtter den traditionelle bankdrift.

Det vil derfor kun i ganske begrænset omfang være muligt at identificere lønsum, som kan henføres direkte og entydigt til lønsumsafgiftsfrie eksterne transaktioner. Hvilket, i kombination med det betydelige omfang af intern udveksling af ydelser, er hovedårsagen til H1 valg af skønsmetode.

På tilsvarende vis har lovgiver ved fordeling af lønsumsafgiftsgrundlaget valgt at afgrænse på baggrund af samme principper, som gælder ved fordeling af momsfradrag, nemlig en omsætningsfordeling/pro rata beregning, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4. Anvendelse af omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, udtrykker antagelsen om, at pro rata opgørelsen afspejler den faktiske anvendelse af et givent indkøb. Tilsvarende udtrykker omsætningsfordelingen antagelsen om at medarbejdernes anvendelse af deres ressourcer mellem virksomhedens aktiviteter afspejles af pro rata opgørelsen. Når lønsummen fordeles på grundlag af omsætningsfordelingen, behandles lønsummen blot på samme måde som virksomhedens øvrige indkøb/omkostninger.

En opgjort omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1 på f.eks. 30 er blot udtryk for, at virksomhedens momspligtige omsætning udgør 30% af virksomhedens samlede omsætning. Det er derfor naturligt at antage, at virksomheden har anvendt sine ressourcer - hvad enten der er tale om indkøb eller lønsum - i samme forhold. Der er som udgangspunkt ikke grund til at anskue den momsmæssige fordeling forskelligt fra den lønsumsafgiftspligtige. Der ligger således ingen indikation af et misforhold i en fordeling af lønsum på baggrund af en omsætningsfordeling, uanset om denne måtte være høj eller lav. En høj omsætningsfordeling er blot udtryk for, at den momspligtige aktivitet udgør en tilsvarende stor andel af den afgiftspligtige samlede aktiviteter.

Dette er baggrunden for det oprindelige valg af omsætningsfordelingen som skønsgrundlag fra lovgivers side, samt også udtryk for SKATs løbende opfattelse, jf. punkt 5. Dette støttes endvidere af SKATs opfattelse gengivet i referat af møde den 12. august 2003 mellem SKAT og H1, hvor de afledte konsekvenser for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved H1 (red.branche.nr1.fjernet)' indtræden i H1-koncernens fællesregistrering blev drøftet, se bilag 2. Under referatets punkt 4 er det anført, at SKAT ikke kan tilsidesætte et skøn baseret på en pro rata beregning efter momslovens § 38, stk. 1, dvs. fællesregistreringens samlede pro rata - og SKAT derfor erklærede sig enige i H1 beregnede effekt.

Dette står i kontrast til SKATs repræsentants udsagn under punkt 2.2 i det sammenfattende indlæg, hvor repræsentanten anfører, at omsætningsfordelingen opgjort under ét for fællesregistreringen er uegnet til at give et retvisende billede af ressourcetrækket. Dette forsøges underbygget med henvisning til forskellige opgørelsesmetoder for henholdsvis den momsfrie og den momspligtige finansielle omsætning. Det kan dog undre, at SKAT ikke tidligere har fremført dette synspunkt, særligt med tanke på det store antal ændringer af netop opgørelsesmetoden for finansiel omsætning, der er foretaget henover den samlede periode, som sagen vedrører.

Når SKATs repræsentant nu påstår, at omsætningsfordelingen under ét reelt er uegnet til at give et retvisende billede af ressourcetrækket, og dermed er udtryk for et særligt kvalificeret fejlskøn, er det udtryk for en efterrationalisering, der ikke kan være afstemt med SKAT. Hvis SKAT er enig med repræsentanten, burde SKAT have benyttet bare én af de mange muligheder, der har været siden 2004 for at kommunikere dette budskab klart til virksomhederne, enten generelt eller direkte.

På den baggrund kan det også fastslås, at der er intet, der tilsiger at H1 burde have indset, at et skøn baseret på pro rata satsen måtte anses for misvisende - endsige åbenbart misvisende - som SKAT nu påstår. H1 har således blot udøvet et skøn baseret på SKATs konkrete tilkendegivelser.

8.2. SKATs analyser er baseret på forkerte antagelser om de faktiske forhold

SKATs og repræsentantens analyser af H1 skøn er grundlæggende baseret på en forudsætning om at lønsummen i de enkelte selskaber kan henføres udelukkende til det pågældende selskabs aktiviteter, og at H1s bidrag til de momspligtige leasingaktiviteter udelukkende har bestået af perifer rådgivning om leasingprodukter. Disse antagelser er, som det følger af punkt 4 ovenfor, udtryk for en grundlæggende misforståelse af de faktiske forhold.

Som det fremgår af punkt 4-4.2 er koncernens juridiske struktur et udslag af flere forskellige faktorer, hvor netop effekten af den moms- og lønsumsafgiftsmæssige fællesregistrering muliggør en mere fleksibel struktur, når løn og andre omkostninger kan omfordeles uden momsmæssige konsekvenser. Dette betyder, at de enkelte medarbejderes ansættelsesforhold (herunder det selskab, som de er ansat i) ikke nødvendigvis afspejler for hvilket selskab, den pågældende medarbejder rent faktisk udfører arbejde.

Dette kan bl.a. illustreres ved at alle koncernens backoffice funktioner er forankret i H1, men anvendes generelt af alle juridiske enheder i koncernen. SKATs og repræsentantens antagelser på dette punkt er derfor forkerte.

Tilsvarende gælder for repræsentantens antagelse om at H1s bidrag til den momspligtige leasingaktivitet udelukkende sker i form af perifer rådgivning. Det er i den forbindelse korrekt, at H1 ikke driver leasingaktivitet, men det gør fællesregistreringen H1 derimod. Som angivet under punkt 4.3 medfører den lønsumsafgiftsmæssige fællesregistrering netop, at H1-koncernen udøver sine aktiviteter som én virksomhed. Dette kombineret med konklusionen i SKM2001.299.LSR gør, at en stor del af den traditionelle bankdrift i forbindelse med fremskaffelse af kapital via indlån, forvaltning af kapital, vurdering af risiko m.m. samt alle koncernens backoffice funktioner, både den del som allokeres direkte til H1 (red.branche.nr1.fjernet) samt den del som understøtter den traditionelle bankdrift, bliver anset for delvist at vedrøre momspligtige leasingaktivitet. Repræsentantens anbringender omkring filialnettets aktiviteters indirekte bidrag på side 7 i det sammenfattende indlæg er udtryk for en forkert forståelse af den "traditionelle" bankdrifts relation til bl.a. H1 (red.branche.nr1.fjernet)' leasingaktiviteter og effekten af en lønsumsafgiftsmæssig fællesregistrering, samt en tydelig overfortolkning af SKM2009.760.ØLR. Det er utvivlsomt, at en ganske overvejende andel af H1s ansatte, herunder også ansatte som beskæftiger sig med "traditionel" bankdrift på grund af fællesregistreringen skal betragtes som en integreret del af koncernens momspligtige leasingaktiviteter.

Hvis repræsentantens synspunkt står til troende vil det betyde, at den samme funktion rent lønsumsafgiftsmæssigt skal betragtes forskelligt alt efter, om den udføres i en bank eller i et leasingselskab. Der er absolut intet belæg for en sådan sondring i lønsumsafgiftsloven, da denne entydigt fokuserer på ydelsernes karakter.

Den "traditionelle" bankdrift i H1 skifter rent lønsumsafgiftsmæssigt karakter fra det tidspunkt, hvor H1 (red.branche.nr1.fjernet) indtræder i fællesregistreringen. Hvor bankdriften tidligere, ud fra en lønsumsafgiftsmæssig betragtning, udelukkende var rettet mod H1s egne aktiviteter - er bankdriften efter H1 (red.branche.nr1.fjernet)' indtræden i fællesregistreringen også rettet mod H1 (red.branche.nr1.fjernet)' momspligtige aktiviteter, jf. beskrivelsen under punkt 4. Den lønsumsafgiftsmæssige effekt af denne ændring afspejles direkte i H1 skøn ved ændringen i fællesregistreringens pro rata i forbindelse med H1 (red.branche.nr1.fjernet)' indtræden i fællesregistreringen, se tabellen nedenfor. En ændring som repræsentanten i øvrigt selv bemærker øverst side 5. Det er i den forbindelse passende at anføre, at SKATs alternative skøn netop ikke indeholder denne effekt, da SKAT ved anvendelse af en sektorisk opdeling ikke tager højde for de indbyrdes sammenhænge mellem koncernens aktiviteter inden for fællesregistreringen, jf. nærmere under punkt 9.

(…)

Hvis der i modsætning til de faktiske forhold i denne sag havde været tale om inddragelse af en adskilt og isoleret driftsaktivitet kunne repræsentantens anbringender på dette punkt muligvis have haft et validt indhold. Men nu er der som beskrevet under punkt 4 tale om et fuldt integreret produktsupplement, hvor H1 forestår salg, finansiering, risikovurdering, samt i stort omfang påtager sig den økonomiske risiko for engagementet med kunden.

Med andre ord er en stor del af koncernens aktiviteter og ressourceforbrug tilrettelagt med henblik på at levere finansiering. I visse tilfælde momspligtigt (leasing) og i andre tilfælde momsfrit (lån). Anvendelse af den fremskaffede kapital fastlægges først efterfølgende, hvorfor det ikke er muligt at fordele ressourceforbrug på den ene eller den anden form for finansiering. Ressourceforbruget må derfor samlet anses for anvendt til både lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

(…)

8.2.2. Repræsentantens efterfølgende analyse

Repræsentanten har - efter Vestre-Landsrets dom - udvidet SKATs analyse i forhold til de oprindelige afgørelser med en analyse af rentabiliteten af H1 (red.branche.nr1.fjernet). SKAT har ikke inddraget dette kriterium i sine afgørelser eller tidligere anfægtet rentabiliteten i forhold til H1.

Repræsentanten anfører i den forbindelse, at H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter med udgangspunkt i den allokerede lønsum på baggrund af H1 skøn vil være underskudsgivende (ikke rentabel), og at dette i sig selv er udtryk for at H1 skøn er åbenbart misvisende, idet det har formodningen imod sig at selskabet vedblivende ville udøve en underskudsgivende aktivitet.

For at kunne vurdere validiteten af dette udsagn er det afgørende at have in mente, at H1 (red.branche.nr1.fjernet) som tidligere anført ikke kan betragtes som en selvstændig økonomisk enhed, da aktiviteterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet) indgår som en integreret del af H1-koncernens samlede udbud af finansiering. Leasing er som tidligere nævnt en af mange forskellige finansieringsformer, som H1-koncernen skal have på sin udbudspalet for at være markedskonforme. Dette betyder også, at H1 (red.branche.nr1.fjernet) ikke nødvendigvis skal skabe et økonomisk overskud, så længe det samlede udbud på koncernniveau udviser et samlet overskud.

Repræsentantens opgørelse af det økonomiske resultat i H1 (red.branche.nr1.fjernet) (tabel 2 på side 9) indeholder desuden ét forhold, som skævvrider beregningen betydeligt. Repræsentantens beregning tager ikke højde for, at en stor del af de lønninger, som repræsentanten via H1 skønsmetode allokerer til den momspligtige leasingaktivitet i H1 (red.branche.nr1.fjernet) allerede er indregnet i H1 (red.branche.nr1.fjernet) resultat. Dette følger af, at der i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' resultat indgår omkostninger opkrævet af H1 til dækning af backoffice funktioner samt ganske betydelige rente- og gebyr udgifter m.m. til H1, som ud fra et driftsøkonomisk synspunkt indeholder dækning af H1s lønomkostninger til bl.a. kapitalfremskaffelse, kapitalforvaltning og risikovurdering. I den forbindelse skal det anføres, at ca. 88% af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' samlede balance i gennemsnit er finansieret af H1, jf. punkt 4.2.1.

Når repræsentantens beregning tager udgangspunkt i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' resultat i årsregnskabet, og fra dette resultat fratrækker de allokerede lønninger fra H1, vil disse lønninger til en vis grad blive fratrukket dobbelt.

Repræsentantens økonomiske beregning er derfor ikke velegnet til vurdering af det økonomiske resultat for H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter. Samtidig vil et negativt resultat i netop H1 (red.branche.nr1.fjernet) ikke i sig selv være udslagsgivende, da H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter netop ikke skal betragtes isoleret fra de øvrige aktiviteter i H1-koncernen.

8.3 Dokumentation for interne leverancer

Slutteligt anfører repræsentanten, at H1 (red.branche.nr1.fjernet)' årsrapport i højere grad end en omsætningsfordeling afspejler virkeligheden i forhold til ressourceforbrug. Dette begrundes som udgangspunkt med, at H1 ikke har fremlagt dokumentation for den interne udveksling af ydelser, herunder fakturering for konkrete leverancer - på trods af at SKAT har efterspurgt en sådan dokumentation. I den sammenhæng henviser repræsentanten på side 10 til flere forskellige afsnit i afgørelserne vedrørende 2010, 2011 og 2012.

Repræsentanten lader på dette punkt til at fastslå, at H1 skøn må anses åbenbart misvisende, fordi H1 ikke har fremlagt den efterspurgte dokumentation.

Dette bestrides.

Som anført ovenfor har SKAT efterspurgt materiale. Det er dog ikke korrekt, at SKAT har efterspurgt materiale til vurdering af H1 udøvede skøn. Derimod har SKAT udelukkende efterspurgt materiale til brug for SKATs udøvelse af et alternativt skøn, og det er dette materiale, som SKAT henviser til i afgørelserne for de enkelte år.

Materialet er således efterspurgt i en given form og med et givent indhold, så det matcher metodikken i SKATs metode, og ikke til brug for en reel vurdering af omfanget af de udvekslede ydelser i forhold til vurdering af H1 skøn. Af SKATs afgørelse af 12. maj 2014 (for afgiftsåret 2011) fremgår det på side 51, at SKAT under hele sagsforløbet netop har understreget, at der ved levering af arbejdsydelser mellem selskaberne inden for fællesregistreringen er mulighed for, at flytte disse medarbejderes lønninger fra den juridiske enhed, hvor lønningerne som udgangspunkt er bogført, til det selskab, hvor lønninger indgår som et element i levering af ydelser i forhold til en ekstern aftager. Dette afsnit viser tydeligt, at SKAT har efterspurgt opgørelser m.m., hvoraf der fremgår konkrete lønandele og i forhold til konkrete arbejdsydelser - og at anvendelsen heraf kun var relevant, hvis de konkrete lønandele konkret er opgjort. Hensigten med det efterspurgte materiale var udelukkende at tilpasse SKATs efterfølgende sektoiske opgørelse, og ikke med henblik på at vurdere den faktiske ressourceanvendelse i forhold til det af H1 udøvede skøn.

En stor del af den interne udveksling af ydelser er prissat via rente- og gebyropkrævninger m.m., hvori der ikke er opgjort konkrete lønelementer, eller for den sags skyld er tale om levering af arbejdsydelser, hvorfor H1, som tidligere anført (under punkt 6), ikke har adgang til dokumentation med det efterspurgte indhold i forhold til tidligere perioder, og heller ikke har et registreringsgrundlag til at etablere den efterspurgte dokumentation efterfølgende. De manglende tidsregistreringer er jo bl.a. baggrunden for at H1 har valgt en skønsmetode med udgangspunkt i omsætningsfordelingen.

Krav om dokumentation med det efterspurgte indhold findes ikke i henhold til anden lovgivning, herunder heller ikke skattekontrollovens § 3 B.

SKAT har i den løbende sagsbehandling tydeligt tilkendegivet, at materiale ikke ville blive lagt til grund for SKATs vurdering, hvis det ikke indeholdte den konkret efterspurgte information i form af konkrete lønandele. På den baggrund har H1 ikke anset det for rimeligt - endsige relevant - at anvende de betydelige ressourcer, som ville være nødvendige til at fremskaffe andet materiale til belysning af den interne udveksling af ydelser, når det pågældende materiale alligevel ikke ville blive anvendt af SKAT. H1 har dog løbende under hele sagsforløbet et utal af gange påpeget den store interne udveksling af ydelser, som bl.a. fremgår af de interne elimineringer som foretages ved opgørelse af omsætningsfordelingen.

I den forbindelse kan endvidere nævnes, at SKAT ikke har efterspurgt tilsvarende materiale for perioden 1998-2008, mens først fra 2009 og frem.

Tilsvarende skal det anføres, at der på grund af fællesregistreringen ikke er krav om udstedelse af fakturaer ved handel mellem parter inden for fællesregistreringen, samt at der heller ikke består et krav om udstedelse af faktura ved levering af momsfrie transaktioner.

Det må derfor være udtryk for efterrationalisering fra repræsentantens side, når netop det forhold, at H1 ikke har fremlagt dokumentation anvendes som grundlag for at anse H1 skøn som åbenbart misvisende. Efterrationaliseringen får et endnu tydeligere præg, når repræsentantens henvisning til SKATs efterspørgsel efter materiale i både 2010, 2011 og 2012 afgørelserne reelt set er udtryk for SKATs oprindelige forespørgsel efter materiale med det anførte indhold i forbindelse med kontrollen af afgiftsåret 2009 - og ikke successive forespørgsler fra SKATs side. At SKAT har anført efterspørgslen af materiale i samtlige afgørelser er ikke ensbetydende med, at H1 i flere omgange har undladt at fremlægge materiale, men derimod blot et udtryk for, at SKAT har fastholdt deres krav til det efterspurgte materiales indhold - uanset at H1 umuligt kan fremskaffe dette materiale retrospektivt, jf. nærmere ovenfor. Der er på den baggrund reelt set tale om, at SKAT har pålagt H1 en dokumentationspligt med tilbagevirkende kraft.

Det er endvidere vores opfattelse, at det ikke er afgørende for allokering af lønsum, at der er tale om levering af konkrete arbejdsydelser, idet fremskaffelse og salg/formidling af kapital kræver betydelige medarbejderressourcer, som det fremgår af beskrivelse under punkt 4. Det beror på en manglende indsigt i eller ignorering af de faktiske forhold, der gælder for en bankvirksomhed som H1, når SKAT - fortsat - synes at fastholde den antagelse, at det er nærmest ressourcefrit at fremskaffe, forvalte og formidle kapital, og at opretholde de nødvendige kreditvurderingsfaciliteter og procedurer, som er altafgørende for H1-koncernens forretningsmodel. Et arbejde, som danner fundamentet for de øvrige selskabers aktivitet, herunder også H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Det er derfor usagligt og uden hold i virkeligheden at lægge til grund, at der ikke har været intern udveksling af ydelser inden for koncernen, blot fordi H1 ikke har fremlagt det materiale SKAT har efterspurgt; opgørelser, som H1 ikke har haft mulighed for eller anledning til at udarbejde, og som derfor ikke eksisterer eller på nogen rimelig måde kan kræves af H1 - og tilmed bagudrettet.

8.4. H1 skøn er understøttet af alternativ analyse

H1 har i forbindelse med SKATs kontrol for 2009 foretaget en alternativ analyse, som er fremsendt til SKAT ved mail af 10. februar 2012. Analysen er udarbejdet i 2012, og der er således tale om en bagudrettet analyse. Der er ikke tale om udarbejdelse af et alternativt skøn, men udelukkende tale om en analyse til vurdering af, om H1 skøn er retvisende.

Den alternative analyse bygger på en gennemgang af en anonymiseret medarbejderoversigt for samtlige medarbejdere i koncernen. Der er ikke tale om en faktisk fordeling af tid for den enkelte medarbejder, da der ikke findes registreringer, der kan anvendes til en sådan opgørelse. Derimod er der tale om en skønsmæssig allokering af lønsum på baggrund af de enkelte medarbejderes stillingsbetegnelse og tilknytning til kontorer og afdelinger. Formålet har primært været at illustrere, hvor stor en andel af koncernens lønsum, der skal betragtes som blandet.

Analysen og opdelingen af medarbejderne er foretaget på baggrund af principper, der i 2012 og 2013 dannede grundlag for Finansrådets og Forsikring & Pensions dialog med Skatteministeriet om den seneste ændring af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. Dialogen var i den sammenhæng baseret på en brancheerfaring i forhold til større finansielle koncerner, hvorefter omkring halvdelen af koncernens medarbejdere er beskæftiget med opgaver, der ikke er direkte kundevendte, og at en fordeling af koncernens medarbejdere i lønsumsafgiftspligtige og -fritagne aktiviteter skulle tage udgangspunkt i fordelingsforholdet for de aktiviteter, som den kundevendte andel af medarbejderne udførte.

H1 opgørelse, der er udarbejdet for ét konkret år (2009), viser en samlet allokering af lønsum til lønsumsafgiftsfrie aktiviteter på ca. 12,5%, dvs. en afvigelse fra den opgjorte lønsumsafgiftsandel på kun ca. 2 procentpoint i forhold til H1 anlagte skøn, mens afvigelsen i forhold til SKATs skøn udgør ca. 5 procentpoint, jf. tabel under punkt 8.2. Redegørelsen blev givet ved en flere timer lang gennemgang af opgørelsen på mødet 9. februar og efterfølgende dokumenteret ved fremsendelse af opgørelsen 10. februar 2012.

H1 har således konkret fremlagt en analyse, der underbygger den foretagne fordeling - og at opgørelsen er foretaget på et niveau som er væsentligt tættere på den enkelte medarbejders arbejdsopgave end SKATs alternative skønsmetode. Redegørelsens tilstedeværelse og indhold er et vigtigt faktum, der tidligere er tillagt vægt i Landsskatterettens praksis.

Opgørelsen kan, efter aftale, fremsendes elektronisk til Landsskatteretten, da opgørelsen indeholder knap 11.000 medarbejderes lønoplysninger. I bilag 9 fremgår en nærmere beskrivelse af opgørelsens indhold.

8.5. Fordeling af lønsum

H1 har ved sin skønsudøvelse taget det generelle udgangspunkt, at al lønsum i koncernen som udgangspunkt er blandet, bl.a. ud fra de betragtninger omkring den traditionelle bankdrift, som er anført under punkt 8.1, samt den betydelige interne udveksling af ydelser knyttet til backoffice funktioner mellem selskaberne i koncernen. Dette harmonerer fint med anvendelse af fællesregistreringens samlede pro rata som skønsgrundlag.

Lønsumsafgiftspligten gælder ikke lønandele, som kan henføres til lønsumsafgiftsfrie elementer, hvorfor sådanne lønandele ikke skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette følger også direkte af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

H1 har udøvet et samlet skøn over den ikke-lønsumsafgiftspligtige andel af den samlede lønsum, hvoraf opgørelse af lønsum, der betragtes som knyttet til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter udgør ét element, mens anvendelse af fællesregistreringens pro rata udgør et andet element.

H1 har således anvendt den metode, som anvises i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, hvor lønsum til lønsumsafgiftsfrie transaktioner holdes ude, mens øvrig blandet lønsum opgøres på baggrund af et skøn baseret på omsætning.

At en aktivitet både kan berettige til fuld reduktion for nogle omkostninger samt bidrage til delvis reduktion for andre omkostninger, følger af et tilsvarende princip i momsloven for udøvelse af fradragsret. Under dette regelsæt berettiger en momspligtig aktivitet til fuld fradragsret, idet omfanget af en given omkostning kan henføres direkte til denne aktivitet. For de øvrige omkostninger, som delvist kan henføres til den momspligtige aktivitet, kan opnås et delvist momsfradrag. Dette delvise momsfradrag beregnes på baggrund af den samlede omsætning fra alle aktiviteter, uagtet at der er opnået fuld fradragsret for visse omkostninger tilknyttet de momspligtige aktiviteter. Endvidere er det tillige en anerkendt metode til at fordele f.eks. backoffice funktioner på.

Idet den traditionelle bankdrift som anført ovenfor må betragtes som blandet aktivitet, er det ganske vanskeligt at identificere momsfrie finansielle transaktioner, der udelukkende kan henføres til lønsumsafgiftspligtige eksterne transaktioner. Derimod er det på grund af de momspligtige transaktioners mere særegne karakter betydeligt nemmere at identificere momspligtige transaktioner og dermed lønandele, som kan knyttes til disse transaktioner. Dette er baggrund for, at H1 i et vist omfang har formået at identificere lønsum, som kan holdes uden for lønsumsafgiftsgrundlaget.

H1 har dog kun identificeret og opgjort direkte henførbar løn for nogle ganske få afgrænsede aktiviteter, nemlig kantinemedarbejdere, depotmedarbejdere og IT-medarbejdere.

For visse transaktioner (momspligtige IT-leverancer fra H1 Danmark og H1 Investment) har H1 via de interne fastsatte priskalkuler skønnet, at 60% af prisen for disse leverancer udgør lønsum. Disse priskalkuler er fremlagt for SKAT som dokumentation for dette skønselement, se bl.a. bilag 9 til SKATs afgørelse vedrørende 2010. På den baggrund har H1 udeholdt en tilsvarende lønsum af lønsumsafgiftsgrundlaget, da der i denne situation er beregnet moms af disse lønelementer.

Det fremgår af SKATs indlæg af 27. februar 2017, at det er klagerens (H1) opfattelse, at ovenstående betragtninger kun gør sig gældende for perioden 2009-2012, hvilket ikke er korrekt. Ovenstående er gældende for hele perioden 1998-2012, idet tilsvarende reduktioner indgår i H1 krav for 1998-2008. Dette fremgår bl.a. af SKATS afgørelse af 4. april 2012, side 3.

H1 Ejendom er et ejendomsadministrationsselskab, som både har interne og eksterne kunder. Selskabets interne kunder er de koncernselskaber, som ejer udlejningsejendomme. Selskabet varetager således ganske overvejende administration af udlejningsejendomme - hvoraf kun nogle ganske få fungerer som domicilejendomme. Årsagen til, at 50% af lønsummen i selskabet er holdt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, er, at halvdelen af selskabets omsætning er intern, og derfor relaterer sig direkte til enten momspligtig eller momsfri udlejningsaktivitet i de øvrige koncernselskaber (f.eks. H1 H1-Filial(nr.3)), som i begge former er undtaget for lønsumsafgiftspligten. Når repræsentanten i sit indlæg af 27. februar 2017 på side 26 anfører, at selskabets omsætning var 56 mio. kr., er omsætningstal kun udtryk for selskabets eksterne omsætning, hvorved repræsentanten glemmer den interne omsætning. En (intern) omsætning, der stort set udelukkende knytter sig direkte til lønsumsafgiftsfrie aktiviteter i andre selskaber i koncernen. Lønsummen i H1 Ejendom må på grund af fællesregistreringen derfor anses for at medgå til fuldt lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Som nævnt er selskabets eneste aktivitet ejendomsadministration. En aktivitet, der med virkning fra 1. januar 2011 blev momspligtig. Dette betyder, at uanset om denne aktivitet udføres for eksterne (med moms) eller for interne (uden moms), er den lønsumsafgiftsfri, da den enten vil vedrøre en momspligtig aktivitet, eller en momsfri aktivitet, som ikke er lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftsloven § 1.

På trods af dette, har SKAT konkluderet, at selskabets lønsum er blandet for 2011. Baggrunden for dette er, at H1 ikke har kunne afstemme deres momsafregning til regnskabet for dette år - og der derfor af afstemningen fremgår et beløb, som der ikke umiddelbart er afregnet moms af (en afstemningsdifference). H1 har i den forbindelse anført, at selskabet udelukkende udøver ejendomsadministration, og at differencen formodentlig skyldes afgrænsning mellem intern og ekstern omsætning. Uagtet dette konkluderer SKAT og repræsentanten, at den "momsfrie" afstemningsdifference må hidrøre lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, idet udgangspunktet efter repræsentantens opfattelse er, at en virksomhed, der er momsfritaget, er lønsumsafgiftspligtig. Udgangspunktet i lønsumsafgiftslovens § 1 er dog utvivlsomt, at kun visse konkret oplistede momsfrie aktiviteter er lønsumsafgiftspligtige - og i denne oplistning indgår f.eks. ikke momsfri udlejning af fast ejendom. Udgangspunktet i lønsumsafgiftsloven er derfor, at det kun er de konkrete momsfrie aktiviteter, der er angivet i loven, som er lønsumsafgiftspligtige. Heraf følger også, at det er SKAT, som skal påvise et konkret link til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for, at lønsumsafgiftspligten opstår. Repræsentantens påstand om at selskabet er lønsumsafgiftspligt, fordi H1 ikke har godtgjort et link til lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, kan derfor ikke lægges til grund. Også på dette punkt er der tale om, at SKAT har foretaget en skrivebordsafgørelse uden at forholde sig til de faktiske forhold.

8.6. Oprunding af pro rata

Repræsentanten anfører i sit indlæg af 27. februar 2017, at det er SKATs opfattelse, at når den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum baseres på en omsætningsfordeling, skal fordelingsprocenten opgøres i overensstemmelse med sædvanlige afrundingsregler, dvs. med to decimaler. H1 skøn for perioden 1998-2006 skal derfor opgøres med to decimaler, hvis Landsskatteretten skulle give H1 medhold, idet H1 skøn for den pågældende periode er baseret på en oprundet omsætningsfordeling.

Dette må beror på en efterrationalisering fra repræsentantens side, da SKATs eget skøn for den tilsvarende periode på tilsvarende vis som H1 skøn er opgjort på baggrund af oprundede omsætningsfordelinger, blot på selskabsniveau. Det er dog svært at se, at der skulle gælde ét princip for omsætningsfordelinger på fællesregistreringsniveau og ét andet princip for omsætningsfordelinger på selskabsniveau.

Vi skal i den forbindelse fastholde, at H1 skøn skal betragtes som ét samlet skøn, og ikke flere forskellige skøn. Skønnet kan derfor ikke opdeles i flere forskellige elementer, der kan korrigeres selvstændigt.

Herudover er der tale om et udøvet skøn, som kun kan tilsidesættes, hvis det er åbenbart misvisende. Oprunding af en fradragsprocent til nærmeste hele procent kan ikke i sig selv medføre, at skønnet anses for åbenbart misvisende. I den sammenhæng kan det endvidere nævnes, at H1 fradragsprocent ikke indeholder momsfrie- og lønsumsafgiftsfrie huslejer, hvilket mere end fuldt ud kompenserer for oprunding af procenten til nærmeste hele procent.

Der er således ikke grundlag for at hjemvise H1 skøn til fornyet behandling, hvis Landsskatteretten giver H1 medhold i sin påstand.

8.7 Konklusion

På den ovenfor anførte baggrund gøres det gældende, at H1 skøn ikke kan tilsidesættes som åbenbart misvisende. Skønnet er udøvet i overensstemmelse med den anviste model i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, og SKAT har ikke på det foreliggende grundlag godtgjort, at skønnet er åbenbart misvisende.

SKATs anfægtelse - i 2012 - af, at H1 skøn er retvisende, er udtryk for en ren efterrationalisering på et uændret faktisk grundlag. SKAT har således på intet tidspunkt tidligere anfægtet, at H1 metode til fordeling af lønsummen førte til en retvisende fordeling. SKAT har tværtimod på møde i 2003 anvist denne metode, som anvendelig.

SKATs indsigelser imod dette skøn godtgør ikke, at skønnet er misvisende, og såvel begrundelserne i SKATs afgørelser, som SKATs repræsentants argumentation i indlæggende for Skatteankestyrelsen er udtryk for ren efterrationalisering baseret på den blotte antagelse, at omsætningsfordelingen i sig selv medfører en åbenbar misvisende fordeling.

SKAT og ikke mindst SKATs repræsentant har imidlertid undladt at forholde sig til H1 konkrete og faktiske virksomhed, og SKAT har på det anførte grundlag ikke tilvejebragt en dokumentation for sine indsigelser, der muliggør en konklusion for Landsskatteretten om, at H1 skøn er åbenbart misvisende.

Baseret på SKATs tilkendegivelse med hensyn til de lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' indtræden i fællesregistreringen på mødet i 2003 samt SKATs manglende udmelding om, at en omsætningsfordeling ikke kan betragtes som egnet skønsmetode.

SKATs og repræsentantens beregninger bygger endvidere på forkerte forudsætninger og antagelser omkring de ansattes integration på tværs i H1-koncernen samt omkring effekterne af en lønsumsafgiftsmæssig fællesregistrering. Beregningerne og deraf dragne konklusioner giver derfor ikke et korrekt vurderingsgrundlag, og kan på ingen måde tages som udtryk for, at H1 skønsmetode giver et misvisende - endsige åbenbart misvisende resultat.

9. SKATs skøn er udøvet på et fejlagtigt grundlag og kan ikke sættes i stedet for H1 skøn

Med Vestre-Landsrets dom er det endeligt fastslået, at H1 skøn alene kan tilsidesættes, hvis SKAT både godtgør, at H1 skøn er åbenbart misvisende, og at SKATs skøn er retvisende.

Hvis Landsskatteretten måtte nå til, at H1 skøn må anses for åbenbart misvisende, gøres det gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at SKATs skøn er retvisende og dermed kan sættes i stedet for H1 skøn.

SKATs bedømmelse af H1 skøn er baseret på en række fejlagtige antagelser om H1 organisering og manglende indsigt i hvordan de enkelte aktiviteter i en bankvirksomhed hænger sammen. Dette fører ikke blot til, at SKAT ikke har godtgjort, at H1 skøn er åbenbart misvisende, men tillige til, at SKAT heller ikke har godtgjort, at SKATS eget skøn er et retvisende udtryk for fordelingen af lønsummen i H1.

SKATs repræsentant er, som anført under punkt 7, enig i, at SKATs skøn ikke kan anses for retvisende, hvis det er udøvet på et fejlagtigt grundlag.

Dette er tilfældet, hvis SKATs skøn er baseret på forkerte eller manglende antagelser om de faktiske forhold, der gælder for H1 virksomhed, eller hvis skønnet er udøvet på et grundlag eller efter en skønsmetode, der ikke afspejler de faktiske forhold for H1.

SKATs skøn skal således være foretages på et grundlag og en metode, som medfører, at skønnet rent teoretisk kan nå til det rigtige resultat, dvs. at skønnet skal tage højde for alle væsentlige og relevante faktorer. I modsat fald må skønnet anses for at være foretaget på et fejlagtigt grundlag - og dermed i sig selv misvisende.

Det er således af afgørende betydning, at der ikke er tale om et "rent" skrivebordsskøn, hvor SKAT allerede på forhånd har lagt sig fast på en given skønsmetodik, uagtet at denne ikke afspejler den pågældende virksomheds faktiske forhold. Det må nødvendigvis kræves, at SKAT ved udøvelse af sit skøn har foretaget en konkret vurdering af de faktiske forhold i den konkrete situation, og udøver sit skøn på baggrund af de konkrete forhold, jf. punkt 7.

I modsat fald må SKATs skøn anses for udøvet på et fejlagtigt grundlag og dermed per definition anses for ikke retvisende. SKATS skøn vil i den situation ikke kunne sættes i stedet for H1 skøn, uanset om Landsskatteretten måtte finde, at H1 skøn heller ikke er retvisende.

9.1. SKATs metode

SKATs skøn er et "rent" skrivebordsskøn, alene baseret på en pro rata (omsætningsfordeling) opgørelse per selskab i fællesregistreringen, hvor H1 i overensstemmelse med reglerne har udøvet sit skøn på grundlag af en pro rata beregnet på baggrund af fællesregistreringens samlede omsætning.

De selskabsspecifikke pro rata opgørelser, som SKAT har beregnet, er alene opgjort på baggrund af selskabernes eksterne omsætning. SKAT eliminerer herved intern omsætning mellem selskaber inden for fællesregistreringen ud fra princippet om, at selskaberne udgør én virksomhed, selvom SKATs skøn foretages ud fra en forudsætning om, at hvert selskab er selvstændigt. Ved at eliminere den interne omsætning undlader SKAT at indregne den omsætning, som netop afspejler det interne ressourceforbrug.

SKAT begår hermed samme metodefejl, som SKAT anser for diskvalificerende i forhold til H1 skøn; anvender en pro rata beregning, som ikke er retvisende i forhold til den lønsum som pro rata'en anvendes på.

SKATs skønsmetode tager på ingen måde højde for den betydelige interne udveksling af ydelser og omkostninger/lønsum, eller de afgiftsmæssige konsekvenser, som følger af fællesregistreringen (at den traditionelle bankdrift ikke længere udelukkende skal henføres til H1s aktiviteter), jf. nærmere under punkt 8.2 ovenfor.

Anvendelse af en pro rata, baseret alene på ekstern omsætning i f.eks. H1, afspejler, som det fremgår under punkt 4, på ingen måde de aktiviteter i de øvrige selskaber i koncernen, som den samlede lønsum i H1 anvendes til. Dette er en fundamental metodefejl i grundlaget for SKATs skøn, som medfører, at H1s backoffice funktioner samt "traditionelle" bankdrift aktiviteter udelukkende anses for tilknyttet H1s egne eksterne aktiviteter. Dette afspejler ikke de faktiske forhold.

Metodefejlen er særligt diskvalificerende i forhold til H1, da den altovervejende andel af den samlede løn i koncernen er afholdt i dette selskab, og en stor del af de grundlæggende funktioner, som de øvrige selskaber i koncernen udøver deres aktiviteter på grundlag af, varetages af H1. Dette er bl.a. tilfældet for H1 (red.branche.nr1.fjernet), hvor en betragtelig del af de afgørende funktioner for H1 (red.branche.nr1.fjernet)' aktiviteter varetages af H1, jf. punkt 4.2.1, men hvor den momspligtige omsætning udelukkende medregnes til pro rata beregningen i H1 (red.branche.nr1.fjernet), og dermed udelukkende anvendes til allokering af lønsum i netop H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Ved anvendelse af fællesregistreringens pro rata er det derimod korrekt at eliminere intern omsætning, idet denne metode betyder, at lønsummen allokeres på baggrund af den samlede eksterne omsætning for fællesregistreringen. Herved sker allokeringen på baggrund af koncernens samlede aktiviteter.

Opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for H1 Ejendom viser på tilsvarende vis metodefejlen i SKATs skønsgrundlag. Dette selskabs aktivitet er administration af udlejningsejendomme - og dermed ikke domicilejendomme. Selskabet leverer sine ydelser både til eksterne parter og til selskaber inden for fællesregistreringen. Den interne omsætning vedrører således enten momspligtig udlejning eller momsfri udlejning, begge former for udlejning er fritaget for lønsumsafgift.

I 2010 var ejendomsadministration stadig momsfritaget, og selskabet var således i 2010 delvist lønsumsafgiftspligtigt, da ekstern ejendomsadministration var lønsumsafgiftspligtig, mens den interne ejendomsadministration var lønsumsafgiftsfri.

SKATs skønsmetode, hvor der udelukkende gives adgang til reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget baseret på selskabets eksterne omsætning, medfører, at ca. 40% af selskabets lønsum kan allokeres til lønsumsafgiftsfrie aktiviteter (selskabets momspligtige eksterne aktiviteter), mens den øvrige del vedrører ekstern (lønsumsafgiftspligtig) ejendomsadministration. SKATs beregning er dog udelukkende baseret på ca. halvdelen af selskabets aktiviteter, da kun halvdelen af selskabets omsætning i 2010 stammede fra koncern-eksterne kunder. Den anden halvdel af selskabets omsætning stammer således stort set udelukkende fra lønsumsafgiftsfri intern ejendomsadministration. Selskabets reduktion burde derfor ved en vurdering på selskabsniveau nærmere ligge på ca. 70% (50% + 50%*40%) end 40%, som er konsekvensen ved SKATs metode. Fejlen består i, at den eksterne omsætning, som lønsummen i H1 Ejendom vedrører, indregnes i andre selskaber i koncernen. Dette er i et vist omfang i selskaber uden ansatte, hvorfor der ikke opnås reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget for disse aktiviteter, uagtet at der de facto er anvendt lønsum i koncernen til disse aktiviteter, jf. nedenfor.

Anvender man derimod - den anviste metode i bekendtgørelsen - pro rata opgørelsen for fællesregistreringen opnås der derimod reduktion for de lønsumsafgiftsfrie udlejningsaktiviteter ved, at disse indgår ved beregningen af den samlede pro rata sats. Dette er alt andet lige langt mere retvisende.

En anden fundamental fejl ved SKATS opgørelsesmetode er, at den bevirker, at der rent faktisk er momspligtig omsætning, som ikke knyttes til lønsum i H1-koncernen. Dette er bl.a. tilfældet for den momspligtige omsætning i ejendomsselskaberne under H1 H1-Filial(nr.3). Disse selskaber har ingen lønsum, da der udelukkende er tale om selskaber, hvor investeringer i udlejningsejendomme er indkapslet juridisk. Kapital til investeringerne stammer fra H1 H1-Filial(nr.3), mens selve ejendomsadministrationen foretages af H1 Ejendom, jf. ovenfor. Efter SKATs skønsmetodik allokeres således ingen lønsum til disse lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, hvilket i sig selv er misvisende. Hvis investeringerne og dermed de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter derimod havde været afholdt direkte i H1 H1-Filial(nr.3) eller i H1, hvor der afholdes lønsum, havde der været allokeret lønsum til aktiviteterne - uagtet at ressourceforbruget i koncernen er det samme.

9.1.1. Baggrunden for SKATs metode

SKAT og repræsentantens eneste argument for, hvorfor SKATs skøn skulle være mere retvisende end H1 skøn, er, at SKATs skøn anses for foretaget så tæt på aktiviteterne som muligt ud fra de givne forhold.

Det er SKATs opfattelse, at et skøn foretaget på selskabsniveau er tættere på de konkrete aktiviteter, som de ansatte i de enkelte selskaber foretager end et tilsvarende skøn foretaget på fællesregistreringsniveau.

Dette er primært baseret på den generelle formodning - men altså forkerte antagelse - om, at den juridiske organisering afspejler det faktiske ressourceforbrug, jf. repræsentantens indlæg af 27. februar 2017 side 16. Denne formodning er, som redegjort for ovenfor under punkt 4.3, grundlæggende forkert, og endvidere baseret på en misforståelse af fællesregistreringens afgiftsmæssige effekt på lønsum til "traditionel" bankdrift.

SKAT har i hver enkelt afgørelse for den samlede periode fuldt ud anerkendt, at der er intern omsætning inden for fællesregistreringen, både ved direkte tilkendegivelse, samt ved at beregne de enkelte selskabers pro rata på baggrund af omsætningstal efter eliminering af intern omsætning.

Samtidig fremgår det af H1 brev af 31. maj 2009, at SKAT allerede dengang var klar over, at metode 2 (dvs. SKATs pro rata beregning per selskab) ikke ville give et korrekt billede af lønsumsafgiftsgrundlaget, da medarbejdernes aktiviteter inden for fællesregistreringen ikke begrænser sig til den juridiske enhed, hvor de har deres formelle ansættelsessted, se bilag 10.

SKAT har således allerede på et tidligt tidspunkt i dialogen anerkendt, at SKATs skønsmetode ikke fører til et retvisende resultat, og heller ikke rent teoretisk vil kunne føre hertil. Af denne grund alene er det vanskeligt at se på hvilket grundlag SKAT nu mener, at skønnet alligevel skal anses for retvisende.

SKATS skøn er derimod, som anført, en "ren" skrivebordsafgørelse, hvor der ikke indgår en reel vurdering af de faktiske forhold, og som tilmed tidligere er erkendt ikke at føre til en retvisende fordeling.

På trods af dette har SKAT både for perioden 1998-2008, samt for de efterfølgende år for 2009-2012 fastholdt en opgørelse baseret alene på selskabs pro rata.

Det er således blot et rent postulat, anført til brug for sagen, men uden forankring i de faktiske forhold, der gælder for H1 virksomhed, og som må anses for anført mod SKATs bedre vidende, når repræsentanten i sin argumentation for SKATs skøn lægger til grund, at arbejdet som udgangspunkt udføres af ansatte i de selskaber, som de er ansat i. Som redegjort for, er dette en grundlæggende helt forkert antagelse, som er nødvendig for SKATs argumentation, men som ikke gør den mindre forkert.

Samme "rationale" må også være årsagen til, at SKAT efterfølgende har ændret standpunkt i forhold til H1 opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, hvor det nu - i modsætning til tidligere - anføres, at H1 i de omhandlede år burde have ageret anderledes.

Denne restriktive tilgang til skønsudøvelse afspejler formodentlig at H1 efter SKATs opfattelse burde have ageret anderledes ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

I afgørelsen for 1998-2008 fremgår således følgende af side 17; "…H1 har haft mulighed for at indføre tidsregistreringssystemer, der kan opgøre ressourceanvendelsen korrekt som foreskrevet i loven. I dag opgør H1 således fortsat ikke efter lønsumsafgiftslovens forskrifter i det der fortsat ikke er indført tidsregistreringssystemer.. ".

Tilsvarende fremgår det af SKATs afgørelse vedrørende 2009 på side 36, at; "... Vi finder, at H1 allerede som følge af lønsumsafgiftslovens regler for opgørelse af lønsumsafgift kunne og burde have foretaget de nødvendige tidsregistreringer, og herunder også på den baggrund kunne have udarbejdet de nødvendige dokumentationer for bl.a. ufordelbar løn inden denne sags påbegyndelse... ".

Af ovenstående fremgår tydeligt, at SKAT nu ikke mener, at H1 har opfyldt sine forpligtelser i henhold til lønsumsafgiftsloven, da H1 ikke har foretaget konkrete tidsregistreringer, og at dette anvendes som baggrund for at skærpe den efterfølgende dokumentationsforpligtelse hos H1. SKAT har ikke tidligere anfægtet H1 skønsmæssige fordelinger af lønsummen - endsige tilkendegive at denne skulle foretages på baggrund af et særligt dokumentationsgrundlag, herunder tidsregistrering, jf. bilag 2.

Lønsumsafgiftslovens udgangspunkt er ganske rigtig en opgørelse af den faktiske tidsanvendelse. Men det fremgår dog ganske tydeligt, at hvis der ikke kan foretages konkrete tidsregistreringer, skal ressourceforbruget opgøres på baggrund af et skøn. I den forbindelse skal det bemærkes, at SKAT selv har anført, at tidsregistrering f.eks. ikke er mulig for bankrådgivere, da deres enkelte aktiviteter ikke entydigt kan henføres til enten lønsumsafgiftspligtige eller lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, jf. punkt 5.1.

Tilsvarende har vi ikke kendskab til virksomheder, som rent faktisk er i stand til at basere deres opgørelse af lønsumsafgift på baggrund af konkrete tidsregistreringer.

Dette, kombineret med at en anvendelse af et skøn baseret på en omsætningsfordeling i hele den omhandlede periode både har været udgangspunktet i lønsumsafgiftsbekendtgørelse, samt generelt har været anerkendt som et retvisende skøn, gør SKATS indsigelser helt uantagelige og anført alene til brug for sagen, når SKAT lægger til grund, at H1 ikke har levet op til sine forpligtelser i forhold til at etablere et tidsregistreringssystem.

Repræsentanten anfører endvidere i sit indlæg af 27. februar 2017, at SKATs skønsmetode er designet til at undgå dobbeltreduktion forstået på den måde, at metoden ikke medregner omsætning fra selskaber med udelukkende lønsumsafgiftsfri aktivitet, hvor lønningerne er taget fuldt af lønsumsafgiftsgrundlaget for det enkelte selskab, ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for den øvrige del af koncernen.

Repræsentanten undlader dog at nævne, at indregning af omsætning fra fuldt lønsumsafgiftsfrie aktiviteter ikke nødvendigvis er udtryk for en opnåelse af en dobbeltreduktion. Det er derimod en korrekt og en af SKAT anerkendt metode til fordeling af f.eks. backoffice funktioner og andet personel som beskæftiger sig med blandet aktivitet, hvilket kunne være "traditionel" bankdrift i H1, når der medregnes omsætning fra fuldt lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Blandet lønsum (backoffice m.m.), som medgår til de fuldt lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, skal jo netop fordeles med udgangspunkt i en omsætningsfordeling fra de aktiviteter, som de medgår til.

SKATs metode tager, som nævnt ovenfor, ikke højde for de mange funktioner som udøves på tværs af fællesregistreringen, og indeholder på den baggrund en de facto manglende reduktion for en stor andel af ressourceforbruget i koncernen.

SKATs opdeling medfører, at større grupper af medarbejdere - som følge af organisatorisk betingede omflytninger af medarbejdere mellem juridiske enheder inden for fællesregistreringen - uforvarende bliver undtaget for lønsumsafgift. Dette vil i sig selv medføre et åbenbart forkert resultat.

Det er blandt andet konkret tilfældet for lønsum vedrørende H1 AB Filial for 2012. For perioderne indtil 2012 har denne enhed udelukkende foretaget leverancer af fuldt momspligtige ydelser, herunder bl.a. omkostningsallokeringer, til H1 AB i Y2-land. Der har således ikke været afregnet lønsumsafgift af lønnen i dette selskab for perioder før 2012. For 2012 har H1 flyttet en stor del af sine IT- medarbejdere til H1 AB Filial, dvs. medarbejdere hvis lønsum tidligere blev anset for blandet. Disse medarbejdere har haft uændrede arbejdsopgaver, dvs. ydelser, der understøtter både lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i H1. H1 AB Filials aktiviteter udadtil er trods flytningen af medarbejdere stadig uændret, dvs. fuldt momspligtige og derved lønsumsafgiftsfrie.

Under SKATs skønsmetode, hvor der udelukkende lægges vægt på aktiviteterne mod eksterne parter, vil filialens lønsum blive anset for lønsumsafgiftsfri, uagtet at størstedelen af medarbejderne rent faktisk understøtter lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i H1.

H1 mere helhedsorienterede skønsmetode tager, med sit udgangspunkt i fællesregistreringens samlede pro rata i stedet for den enkelte enheders forhold, netop højde for denne problemstilling, hvorved den lønsumsafgiftsmæssige status af de pågældende medarbejdere under H1 skønsmetode er uændret, på trods af det ændrede ansættelsesforhold.

SKATs skønsmetode bygger således på en ikke-aktivitetsnær (kunstig) opdeling af én afgiftspligtig person på et niveau, der ligger væsentligt over såvel afdelingsniveau, som personniveau - og er dermed meget fjernt fra SKATs ønske om at sandsynliggøre "så tæt som muligt på de enkelte aktiviteter som muligt".

9.1.2. SKATs skøn er baseret på samme fejlagtige grundlag som i F9-bank sagen

Vestre Landsret fandt i F9-bank-sagen, at hverken virksomhedens eller SKATs skøn var retvisende. I sagen fandt Landsskatteretten konkret, at SKATs skøn var baseret på et fejlagtigt grundlag, og derfor ikke kunne anses for at være retvisende.

Repræsentanten henviser i sit indlæg af 21. november 2017 til, at SKATs skøn i F9-bank-sagen ikke blev anset for retvisende, fordi G4-virksomhed, der blev anvendt som benchmark ved fastlæggelse af lønsumsafgiftsgrundlaget vedrørende F9-banks leasingaktiviteter, ikke anvendte samme forretningsmodel som F9-bank, og derfor ikke kunne anvendes som et relevant sammenligningsgrundlag.

Dette blev bl.a. begrundet med, at G4-virksomhed havde outsourcet visse funktioner, mens F9-bank selv varetog disse funktioner. Herved var lønsummen i G4-virksomhed definitorisk lavere end den tilsvarende lønsum i F9-bank. På den baggrund blev SKATs skøn anset for at være foretaget på et fejlagtigt grundlag.

SKATs skønsmetode i denne sag indeholder samme grundlæggende fejl i forhold til H1 faktiske forretningsmodel. Som anført ovenfor er SKATs skøn baseret på en antagelse om, at alle funktioner knyttet til leasingaktiviteterne løses af ansatte i H1 (red.branche.nr1.fjernet), og tilsvarende for H1. Det er dog tilsvarende ovenfor påvist, at en stor del af funktionerne i H1 (red.branche.nr1.fjernet) er "outsourcet" til H1 i form af fremskaffelse, forvaltning og formidling af kapital samt stort set alle grundlæggende backoffice funktioner. SKATs skønsmetodik tager på den måde udgangspunkt i en anden forretningsmodel end den, som faktisk anvendes af H1-koncernen.

Dette medfører, som i F9-bank-sagen, at der via SKATs skøn allokeres for lidt lønsum til de momspligtige og dermed lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet). SKATs metode medfører derfor definitorisk en for stor lønsumsafgiftsbetaling i H1-koncernen.

Når SKATs skøn i de to sager indeholder samme grundlæggende fejl, må konsekvenserne også være de samme; at SKATS skøn må anses for at være baseret på et fejlagtigt grundlag.

9.1.3. SKATs metode er i strid med principperne for fællesregistrering Repræsentanten anfører på side 16 i sit indlæg af 27. februar 2017, at SKATs metode er baseret på en omsætningsfordeling, og derved i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens udgangspunkt.

En beregning af omsætningsfordelinger på selskabsniveau er dog udtryk for en kunstig opsplitning af fællesregistreringen, som strider direkte mod selve formålet med reglerne for fællesregistreringen og baggrunden for at H1 har etableret fællesregistreringen - og som derfor heller ikke er i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens udgangspunkt. Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens udgangspunkt er omsætningsfordelingen efter momsloven, dvs. omsætningsfordelingen for fællesregistreringen.

En fællesregistrering er, som repræsentanten ligeledes anfører på side 17, ikke i sig selv til hinder for, at SKAT kan skønne over tidsforbruget til de enkelte aktiviteter i fællesregistreringen. Men hvis bekendtgørelsens udgangspunkt (fællesregistreringens/virksomhedens samlede pro rata) skal fraviges, må det som minimum kræve, at den alternative skønsmetode som SKAT anvender, er egnet til netop dette formål.

I den forbindelse virker det paradoksalt, at SKAT anvender en skønsmetode, som er direkte i modstrid med hensigten med reglerne om fællesregistrering om, at de fællesregistrerede selskaber udgør én virksomhed og udveksling af interne ydelser dermed kan ske uden moms- og lønsumsafgiftsmæssige konsekvenser - og på ingen måde sikrer sig, at skønnet tager højde for de interne transaktioner.

SKAT ønsker på en og samme tid at behandle de enkelte juridiske enheder som selvstændige afgiftspligtige personer (der kan beregne en selvstændig delvis momsfradragsprocent) og samtidig anse dem som en del af samme afgiftspligtige person (ved at eliminere intern omsætning). SKATs skønsmetode tager således ikke, ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent for de enkelte juridiske enheder, højde for at transaktioner mellem enhederne ville være momspligtige, hvis enhederne ikke var fællesregistrerede. Det er H1 opfattelse, at sådanne teoretiske opgjorte fradragsprocenter i strid med fællesregistreringen dels savner hjemmel, dels er helt uegnede som grundlag for en ressourcefordeling i en finansiel koncern som H1, hvis der ikke tages højde for netop de interne transaktioner i opgørelsen.

Beregningsmetodens afgrænsning af enhederne er herudover helt uden lønsumsafgiftsmæssig relevans. En sektoropdeling i lønsumsafgiftsmæssig forstand skal adskille de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter fra afgiftsfritagne gennem en opdeling af regnskabet i de pågældende aktiviteter - ikke på baggrund af juridiske enheder, der netop ikke adskiller aktiviteterne lønsumsafgiftsmæssigt.

Ved at indføre en "sektor"-opdeling på selskabsniveau skabes en faktisk adskillelse mellem lønsum og omsætning relateret til det store antal medarbejdere, som arbejder på tværs i koncernen, eller hvor der leveres ydelser (kapitalfremskaffelse og finansiering m.m.) til understøttelse af aktiviteter i koncernselskaber. På baggrund af koncernens organisering vil der kun i begrænset omfang være lønsum, der rent faktisk kan betragtes som selskabs- og dermed sektor-specifik.

Hvis selskaberne ikke havde været fællesregistreret, havde den interne udveksling været momspligtig mellem parterne og ville på den baggrund berettige til nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget. Den interne omsætning har SKAT set helt bort fra i deres beregning af selskabs pro rata ved at tage udgangspunkt i den eksterne omsætning. SKAT har dermed valgt ikke at tillægge fællesregistreringen effekt ved fastsættelse af opgørelsesmetode, og derefter at tillægge den effekt ved selve beregningen af selskabs pro rata'en.

Samtidig ville H1 (red.branche.nr1.fjernet) som stand-alone selskab ikke blive anset for finansiel virksomhed i lønsumsafgiftsmæssige henseende, og selskabet ville således ikke skulle afregne lønsumsafgift efter den finansielle metode.

Den samlede effekt er, at H1 på grund af SKATs skønsmetode stilles lønsumsafgiftsmæssigt væsentligt ringere, end hvis man ikke havde etableret fællesregistreringen. I den forbindelse skal det understreges, at den lønsumsafgiftsmæssige fællesregistrering er en påbudt effekt af koncernens momsmæssige fællesregistrering, og derfor ikke kan fravælges af H1, når H1 har valgt en momsmæssig fællesregistrering.

SKATs sektoropdeling står endvidere i direkte kontrast til SKATs tilkendegivelse i 2003, om at en lønsumsafgiftsreduktion baseret på fællesregistreringens samlede pro rata ville blive lagt til grund. En tilkendegivelse, som var forudsætningen for H1 (red.branche.nr1.fjernet)' indtræden i den momsmæssige fællesregistrering.

Helt frem til afgørelserne i 2012 har dette altså været SKATs opfattelse. Først i 2012 har SKAT ændret opfattelse og opgjort lønsumsafgiftsgrundlaget sektorisk, og stillet bagudrettede dokumentationskrav på grundlag af en skønsmetode, som samlet set indebærer et bagudrettet påbud om sektoropdeling.

SKATs faktiske tilkendegivelse til H1 i 2003 om at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af omsætningsfordelingen for fællesregistreringen, som blev fulgt ved opgørelse af H1 lønsumsafgiftskrav i årene efter - og som H1 har indrettet sig i tillid til ved fordeling af lønsummen, kan SKAT ikke frasige sig bagudrettet. Dette er i strid med såvel forventningsprincippet som med lovgrundlaget for sektorbestemmelserne, jf. nærmere nedenfor.

SKATs tilkendegivelser er ikke et udtryk for en tilkendegivelse med et ulovligt indhold, som SKAT har argumenteret for i sit indlæg af 27. februar 2017, side 18 ff. Der er intet i sagen, der støtter, at SKATs tilkendegivelse skulle være meddelt ud fra en retlig vildfarelse om, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsen gav den afgiftspligtige et retskrav på et anvende omsætningsfordelingen. Derimod viser dokumentationen i sagen, at tilkendegivelsen blev meddelt, fordi SKAT - faktisk - anså denne metode for at udgøre en retvisende fordeling. Der er dermed tale om en tilkendegivelse om et faktisk indhold, som SKAT ikke kan fragå bagudrettet, men alene efter et varsel. SKATs bemærkninger om betydningen af lighedsgrundsætningen i denne sag bestrides således.

9.1.4. SKATs skøn er udtryk for et sektorpålæg med tilbagevirkende kraft

Repræsentanten anfører i sit indlæg af 27. februar 2017, at SKATs skøn er udtryk for en sektoropdeling af virksomheden (dvs. fællesregistreringen H1) i relation til opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, og at dette er i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Dette bestrides som forkert.

Det skal i den forbindelse understreges, at en sektoropdeling udelukkende gælder for opdeling af en given virksomheds aktiviteter i "rene" sektorer, dvs. i sektorer, der enten kun indeholder lønsumsafgiftspligtige eller lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Sektorreglerne giver derimod ikke grundlag for opdeling af blandede sektorer.

Heraf følger også, at en sektoropdeling og et sektorspecifikt skøn kun vil have betydning for sektorspecifik løn i lighed med principperne omkring sektorspecifikke omkostninger i henhold til momslovens sektorregler. Det er med tydelighed påvist, at der i H1-koncernen, og i H1 i særdeleshed, kun findes selskabs- og dermed sektorspecifik lønsum i ganske begrænset omfang. En sektorisk opdeling er derfor i H1 tilfælde uden reelt indhold.

SKAT er muligvis inspireret af momslovens § 38, stk. 3 (SKATs repræsentants bemærkninger i indlægget af 27. februar 2017 om sektoropdeling ses i hvert fald at være hentet i SKM2015.740.ØLR, der angik et sektorpålæg efter momslovens § 38, stk. 3), som indeholder en mulighed for at påbyde virksomheder med forskellige aktiviteter at opgøre momsfradragsretten for forskellige sektorer - samt en tilsvarende mulighed for at virksomheder kan anmode om en sådan opdeling. Sektorerne skal i givet fald følge afgrænsninger i aktiviteterne og ikke juridiske enheder. Bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 3, medfører, jf. sidste punktum, at der skal føres et særskilt regnskab for aktiviteterne inden for de enkelte sektorer for, at en sådan opgørelse kan ske og kontrolleres. Derfor og efter praksis kan påbuddet alene ske med fremadrettet virkning. Dette følger endvidere af at hensigten med et sektorpålæg er at påvirke virksomhedens adfærd, og dermed i sagens natur kun kan være fremadrettet, jf. herved også Landsskatterettens kendelse i Østre Landsrets dom, SKM2015.740.ØLR.

SKAT har ikke identificeret sådanne konkret aktivitetsbaserede sektorer og har ikke påbudt H1 en sådan sektoropdeling efter momsloven, hverken i de påklagede afgørelser eller uden for. H1 bogføring er således ikke indrettet med henblik på opgørelse af særlige regnskaber, der kan danne grundlag for en beregning af en momsfradragsret eller en lønsumsfordeling for forskellige tænkte sektorer.

Beregningerne, som SKAT har foretaget i sine afgørelser, er med andre ord ikke momsfradragsprocenter, der er opgjort efter hverken momslovens § 38, stk. 1 eller § 38, stk. 3 - og ér dermed ikke og kan ikke anerkendes som momsfradragsprocenter efter momsloven. SKATs beregninger opfylder dermed ikke henvisningen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 5, stk. 4, første punktum, jf. § 5, stk. 2, sidste punktum, som det ellers er SKATs og repræsentantens påstand.

Beregningerne er baseret på arbitrært og efterfølgende fastlagte afgræsninger, der udelukker opgørelse af relevante regnskabstal. Det har derfor heller ikke været muligt for H1 at opgøre alternative beregninger baseret på den eksisterende bogføring. Det skyldes, at bogføringen netop er tilrettelagt på baggrund af H1-koncernens status som en afgiftspligtig person.

Samtidig bør det understreges, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens sektorregler slet ikke er relevante for finansielle virksomheder med samme karakteristika som H1, hvilket er bekræftet af SKAT selv, jf. punkt 5.

SKATs skønsmetode i kombination med de helt særlige og specifikke dokumentationskrav, se punkt 8.3 ovenfor, som SKAT har opstillet med hensyn til korrektion af de forhold, som skønsmetoden ikke i sig selv tager højde for, er de facto udtryk for et sektorpålæg med tilbagevirkende kraft.

Det ligger fast, som anført, at et sektorpålæg udelukkende kan ske med fremadrettet virkning, hvorfor SKATs skøn samlet set må anses for at være i direkte strid med lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

H1 har ikke fastlagt de juridiske ansættelsesforhold med henblik på at afspejle ressourceforbruget bedst muligt, men derimod ud fra det administrativt enkleste, da dette ud fra den anvendte skønsmetode og den momsmæssige fællesregistrering ikke ville have betydning for hverken størrelsen af koncernens lønsumsafgift eller momsafregning. Det vil derfor være ganske urimeligt efterfølgende at underkende den anvendte skønsmetode - og samtidig påtvinge en skønsmetode med tilbagevirkende kraft, hvor netop dette forhold vil medføre faktuel skævvridning af det anlagte skøn.

H1 har derimod, som nævnt ovenfor, foretaget konkrete alternative vurderinger og beregninger, der viser, at en vurdering baseret på den enkelte medarbejders organisatoriske tilknytning vil afvige væsentligt fra SKATS resultat, og indeholde en meget begrænset varians i forhold til H1 allerede opgjorte reduktion.

Der er derfor tale om efterrationalisering fra SKATs og repræsentantens side, når SKATs skøn efterfølgende og specifikt til sagen på nuværende tidspunkt begrundes med at der i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsen påhviler H1 særlige forpligtelser i forhold til sektorregnskaber, og at H1 burde have været opmærksom på disse forpligtelser - uagtet at det på intet tidspunkt hverken generelt eller konkret har været påpeget af SKAT.

9.1.5 Konklusion

Det gøres gældende, at SKATs skøn ikke er retvisende, og dermed ikke kan sættes i stedet for H1 skøn. Skønnet er, som det fremgår, udøvet på et fejlagtigt grundlag, idet skønnet er baseret på forkerte antagelser omkring H1 anvendte forretningsmodel samt de faktiske forhold i H1-koncernen.

Forhold, der i Sparkbank-sagen førte til, at SKATs skøn ikke blev anset for retvisende.

SKAT og SKATs repræsentant har som eneste argument for SKATs skøn anført, at skønnet er udøvet "så tæt på aktiviteterne som muligt", idet der er skønnet på selskabsniveau. Dette kriterium er dog ikke et argument i sig selv. En sektorisk opdeling på selskabsniveau ("så tæt på aktiviteterne som muligt") afspejler på ingen måde det faktiske ressourceforbrug i H1-koncernen, og er derfor på ingen måde udtryk for en korrekt vurdering af de faktiske forhold.

SKATs skønsmetode er derfor ikke egnet som grundlag for et skøn over ressourceanvendelsen i H1- koncernen, da den ikke tager højde for den betydelige interne udveksling af ydelser. SKATs skønsmetode skal som minimum rent teoretisk kunne nå til det rigtige resultat for, at SKATs skøn skal kunne anses for retvisende.

SKATs skønsmetode er, som anført, udtryk for en ren skrivebordsafgørelse, og SKAT har på intet tidspunkt dokumenteret, at SKATs skøn giver en retvisende fordeling af lønsum i H1-koncernen. SKAT har derimod udelukkende dokumenteret, at SKATs skøn giver et markant lavere resultat end H1 skøn.

SKAT har dermed ikke på det foreliggende grundlag godtgjort, at SKATs skøn er retvisende.

H1 skøn er derimod baseret på en veldefineret metode, der følger den af Skatteministeren anviste metode, hvorimod SKATs sektoriske opdeling af fællesregistreringen strider mod de grundlæggende principper om, at en fællesregistrering udgør én virksomhed. Grundlæggende principper, som H1, efter SKATs vejledning, har indrettet sin virksomhed og organisering på.

Dette kombineret med at SKAT har stillet skærpede dokumentationskrav, gør, at SKATs afgørelse er et de facto sektorpålæg, som først er fremsat i 2012, men for den samlede periode for 1998-2012. Der er således tale om et sektorpålæg med tilbagevirkende kraft, som H1 på ingen måde har haft mulighed for at indrette sig efter.

(…)

11. Konklusion

På den ovenfor anførte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at betingelserne for at tilsidesætte H1 skønsmæssige fordeling af lønsummen ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for den omhandlede periode i sagen ikke er opfyldt.

Vestre Landsret har i F9-bank-sagen fastslået den retlige ramme for bedømmelse af denne sag. Det følger heraf, at betingelserne for at tilsidesætte H1 skøn er, at SKAT godtgør (I) at H1 skøn er åbenbart misvisende, og (II) at SKATs skøn er (mere) retvisende. Bevisbyrden, der er toleddet, påhviler således SKAT.

SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde, og det følger derfor direkte af Vestre-Landsrets dom, at H1 skøn ikke kan tilsidesættelse.

H1 skøn er udøvet i overensstemmelse med den anviste metode i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. SKAT var tilmed enig i, at denne metode skulle anvendes som grundlag for H1 skønsmæssige fordeling af lønsummen. Med afgørelserne i 2012 ændrede SKAT imidlertid opfattelse med virkning for perioden i sagen 19982009, og anså nu den metode, der hidtil havde været enighed om, for - på et helt uændret faktisk grundlag - at føre til en åbenbar misvisende fordeling af lønsummen.

Som redegjort for, har SKAT imidlertid ikke på det foreliggende grundlag godtgjort, at H1 skøn er misvisende - endsige åbenbart misvisende.

SKATs synspunkt om, at omsætningsfordelingen for fællesregistreringen er uanvendelig som skønsgrundlag, er ikke forankret i en konkret analyse af H1 virksomhed, men synes alene båret af det blotte synspunkt, at det ikke kan være rigtigt, at en så stor del af virksomhedens lønsum skal allokeres til momspligtige aktiviteter. At omsætningsfordelingen fører til, at der efter SKATs opfattelse allokeres en stor lønsumsandel til momspligtige aktiviteter, udgør imidlertid ikke i sig selv noget bevis for, at omsætningsfordelingen er udtryk for en åbenbart misvisende fordeling. Derimod afspejler fordelingen den kendsgerning, at H1 har en betydelig momspligtig aktivitet, hvortil der naturligvis anvendes tilsvarende betydelige medarbejderressourcer.

Hertil kommer, at SKATs og repræsentantens analyse er baseret på forkerte forudsætninger, hvorfor analysernes konklusioner ikke kan lægges til grund. Som det fremgår af punkt 8.2, kan SKATs resultater lige så vel være begrundet i den store udveksling af ydelser internt i fællesregistreringen, da SKATs analyse ikke tager højde for den betydelige interne omsætning i fællesregistreringen. Repræsentantens rentabilitetsanalyse indeholder dobbelt indregning af lønandele fra H1, jf. punkt 8.3.

SKAT har ikke udover de nævnte (forkerte) beregninger foretaget en egentligt konkret vurdering af H1 virksomhed og fordeling af lønsummen, og SKAT har ikke anmodet om materiale til nærmere belysning af H1 skøn. Det er således forkert, når repræsentanten anfører, at H1 ikke har fremlagt efterspurgt materiale. SKAT har efterspurgt materiale af en karakter, som ikke foreligger naturligt, endvidere et materiale, som hverken i henhold til lønsumsafgiftsloven eller anden lovgivning er et krav.

SKAT har anset H1 skøn for åbenbart misvisende på baggrund af, hvad der må betegnes som en ren skrivebordsvurdering baseret på forkerte antagelser. Det grundlag, som SKAT har sin tilsidesættelse af H1 skøn på, er således helt uden forankring i de konkrete forhold.

Dette støttes endvidere af den alternative analyse for 2009, som H1 har udarbejdet, som viser et resultat væsentligt tættere på H1 anlagte skøn end på SKATs skøn.

Det er vanskeligt at se anden relevant og anvendelig skønsfordelingsnøgle end fællesregistreringens omsætningsfordeling, når man tager højde for H1-koncernens særlige forhold, herunder den traditionelle bankdrifts relation til de øvrige både lønsumsafgiftspligtige og -frie aktiviteter i koncernen, samt den centrale placering af backoffice funktioner. En skønsfordelingsnøgle som endvidere er i fuld overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

Det er derfor ikke muligt på det foranliggende grundlag at nå til en konklusion om, at SKAT har godtgjort, at H1 skøn skulle være åbenbart misvisende. Allerede af den grund kan H1 skøn ikke tilsidesættes.

Men selvom Landsskatteretten måtte nå til, at H1 skøn kan anses for åbenbart misvisende, er dette ikke alene tilstrækkeligt til at tilsidesætte H1 skøn. Som anført kræver en tilsidesættelse, at SKATs skøn kan lægges til grund som retvisende. Heller ikke denne bevisbyrde har SKAT løftet på det foreliggende grundlag.

SKAT er, som anført ovenfor, enig i, at hvis SKATs skøn er udøvet på et fejlagtigt grundlag, kan skønnet "i sagens natur ikke anses for retvisende.

SKATs skøn bygger på en grundlæggende antagelse omkring H1 forretningsmodel: at aktiviteterne i H1 ikke anvendes til gavn for de øvrige selskaber i koncernen. Dette illustreres ved, at lønsummen i H1, og derved den altovervejende andel af den samlede lønsum i koncernen, udelukkende fordeles på baggrund af den eksterne omsætning i netop H1. Samtidig forudsætter SKATs skøn, at al funding og salg m.m. i H1 (red.branche.nr1.fjernet) udføres af ansatte i H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Dette er en grundlæggende forkert antagelse.

SKATs skøn tager på ingen måde højde for den betydelige interne udveksling af ydelser, eller det faktum at lønsum til traditionel bankdrift i H1, på baggrund af fællesregistreringen, må anses for at være anvendt til koncernens øvrige finansieringsaktivitet.

H1 har adskillige gange i sagsforløbet påpeget denne mangel ved SKATs skøn. En mangel som SKAT har erkendt i selve sagsbehandlingen. SKAT har alligevel sat dette misvisende skøn i stedet for H1 skøn. SKATs skøn bygger således ikke på en konkret vurdering af de faktiske forhold for H1, men er i stedet udtryk for en skrivebordsafgørelse, hvor SKAT på forhånd har lagt sig fast på en skønsmetode - uden at tage hensyn til om metoden i den konkrete situation giver et retvisende billede.

Vestre Landsret har i F9-bank-sagen fastslået, at hvis et skøn udøves på baggrund af en forkert antaget forretningsmodel, er skønnet udøvet på et fejlagtigt grundlag, og kan ikke sættes i stedet for virksomhedens skøn.

SKATs skøn er reelt baseret på en sektoropdeling med tilbagevirkende kraft, hvilket både er i strid med princippet om, at en sektoropdeling kræver et påbud, som kun kan have fremadrettet virkning, samt at sektorreglerne ikke kan pålægges finansielle virksomheder, jf. SKATs egen opfattelse i bilag 8.

Der kan derfor heller ikke lægges vægt på SKATs bemærkninger om, at H1 ikke har efterkommet SKATs efterfølgende anmodninger om dokumentation. H1 har på grund af den enighed, der har været med SKAT om at anvende omsætningsfordelingen som grundlag for skønnet ikke haft nogen anledning til at udarbejde en sådan dokumentation. Og det kan naturligvis ikke bagudrettet komme H1 til skade.

Faktum er, at SKAT ved deres afgørelse i 2012 har ændret sin opfattelse af en årelang administrativ praksis om omsætningsfordelingens anvendelse, og valgt at lade denne opfattelse få tilbagevirkende kraft.

SKATs skønsmetode tager ikke højde for effekterne af en afgiftsmæssig fællesregistrering, og medfører netop på den baggrund, at H1 lønsumsafgiftsmæssigt stilles væsentligt dårligere end hvis H1- koncernen ikke havde været fællesregistreret. En fællesregistrering, som H1 er påbudt som konsekvens af den momsmæssige fællesregistrering.

SKAT har således ikke godtgjort, at SKATs skøn er retvisende. Derimod må SKATs skøn anses for foretaget på et fejlagtigt grundlag, og kan dermed aldrig anses for retvisende.

SKATs skøn kan derfor ikke sættes i stedet for H1 skøn.

Derfor skal H1 have medhold i sin påstand, jf. herved også Vestre-Landsrets dom i F9-bank-sagen. […]".

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Kammeradvokaten har på vegne af Skattestyrelsen den 14. februar 2019 afgivet udtalelse, hvori denne erklærer sig enig i indstillingen om stadfæstelse.

Videre er der anført følgende:

"(…)

1. Klagerens synspunkter om administrativ praksis og et forventningsprincip:

Klageren anfører, at det (tidligere) har været SKATs egen opfattelse, at en skønsmæssig lønsumsfordeling baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, må anses for at give en retvisende fordeling og ikke kan tilsidesættes af SKAT. Klageren anfører bl.a., at der har været en "årelang administrativ praksis om omsætningsfordelingens anvendelse", og at SKAT ved sin afgørelse i 2012 i den foreliggende sag har ændret sin opfattelse med "tilbagevirkende kraft" (klagerens indlæg, s. 40, 5. afsnit).

Hertil bemærkes, at der ikke har eksisteret en fast administrativ praksis om, at et skøn baseret på en omsætningsfordeling ikke kunne tilsidesættes af skattemyndighederne, når det gav en misvisende fordeling af lønsummen i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug.

En sådan administrativ praksis ville da også være i strid med både lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, jf. SKM2016.565.VLR, og SKATs dagældende Lønsumsafgiftsvejledning. Det har stedse fremgået af ordlyden af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, at det kun var "som udgangspunkt", at omsætningsfordelingen vil blive lagt til grund (hvilket er gentaget i Lønsumsafgiftsvejledningen), ligesom det fremgår af forarbejderne til lønsumsafgiftsloven, at en omsætningsfordeling kun er "vejledende". Videre har det siden 2009 udtrykkeligt fremgået af Lønsumsafgiftsvejledningen, at et omsætningsfordelingsbaseret skøn ikke kan anvendes, hvis det ikke afspejler det reelle ressourcetræk, jf. henvisningen til og beskrivelsen af SKM2008.1036.LSR i Lønsumsafgiftsvejledningen, afsnit C.4.1.3, hvilket blev yderligere tydeliggjort i Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.B.4.7.4.3.

Det forhold, at SKAT ikke måtte have grebet korrigerende ind over for finansielle virksomheders skøn baseret på en omsætningsfordeling, kan ikke sidestilles med en fast administrativ praksis herom og kan således ikke afskære SKAT fra at tilsidesætte skøn baseret på omsætningsfordelingen, hvis sådanne skøn er misvisende, jf. tilsvarende SKM2017.512.HR og SKM2015.24.HR.

Klageren fremhæver, at SKAT på intet tidspunkt i forbindelse med udstedelsen af forskellige SKAT-meddelelser eller i forbindelse med ændringen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen mv., har meldt ud, at en omsætningsfordeling generelt skulle være uanvendelig.

Det har klageren fuldstændig ret i. SKAT har nemlig aldrig - heller ikke i denne sag - indtaget det standpunkt, at omsætningsfordelingen generelt er uegnet som grundlag for skønnet over lønsumsfordelingen. Af SKATs sammenfattende indlæg fremgår hverken andet eller mere, end at omsætningsfordelingen opgjort for fællesregistreringen under ét "ikke er egnet som objektiv målestok for fordelingen af de ansattes faktiske tidsforbrug i et tilfælde som det foreliggende" (understreget hér), jf. indlæggets afsnit 2.2.

Klageren anfører, at SKATs afgørelser er i strid med et forventningsprincip. Klageren støtter dette på, at SKAT på et møde den 12. august 2003 skulle have anerkendt, at SKAT ikke kunne tilsidesætte en skønsmæssig fordeling af fællesregistreringens lønsum, som var baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. Klageren henviser til støtte herfor til et mødereferat fremlagt af klageren som bilag 2.

En skatteyder/afgiftspligtig kan kun i særligt kvalificerede tilfælde støtte ret på uformelle tilkendegivelser fra skattemyndighederne ud fra et forventningsprincip. Det kræver i givet fald, at en række kumulative betingelser er opfyldt.

Klageren har ikke godtgjort, at disse særlige betingelser er opfyldt i denne sag.

Det er en grundlæggende betingelse for at kunne støtte ret på en uformel tilkendegivelse ud fra et forventningsprincip, at der foreligger en tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som er klar, entydig, den forbehold og afgivet på grundlag af sagens relevante omstændigheder.

Denne betingelse kan ikke anses for opfyldt. Referatet i bilag 2 er udarbejdet af klageren, og det fremgår ikke, på hvilket grundlag og under hvilke forudsætninger den refererede udtalelse fra skattemedarbejderen er givet.

Spørgsmålet om berettigede forventninger bliver kun relevant, hvis Landsskatteretten når frem til, at klagerens skøn, som er baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, fører til et misvisende resultat.

Der er intet belæg for, at den refererede udtalelse tager sigte på den situation, at et skøn baseret på en omsætningsfordeling åbenbart fører til et misvisende resultat, idet bemærkes, at der som nævnt intet er oplyst i klagerens referat om forudsætningerne for den refererede udtalelse. Hvis udtalelsen gik ud på, at skattemyndighederne heller ikke i en situation, hvor en omsætningsfordeling åbenbart førte til et misvisende skøn, ville kunne tilsidesætte et skøn baseret på en omsætningsfordeling, havde det været naturligt, at dette fremgik af referatet.

Endvidere kan klageren ikke støtte ret på den refererede udtalelse af den selvstændige grund, at det ikke kan lægges til grund, at klageren har disponeret i tillid til udtalelsen på en måde, som medfører, at klageren påføres et tab sammenlignet med, hvad situationen ville have været, hvis klageren ikke havde haft en forventning om at kunne basere fordelingen af blandet lønsum på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er nemlig en betingelse for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse, at en afgiftspligtig - uden tilkendegivelsen - ville og kunne have disponeret anderledes med den følge, at den afgiftspligtige skulle have betalt mindre i afgift. Det er et almindeligt princip, at skuffede forventninger kun er retsbeskyttede, hvis den, som har haft forventningen, ville have disponeret anderledes i fraværet af forventningen og dermed er blevet påført et tab som følge af - den nu skuffede - forventning, jf. herved også U.1996.200/2H.

Klageren har ikke sandsynliggjort, at klageren ville og kunne have indrettet sig på en sådan anden måde, at der herved ville være fremkommet et retvisende skøn over lønsumsfordelingen, som ville føre til et mindre afgiftstilsvar end det skøn, som SKAT har udøvet i den foreliggende sag.

Klageren har end ikke givet nogen beskrivelse af, hvordan klageren, såfremt - den hævdede - tilkendegivelse ikke havde foreligget, ville have indrettet sig anderledes. Allerede derfor kan klageren ikke støtte ret på den hævdede tilkendegivelse.

Endvidere kan klageren under alle omstændigheder ikke støtte ret på den refererede udtalelse fra mødet i 2003 for hele den af sagen omhandlede periode. Klageren blev nemlig senest i 2007 bekendt med, at SKAT ikke ville acceptere en fordeling af fællesregistreringens lønsum, der var baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, jf. referat af møde mellem SKAT og klageren den 23. november 2007, s. 2 (bilag A). Det er således ikke korrekt, når klageren i sit indlæg forsøger at male et billede af, at SKAT først i 2012 skulle have tilkendegivet, at omsætningsfordelingen opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, ikke kan anvendes som grundlag for den skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens lønsum.

Hertil kommer endelig, at ingen forvaltningsretlig grundsætning kan føre til, at klageren som følge af en uformel tilkendelse fra en skattemedarbejder har et retskrav på at få et skøn lagt til grund, når det viser sig, at skønnet er misvisende. En forventning om at få et misvisende skøn lagt til grund vil under ingen omstændigheder kunne nyde nogen retsbeskyttelse.

2. Klagerens synspunkter om stort ressourcetræk på tværs af de fællesregistrerede selskaber:

Klagerens hovedindsigelse er, at SKATs afgørelser ikke tager højde for, at de ansatte i fællesregistreringens selskaber i et betydeligt omfang har udført arbejde vedrørende aktiviteter i andre selskaber, end der hvor de var ansat - eller med andre ord, at der er sket en stor udveksling af ydelser mellem fællesregistreringens selskaber. Ifølge klageren har navnlig de ansatte i H1 beskæftiget med henholdsvis back office funktioner og kundevendte funktioner også understøttet aktiviteterne i de andre selskaber, hvilket har genereret en stor "intern omsætning" i H1, som SKATs afgørelser ikke tager højde for.

Klageren har imidlertid ikke fremlagt nogen form for dokumentation, som understøtter dette.

Såfremt der måtte være sket en så stor udveksling af interne (arbejds)ydelser mellem fællesregistreringens selskaber som hævdet af klageren, må det være muligt for klageren at kunne fremlægge dokumentation herfor, f.eks. i form af aftaler mellem fællesregistreringens selskaberne om levering af koncerninterne ydelser, oplysninger i årsregnskabet herom, koncerninterne afregninger eller lignende dokumentation. Det er derfor med rette, at Skatteankestyrelsen i sine indstillinger lægger vægt på, at sådan materiale ikke er fremlagt.

Der er tale om materiale, som burde eksistere.

Selskaberne i fællesregistreringen er koncernforbundne og har derfor, som nævnt i SKATs sammenfattende indlæg, en forpligtelse til sikre, at udgifter afholdes af de selskaber, som udgifterne vedrører, og at transaktioner mellem selskaberne sker på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2. Som led i denne forpligtelse har selskaberne efter skattekontrollovens § 3B (med virkning for indkomstår der påbegyndes den 1. januar 2005 eller senere) en pligt til at selvangive oplysninger om art og omfanget af koncerninterne transaktioner og en pligt til at udarbejde behørig transfer pricing-dokumentation for transaktionerne.

Endvidere er selskaberne omfattet af bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner udstedt af Erhvervs- og Vækstministeriet i medfør af lov om finansiel virksomhed og lov om værdipapirhandel (tidligere bekendtgørelse nr. 792/2004 og bekendtgørelse nr. 1054/2000). Det fremgår af denne bekendtgørelse, at pengeinstitutter mv. skal sørge for at, at koncerninterne transaktioner - hvilket dækker transaktioner af enhver art, herunder administrationsaftaler, jf. § 2 - skal indgås på skriftligt grundlag, jf. § 3, og på markedsbaserede vilkår eller omkostningsdækkende basis, jf. § 4, stk. 1 og 2, og at fastsættelsen af prisen eller omkostningerne for den enkelte transaktion skal fremgå af bilaget til transaktionen eller andet skriftligt grundlag, jf. § 4, stk. 3. Det fremgår af lov om finansiel virksomhed, § 181, stk. 2, og lov om værdipapirhandel, § 14, stk. 5, at koncerninterne transaktioner foretaget i strid med de nævnte regler i bekendtgørelsen skal ophæves.

Fælles for både skønnet over lønsumsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og afregningen for koncerninterne transaktioner i medfør af ovennævnte regler er, at begge skal afspejle virkeligheden, dvs. det faktiske medarbejderressourcetræk, der er på tværs af selskaberne i en fællesregistrering henholdsvis en koncern. Hvis en medarbejder i ét selskab udfører arbejde vedrørende indtægtsskabende aktiviteter i et andet selskab - f.eks. hvis en it-medarbejder ansat i H1 udfører arbejde i form af it-support for H1 (red.branche.nr1.fjernet) -, skal dette ressourcetræk afspejles i skønnet over lønsumsfordelingen. Det samme arbejde skal imidlertid også resultere i afregning mellem selskaberne for den koncerninterne arbejdsydelse, der jo er tale om, samt selvangivelse af og udarbejdelse af skriftlig dokumentation vedrørende transaktionen - det har selskaberne en retlig forpligtelse til efter ligningslovens § 2, skattekontrollovens § 3B og bekendtgørelse nr. 904/2004.

Så længe klageren ikke oplyser det modsatte, må det lægges til grund, at selskaberne har overholdt de retlige forpligtelser, der påhviler dem efter de nævnte regler. Derfor må det lægges til grund, at klageren vil kunne fremlægge skriftlig dokumentation for koncerninterne afregninger og aftaler samt transfer pricing-dokumentation, som vedrører det arbejde, medarbejderne ansat i et af fællesregistreringens selskaber faktisk har udført vedrørende de indtægtsskabende aktiviteter i andre af fællesregistreringens selskaber.

Det gælder især, når ydelserne har haft det meget store omfang, som klageren hævder. Klageren hævder således, at mellem 15-40 pct. af den samlede omsætning i H1 i 2005- 2012 (svarende til mellem 1,7-6,33 mia. kr.) bestod af "intern omsætning", dvs. omsætning vedrørende ydelser leveret af H1 til andre selskaber i fællesregistreringen, jf. klagerens indlæg, s. 6, nederst.

Koncerninterne ydelser af en sådan størrelsesorden må - med tanke på ovennævnte regler - have resulteret i koncerninterne afregninger mv., der kan dokumentere ydelserne, hvis altså de har fundet sted.

I fraværet af sådan dokumentation - som klageren og ikke skattemyndighederne er i besiddelse af - må det lægges til grund, at der ikke er udvekslet ydelser mellem fællesregistreringens selskaber i det af klageren hævdede omfang.

Der er ikke herved tale om, at klageren bliver pålagt en "dokumentationspligt med tilbagevirkende kraft". Det, der er tale om, er, at klageren må fremlægge dokumentation for, at de faktiske forhold er som hævdet af klageren. Som nævnt er der tale om dokumentation, som klageren er nærmest til at fremlægge, og som burde findes, hvis de faktiske forhold altså er som hævdet.

Klageren anfører, at SKAT kun har villet acceptere dokumentation for koncerninterne ydelser, hvor dokumentationen indeholder opgørelse af faktiske lønandele, der i de enkelte selskaber er medgået til de koncerninterne ydelser. Det bestrides.

Som det f.eks. fremgår af SKATs afgørelse af 27. april 2012, s. 17, nederst, har SKAT anmodet om "dokumentation for omfang og art af interne leverancer af arbejdsydelser til eller fra andre selskaber m.v. inden for fællesregistreringen".

Endvidere henvises til eksempelvis SKATs brev af 15. december 2011 til klageren (bilag B), punkt 2, hvoraf det fremgår, at SKAT anmoder om dokumentation vedrørende interne leverancer mellem selskaberne i fællesregistreringen, uden at der anføres noget om, at oplysningerne kun vil blive accepteret i den af klageren hævdede form. I brevet anføres det, at der også ønskes en angivelse af lønandele i relation til de koncerninterne ydelser, men "kun for så vidt muligt", jf. brevet s. 4, øverst.

Det bestrides endvidere, at SKAT, som hævdet af klageren, har anerkendt, at der er "intern omsætning" og udveksling af koncerninterne leverancer mellem fællesregistreringens selskaber i det af klageren hævdede omfang. Noget sådan fremgår ikke af SKATs afgørelser.

Klageren anfører, at en stor del af den interne udveksling af ydelser er prissat via rente- og gebyropkrævninger (klagerens indlæg s. 25, midt for).

De renter og gebyrer, som er betalt af bl.a. H1 (red.branche.nr1.fjernet) til H1, vedrører betaling for det, de angår, nemlig finansieringsydelser. Betaling af renter og gebyrer kan ikke anses som betaling for andre arbejdsydelser som f.eks. levering af administrative back office-funktioner.

Hvad angår det arbejde, som måtte være udført i H1 vedrørende finansieringsydelser fra H1 til H1 (red.branche.nr1.fjernet), bemærkes følgende:

Det arbejde, som de ansatte i H1 har haft med kapitalfremskaffelse mv. til brug for finansiering af de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet), og som i lønsumsafgiftsmæssig henseende må henføres til de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet), kan ikke antages for at haft mere end et yderst begrænset omfang sammenlignet med de bankansattes øvrige arbejde.

De bankansattes arbejde med kapitalfremskaffelse, som består i indlån fra kunder i H1, skal utvivlsomt henføres til lønsumsafgiftspligtig aktivitet. Aktiviteten med indlån fra bankkunder er således omsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 - uanset om den herved fremskaffede kapital efterfølgende anvendes til videreudlån til H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Hvad angår arbejdet i H1 med selve videreudlånet til H1 (red.branche.nr1.fjernet) af den ved indlånene fremskaffede kapital, må arbejdet hermed antages at have været af yderst begrænset omfang sammenlignet med bankansattes øvrige arbejde. Der er således tale om koncerninterne lån, hvor der hverken skal foretages forudgående markedsførings- eller salgsarbejde, kreditvurdering eller andre af de ressourcekrævende skridt, som der er i forbindelse med ud- lån til tredjemand.

Derfor giver de renter og gebyrer, som er betalt fra H1 (red.branche.nr1.fjernet) til H1, under alle omstændigheder ikke grundlag for at henføre mere end en yderst begrænset andel af lønsummen i H1 til de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet).

3. Klagerens indsigelse mod SKATs rentabilitetsberegning:

Klageren anfører, at SKATs beregning af rentabiliteten af leasingvirksomheden, hvis klagerens skøn lægges til grund (jf. SKATs sammenfattende indlæg, s. 9), er mangelfuld, derved at en stor del af lønningerne, der ved beregningen henføres til leasingvirksomheden, allerede er indregnet i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' resultat ifølge årsrapporterne, jf. klagerens indlæg, s. 24, nederst.

Til støtte herfor henviser klageren for det første til, at der i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' resultat indgår omkostninger opkrævet af H1 til dækning af back office-funktioner.

Sagen er imidlertid den, at der som beskrevet ovenfor ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for, at der er leveret og afregnet for back office-ydelser fra H1 til H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Klageren henviser for det andet til, at der i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' resultat indgår betydelige rente- og gebyrudgifter til H1, som indeholder dækning af H1s lønomkostninger til bl.a. kapitalfremskaffelse, kapitalforvaltning og risikovurdering. Rente- og gebyrudgifter betalt fra H1 (red.branche.nr1.fjernet) til H1 må som nævnt ovenfor anses for at vedrøre H1s levering af finansieringsydelser til H1 (red.branche.nr1.fjernet). Som beskrevet ovenfor kan det arbejde, som de ansatte i H1 har haft med kapitalfremskaffelse mv. til brug for finansiering af de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet), og som i lønsumsafgiftsmæssig henseende må henføres til de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet), ikke antages for at haft mere end et yderst begrænset omfang sammenlignet med de bankansattes øvrige arbejde.

Klageren har således ikke påvist, at underskuddet skulle være væsentligt mindre end det, som SKATs rentabilitetsberegnings viser, endsige så meget mindre, at H1 (red.branche.nr1.fjernet) ikke længere udviser et voldsomt og vedvarende underskud år efter år.

4. Hvis SKATs skøn er misvisende, skal Landsskatteretten udøve et nyt/tilpasset skøn:

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at SKATs skøn er behæftet med sådanne fejl, at SKATs skøn ligesom klagerens skøn må anses for misvisende i forhold til det faktiske ressourcetræk, må Landsskatteretten - ligesom den f.eks. gør i sager om skønsmæssige ansættelser af skattepligtige indkomster - udøve et nyt/tilpasset skøn til afløsning af SKATs skøn, så der sker en behørig korrektion for de fejl, som SKATs skønsgrundlag måtte være behæftet med.

Hvis klageren eksempelvis måtte fremlægge dokumentation, der viser, at de ansatte i H1 i betydende omfang har udført arbejde, som skal henføres til de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet), så må Landsskatteretten erstatte SKATs skøn med et korrigeret skøn, som tager højde herfor.

Resultatet kan derimod ikke blive, at klagerens påviseligt misvisende skøn lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiften.

Det bemærkes herved, at selv hvis det lægges til grund, at de ansatte i navnlig H1 har udført arbejde med de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet), er det usandsynligt, at dette arbejde har haft et sådant omfang, som klagerens skøn forudsætter. Klagerens skøn indebærer således, at et usandsynligt stort antal ansatte har været beskæftiget med de momspligtige leasingaktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet) (som genererer hovedparten af den momspligtige omsætning, der indgår i den omsætningsfordeling, klagerens skøn er baseret på). F.eks. indebærer klagerens skøn for 2009, at 1.639 ansatte har været beskæftiget på fuld tid med leasingaktiviteterne, hvilket svarer til, at der i den øvrige del af fællesregistreringen skulle have været næsten 7 gange som mange ansatte som i H1 (red.branche.nr1.fjernet), der beskæftigede sig på fuld tid med leasingaktiviteterne, jf. herved SKATs sammenfattende indlæg, s. 6, midt for. Det er uantageligt, at det skulle have været tilfældet.

Det kan ikke udledes af SKM2016.565.VLR, at klageren - om Landsskatteretten måtte finde, at grundlaget for SKATs skøn er fejlbehæftet - har et retskrav på at få lagt et omsætningsbaseret skøn til grund, selvom det er påviseligt misvisende.

Der er således en afgørende forskel på domstolsprøvelse af skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelser og den administrative prøvelse af skatteforvaltningens skønsmæssige ansættelser. Hvor domstolene ikke sætter et nyt skøn i stedet for skattemyndighedernes fejlbehæftede skøn, så viger de administrative klageorganer, herunder Landsskatteretten, ikke tilbage for at sætte et nyt/tilpasset skøn i stedet for skatteforvaltningens skøn, hvis det måtte være fejlbehæftet. Der er intet belæg for, at Landsskatteretten ikke skulle være kompetent til at udøve et korrigeret skøn i en sag som den foreliggende. Landsskatteretten må som forvaltningsmyndighed søge det materielt (mest) rigtige resultat. Landsskatteretten er ikke en "kassationsdomstol", som kun kan tage stilling til, om SKATs skøn er holdbart eller ej.

5. Klagerens øvrige synspunkter:

SKM2001.212.LSR, som klageren påberåber sig, er ikke relevant for den foreliggende sag. Dels angår sagen et helt andet spørgsmål. Dels lå det i den pågældende sag fast, at de omhandlede selskaber i fællesregistreringen stort set udelukkende leverede interne ydelser til og dermed understøttede aktiviteterne i de andre selskaber i fællesregistreringen, hvilket netop er et hovedtvistepunkt i denne sag.

Klageren henviser i sit indlæg, afsnit 8.4, til en analyse, som klageren har foretaget vedrørende fordelingen af koncernens lønsum for 2009. For at analysen kan have nogen bevisværdi, er det en forudsætning, at den er understøttet af dokumentation for det arbejde, der hævdes at være udført på tværs af selskaberne i fællesregistreringen. Det er imidlertid ikke tilfældet, jf. afsnit 2 ovenfor, og allerede derfor godtgør analysen ikke, at klagerens skøn er retvisende. (…)".

Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Repræsentanten har den 2. maj 2019 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Repræsentanten har blandt andet anført:

"(…) Helt overordnet bemærker vi, at SANST i sit forslag reelt ikke forholder sig til sagens indhold eller indsigelserne i vores klage. Det samme gælder Skattestyrelsens indlæg. Både forslaget til afgørelse fra SANST og KAs indlæg - på vegne af Skattestyrelsen - er dermed løsrevet fra sagens faktiske forhold, og herunder hvorledes en moderne bank som H1 driver bankvirksomhed. Det leder såvel Skattestyrelsen som SANST til forkerte konklusioner, hvilket vi redegør nærmere for i det følgende.

Vores argumenter for anvendelse af lovregler, Skattestyrelsens administration af reglerne, H1 eget skøn samt problemerne ved Skattestyrelsens skøn og afgørelse er beskrevet i omfattende detaljer i vores klage, og vi må opfordre Landsskatteretten til at gennemgå dette materiale grundigt, da indsigelserne i klagen ikke er gengivet/gengivet korrekt endsige behandlet af SANST.

SANSTs forslag til afgørelse, opdelt på de 5 sager og ikke mindst KAs indlæg, bidrager alene til at understrege visse af klagens synspunkter, mens de fleste af vores argumenter fortsat reelt er ubehandlet af KA og SANST.

Baggrund

Pligten til at betale lønsumsafgift (LSA) indtræder entydigt som følge af momsfritagelsen for en afgiftspligtig persons leverancer, dvs. salg, efter momslovens §13. Der er således en direkte sammenhæng mellem de to regelsæt, herunder også en naturlig sammenhæng mellem reglerne om momsfradragsret og opgørelse af lønsumsafgift.

Sagen kan på nuværende tidspunkt skæres til på følgende stærkt forenklede måde:

Hvad er resultatet af SANSTs forslag til afgørelse?

Vi har indgivet en klage, som på ca. 40 sider redegør for H1 synspunkter, og KA er, efter at afgørelsen er truffet, fremkommet med et tilsvarende antal siders yderligere argumenter for, at Skattestyrelsens afgørelse er korrekt. SANSTs argumentation og konklusion i forslaget til afgørelse består af i alt kun 6 afsnit, der fylder under 1 side, som indledes med "Skatteankestyrelsen bemærker" og slutter med "... den nedlagte påstand kan ikke imødekommes".

Det ledende præjudikat - hvad KA er enig i - er Vestre-Landsrets dom om F9-bank, som fastslår, at den afgiftspligtiges skøn skal lægges til grund, hvis Skattestyrelsen ikke har ført bevis for et andet - retvisende - skøn. Der er enighed om, at dommen er central - også for Landsskatterettens retsanvendelse i denne sag.

SANST henviser imidlertid til Østre Landsrets dom, SKM2009.760.ØL ("Dyrepasser-dommen") med henvisning til, at der alene skal ske fordeling af løn, hvis medarbejdere direkte har brugt tid på blandede aktiviteter. Herefter konkluderes det, at det er med rette, at Skattestyrelsen med sin afgørelse har ogjort lønsumsafgiften selskab for selskab.

Som det fremgår, er SANSTs analyse og konklusion særdeles sparsom. Det afgørende er imidlertid, at SANST konkluderer, at det er med rette, at Skattestyrelsen ser bort fra lønsummen for en række medarbejdere, som ikke direkte er involveret i momspligtige aktiviteter. Problemet er, at Skattestyrelsens metode, jf. også skemaet ovenfor, ikke ser bort fra udvalgte medarbejdere, men i stedet anser alle medarbejdere for blandede, men med et nedslag beregnet på omsætning i den enkelte legale enhed.

Ud over at være baseret på en forkert retsanvendelse, er SANSTs forslag til afgørelse yderligere ikke konsistent, og SANSTs begrundelse kan ikke føre til konklusionen i forslaget. Hverken H1 eller Skattestyrelsens skønsudøvelse er korrekt, hvis SANST lægger til grund, at et antal, og formentlig et større antal, medarbejdere skal anses for Ikke at beskæftige sig med lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Hvad er konsekvensen af forskellen i opfattelse mellem H1 og Skattestyrelsen/KA?

Konsekvensen af H1 skøn er, at for en medarbejder i Fællesregistreringen H1 har H1 lavet samme nedslag for momsen på medarbejderens skrivebord, pc og kuglepen, som H1 foretager nedslag i samme medarbejders lønsum til brug for beregningen af lønsumsafgift.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at H1s anvendelse af sine medarbejdere henholdsvis indkøb er forskellig, dvs. at der ingen parallelitet er mellem ressourceanvendelsen af H1s indkøb (momsfradraget) og medarbejderens anvendelse af sin tid. Skrivebordet (samt kuglepen, lampe, pc m.m.) bliver således i f.eks. H1 brugt mere momspligtigt end lønsumsafgiftsfrit af den medarbejder, som sidder ved det, den direkte sammenhæng mellem de to regelsæt.

Skatteministeren har siden indførelsen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen anvist omsætningsfordelingen (efter momsloven) som retvisende for fordelingen af ressourceanvendelsen også når det kom til medarbejdernes anvendelse af deres ressourcer. Skatteministeren har altså også ment, at der ikke var grund til at behandle medarbejdere forskelligt fra den afgiftspligtiges øvrige ressourcer. Hvis lønsummen skal behandles afgørende forskelligt fra virksomhedens indkøb, må dette kræve et særligt grundlag. Et sådant grundlag kan ikke blot bestå i rene postulater eller en "opfattelse" af, at det må forholde sig forskelligt. Det kræver et sikkert bevis, sådan som Vestre Landsret også fastslog i F9-bank-dommen.

I H1 klage af 2. juni 2017 og i forbindelse med kontormøde i SANST mv. har vi i detaljer beskrevet de ovennævnte sammenhænge, herunder hvorfor der ikke er grund til at afvige momsmetoden, og hvorfor Skattestyrelsens alternative skøn ikke kan lægges til grund.

Vi skal ikke gentage denne detaljerede gennemgang, men skal som nævnt blot opfordre Landsskatteretten til at gennemgå materialet i ovenstående kontekst.

I den forbindelse skal vi også henlede Landsskatteretten på KAs supplerende bemærkninger af 14. februar 2019, nærmere specifikt side 6 næstnederste afsnit og side 7 næstøverste afsnit.

KA's argumentation i disse to afsnit er baseret på dels en manglende forståelse af virksomhedens drift og dels en forkert anvendelse af momsreglerne, hvilket fører til de fejlagtige konklusioner om H1 forhold.

"De renter og gebyrer, som er betalt af bl.a. H1 (red.branche.nr1.fjernet) til H1, vedrører betaling for det, de angår, nemlig finansieringsydelser. Betaling af renter og gebyrer kan ikke anses som betaling for andre arbejdsydelser som f.eks. levering af administrative back-office funktioner."

I en virksomhed er det, uanset dens organisering, over tid kun indtægter fra salg, dvs. omsætning, fra eksterne parter, som kan anvendes til at dække egne omkostninger. Uanset om man inden for en enhed benævner interne omkostningselementer som renter, gebyrer, managementydelser, omkostningsfordeling eller andet, er det indtægter fra eksterne parter (kunderne), som kan dække dem. Det er netop derfor, at momsfradragsmetoden for en afgiftspligtig person, herunder en fællesregistrering, alene baserer sig på ekstern omsætning, og der ses helt bort fra interne transaktioner.

Med denne formulering gives således udtryk for en fundamental og problematisk misforståelse af de økonomiske sammenhænge, da renter netop kan anvendes til at dække back-office funktioner, ligesom momspligtige leasingindtægter kan anvendes til at dække renter til kapitalfremskaffelse osv.

"De bankansattes arbejde med kapitalfremskaffelse, som består i indlån fra kunder i H1, skal utvivlsomt henføres til lønsumsafgiftspligtig aktivitet. Aktiviteten med indlån fra bankkunder er således momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens §1, stk. 1 - uanset om den fremskaffede kapital efterfølgende anvendes til videreudlån til H1 (red.branche.nr1.fjernet)."

Dette er en grundlæggende misforståelse af momsreglerne, som fører til en fundamental misforståelse af lønsumsafgiftsreglerne.

Långivning er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, ligesom det er långivning, som er lønsumsafgiftspligtig. Der er tale om en udgående transaktion - et udlån - rettet mod kunder.

Momsloven bygger på principperne i momslovens § 3 og § 4 om afgiftspligtige personers levering af varer og ydelser mod vederlag.

Indlån er ikke en selvstændig aktivitet, som er momsfritaget eller lønsumsafgiftspligtig. Indlån er et middel, ligesom råvarer, til at kunne levere sine ydelser i alle deres variationer.

Hvis KAs tilgang skulle følges, ville en virksomhed, som modtog indlån, og i en periode alene havde udlån bestående i momspligtige leasingydelser, have fuld momsfradragsret for alle momsbelagte omkostninger og samtidig ifalde pligt til at betale lønsumsafgift, hvilket helt åbenlyst er det forkerte resultat, da lønsumsafgiftspligten forudsætter tilstedeværelsen af konkrete lønsumsafgiftspligtige ydelser over for kunder.

Konsekvensen af misforståelsen om lønsumsafgiftens indtræden er, at SANST reelt træffer afgørelse om, at H1 aktiviteter og lønsum er lønsumsafgiftspligtig, indtil "det modsatte er bevist".

Lønsumsafgiftspligtens indtræden skal imidlertid positivt opfyldes, på samme måde som momspligtens indtræden skal positivt opfyldes.

Vi har, som nævnt, beskrevet i detaljer i vores klage, hvorfor Skattestyrelsens skøn ikke er velegnet til at nå et korrekt resultat, da metoden - end ikke teoretisk - inddrager alle aspekter af koncerninterne funktioner og kan således ikke lægges til grund. Skattestyrelsens skøn baserer sig på antagelser; antagelser som i H1 tilfælde er forkerte.

Uanset KAs indtræden som repræsentant for Skattestyrelsen har myndighederne fortsat ikke forholdt sig til indsigelserne fra H1, herunder ikke mindst de indsigelser, der går på, hvorledes H1 rent faktisk driver virksomhed og anvender sine ressourcer, som jo er selve nøglen til at kunne tage stilling til den skønsmæssige fordeling.

KA bruger i stedet det meste af indlægget af 14. februar 2019 på at tilbagevise, at der skulle have været en fast administrativ praksis, samt at anføre, at H1 anser det for problematisk, at Skattestyrelsen ikke tidligere i forløbet har anvist, at anvendelsen af momsfradragsmetoden generelt er misvisende.

Problemet er, at H1 hverken har hævdet, at der skulle have været en fast administrativ praksis, eller har beklaget, at Skattestyrelsen ikke har anvist, at fradragsmetoden generelt er uanvendelig.

Som Landsskatteretten vil konstatere ved en gennemgang af H1 indlæg, er der tale om en misvisende retorisk stramning af ordlyden af indlægget.

H1 har ligesom andre aktører i den finansielle branche haft en klar opfattelse af, at området blev administreret af Skattestyrelsens medarbejdere på den måde, som lønsumsafgift løbende er blevet håndteret af H1. Dette er på forskellig vis og over en årrække blevet bekræftet igen og igen i utallige tilbagebetalingssager, kontrolbesøg, drøftelser i forbindelse med regelændringer mv. En kort rundspørge blandt et repræsentativt udvalg af medarbejdere i Skattestyrelsen i denne periode vil givetvis kunne bekræfte dette, ligesom tidspunktet for sagernes opståen peger entydigt i den retning.

Samtidig har H1 ikke hævdet, at Skattestyrelsen burde have anvist, at metoden generelt skulle være uanvendelig.

H1 har blot konstateret, at det er overraskende, at Skattestyrelsen i en periode fra 2004 til 2012 gennemførte 11 forskellige tilpasninger og præciseringer primært af opgørelsen af momsfradrags- retten i finansielle virksomheder, uden en eneste gang at gøre opmærksom på, at disse tilpasninger kunne give anledning til at revurdere metoden for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Hvorfor har Skattestyrelsen ikke en eneste gang opfordret virksomhederne til at gennemgå eller revurdere metoden til opgørelse af LSA, hvis nu ændringerne kunne medføre, at en omsætningsopgørelse konkret var uegnet, misvisende eller endda åbenbart misvisende?

Det kan kun skyldes, at Skattestyrelsens opfattelse er en ren efterrationalisering, som er nødvendiggjort af, at Skattestyrelsen har skiftet mening på det tidspunkt, hvor sagerne er blevet afgjort.

Når ikke KA - eller SANST - baserer sig på de konkrete forhold i H1 eller branchen som sådan, står Landsskatteretten tilbage med H1 klage som det eneste reelle grundlag for at træffe sin afgørelse.

Kendsgerningen, der står tilbage, er, at SANST hverken har forholdt sig til H1 eller Skattestyrelsens skøn, men baseret sin bedømmelse og sit forslag til afgørelse uden en reel stillingtagen til de faktiske forhold, der gælder for H1 og tilmed ved en grundlæggende forkert retsanvendelse.

Østre Landsrets dom om "dyrepasserne" er baseret på et grundlæggende andet faktum og kan således hverken anvendes til at begrunde en tilsidesættelse af H1 skøn eller stadfæste Skattestyrelsens skøn. Det vil således ikke være muligt for Landsskatteretten at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse på grundlag af SANSTs forslag til afgørelse, som det er formuleret nu.

SANSTs bedømmelse i sagen er således foretaget under den helt grundlæggende forkerte forudsætning, at lønsummen Ikke var "blandet". Landsskatteretten kan således Ikke lægge SANSTs forslag til grund for sin afgørelse - uanset om Landsskatteretten måtte ønske at give H1 medhold i klagen eller stadfæste Skattestyrelsens afgørelse.

En afgørelse i overensstemmelse med SANSTs forslag til afgørelse vil være ensbetydende med en åbenbart forkert retsanvendelse, og Landsskatteretten vil dermed træffe en afgørelse i strid med den retsanvendelse, som Vestre Landsret har anvist i F9-bank-dommen.

Denne sag har - som de øvrige sager i komplekset - været berostillet på landsrettens afgørelse af F9-bank-sagen. Samtlige indlæg i sagen - og dette gælder i øvrigt også de andre sager i komplekset - har efterfølgende koncentreret sig om netop denne doms betydning for bedømmelsen af de andre sager, herunder H1. Der har været enighed om mellem klagerne og KA, at F9-bank-dommen var det ledende præjudikat. Uenigheden har alene gået på, om dommen skulle føre til, at de afgiftspligtige eller skattemyndighederne skulle have medhold.

Det er derfor uforståeligt, hvordan SANST - tilsyneladende som den eneste - og ikke mindst i lyset af de afgivne indlæg under forberedelsen nu kan mene, at bedømmelsen ikke skal foretages i lyset af F9-bank- dommen, men derimod en tidligere landsretsdorn, som på grund af sine afgørende forskellige faktiske forhold er uden relevans.

Det havde været naturligt og sædvanligt, om SANST havde foretaget en bedømmelse af sagen i lyset af netop de anvisninger for retsanvendelsen, som Vestre Landsret har formuleret i det, der indtil nu anses for at være det ledende præjudikat. (…)".

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 med 16.063.725 kr.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har tilsidesat det af fællesregistreringen angivne lønsumsafgiftstilsvar, hvilket er opgjort på baggrund af den samlede lønsum - reduceret med lønsummen til ansatte, der udelukkende udførte ikke- lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (fx lønnen til ansatte i kantine, depotmedarbejdere, IT-ansatte) - og fællesregistreringens omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ifølge det af fællesregistreringen oplyste foreligger der blandet lønsum, og det har ikke været muligt for fællesregistreringen at registrere det faktisk anvendte tidsforbrug, hvorfor fællesregistreringen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget har anvendt fællesregistreringens omsætningsfordeling for den omhandlede periode.

Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20. jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (…).

§ 3.

(…)

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistrering af flere virksomheder og om delregistrering af virksomheder, der har samme ejer.

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (…).

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1. Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

(…).

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)".

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af 19. december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 992 af 10. februar 2008 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2009, fremgår blandt andet følgende:

"§ 2.

(…)

Stk. 2. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udøver afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der alene udøver afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed.

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

(…)

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v."

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Videre følger det af Vestre Landsret dom af 24. juni 2016, offentliggjort som SKM2016.565.VL, at en virksomhed ikke har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag af omsætningsfordelingen fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at deres skøn over lønsumsafgiften giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som virksomhedens skøn viser.

Endvidere følger det af Retten i Y4-by dom af 12. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.219.BR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Byrettens begrundelse er siden tiltrådt og resultatet stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 5. august 2019, offentliggjort som SKM2019.415.ØL.

Det af fællesregistreringen angivne svarer til, at fællesregistreringens ansatte i 2009 har anvendt 14,66 pct. af deres samlede arbejdstid på ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktiviteten i H1-Filial(nr.6), der stod for knap 71 pct. af hele den momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn indebærer, at de ansatte, der efter fællesregistreringens opfattelse var beskæftigede med blandede aktiviteter i gennemsnit anvendte 10,4 pct. af deres tid på de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i H1-Filial(nr.6). Dette svarer til, at 10,4 pct. af fællesregistreringens ca. 15.757 blandede ansatte, det vil sige ca. 1.639 ansatte i 2009 var fuldtidsbeskæftigede med aktiviteten, der genererede momspligtig omsætning i H1-Filial(nr.6).

Henset til, at H1-Filial(nr.6) i 2009 havde 211 fuldtidsansatte, indebærer det af fællesregistreringen udøvede skøn, at der i den øvrige del af fællesregistreringen skulle have været næsten 7 gange så mange, der også var beskæftiget på fuld tid med leasingaktiviteten.

Landsskatteretten bemærker, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag under anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er herved blandt andet henset til, at H1-Filial(nr.6) var et selvstændig selskab med egen ledelse og ansatte. Fællesregistreringen var dermed ikke organiseret på en sådan måde, at der var sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug.

Videre er der henset til, at der ikke er fremlagt årsrapporter, koncerninterne aftaler, fakturaer eller andet skriftligt materiale, der understøtter det af fællesregistreringen udøvede skøn. Det bemærkes herved, at det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner, at aftaler herom skal indgås på skriftligt grundlag.

Landsskatteretten finder, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er herved særligt henset til, at fradragsprocenten som skønsgrundlag for fællesregistreringen under ét medfører en betydelig skævvridning, når omsætningen i fradragsprocenten hidrører fra forskellige selskaber med væsentlig forskellige aktiviteter og med meget forskelligt relativt lønforbrug til de enkelte aktiviteter.

Videre finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at det af fællesregistreringen fremlagte alternative skøn udøvet på baggrund af oplysninger fra lønsystemet heller ikke udgør et egnet grundlag for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, da dette skøn også er udøvet på fællesregistreringsniveau.

SKAT har opgjort lønsummen særskilt for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen ud fra de aktiviteter, der var i de enkelte selskaber i den omhandlede periode, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

SKAT har herved henset til det af fællesregistreringen oplyste vedrørende aktiviteterne i de enkelte selskaber, fordelingen af medarbejderressourcer til henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter, herunder oplysninger om interne leverancer mellem selskaberne.

Det kan konstateres, at SKATs skøn er foretaget ud fra selskabernes konkrete aktiviteter og det medarbejderressourceforbrug, der kan henføres hertil på baggrund af de fremlagte regnskaber, koncerninterne aftaler og selskabernes egne oplysninger.

SKATs skøn findes dermed at være baseret på relevante og saglige kriterier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organiseret i 2009, og som er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det af SKAT udøvede skøn er mere retvisende end det af fællesregistreringen udøvede skøn.

Landsskatteretten skal videre tage stilling til, hvorvidt omsætningsfordelingen ved fastlæggelse af lønsumsafgiftsgrundlaget skal rundes nedad til nærmeste hele tal som anført af fællesregistreringen.

Det fremgår, at fællesregistreringen ved fastlæggelse af grundlaget for beregning af lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 har opgjort grundlaget efter et skøn, jf. dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse § 4, stk. 2. Ved udøvelsen af dette skøn har fællesregistreringen anvendt omsætningsfordelingen, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 4. Beregningen er foretaget således, at den momspligtige omsætning er sat i forhold til den samlede omsætning, hvorefter resultatet af beregningen er rundet op til nærmeste hele tal.

Det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at beregningen skal ske ved, at den lønsumsafgiftspligtige omsætning sættes i forhold til den samlede omsætning. Efter denne metode vil en nedrunding til nærmeste hele tal i overensstemmelse med fællesregistreringens påstand betyde et mindre lønsumsafgiftsgrundlag og dermed en lavere beskatning.

Landsskatteretten finder, at der ved fastlæggelse af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag skal anvendes en beregning, hvor den lønsumsafgiftspligtige omsætning sættes i forhold til den samlede omsætning, og således at resultatet af beregningen skal angives med to decimaler, jf. den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 4, og SKATs senere styresignal offentliggjort som SKM2009.500SKAT.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.

…"

I Landsskatterettens afgørelse citeret ovenfor er der henvist til et af SO, H1, udarbejdet referat af et møde mellem H1 og ToldSkat den 12. august 2003, hvoraf blandt andet fremgår:

"…

Møde med Told-Skat d. 12. August 2003. - referat sendt til Told-Skat

Til stede fra Told Skat JG, SF og

IR

Observatør fra D&T (G5-virksomhed) PK

H1 SO

Baggrunden for mødet var vores beregning i forbindelse med overvejelse om at udvide fællesregistrering for moms og lønsumsafgift med H1 (red.branche.nr1.fjernet), hvor vi havde ønsket en forudgående drøftelse med Told-Skat inden indsendelse af anmodning herom.

Til mødet var fremsendt følgende dagsorden fra H1:

1. Model for beregning af nævner (vi har anvendt en model vi har fået gennem Finansrådet)

2. Hvilke selskaber skal indgå i beregning af tæller og nævner - hvad med selskaber der har sektortilladelse

3. Mulighed for sektortillaldelse

4. Afsmitning på lønsumsafgift

5. Dato for ændring af fællesregistrering, herunder praktisk løsning for igangsætning

6. Eventuelt

…

AD. 4. JG oplyste, at hvis et selskab bruger pro-ratasatsen beregnet efter momslovens pgf. 38,1 som grundlag for at reducere lønsumsafgiftsgrundlaget kunne Told/Skat ikke tilsidesætte dette skøn, og var derfor enig i den effekt som H1 havde beregnet, hun gjorde dog opmærksom på at der også skulle reduceres vedrørende udlejning af fast ejendom.

…"

H1 har fremlagt følgende "Oversigt over SLA og Koncerninterne aftaler pr. 31/10 2009":

"…

(red.bilag.nr1.fjernet)

…"

Parternes synspunkter

H1 har i dets påstandsdokument anført:

"…

6. OVERORDNET OM F1-bank ANBRINGENDER

H1 gør overordnet gældende, at allerede fordi H1 opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret for sagsperioden er i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis, skal H1 have medhold for tiden indtil 31. december 2006, jf. H1 principale påstand. H1 kan støtte ret på myndighedernes praksis. Dette gennemgås i afsnit 7 og 8.

H1 skal også have medhold for hele sagsperioden, fordi skattemyndighedernes skøn ikke er retvisende.

Skattemyndighedernes opgørelse er, ligesom H1, baseret på en omsætningsfordeling, dog ikke for H1, som er afgiftssubjektet (virksomheden), men for de enkelte enheder (selskaber), der indgår i H1.

Skattemyndighederne har dermed reelt ikke udøvet et skøn, men har blot konsekvent og kategorisk anvendt omsætningsfordelingen i de enkelte enheder.

Det er imidlertid bevidst og begrundet, at det er den samlede omsætning i virksomheden (fællesregistreringen) - og ikke omsætningen i de enkelte enheder i en fællesregistrering - som regelgrundlaget foreskriver anvendelse af ved skønsudøvelsen. Kun på denne måde tages der højde for de ydelser og det ressourcetræk på tværs af fællesregistreringen, som, alt andet lige, har været selve begrundelsen for at etablere fællesregistreringen.

Myndighedernes opgørelse, der i modsætning hertil konsekvent og kategorisk anvender de enkelte enheders omsætning, lider således af en række væsentlige fejl, som indebærer, at den ikke kan være udtryk for et retvisende skøn. Herunder tager opgørelsen ikke højde for betydningen af, at de ydelser, der formelt sælges af bestemte selskaber i fællesregistreringen, faktisk produceres ved hjælp af ressourcer på tværs af H1.

Skattemyndighedernes opgørelse er således under alle omstændigheder ikke retvisende, jf. afsnit 9.

H1 gør i første række gældende, at konsekvensen af, at skattemyndighedernes opgørelse ikke er retvisende, er, at H1 skal have medhold i sin principale påstand, jf. SKM2016.565.VLR. Det er ifølge almindelige forvaltningsretlige principper og også retspraksis udelukket, at H1 opgørelse kan erstattes med skattemyndighedernes opgørelse, når sidstnævnte ikke er retvisende. Dette gælder, uanset om H1 skøn er retvisende eller ikke.

H1 gør i anden række gældende, at når skattemyndighedernes skønsudøvelse ikke kan være retvisende, skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skøn er retvisende, påhviler skattemyndighederne. Denne bevisbyrde har skattemyndighederne ikke løftet.

7. F1-bank SKØN

H1 lønsum i sagsperioden udgør mere end 72 mia. kr. Dette er det beløb, som H1 har skullet fordele på lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfri aktiviteter, og for den blandede lønsum ligger det fast, at fordelingen skal ske skønsmæssigt.

Der gælder naturligvis en vis skønsmargin, og H1 har fordelt ca. 60 mia. kr. til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Herved bemærkes, at SKATs opgørelse samlet set udgør en forhøjelse med ca. 10 % i forhold til H1 opgørelse.

7.1 Indledende om skønsmargen og målestokken for skønnet

Forskellen mellem H1 og SKATs samlede opgørelser dækker over varierende forskelle vedrørende årene i sagsperioden.

I replikken, tabel 11 på side 48 (E1 70), er det gennemgået, at differencen mellem SKATs og H1 opgørelser af lønsumsafgiftstilsvaret er mellem 0 % og 5 % for 1998 til og med første kvartal i 2003.

Målestokken for den skønsmæssige fordeling er det faktiske tidsforbrug. Det faktiske tidsforbrug er imidlertid ukendt, da det notorisk er umuligt at opgøre. Hvorvidt et udøvet skøn er retvisende, må følgelig vurderes ud fra antagelser, som i sagens natur ikke er udtryk for eksakte tal.

Vurderingen må foretages for hvert enkelt år, men med respekt for den skønsmargen, der tilkommer H1, sammenholdt med de uomgængelige usikkerheder i antagelser om det faktiske tidsforbrug. I hvert fald for de nævnte år må det være udelukket at anse H1 skøn for ikke-retvisende og SKATs skøn for retvisende. Dette allerede som følge af, at differencen er marginal. Netop fordi der er en skønsmargen og derudover tillige en betydelig usikkerhed om det, som skønnet måles op imod, skal der imidlertid efter H1 opfattelse for alle årene være væsentlig forskel mellem virksomhedens og skattemyndighedernes opgørelser, for at den ene kan siges at være ikke-retvisende, samtidig med at den anden kan siges at være retvisende. Det er ikke tilfældet i nærværende sag.

Skatteministeriet har i SKM2022.328.BR gjort gældende (M1 416-417):

"… skattemyndighederne skal kunne begrunde og konkretisere grundlaget for sit skøn, herunder begrunde hvorfor myndighedernes skøn fører til et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end virksomhedens misvisende skøn. Det er derimod ikke et krav, at skattemyndighederne fører et positivt bevis for, at myndighedernes skøn ligefrem er retvisende for det faktiske ressourcetræk, i den forstand at skønnet (i det store og hele) må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug. Det er nemlig - i sagens natur - umuligt at føre et positivt bevis herfor, idet en skønsmæssig fordeling jo netop kun kommer på tale, fordi det faktiske ressourcetræk - ifølge den afgiftspligtige selv - ikke kan opgøres, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

Østre Landsrets dom i SKM2019.415.ØLR viser, at det afgørende er, om myndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug."

Skatteministeriet er således af den opfattelse, dels at det må kræves, at skønsmetoden er egnet til at opnå et korrekt resultat, dels at en skønsmæssig opgørelse ikke kan eller skal ramme et bestemt og præcist resultat. H1 er enig, idet der er tale om almindelige principper.

Det første led heri indebærer, at det i hvert fald er et krav for at lægge myndighedernes skøn til grund, at skønnet er baseret på de korrekte kriterier. Et skøn kan ikke afvises, alene fordi det er usikkert, om det rammer plet, eftersom skønsbehovet netop beror på, at ingen ved, hvad det præcise resultat er, men skønnet kan og skal afvises, hvis det er udøvet på en sådan måde, at det er uegnet til overhovedet at ramme skiven. Dette er koblet til afsnit 9 nedenfor vedrørende skattemyndighedernes skøn i nærværende sag.

Det andet led indebærer, at der skal være en afvigelse af en vis væsentlighed mellem to skøn, for at de kan kvalificeres forskelligt som retvisende eller misvisende. Da der er tale om en principiel og ikke en konkret usikkerhed i skønnet, skal vurderingen foretages ud fra den relative forskel og ikke en forskel i absolutte beløb.

I det omfang retten måtte finde, at H1 og SKATs opgørelser ligger inden for samme usikkerhedsmargen, kan H1 opgørelse af den grund ikke tilsidesidesættes.

I det omfang retten i stedet måtte finde, at differencerne mellem H1 og SKATs opgørelser er tilstrækkelige til, at de ikke ligger inden for samme margen, gøres det gældende, at H1 opgørelser skal lægges til grund, dog justeret for, at H1 som nævnt er enig i den allokering af lønsum på fuldt afgiftspligtige aktiviteter, blandede aktiviteter og fuldt ikke-afgiftspligtige aktiviteter, der fremgår af de omhandlede afgørelser, og at der således skal ske hjemvisning.

7.2 H1 fordeling af blandet lønsum er i overensstemmelse med det retlige grundlag

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, anviser, at hvis virksomheden har foretaget en skønsmæssig fordeling af blandet lønsum på baggrund af en omsætningsfordeling, skal denne som udgangspunkt lægges til grund.

Da H1 er fællesregistreret for moms, er H1 ligeledes og pligtmæssigt fællesregistreret for lønsumsafgift. Den retlige virkning heraf er, at H1 (fællesregistreringen) udgør én afgiftsretlig enhed.

Hele formålet med fællesregistreringsinstituttet er netop at sikre, at en virksomhed ikke forskelsbehandles i afgiftsmæssig henseende, afhængig af hvordan virksomheden vælger at organisere sig i selskabsretlig henseende. Det må ikke have afgiftsmæssig betydning, om en virksomhed drives i forskellige selskabsretlige enheder, der er fællesregistrerede, eller i samme selskabsretlige enhed. Det skal være forretningsmæssige og organisatoriske hensyn, der bestemmer, hvordan virksomheder indretter sig, og ikke moms- og lønsumsafgiftsforhold.

For en fællesregistrering som H1 følger det af regelgrundlaget, at den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum skal være baseret på omsætningsfordelingen for fællesregistreringen og ikke for de enkelte enheder heri.

I sagen har H1 foretaget en sådan skønsudøvelse i overensstemmelse med regelgrundlaget.

Fællesregistreringen H1 er faktisk og økonomisk én virksomhed, som blot selskabsretligt er organiseret som koncern. Medarbejdere, der formelt er ansat i det ene selskab i H1, udøver også rådgivning og varetager også opgaver til brug for produkter, der leveres af andre selskaber i H1. Som følge af fællesregistreringen er H1 også i afgiftsmæssig henseende én virksomhed. Fællesregistreringen indebærer, at det er uden moms- og lønsumsafgiftsmæssig betydning, hvor den enkelte medarbejder formelt er ansat.

Der er ovenfor i afsnit 5 redegjort for, at der indtil 2007 bestod en praksis, hvorefter en finansiel virksomheds opgørelse af fordelingen af blandet lønsum baseret på omsætningen for virksomheden, herunder hvis virksomheden er en fællesregistrering, var den legale opgørelsesmetode og ikke kunne tilsidesættes. Der er også redegjort for, at skattemyndighederne konkret har tilkendegivet dette over for H1.

H1 opgørelse er sket i henhold til denne praksis. Dette er uomtvistet i sagen. Skatteministeriets indsigelser angår kvalifikationen af praksis som en praksis og retsvirkningerne heraf, jf. afsnit 8 og 10.

Desuden gælder det fortsat i dag, at i det omfang omsætningsfordelingen er anvendelig ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, så er det virksomhedens omsætningsfordeling, der er det relevante, hvilket betyder, at det er fællesregistreringens omsætningsfordeling. Det er ikke separate omsætningsfordelinger for de enkelte dele af virksomheden, som dels i relation til afgiftsforhold er afgrænset mere eller mindre arbitrært ud fra selskabsretlige valg, dels ikke tager hensyn til sammenhængen mellem disse dele.

Siden 2013 har det således med 60/40-reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, fra og med bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 været regelbundet, at hvis man vælger 60/40-metoden, så skal den del af en virksomheds (en fællesregistrerings) blandede lønsum, der fordeles skønsmæssigt, fordeles ud fra en omsætningsfordeling, og via henvisning til momslovens § 38 skal denne omsætningsfordeling være den samlede fordeling for virksomheden (fællesregistreringen). 60/40-reglen blev udstedt på uændret lovgrundlag i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, om fordeling af blandet lønsum.

Det ligger altså fast, at skattemyndighederne uden for nærværende og lignende sager stadig mener (og har regelbundet), at en fællesregistrerings blandede lønsum skal fordeles ud fra fællesregistreringens omsætningsfordeling.

Skattemyndighederne har ikke foretaget en skønsudøvelse i overensstemmelse med lovgivningens anvisninger.

Skattemyndighederne har i nærværende sag blot konsekvent og kategorisk bortset fra lovens udgangspunkt og så anvendt omsætningen i de selskabsretlige enheder. Det indebærer end ikke en reel udøvelse af et "skøn", og det er da også i modstrid med skattemyndighedernes egen praksis i tilsvarende sager, jf. SKM2022.383.BR og nedenfor. I modsætning til nærværende sag har skattemyndighederne i disse sager udøvet et skøn med udgangspunkt i virksomheden (fællesregistreringen), og resultatet af denne skønsudøvelse fører - selvsagt - til et andet resultat end det, der ville være tilfældet, hvis skattemyndighederne havde anvendt omsætningen i de selskabsretlige enheder, som de gør i nærværende sag.

Når skattemyndighedernes skønsudøvelse således er åbenbart metodisk forkert, skal sagen afgøres ved, enten at H1 opgørelse lægges til grund, eller at den hjemvises til en fornyet behandling ved skattemyndighederne.

I relation til hjemvisningsspørgsmålet bemærkes, at en nærmere opgørelse af afgiftstilsvaret ikke er aktuel, før det er fastlagt, om det er skattemyndighedernes eller H1 metode, der skal anvendes. Den sagsbehandling - herunder sagsoplysning og dokumentation - der i givet fald er nødvendig, bør ske ved skattemyndighederne som første instans, som eksempelvis i SKM2015.241.BR, hvor sagen blev hjemvist. Hvis den første behandling skulle ske for domstolene, ville det være i strid med grundlæggende regler om administrativ behandling og klageadgang forud for domstolsprøvelse af hensyn til retssikkerhed og skattefaglig ekspertise. Der er derfor i stævningen nedlagt hjemvisningspåstand.

8 F1-bank KAN STØTTE RET PÅ PRAKSIS

For sagens spørgsmål om opgørelsen af fordelingsnøglen vedrørende blandet lønsum gør H1 overordnet gældende, at H1 i sagsperioden indtil 31. december 2006 kan støtte ret på praksis beskrevet ovenfor i afsnit 5, idet sagerne omfatter en situation som den foreliggende, jf. nedenfor i afsnit 8.1.

Denne praksis er ikke i strid med lovgrundlaget. Det følger derfor af lighedsgrundsætningen, at praksis ikke kan fraviges med tilbagevirkende kraft til skade for H1, uanset om praksis senere måtte være ændret, jf. herom nedenfor i afsnit 8.2.

8.1 Praksis omfatter en situation som i nærværende sag

H1 er en finansiel virksomhed, der udøver bl.a. pengeinstitutvirksomhed og leasingvirksomhed, og som udgør en fællesregistrering. Spørgsmålet i nærværende sag er, hvorvidt H1 for sagsperioden har været berettiget til at opgøre lønsumsafgiftstilsvaret vedrørende blandede aktiviteter ud fra fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling.

Praksis som gennemgået ovenfor, jf. afsnit 5, omfatter tilsvarende finansielle virksomheder med bl.a. pengeinstitut og leasingvirksomhed, og praksis angår nøjagtig samme spørgsmål om, hvorvidt virksomheden indtil 1. januar 2007 har været berettiget til at opgøre lønsumsafgiftstilsvaret vedrørende blandede aktiviteter ud fra den samlede omsætningsfordeling, hvad enten aktiviteterne har været drevet i ét selskab eller i en fællesregistrering.

Hvis retten finder, at der er tale om en praksis, så kan H1 derfor påberåbe sig denne praksis.

8.2 Praksis er ikke ulovlig i en sådan grad, at den ikke kan påberåbes

Skatteministeriet har bemærket, at "Det er i øvrigt også helt grundlæggende, at en lighedsgrundsætning ikke kan føre til, at H1 har krav på at opnå en retsstilling, der er i strid med loven, jf. herved U.2003.2005H" , jf. duplikken, side 28, 1. afsnit (E1 132).

Skatteministeriets synspunkt er, som H1 forstår det, at den beskrevne praksis var forkert og derfor ikke kan påberåbes af H1. Dette er H1 ikke enig i. H1 gør gældende, at praksis er udtryk for en fortolkning af regelgrundlaget, der i hvert fald ikke er klart ulovlig.

Det sker ganske ofte, at en praksis ændres, og den ændrede praksis derefter anses for at være fejlagtig. Dette betyder ikke, at borgerne ikke kan påberåbe sig den ændrede praksis for den periode, hvori praksis var gældende.

Det følger af lighedsgrundsætningen, at praksis ikke kan fraviges med tilbagevirkende kraft til skade for H1, uanset om praksis senere måtte være ændret. Dette er ukontroversielt, og for administrativ praksis er det således anført i Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning (M1 121, 123 samt 137):

"Bindende virkning

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

…

A.A.7.1.3 Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis

…

Dette afsnit handler om, at det er en følge af lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig.

…

A.A.7.1.5 Skærpelse af praksis

…

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand."

Som det fremgår, kan praksis påberåbes, medmindre den er "klart", "direkte", "oplagt" ulovlig. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Skatteministeriets processkrift af 7. oktober 2015 (M2 607), hvori ministeriet tog bekræftende til genmæle vedrørende tiden før 1. januar 2007 i SKM2016.565.VLR, underbygger dette, idet den påberåbte praksis selvsagt ikke er "klart" eller "direkte, dvs. oplagt" ulovlig, når "en tilsidesættelse af H1s fordeling, efter ministeriets opfattelse var forbundet med en afgørende tvivl" , jf. bilag X, side 2, 1. afsnit (M2 608).

Hertil har Skatteministeriet, som nævnt ovenfor i afsnit 5.6, i forbindelse med SKM2016.565.VLR direkte anerkendt, at der var tale om en praksis. I sit sammenfattende processkrift til Vestre Landsret anført ministeriet således tillige, at "Anerkendelsen for så vidt angår 2006 er alene udtryk for den almindelige forvaltningsretlige regel om ligebehandling", jf. ovenfor i afsnit 5.4.

Også på denne baggrund er praksis ikke "klart" eller "direkte, dvs. oplagt" ulovlig, hvilket er betingelsen for, at en praksis ikke kan påberåbes, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.1.3, der er citeret ovenfor.

Desuden må det være åbenlyst, at Landsskatteretten ikke har givet virksomheder medhold i noget, der er klart/direkte/oplagt ulovligt, og at Skatteministeriet ved at frafalde sine krav i en række retssager ikke har anerkendt virksomheders berettigelse til at foretage noget, der er klart/direkte/oplagt ulovligt. Skatteministeriets egen begrundelse er, at der var en "afgørende tvivl", og det er ikke klart/direkte/oplagt ulovligt at indtage et standpunkt om et tvivlsomt spørgsmål.

Den omhandlede praksis er under alle omstændigheder ikke i strid med lovgrundlaget, da praksis blot følger den formodningsregel, som Skatteministeriet selv har opstillet.

I den sammenhæng bemærkes, at der i dag gælder 60/40-reglen, jf. ovenfor i afsnit 4.3.2. Med 60/40-reglen er det direkte og fast regelbundet, at en virksomhed, herunder en fællesregistrering, der anvender 60/40-metoden, til brug for fordelingen af blandet lønsum skal anvende virksomhedens, herunder fællesregistreringens, omsætningsfordeling. Reglen er fastsat i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen på uændret lovgrundlag, og H1 antager, at Skatteministeriet ikke mener, at bekendtgørelsen indeholder klart/direkte/oplagt ulovlige bestemmelser.

Den afgørelse i UfR 2003.2005 H, som Skatteministeriet har henvist til, omhandler et tilfælde, hvor skattemyndighederne ikke havde grebet ind over for, at andre virksomheder gjorde det, som parten i sagen ønskede at gøre. Det ligger fast, at passivitet hos myndighederne eller manglende indgriben fra myndighedernes side ikke udgør en praksis, der kan påberåbes.

Heroverfor gælder det i nærværende sag, at der foreligger aktiv stillingtagen fra både administrative myndigheder, heriblandt Skatteministeriet selv, og domstolene, som det følger af afgørelserne nævnt i afsnit 5.1 til 5.5, af Told og Skattestyrelsens instruks nævnt i afsnit 4.3.2 samt af skattemyndighedernes drøftelser med H1, der er nævnt i afsnit 3.5.

Dertil kommer, at UfR 2003.2005 H vedrørte fortolkning af den dagældende § 8 i lov af 3. juni 1983 om en realrenteafgift af visse pensionskapitaler m.v., der angik specifikke lovbundne reserver, som nedsatte grundlaget for beregning af realrenteafgiften. Der er væsentlig forskel herfra til den foreliggende situation, der vedrører den skønsmæssige opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

De citerede kriterier om, at en praksis kan påberåbes, medmindre den er "klart", "direkte", "oplagt" ulovlig, er navnlig knyttet til tilfælde, hvor der ved en ren fejl er truffet en forkert afgørelse på praksisdannende niveau eller skrevet noget forkert i Den Juridiske Vejledning.

Skattemyndighederne kan ikke med tilbagevirkende kraft fragå en praksis som i nærværende sag, der er velovervejet og går årtier tilbage. Der er ikke er tale om noget "klart" eller "direkte, dvs. oplagt" ulovligt i relation til denne praksis, hvilket fremgår bl.a. af Skatteministeriets egen redegørelse i det sammenfattende processkrift i SKM2019.378.HR, jf. herom i afsnit 5.5. Ministeriet må antages selv grundigt at have overvejet problemstillingen, og hvis der var noget klart, direkte eller oplagt ulovligt, havde ministeriet konstateret dette på daværende tidspunkt.

Hvis retten måtte finde, at regelgrundlaget for tiden før 2007 skal fortolkes anderledes end ifølge den dagældende praksis, så ligger det i hvert fald fast, at praksis går mange år tilbage og blot opfylder den formodningsregel, som Skatteministeriet efter bemyndigelse fra lovgiver selv har opstillet.

Hvis Skatteministeriet måtte få medhold i sin aktuelle fortolkning af regelgrundlaget, er der således tale om et brud med denne praksis i skærpende retning, der alene kan ske med virkning for fremtiden og med passende varsel, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.1.5, der er citeret ovenfor.

Det nævnte vedrørende administrativ praksis gælder så meget desto mere i relation til retspraksis. At undgå skærpende ændringer med tilbagevirkende kraft varetager grundlæggende retssikkerheds- og lighedsmæssige hensyn.

H1 skal på dette grundlag i hvert fald have medhold i sin subsidiære eller mere subsidiære påstand.

9 SKATTEMYNDIGHEDERNES SKØN ER IKKE RETVISENDE

For det tilfælde, at retten måtte finde, at H1 skøn som udgangspunkt kan tilsidesættes, er det relevant at tage stilling til, om skattemyndighedernes skøn er retvisende.

En offentlig myndighed kan under alle omstændigheder ikke erstatte et skøn med et ikke-retvisende skøn og dermed fastslå en retsstilling for borgeren, der allerede på forhånd er konstateret forkert. Myndighedens skøn skal selvstændigt vurderet være retvisende.

Højesteret har i SKM2019.378.HR udtalt, at "Formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i de dagældende bekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden." Østre Landsret har i SKM2022.193.ØLR udtalt, at "Når der skal foretages en skønsmæssig fordeling som i denne sag, er det således afgørende, om skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug."

Skattemyndighedernes metode opfylder ikke de krav, som Højesteret og Østre Landsret har fastslået.

Det gøres gældende, at skattemyndighedernes skøn således ikke er retvisende, da det er baseret på et grundlag og på kriterier, der medfører, at det som sådant er uegnet til at opnå et rigtigt resultat.

Konsekvensen heraf er, principalt at H1 opgørelse skal lægges til grund, jf. herved bl.a. SKM2016.565.VLR, dog justeret for, at H1 som nævnt er enig i den allokering af lønsum på fuldt afgiftspligtige aktiviteter, blandede aktiviteter og fuldt ikke-afgiftspligtige aktiviteter, der fremgår af de omhandlede afgørelser, og at sagen skal hjemvises med henblik på, at der foretages en fornyet ansættelse.

SKATs skøn går ud på, at blandet lønsum for en medarbejder, der formelt er ansat i ét selskab, som indgår i H1 (fællesregistreringen), fordeles ud fra omsætningsfordelingen for (alene) dette selskab. Dette skøn hviler på en række fejl i såvel metode som udførelse, og i det følgende gennemgås tre af H1 væsentligste indsigelser:

For det første er SKATs skøn grundlæggende i strid med, at H1 afgiftsretligt er én virksomhed, mens de enkelte selskaber, der indgår i fællesregistreringen, ikke eksisterer i lønsumsafgiftsmæssig henseende, jf. nedenfor i afsnit 9.1.

For det andet hviler SKATs skøn på den fejlagtige grundantagelse, at for medarbejdere, der er ansat i et bestemt selskab, bidrager deres arbejde udelukkende til de af H1 ydelser, der formelt leveres fra dette selskab, jf. afsnit 9.2.

For det tredje har SKAT overset, at der mellem selskaberne i fællesregistreringen - når der ses bort fra fællesregistreringen og i stedet foretages en opgørelse selskab for selskab - er en omsætning, som ville påvirke opgørelsen af lønsumsafgiften, jf. afsnit 9.3.

Hvis skattemyndighederne kan påtvinge en fællesregistrering at opgøre lønsumsafgiftstilsvaret for blandet lønsum baseret, uden fornødne og nødvendige justeringer og tilpasninger, på omsætningen for hver enkelt enhed i fællesregistreringen, så indebærer det, at det ikke er afgiftsmæssigt neutralt, om virksomheden vælger at drive sine aktiviteter i én eller flere enheder. Men hele begrundelsen for og formålet med reglerne om fællesregistrering er, at det skal være forretningsmæssige og kommercielle forhold, der bestemmer, hvordan virksomheder vælger at organisere og administrere sig. Afgiftsmæssige incitamenter skal ikke tvinge virksomhederne til at træffe organisatorisk uhensigtsmæssige valg.

Der er tale om væsentlige fejl i skønnet og i skønsudøvelsen. Disse fejl medfører hver for sig og til sammen, at skattemyndighedernes skøn ikke kan erstatte H1 skøn.

I den forbindelse bemærkes, at indførelsen af den tidligere beskrevne 60/40-regel - ifølge hvilken fordelingsnøglen skal opgøres ud fra den samlede omsætning for virksomheden (fællesregistreringen) - bekræfter, at det i forhold til finansvirksomheder ikke er muligt for skattemyndighederne på andet grundlag at udøve et retvisende skøn over blandet lønsum.

9.1 SKATs fordeling af blandet lønsum er i strid med det retlige grundlag

SKATs skønsmetode med anvendelse af omsætningsfordelingen for det enkelte selskab i H1 (fællesregistreringen) på blandet lønsum for medarbejdere i selskabet er grundlæggende i strid med, at H1 afgiftsretligt er én virksomhed. Regelgrundlaget vedrørende omsætningsfordelingen som målestok for ressourcetræk, i relation til såvel moms som lønsumsafgift, omhandler omsætningsfordelingen for virksomheden, dvs. i nærværende sag H1 som fællesregistrering.

Hele formålet med, at virksomhedsbegrebet er afgrænset på denne måde, er, at det ikke skal være afgiftsmæssige forhold, der styrer, om den samme virksomhed drives i ét selskab eller i flere selskaber i en koncern.

Skattemyndighedernes skøn indebærer imidlertid, at lønsumsafgiften opgøres, som om H1 ikke var én virksomhed, og at der således ses bort fra den afgiftsretlige "fusion", som fællesregistreringen er udtryk for. Skønnet medfører reelt, at der ikke opgøres et lønsumsafgiftstilsvar for fællesregistreringen, men i stedet en række separate tilsvar for hvert selskab i fællesregistreringen, uagtet at selskaberne ikke er afgiftssubjekter, idet kun fællesregistreringen som sådan er genstand for lønsumsafgift.

Skattemyndighederne ville ikke kunne foretage en tilsvarende opdeling af en finansiel virksomhed, hvis virksomheden (tilfældigvis) drives i ét selskab i stedet for i koncernstruktur, og opdelingen af H1 er i strid med reglerne om fællesregistrering og med formålet og hensynene bag disse regler.

I nærværende sag ligger det fast, at opgørelsen skal ske baseret på omsætningsfordelingen. I den situation følger det af regelgrundlaget, det er omsætningsfordelingen for virksomheden og ikke separate omsætningsfordelinger for isolerede dele af virksomheden, konkret de enkelte selskaber, der er relevant.

9.2 SKATs fordeling af blandet lønsum hviler på et ukorrekt grundlag

Skattemyndighedernes opgørelse indebærer, at en medarbejder i et selskab i H1 anses for udelukkende at udføre arbejde i relation til de ydelser, der formelt leveres fra dette selskab (og omvendt at ydelser leveret fra et selskab anses for udelukkende at være produceret af medarbejdere formelt ansat i dette selskab).

Dette er begrundet i en forudsætning om, at fordelingen af medarbejdernes tidsforbrug bedst estimeres ved at måle så tæt på aktiviteterne som muligt.

SKATs skøn udmønter dog denne forudsætning fejlagtigt, da det er ubestrideligt forkert, at en medarbejder, der er ansat i et bestemt selskab i H1, alene udfører arbejde i relation til ydelser leveret fra dette selskab.

Uanset den selskabsretlige koncernstruktur er H1 driftsmæssigt én virksomhed, hvilket H1 afgiftsretlige status som fællesregistrering netop også afspejler. Det er således et faktum, at f.eks. en momspligtig (ikke-lønsumsafgiftspligtig) leasingydelse fra H1 (red.branche.nr1.fjernet) trækker på medarbejderressourcer i andre selskaber, bl.a. medarbejdere i stabsenheder, i fundingfunktioner og i størstedelen af kundeforholdene også på bankrådgivere. Der henvises herved også til Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 i sagsnr. 06-01289, hvor tilsvarende forhold gjorde sig gældende, og hvor Skatteministeriet hævede den efterfølgende retssag, jf. ovenfor i afsnit 5.1.

Skattemyndighederne har anført, at der må gælde en formodning for, at organiseringen af fællesregistreringens forskellige driftsaktiviteter i separate selskaber afspejler, at arbejdet med de pågældende aktiviteter også udføres i disse selskaber, idet organiseringen ellers ikke ville give mening.

Dette er en forkert antagelse. Det er for så vidt rigtigt, at H1ydelser leveres fra bankselskabet, leasingydelser leveres fra H1-Filial(nr.6), realkreditydelser leveres fra realkreditselskabet osv. Imidlertid er det ikke ensbetydende med, at de medarbejdere, der beskæftiger sig med produktionen af ydelserne, så også har deres ansættelsesmæssige placering ud fra denne afgrænsning. Det er i øvrigt ikke usædvanligt, at mange eller samtlige ansatte i en koncern er ansat i et fælles administrationsselskab.

Skattemyndighedernes opgørelsesmetode har samtidig den konsekvens, at virksomheder, der selskabsretligt drives i koncernstruktur, af afgiftsmæssige hensyn kan ændre denne struktur eller flytte rundt på medarbejdernes formelle ansættelsesforhold, selv om dette ud fra de rette hensyn (til forretningsmæssige og organisatoriske forhold) ikke er hensigtsmæssigt, blot for at sikre sig imod en urimelig afgiftsbelastning. SKATs metode skaber tillige et incitament for virksomhederne til at søge at opnå en afgiftsbesparelse ved at flytte mere rundt på ansættelsesforholdene, end det er nødvendigt, for at ansættelsesmæssig placering afspejler ressourceforbrug. Det er netop hensynet bag reglerne om fællesregistrering at sikre imod den forskelsbehandling, der kan give sådanne incitamenter.

Til illustration vil skattemyndighedernes metode også medføre, at medarbejdere, der varetager tværgående funktioner i en fællesregistrering, og som formelt er ansat i et lønsumsafgiftspligtigt selskab, vil have lønsumsafgiftspligtig lønsum. Flyttes disse medarbejderes formelle ansættelsesforhold til et momspligtigt selskab, vil de nu have lønsumsafgiftsfri lønsum, uagtet at deres arbejdsopgaver er uændrede.

En opgørelsesmetode, der kan medføre så grundlæggende fejl som i dette eksempel, er åbenlyst ikke retvisende.

Som et andet og mere konkret eksempel kan nævnes skattemyndighedernes kvalifikation af ressourcetrækket til fremskaffelse af den kapital, der anvendes til at levere H1 ydelser i forbindelse med både lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfri aktiviteter.

I duplikken gør Skatteministeriet gældende, at arbejdet med at fremskaffe kapital ved indlån fra bankkunder skal henføres til de lønsumsafgiftspligtige (bank)aktiviteter, uanset at denne kapital anvendes til både afgiftspligtige og afgiftsfri aktiviteter, jf. side 16, 4. og 5. afsnit (E1 120):

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at hvad angår de bankansattes arbejde med at fremskaffe kapital ved indlån fra bankkunder, skal dette arbejde henføres til de lønsumsafgiftspligtige (bank)aktiviteter i fællesregistreringen. Aktiviteten med indlån fra almindelige bankkunder er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Det gælder, uanset om den herved fremskaffede kapital efterfølgende anvendes til videreudlån til leasingselskaberne til brug for leasingvirksomheden. De bankansattes arbejde med at fremskaffe indlånskapital, som måtte blive brugt til at finansiere leasingaktiviteterne, skal derfor ikke i afgiftsmæssig henseende henføres til de momspligtige leasingaktiviteter, men til de lønsumsafgiftspligtige bankaktiviteter, jf. også SKM2022.328.BR (3 dommere).

Hvad angår den andel af arbejde med kapitalfremskaffelsen, som vedrører selve H1s videreudlån til f.eks. H1 (red.branche.nr1.fjernet) af den af H1 fremskaffede kapital, må dette antages at have været af nærmest ubetydeligt omfang sammenlignet med de bankansattes øvrige arbejde. Der er nemlig tale om koncerninterne lån, hvor der hverken skal foretages forudgående markedsførings- eller salgsarbejde, kreditvurdering eller andre af de ressourcekrævende skridt, der er i forbindelse med udlån til tredjemand." (Understreget her)

Skatteministeriets kvalifikation af arbejdet med at fremskaffe kapital til brug for de momspligtige aktiviteter er en ordret videreførelse af SKATs (nu Skattestyrelsen) opfattelse, jf. f.eks. Skattestyrelsens udtalelse af 14. februar 2019, der er gengivet i Landsskatterettens afgørelse vedrørende 1998-2008 i nærværende sag (bilag 1, side 58, 1. og 2. afsnit, E1 320).

Byretsdommen i SKM2022.328.BR, som Skatteministeriet henviser til i citatet ovenfor, er under ankebehandling ved Vestre Landsret. Sagen angår en finansiel virksomhed i koncern, der ligesom H1 er en fællesregistrering og driver bl.a. bank- og leasingvirksomhed, og af dommen fremgår det, at Skatteministeriet i sagen gjorde ordret samme synspunkt gældende, jf. SKM2022.328.BR i M1 397. Videre fremgår det af byrettens præmisser i dommen, at retten lagde dette til grund (M1 424):

Rettens begrundelse og resultat

…

Efter en samlet vurdering af oplysningerne om fællesregistreringens ressourcetræk til momspligtige aktiviteter i forhold til oplysningerne om fællesregistreringens samlede aktiviteter finder retten, at fordelingen af lønsummen efter H1s skøn med 39 % af fællesregistreringens samlede lønsum til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. Retten har herved navnlig lagt vægt på, at den andel af de bankansattes arbejde, som vedrører fremskaffelse af kapital til leasingaktiviteterne ved indlån fra bankkunder, ikke kan henføres til de momspligtige leasingaktiviteter. …" (Understreget her)

Skatteministeriets kvalifikation af arbejdet med at fremskaffe kapital ved indlån, og dermed også byrettens kvalifikation i SKM2022.328.BR, er forkert.

Indlån er for H1 ikke en "aktivitet" i lønsumsafgiftsmæssig henseende. H1 lønsumsafgiftsmæssigt relevante aktiviteter er aktiviteterne med H1 leverancer til sine kunder. Et indlån er en leverance til H1, og med hensyn til momsfritagelsen er det således ikke H1, men indlåneren, der i denne sammenhæng er det relevante subjekt.

Genstanden for moms er således varer og ydelser, der leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, af en afgiftspligtig person, jf. § 3, stk. 1, og genstanden for lønsumsafgift er aktiviteter hos virksomheder, som mod vederlag leverer varer og ydelser, der er omfattet af visse momsfritagelser, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Den korrekte kvalifikation af arbejde med at fremskaffe kapital ved indlån er følgelig knyttet til, hvad kapitalen efterfølgende anvendes til. Hvis kapitalen anvendes til noget lønsumsafgiftspligtigt (eksempelvis udlån), så skal arbejdet henføres hertil; hvis kapitalen anvendes til noget lønsumsafgiftsfrit (eksempelvis leasing), så skal arbejdet henføres hertil; og hvis kapitalen anvendes til begge dele, skal arbejdet henføres til begge dele.

Dette er ikke forskelligt fra, hvad der gælder for enhver anden virksomhed. Hvis en fabrik, der producerer skruer, finansierer produktionen ved et banklån, der for H1 er momsfritaget og lønsumsafgiftspligtigt, så betyder det ikke, at fabrikkens arbejde med at optage banklånet til brug for produktionen af skruer udgør en momsfritaget transaktion for fabrikken, som gør denne lønsumsafgiftspligtig.

H1 er, som nævnt, faktisk og økonomisk og som fællesregistrering også afgiftsretligt én virksomhed.

Dermed er det utvivlsomt, at H1 arbejde med at fremskaffe kapital skal kvalificeres lønsumsafgiftsmæssigt ud fra, hvad kapitalen anvendes til i fællesregistreringen.

Det er således ikke rigtigt, når Skatteministeriet postulerer, at arbejdet med at fremskaffe kapital til brug for H1 lønsumsafgiftsfri aktiviteter i forbindelse med eksempelvis momspligtige leasingydelser skal opdeles i to trin bestående i dels lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med banklån internt i H1, dels lønsumsafgiftsfri aktiviteter med H1 levering af leasingydelser.

Afgiftsmæssigt eksisterer der som følge af fællesregistreringen ikke noget banklån internt i H1, ligesom hvis H1 havde været ét selskab og ikke en fællesregistrering. Det er jo det, der er hele pointen med fællesregistreringen: At afgiftsbelastningen ikke bliver højere eller lavere afhængig af virksomhedens interne organisation.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at skattemyndighedernes skøn hviler på ukorrekte kvalifikationer af det faktuelle grundlag. Også dette indebærer, at skønnet ikke kan anses for at være retvisende.

- 0 -

Som nævnt ovenfor fremgår det af dommen i SKM2022.328.BR, at skattemyndighederne da heller ikke selv er af den opfattelse, at det er de enkelte selskabers omsætningsfordeling, der skal anvendes, når en virksomhed som H1 er organiseret i en koncern, der er fællesregistreret (M1 421):

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift af 16. februar 2022 anført bl.a.:

4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION, 4.3 SKATs skøn er mere retvisende end H1s misvisende skøn

…

SKAT har anvendt en omsætningsfordeling, der ligesom den af H1 anvendte omsætningsfordeling er opgjort for fællesregistreringen under ét. Den omsætning, der indgår i SKATs omsætningsfordeling, er imidlertid opgjort på en anden måde, idet der er foretaget følgende justeringer af omsætningsfordelingen: …" (Understreget her, originale fremhævninger med fed)

Under hensyn til den store betydning, beløbsmæssig og øvrig, som lønsumsafgiftsopgørelsen har for finansielle virksomheder som H1 og andre parter i lignende sager, fører denne dom til følgende to konklusioner:

For det første at skattemyndighederne selv er af den opfattelse, at en skønsudøvelse ikke kan ske kategorisk ud fra omsætningsfordelingen i de enkelte selskaber, men at skønsudøvelsen skal ske med udgangspunkt i omsætningsfordelingen i fællesregistreringen.

For det andet at et skøn fra skattemyndighederne, der med meget betydelige konsekvenser tilsidesætter opgørelser fra virksomhederne, i det mindste må hvile på en metode, der for lignende omstændigheder er lignende.

Over for virksomheden i SKM2022.328.BR har skattemyndighederne anerkendt, at det er omsætningsfordelingen for fællesregistreringen, der er det relevante, og har så foretaget en række justeringer med henblik på at tage højde for, at dette ifølge skattemyndighederne er bedre end at holde sig til udgangspunktet om at anvende omsætningsfordelingen uden justeringer.

Der er tale om en grundlæggende forskel i metodisk tilgang hos skattemyndighederne, og forskellen er hverken begrundet eller forklarlig.

Skattemyndighederne kan ikke over for H1 erstatte virksomhedens skønsmæssige opgørelse med en opgørelse, der hviler på en skønsmetode, som er i strid med en skønsmetode, skattemyndighederne har anvendt i en reelt identisk situation.

9.3 SKATs fordeling af blandet lønsum mangler indregning af intern omsætning

Til ovenstående kommer, at H1 omsætning som fællesregistrering er den eksterne omsætning, dvs. omsætningen med parter uden for fællesregistreringen. Omsætning imellem de selskaber, der indgår i fællesregistreringen, er ikke medregnet og skal ikke medregnes. Fællesregistreringen er afgiftsretligt én virksomhed, og omsætning imellem selskaberne inden for fællesregistreringen er dermed i afgiftsretlig henseende "omsætning" inden for den samme virksomhed. Man kan ikke omsætte noget med sig selv.

Hvis imidlertid der skulle foretages opgørelser af omsætningsfordelingerne for hvert enkelt selskab, der indgår i fællesregistreringen, til brug for fordelingen af blandet lønsum - hvilket der ikke skal, jf. ovenfor - så skulle den interne omsætning kvalificeres moms- og lønsumsafgiftsmæssigt og medregnes. I denne kontekst kunne det eventuelt være relevant at opstille det, som om bankselskabet leverer låneydelser til H1-Filial(nr.6), men skattemyndighederne har end ikke forsøgt at opgøre nogen omsætning og har ej heller forsøgt at opgøre omsætningen ved øvrige leverancer mellem enhederne i fællesregistreringen - vel netop fordi dette for en fællesregistrering ikke giver mening.

Således er det i alle tilfælde udelukket, at man på den ene side kan opgøre omsætningsfordelinger for hvert selskab og derved se bort fra, at H1 er en fællesregistrering, mens man samtidig på den anden side undlader at opgøre og medregne intern omsætning i fællesregistreringen, som jo netop kun er intern i kraft af den fællesregistrering, som man ser bort fra.

Også af den grund er SKATs skøn ikke retvisende.

10 BEMÆRKNINGER TIL SKATTEMINISTERIETS SYNSPUNKTER

For så vidt angår Skatteministeriets synspunkter vedrørende regelgrundlaget for fordeling af blandet lønsum, henvises til det anførte ovenfor i afsnit 7 og 9.

Med hensyn til ministeriets synspunkter angående spørgsmålet om praksis henvises til afsnit 8, hvortil der er supplerende bemærkninger i det følgende.

Skatteministeriet gjorde i duplikken gældende, at Landsskatteretten har truffet en række afgørelser, der viste, at der ikke eksisterer en bindende praksis, jf. duplikken, side 27, nederst, E1 131.

I processkrift 2 fremsatte H1 opfordring (1) til Skatteministeriet om at fremlægge de påberåbte afgørelser (E1 142). Derudover fremsatte H1 opfordring (2) til Skatteministeriet om at fremlægge øvrige afgørelser, der måtte være truffet af skattemyndighederne eller Landsskatteretten i medfør af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, jf. stk. 2, for tiden indtil 31. december 2006 i henhold til bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005 og forudgående bekendtgørelser, som 2005-bekendtgørelsen viderefører).

Skatteministeriet har som svar på H1 opfordring (1) henvist til

Landsskatterettens afgørelser i nærværende sag (bilag 1-5, E1 263, 333,

401, 471 samt 545) samt til SKM.2022.328.BR, der er anket, og SKM2022.193.ØLR, der stadfæster SKM2021.155.BR. Skatteministeriet har gjort gældende, at disse afgørelser udgør "fuldt tilstrækkelig dokumentation for det af ministeriet anførte i duplikken", jf. Skatteministeriets processkrift A, side 2, 3.-5. afsnit, E1 146.

SKM2022.328.BR angår lønsumsafgiftsgrundlaget i hhv. 2011 og 2012, og således fortolkning af bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008, for virksomheden (fællesregistreringen) omhandlet i sagen. Sagen har dermed ikke betydning i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der eksisterede en praksis for tiden indtil den 31. december 2006. På tilsvarende vis vedrører SKM2022.193.ØLR årene 2008-2010.

De fremlagte afgørelser afkræfter således ikke den påberåbte praksis for tiden indtil 31. december 2006.

Skatteministeriet har til besvarelse af H1 opfordring (2) henvist til en række afgørelser tidligere omtalt af H1 og har fremlagt en række nye afgørelser, der, modsat ovennævnte afgørelser, helt eller delvist vedrører perioden indtil den 31. december 2006.

Heller ikke disse afgørelser understøtter Skatteministeriets standpunkt.

Ministeriet nævner (E1 147) Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 i sag 06-01289 (omtalt ovenfor i afsnit 5.1), Landsskatterettens afgørelse af 2. april 2009 i sag 08-00122 (omtalt ovenfor i afsnit 5.2) samt den del af sagen omhandlet i SKM2016.565.VLR (omtalt ovenfor i afsnit 5.4), som vedrørte tiden før 1. januar 2007.

Vedrørende H1 bemærkninger om Skatteministeriets indbringelse af Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 og efterfølgende frafald af sagen har ministeriet i den forbindelse gjort gældende, at baggrunden for, at sagen blev hævet, var en afgørende tvivl om, hvorvidt skattemyndighederne havde fornøden hjemmel i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse til at tilsidesætte fællesregistreringens fordeling. Denne tvivl er ifølge ministeriet ikke en anerkendelse af en administrativ praksis, hvorefter virksomheder, herunder fællesregistreringer, indtil den 31. december 2006 havde et retskrav på at basere den skønsmæssige fordeling af lønsummen på en omsætningsfordeling for virksomheden (herunder fællesregistreringen) under ét.

H1 gør ikke gældende, at skattemyndighedernes tvivl som sådan udgør en anerkendelse af praksis. H1 konstaterer, at tvivlen ifølge ministeriet har foranlediget, at der ved myndighedernes ageren blev anlagt en praksis.

Administrativ praksis er et udtryk for, at skattemyndighederne generelt fortolker regler eller behandler en sagstype på samme måde, jf. f.eks.

Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.1.4 (M1 134):

"Ved fastlæggelse af praksis forstås den situation, hvor et juridisk "tomrum" nødvendiggør, at der fastlægges en praksis for fortolkningen af en bestemt lovbestemmelse eller behandlingen af en bestemt sagstype. Dette kan ske ved dom eller afgørelse, men også ved, at Skatteforvaltningen af egen drift fastlægger en praksis, f.eks. udsender et styresignal, hvor der orienteres om den fastlagte praksis. Når praksis fastlægges, har denne virkning fremadrettet."

En bestemt fortolkning fra skattemyndighedernes side af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er således netop et udtryk for en administrativ praksis. Sagen har jo været den, at skattemyndighederne gennemgående har fortolket lønsumsafgiftsbekendtgørelsen til og med bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005 sådan, at der ikke var fornøden hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds skønsmæssige fordeling af lønsummen efter en omsætningsfordeling.

Skatteministeriet har som sagens bilag X (M2 607) fremlagt processkrift af 7. oktober 2015, hvori ministeriet tog bekræftende til genmæle i SKM2016.565.VLR vedrørende tiden før 1. januar 2007. Skatteministeriet bemærker i den forbindelse, at baggrunden var, "at ministeriet som nævnt havde hævet retssagen vedrørende Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008", jf. ministeriets processkrift A i nærværende sag, side 4 nederst, E1 147. Videre anførte ministeriet for Vestre Landsret, som nævnt, at "Anerkendelsen for så vidt angår 2006 er alene udtryk for den almindelige forvaltningsretlige regel om ligebehandling."

H1 forstår ministeriets bemærkninger således, at det netop var under hensyntagen til lighedsgrundsætningen - som ministeriet nu ikke vil udstrække til at omfatte H1 - at ministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen.

Skatteministeriet anfører her, at når ministeriet tog bekræftende til genmæle, så er det ikke et udslag af en administrativ praksis, idet ministeriets tilkendegivelser ikke binder ministeriet, jf. processkrift A, side 5, 2. afsnit, E1 149:

"Det forhold, at Skatteministeriet på baggrund af en retsopfattelse vedrørende lønsumsafgiftsbekendtgørelsen gældende før 2007, som med SKM2016.565.VLR og U.2019.3137H viste sig at være forkert, hævede en indbragt sag (sagen nævnt under pkt. (1) ovenfor) og tog bekræftende til genmæle i en anden sag (sagen nævnt under pkt. (3) ovenfor), konstituerer ikke en bindende administrativ praksis, som H1 kan støtte ret på, hvilket U.2019.3137H også er et konkret udtryk for. At Skatteministeriets tilkendegivelse af en retsopfattelse, der er uforenelig med den rette forståelse af retsgrundlaget, ikke konstituerer en bindende administrativ praksis, følger også af Højesterets dom af 9. januar 2023 i sagerne 69/2021, 79/2021 og 70/2021."

Det er ukorrekt, at Skatteministeriets ageren i retssager ikke kan danne administrativ praksis, se f.eks. forudsætningsvist SKM2013.604.SKAT (M1 205), hvori ministeriet meddelte, at en manglende indbringelse af to kendelser afsagt af Landsskatteretten beroede på en fejl og derfor ikke var et udtryk for, at ministeriet havde "ændret opfattelse eller praksis". Skatteministeriet anser således selv sin ageren i retssager som praksisskabende. Hertil må ministeriets ageren i sager, der angår forståelsen af bekendtgørelser, som er udfærdiget af ministeriet selv (skatteministeren), tillægges ekstra vægt.

Til Højesterets dom af 9. januar 2023 i sagerne 69/2021, 79/2021 og 70/2021, som Skatteministeriet har påberåbt sig, bemærkes, at dommen ikke er udtryk for, at Skatteministeriets ageren i retssager ikke danner praksis. I sagen havde skatteministeren afgivet svar til Folketinget vedrørende en fortolkning af begrebet "retmæssig ejer", der ikke var i overensstemmelse med Højesterets fortolkning af begrebet ud fra lovmotiverne. Højesteret fandt, at "sådanne tilkendegivelser, der er i strid med [Højesterets] forståelse, ikke kan tillægges afgørende betydning". Højesteret fremhævede, at der bl.a. i Den Juridiske Vejledning forelå tilkendegivelser stridende mod svaret til Folketinget.

Denne situation adskiller sig fra den foreliggende sag, hvor der er tale om fortolkning af en skønsmæssig bestemmelse i en bekendtgørelse, som Skatteministeriet selv har udfærdiget.

- 0 -

I processkrift A anfører Skatteministeriet, at den afgørende tvivl om hjemmelsgrundlaget indtil 2007, som skattemyndighederne og ministeriet havde haft, blev afklaret ved SKM2016.565.VLR og UfR 2019.3137 H (SKM2019.378.HR), jf. ovenstående citat fra processkriftet.

I relation til SKM2016.565.VLR går H1 ud fra, at Skatteministeriet mener, at tvivlen blev afklaret ved følgende bemærkninger i Vestre-Landsrets præmisser:

"Det i [nr. 980/2005-] bekendtgørelsens § 4, stk. 4, anførte om, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen som udgangspunkt ville blive lagt til grund, kan derfor ikke føre til, at virksomheden har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag omsætningsfordeling fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne.

De ændringer af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, der blev gennemført ved bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, bestod i det væsentligste i en tilføjelse af, at der ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling blandt andet kunne tages hensyn til omsætning, årsværk mv. Herefter og på baggrund af oplysningen i høringsbrevet om, at der ikke var tale om indholdsmæssige ændringer, men alene præciseringer af bekendtgørelsen, lægger landsretten til grund, at retsstillingen vedrørende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ikke blev berørt af ændringen af bekendtgørelsen.

Det lægges herefter til grund, at SKAT såvel efter bekendtgørelse nr. 980 som efter bekendtgørelse nr. 1176 havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug. Hverken den omstændighed, at SKAT den 3. marts 2010 hævede en sag med tilsvarende problemstilling som i denne sag, eller den af SKAT anførte begrundelse herfor, kan føre til andet resultat."

(Understreget her, min tilføjelse i firkantet parentes)

Som citeret foretog landsretten en vurdering af hjemmelsgrundlaget for tiden før 31. december 2006, men foretog ikke derved nogen vurdering af, hvorvidt der eksisterede en praksis i denne periode. Landsretten gik blot ud fra det anførte i høringsbrevet om, at der ikke var tale om indholdsmæssige ændringer af bekendtgørelsen. Dette skal ses i lyset af, at Skatteministeriet selv var så meget i tvivl om indholdet af bekendtgørelsen indtil 2007, at ministeriet jo i samme sag havde frafaldet sit krav for denne periode. Det ville ikke give meget mening, at landsretten tog stilling til en periode, som ministeriet havde frafaldet.

Derudover bemærkes, at Skatteministeriet ved processkrift af 7. oktober 2015 (bilag X, M2 607) tog bekræftende til genmæle vedrørende tiden indtil 2007, mens Vestre Landsret afsagde dom den 23. juni 2016. Spørgsmålet om en praksis for tiden forud for den 31. december 2006 kan derfor ikke have været et tema under hovedforhandlingen. UfR 2019.3137 H/SKM2019.378.HR angik et formalitetsspørgsmål om genoptagelse og tog allerede derfor ikke stilling til spørgsmålet om, hvordan lønsumsafgiftstilsvaret skulle opgøres, hvis dette ikke havde været afskåret som følge af en fristoverskridelse. Se herom også Skatteministeriets egne bemærkninger i det sammenfattende processkrift af 9. maj 2019, side 9, første afsnit (bilag 15, M2 633):

"For sagens afgørelse er det, som anført ovenfor, principielt uden betydning, om H1 har haft et retskrav på, at en skønsmæssig fordeling af lønsummen mellem aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre (ikke-afgiftspligtige) aktiviteter kan foretages på grundlag af en omsætningsfordeling, da et sådant retskrav i givet fald ikke er en direkte følge af en lovbestemt kobling til momslovens § 38, stk.

1." (Understreget her)

Ikke desto mindre redegjorde Skatteministeriet i sit sammenfattende processkrift i sagen for den praksis indtil 2007, som ministeriet nu forsøger at fragå, jf. ovenfor i afsnit 5.5.

Afgørelsen fra 2019 vedrører således ikke spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en praksis. Det følger alene af Højesterets præmisser, at skattemyndighedernes retlige mulighed for at tilsidesætte fællesregistreringens skøn efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen var tilstrækkelig til, at lønsumsafgiftsgrundlaget ikke kunne genoptages som en direkte følge af ændringerne i momsfradragsprocenten.

Skatteministeriet har derudover henvist til SKM2008.1036.LSR, der angår en busvirksomhed, som ud over momsfritaget personbefordring tillige beskæftigede sig med momspligtige aktiviteter, bl.a. salg af nye og brugte busser, reklameydelser, reservedele og brændstof samt turistkørsel. Afgørelsen har ikke betydning for spørgsmålet om praksis for finansielle virksomheder. Derudover bemærkes, at afgørelsen vedrørte en ganske særlig situation, hvor en større andel af den momspligtige omsætning kunne henføres til få koncerninterne transaktioner.

Endelig har Skatteministeriet med processkrift A (E1 150) fremlagt afgørelserne i bilag Q til bilag W (M2 587, 547, 571, 535, 541, 563 samt 577).

Afgørelserne støtter overvejende H1 synspunkt om en administrativ praksis.

SKATs afgørelse af 7. december 2010 (bilag R, M2 547) angik en anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for årene 2003 til 2008 indgivet som følge af en stigning i fællesregistreringens momsfradragsprocent. Undervejs i genoptagelsessagen indsendte fællesregistreringen en lønopgørelse, som SKAT umiddelbart anvendte til at fastsætte lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 2007-2008 med følgende begrundelse (bilag R, side 13, 4. afsnit, M2 559):

"Det er vor opfattelse, at der med den nye affattelse af bekendtgørelsens § 4 stk. 4, er tilstrækkelig hjemmel til at nægte tilbagebetaling af et lønsumsafgiftskrav, der alene baserer sig på en beregningsteknisk ændring af den anvendte reduktionsprocent, når anvendelsen heraf giver et misvisende billede af ressourceforbruget (personaleanvendelsen medgået til lønsumsafgiftspligtige, lønsumsafgiftsfrie-og fælles aktiviteter). Da den nye affattelse af bestemmelsen har virkning fra den 1/1 2007, er det vor opfattelse, at SKAT fra dette tidspunkt er berettiget til at lægge vægt på et skøn der beror på antal årsværk. For regnskabsårene 2007 og 2008 kan vi derfor lægge lønopgørelsen fra 2010 til grund for vor vurdering af fællesregistreringens skøn, der for disse år er baseret på en reduktionsprocent. …" (Understreget her)

SKAT mente vedrørende 2003-2006 omvendt ikke, at lønopgørelsen umiddelbart kunne anvendes, idet fællesregistreringen havde et retskrav på at anvende den reciprokke momsfradragsprocent (bilag R, side 13, nederst, M2 559).

Flere af skattemyndighedernes afgørelser (bilag S, T og U, M2 571, 535 samt 541) angår spørgsmålet om, hvorvidt den oprundede momsfradragsprocent - der regelbundet er opgjort ud fra virksomhedens (herunder fællesregistreringen) samlede omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1 - kunne anvendes ved fordeling af lønsum mellem de momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Disse tvister opstod i sagens natur alene, idet skattemyndighederne netop gennemgående anerkendte omsætningsfordelingen som opgørelsesmetode. Hvis virksomhedens samlede omsætningsfordeling ikke er anvendelig, så giver det ingen mening at overveje, om den skal rundes op, før den anvendes.

Afgørelsene omtalt i bilag Q, V og W afviger fra de nævnte afgørelser i bilag S, T og U, idet skattemyndighederne i bilag Q, V og W i et omfang gav udtryk for, at virksomhederne ikke havde et retskrav på anvendelse af omsætningsfordelingen for virksomheden under ét til fordeling af blandet lønsum.

I SKATs afgørelse af 7. juni 2011 (bilag V, M2 563) bemærkede SKAT som en sidebemærkning, at der ikke nødvendigvis var et retskrav på at anvende en omsætningsfordeling, idet SKAT dog alligevel anerkendte, at H1 kunne få det beløb udbetalt, som H1 (inden for den ordinære genoptagelsesfrist) havde anmodet om.

I skrivelserne og afgørelserne i bilag Q (M2 587) havde fællesregistreringen ikke foretaget en fordeling af lønsummen for blandede ansatte (der formentlig var ansat i bankdelen af fællesregistreringen). Lønsummen vedrørende ansatte, der udelukkende var beskæftiget med momspligtige aktiviteter, var fratrukket i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Fællesregistreringen anmodede om tilbagebetaling af for meget betalt lønsumsafgift og anmodede herved om fordeling af blandet lønsum efter en omsætningsfordeling for fællesregistreringen under ét. SKAT afviste at ændre lønsumsafgiftstilsvaret, øjensynlig med den begrundelse, at SKAT mente at have meddelt et såkaldt "implicit" påbud om sektoropdeling.

Under sagens behandling for Landsskatteretten afgav Skatteministeriet en udtalelse, hvorefter ministeriet umiddelbart ikke mente, at fællesregistreringens fordeling af blandet lønsum var retvisende, idet en fordeling ud fra alene H1s omsætning ifølge ministeriet var mere retvisende.

Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde afgivet et gyldigt sektorpålæg, og hjemviste sagen til SKAT. SKAT traf ikke en afgørelse, men synes i stedet at have indgået en form for forlig med fællesregistreringen. SKAT opfordrede således fællesregistreringen til inden 14 dage at underskrive en fremsendt efterangivelse i overensstemmelse med Skatteministeriets udtalelse (det ses ikke oplyst, om fællesregistreringen gjorde dette).

Såvel SKATs skrivelse af 18. juni 2012 (bilag Q, M2 603) samt SKATs afgørelse af 7. juni 2011 (bilag V, M2 563) vedrører perioden efter, at Skatteministeriet hævede sagen vedrørende selskabet i Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008, jf. afsnit 5.1, men før ministeriet tog bekræftende til genmæle i SKM2015.656.VLR, jf. afsnit 5.4. Dette var således den periode, hvor Skatteministeriet var af den opfattelse, at skattemyndighederne ikke havde hjemmel til at tilsidesætte en fordeling af blandet lønsum efter omsætningsfordelingen for virksomheden (herunder en fællesregistrering) under ét. Skrivelsen og afgørelserne i bilag Q og V har således været i strid med Skatteministeriets opfattelse.

Skattetyrelsens afgørelse af 25. februar 2020 (bilag W, M2 577) er en nyere afgørelse og tilsyneladende styrelsens første afgørelse, efter at Skatteministeriet ændrede holdning til, hvorvidt der for tiden før 1. januar 2007 var hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds fordeling af blandet lønsum baseret på virksomhedens omsætningsfordeling. Afgørelsen er udtryk for et synspunkt - som Skatteministeriet har anlagt i nærværende sag - hvorefter skattemyndighederne kan ændre praksis i skærpende retning med tilbagevirkende kraft.

…"

Skatteministeriet har i dets påstandsdokument anført:

"…

4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

4.1 Det retlige grundlag

4.1.1 Betingelserne for en tilsidesættelse af en virksomheds skønsmæssige fordeling af "blandet" lønsum

Det følger som nævnt af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at for virksomheder, der har ansatte, som udøver aktiviteter i både den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, skal der til brug for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget foretages en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, skal fordelingen ske efter et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del, jf. bekendtgørelsernes § 4, stk. 2, 3. pkt. Det fremgår af § 4, stk. 4, 1. pkt., at ved skattemyndighedernes vurdering af, om en sådan skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Der foreligger blandt andet en dom fra Højesteret, en dom fra Vestre Landsret og to domme fra Østre Landsret vedrørende fortolkningen og anvendelsen af de omhandlede regler om fordelingen af lønsummen, nemlig U.2019.3137H, SKM2016.565.VLR, SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR.

Højesteret har i U.2019.3137H fastslået, at formålet med reglerne i de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, og at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds skøn over fordelingen af virksomhedens lønsum, selv om skønnet - som i den foreliggende sag - er baseret på en omsætningsfordeling.

Af Vestre-Landsrets dom i SKM2016.565.VLR fremgår, at følgende 2 kriterier skal være opfyldt for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling og erstatte det med en anden skønsmæssig fordeling:

1) virksomhedens skøn medfører en fordeling af lønsummen,

som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og

2) skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end virksomhedens skøn.

Østre Landsret har i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR tilsluttet sig disse kriterier.(2) Sagerne ved Østre Landsret fik konkret et andet udfald end sagen ved Vestre Landsret, hvilket skyldtes, at der var forskelle på de af SKAT udøvede skøn i sagerne.

Hvad angår det første kriterium, er det ikke et krav, at skattemyndighederne påviser, at virksomhedens skøn er "åbenbart" - i betydning groft - misvisende. Vestre-Landsrets enkeltstående anførelse af ordet "åbenbart" i præmisserne i SKM2016.565.VLR skal ikke forstås på anden vis end, at skattemyndighederne skal kunne påvise, at virksomhedens skøn er misvisende, idet der skal være objektive holdepunkter herfor. Østre Landsrets domme i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR bekræfter, at det ikke er en betingelse for tilsidesættelse af en virksomheds skøn, at skønnet skal være "åbenbart misvisende", idet landsretten om de omhandlede skøn konkluderede, at de "ikke giver et retvisende skøn" / "ikke er retvisende". Landsretten anførte ikke noget om, at virksomhedernes skøn var "åbenbart misvisende".

Det andet kriterium indebærer, at skattemyndighederne skal kunne begrunde og konkretisere grundlaget for sit skøn, herunder begrunde hvorfor myndighedernes skøn fører til et mere retvisende billede af

det faktiske tidsforbrug end virksomhedens misvisende skøn. Det er derimod ikke et krav, at skattemyndighederne fører et positivt bevis for, at myndighedernes skøn ligefrem er retvisende for det faktiske ressourcetræk, i den forstand at skønnet (i det store og hele) må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug. Det er nemlig - i sagens natur - umuligt at føre et positivt bevis herfor, idet en skønsmæssig fordeling jo netop kun kommer på tale, fordi det faktiske ressourcetræk - ifølge den afgiftspligtige selv - ikke kan opgøres, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

Af Østre Landsrets domme i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR følger, at det afgørende er, om myndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Med dommen i SKM2019.415.ØLR er det endvidere fastslået, at hvor der er tale om en fællesregistrering af selskaber, kan der ved den bevismæssige vurdering af, om de ansatte i ét af selskaberne må antages at have udført arbejde vedrørende momspligtige aktiviteter i et andet af

selskaberne, lægges vægt på, om der foreligger skriftlige aftaler om udførelse af et sådant arbejde, når selskaberne er omfattet af bekendtgørelse nr. 904/2004 om koncerninterne transaktioner.

4.1.2 Om sammenhængen mellem moms og lønsumsafgift

H1 har fremført et synspunkt, der, sådan som Skatteministeriet forstår det, går ud på, at opgørelsen af en virksomheds delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for momsen af virksomhedens indkøb af momsbelagte varer og ydelser til "blandet" anvendelse i virksomheden og opgørelsen af den samme virksomheds lønsumsafgiftsgrundlag efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2 og 4, dvs. af virksomhedens medarbejderes faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter, er "to sider af samme sag" (ES1, bl.a. s. 61, midt for).

Skatteministeriet bemærker hertil, at reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret for moms og fordelingen af blandet lønsum til brug for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget er grundlæggende forskellige.

Hvor opgørelsen af den delvise fradragsret for moms er lovbunden, i den forstand at den skal ske på grundlag af en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1, skal fordelingen af blandet lønsum derimod ske på baggrund af medarbejdernes faktiske anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden eller på baggrund af et skøn, der tager sigte på at opnå en fordeling af lønsummen, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug, jf. afsnit 4.1.1 ovenfor. Ved den skønsmæssige fordeling af lønsummen kan der tages udgangspunkt i en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, men omsætningsfordelingen er kun et vejledende skønskriterium; det kan ikke finde anvendelse, hvis det fører til et misvisende skøn. Derfor er opgørelsen af den delvise fradragsret for moms og fordelingen af blandet lønsum ikke to sider af samme sag.

De samme synspunkter om sammenhængen mellem moms og lønsumsafgift blev også - forgæves - fremført af F10-bank i den af Højesteret afgjorte sag U.2019.3137H. Højesteret fastslog som nævnt, at formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i de dagældende lønsumsbekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Videre fastslog Højesteret, at det efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene er et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund, og at skattemyndighederne har mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Højesteret fastslog på den baggrund, at der ikke er en sådan nær sammenhæng mellem den delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1, og opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget ved blandede aktiviteter efter de dagældende lønsumsafgiftsregler, at en ændring af F10-banks lønsumsafgiftstilsvar for den i sagen omhandlede periode baseret på omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, kunne anses for "en direkte følge" i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2's forstand af ændringen af H1s momstilsvar for samme periode.

4.2 H1 skøn er ikke retvisende

H1 skøn over fordelingen af blandet lønsum er som nævnt udelukkende baseret på en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét, hvilket i det foreliggende tilfælde ikke kan give et retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug.

Da det har betydning for bedømmelsen af H1 skøn, om H1 (red.branche.nr1.fjernet) var en del af fællesregistreringen, er redegørelsen for, hvorfor H1 skøn er misvisende, opdelt i to separate afsnit, nemlig afsnit

4.2.1 om H1 skøn for perioden 1. oktober 2003 - 31. december

2012, hvor H1 (red.branche.nr1.fjernet) var en del af fællesregistreringen, og afsnit 4.2.2 om H1 skøn for perioden 1. januar 2002 - 30. september 2003, hvor H1 (red.branche.nr1.fjernet) endnu ikke var en del af fællesregistreringen.

Perioden 1998-2001 vil ikke blive behandlet, idet SKAT for denne periode fuldt ud har imødekommet H1 anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift og endda tilbagebetalt mere, end hvad H1 efter sin egen opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget har krav på, jf. SKATs afgørelse af 4. april 2012 (ES2 s. 929). Det skyldes, at SKATs metode for fordelingen af blandet lønsum fører til et for H1 mere fordelagtigt resultat end H1 egen metode, hvad angår perioden 1998-2001.

4.2.1 H1 skøn for perioden 1. oktober 2003 - 31. december 2012

4.2.1.1 H1 skøn medfører et resultat, som åbenbart har formodningen

imod sig

Efter H1 skøn anses fællesregistreringens "blandede" ansatte for at have anvendt mellem 14,55 og 30,30 pct. af deres samlede arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. afsnit 3.2 ovenfor. Den altovervejende del af disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var leasingaktiviteterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet), der stod for 64-79 pct. af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

Tager man 2009 som eksempel, indebærer H1 skøn altså - da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling - at alle fællesregistreringens "blandede" ansatte anses for gennemsnitligt at have anvendt 10,4 pct. af deres tid på de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Implikationen af H1 skøn kan også anskueliggøres på den måde, at efter H1s skøn skulle 10,4 pct. af fællesregistreringens 15.757 "blandede" ansatte i 2009, dvs. 1.639 ansatte, have beskæftiget sig på fuld tid med leasingvirksomheden, der genererede momspligtig omsætning i H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Henset til, at H1 (red.branche.nr1.fjernet) i 2009 havde 211 ansatte, indebærer H1s skøn for 2009 altså, at kun omtrent 13 pct. af arbejdet vedrørende de momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet) skulle have været udført af de ansatte i H1 (red.branche.nr1.fjernet), og at omtrent 87 pct. (!) af arbejdet, svarende til 1.428 fuldtidsårsværk, skulle have været udført af medarbejdere ansat i fællesregistreringens andre selskaber. Billedet er tilsvarende for de andre år, idet der endda for en del af årene efter H1 skøn skulle have været endnu flere beskæftiget med leasingaktiviteterne i den øvrige del af fællesregistreringen. F.eks. skulle mindre end 10 pct. af arbejdet vedrørende momspligtige aktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet) i 2004 have været udført af de ansatte i H1 (red.branche.nr1.fjernet) og mere end 90 pct. af arbejdet skulle have været udført af de øvrige ansatte i fællesregistreringen.

At det faktisk skulle have været tilfældet, har formodningen imod sig. H1 (red.branche.nr1.fjernet), hvori de momspligtige leasingaktiviteter var organiseret og indtægterne herfra blev indtægtsført, er et selvstændigt driftsselskab med egen ledelse og ansatte. Organiseringen af leasingaktiviteten i et selvstændigt driftsselskab ville ikke give mening, hvis 87 pct. eller mere af arbejdet med aktiviteten blev udført af personer ansat i andre selskaber end driftsselskabet.

Det påhviler H1 at afkræfte formodningen, hvilket ikke er sket. H1 har således ikke kunnet påvise nogen objektive holdepunkter for, at langt størstedelen af arbejdet med den momspligtige leasingvirksomhed i H1 (red.branche.nr1.fjernet) blev udført af medarbejdere ansat i andre selskaber i fællesregistreringen:

4.2.1.2 Der er ingen objektive holdepunkter for H1 skøn - tværtimod

Der er ingen objektive holdepunkter for, at de ansatte i de øvrige selskaber i fællesregistreringerne skulle have udført arbejde svarende til

f.eks. 1.428 fuldtidsårsværk i 2009 vedrørende de momspligtige leasingaktiviteter, der genererede indtægter i H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Ifølge H1 har de ansatte i fællesregistreringens selskaber i et betydeligt omfang udførte arbejde vedrørende aktiviteter i andre selskaber, end dem de var ansat i, jf. f.eks. replikken pkt. 10.3. Ifølge H1 har navnlig de ansatte i H1 beskæftiget med henholdsvis back office-funktioner (f.eks. IT, markedsføring, juridisk rådgivning, facility management, regnskab og controlling, HR og intern revision) og kundevendte funktioner (navnlig bankrådgiverne i H1) understøttet aktiviteterne i de andre selskaber, jf. f.eks. replikken pkt. 2.

Hvis der virkelig havde været udført et så stort arbejde på tværs af selskaberne i fællesregistreringen, som H1 hævder, ville H1 imidlertid kunne fremlægge dokumentation herfor i form af skriftlige aftalegrundlag, koncerninterne afregninger og transfer pricing-dokumentation.

Selskaberne var nemlig omfattet af bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner, tidligere bekendtgørelse nr. 1054 af 30. november 2000. Det fremgår af bekendtgørelsen, at pengeinstitutter mv. skal sørge for at, at koncerninterne transaktioner - hvilket dækker transaktioner af enhver art, herunder administrationsaftaler, jf. § 2 - skal indgås på skriftligt grundlag, jf. § 3, og på markedsbaserede vilkår eller omkostningsdækkende basis, jf. § 4, stk. 1 og 2, og at fastsættelsen af prisen eller omkostningerne for den enkelte transaktion skal fremgå af bilaget til transaktionen eller andet skriftligt grundlag, jf. § 4, stk. 3. Bekendtgørelsen er udstedt i medfør af lov om finansiel virksomhed og lov om værdipapirhandel, hvoraf det fremgår, at koncerninterne transaktioner foretaget i strid med de nævnte regler i bekendtgørelsen skal ophæves, jf. lov om finansiel virksomhed, § 181, stk. 2, og lov om værdipapirhandel, § 14, stk. 5.

Til overflod havde selskaberne i fællesregistreringen også en skatteretlig forpligtelse til at sikre, at udgifter afholdes af de selskaber, som udgiften vedrører, og at transaktioner mellem selskaberne - f.eks. udveksling af arbejdsydelser - sker på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2. Som led i denne forpligtelse havde selskaberne efter skattekontrollovens § 3B en pligt til at selvangive oplysninger om art og omfanget af koncerninterne transaktioner og en pligt til at udarbejde behørig transfer pricing-dokumentation for transaktionerne.

Fælles for på den ene side skønnet over lønsumsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og på den anden side faktureringen for og skriftlige aftalegrundlag vedrørende koncerninterne transaktioner i medfør af bekendtgørelse nr. 904/2004 og ligningslovens § 2 er, at begge skal afspejle virkeligheden, dvs. det faktiske medarbejderressourcetræk, der er på tværs af selskaberne i en fællesregistrering henholdsvis en koncern. Hvis medarbejderne i et selskab udfører arbejde vedrørende indtægtsskabende aktiviteter i et andet selskab - f.eks. hvis it-afdelingen i H1 udfører arbejde i form af it-support for H1 (red.branche.nr1.fjernet) - skal dette ressourcetræk afspejles i skønnet over lønsumsfordelingen. Det samme arbejde skal også resultere i en afregning baseret et skriftligt aftalegrundlag mellem selskaberne for den koncerninterne arbejdsydelse, der jo er tale om.

Så længe H1 ikke oplyser andet, må det lægges til grund, at selskaberne i fællesregistreringen har overholdt de forpligtelser, der påhviler dem efter ligningslovens § 2 og den dagældende skattekontrollovs § 3 B samt bekendtgørelse nr. 904/2004.

Det betyder, at der må foreligge dokumentation for afregning af og skriftlige aftaler om koncerninterne ydelser for det arbejde, som ifølge H1 er udført af f.eks. de ansatte i H1 vedrørende leasingaktiviteterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet), i det omfang et sådant arbejde faktisk er blevet udført.

H1 anfører, at 35 pct. af H1 (red.branche.nr1.fjernet)' omkostninger i sagsperioden vedrørte omkostninger til ydelser fra H1, som driftsmæssigt blot er "internt ressourcetræk" i virksomheden H1 replikken (ES1 s. 73, 5. afsnit). H1 har til støtte herfor fremlagt bilag 12 (ES2 s. 809), som ifølge H1 er en oversigt over de aftaler, ifølge hvilke der blev leveret ydelser til H1 (red.branche.nr1.fjernet) i 2009 replikken (ES1 s. 32). Hvis de faktiske forhold er som hævdet af H1, må H1 altså kunne fremlægge dokumentation herfor i form af bl.a. de aftaler, som ifølge H1 skulle eksistere.

H1 har imidlertid ikke fremlagt denne dokumentation eller anden dokumentation, som kan understøtte, at der skulle have været det endog meget store ressourcetræk, der efter H1s skøn skulle have været på tværs af fællesregistreringens selskaber - på trods af, at denne dokumentation adskillige gange er blevet efterspurgt af skattemyndighederne.

SKAT anmodede således under sin behandling af sagerne gentagne gange H1 om at fremkomme med opgørelser og dokumentation, der kan belyse omfanget og arten af eventuelle leverancer af arbejdsydelser internt mellem selskaberne i fællesregistreringen, jf. f.eks. SKATs brev af 15. december 2011, pkt. 2 (ES2 s. 881-882), samt SKATs afgørelse af 8. maj 2013 (ES3 s. 1143, 2. afsnit, og s. 1158), SKATs afgørelse af 12. maj 2014 (ES3 s. 1208 og 1229, nederst), og SKATs afgørelse af 27. april 2015 (ES3 s. 1278 og 1289, 3. afsnit).

Det eneste, der fremkom om koncerninterne transaktioner under SKATs behandling af sagen, var en summarisk oversigt over koncerninterne transaktioner til SKAT, jf. SKATs afgørelse af 27. april 2012 (ES2 s. 1037) og bilag 7 til SKATs afgørelse (ES2 s. 921). Af denne oversigt, som blot er en oversigt på et "blankt stykke papir", fremgår det, at H1 (red.branche.nr1.fjernet) skulle have købt for 317 mio. kr. af H1 og solgt for 94 mio. kr. til H1. Det er ikke oplyst, hvad disse køb og salg nærmere skulle vedrøre, herunder om det også omfatter levering af arbejdskraft, og hvor stor en andel af beløbene, der i givet fald måtte vedrøre levering af arbejdskraft, ligesom grundlaget for oplysningerne er udokumenteret.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten blev det på ny fremhævet, at der ikke forelå dokumentation for koncerninterne ydelser, jf. Skattestyrelsens (tidligere SKAT) indlæg til Landsskatteretten af henholdsvis 27. februar 2017, 14. februar 2019 og 25. november 2019 (ES3 s. 1315, 1346-1347 og 1359). Men heller ikke under Landsskatterettens behandling af sagen fremkom H1 med nogen dokumentation for de hævdede omfangsrige leverancer internt mellem selskaberne i fællesregistreringen.

Endelig har Skatteministeriet under forberedelsen af denne retssag opfordret H1 til at fremlægge dokumentation for afregninger og skriftlige aftalegrundlag for de koncerninterne ydelser, der ifølge H1 er leveret mellem selskaberne i fællesregistreringen, herunder bl.a. de i bilag 12 nævnte aftaler, fakturaer og regninger, jf. duplikken (ES1 s. 119). H1 har ikke besvaret opfordringen.

Det eneste, som H1 har fremlagt under retssagen, er den nævnte oversigt i bilag 12 (ES2 s. 809), der imidlertid blot er en oversigt udarbejdet af H1 på et "blankt stykke papir", som ikke har nogen bevisværdi, når den underliggende dokumentation, der angiveligt ligger til grund for oversigterne, ikke er fremlagt. Oversigternes summariske og udokumenterede oplysninger om koncerninterne transaktioner udgør ikke bevis for, at der har været koncerninterne transaktioner, endsige at der er leveret arbejdsydelser til H1 (red.branche.nr1.fjernet) fra andre selskaber i fællesregistreringen i et sådant omfang, at de ansatte i fællesregistreringen kan anses for at have beskæftiget sig med de momspligtige leasingaktiviteter i H1 (red.branche.nr1.fjernet) i tilnærmelsesvist det omfang, H1 skøn er udtryk for.

Efter H1 skøn anses mellem 535 og 963 mio. kr. af fællesregistreringens lønsum i 2004-2012 for årligt at være medgået til leasingvirksomheden, som genererede momspligtige indtægter i H1 (red.branche.nr1.fjernet). H1 (red.branche.nr1.fjernet)' lønsum i denne periode var kun mellem 59 og 96 mio. kr. årligt (ES2 s. 970, 964, 957, 952, 948 og 1067, ES3 s. 1163, 1233 og 1293), hvilket betyder, at mellem 454.000.000 og 891.000.000 kr. af lønudgifterne, som efter H1 skøn er medgået til at generere leasingindtægterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet), må hidrøre fra andre selskaber i fællesregistreringen.

Fraværet af dokumentation for afregning af og skriftlige aftaler om koncerninterne ydelser af et - så gigantisk - omfang er et signifikant objektivt holdepunkt for, at H1 skøn er misvisende, jf. også SKM2019.415.ØLR hvor fraværet af skriftlige aftaler også blev tillagt vægt.

H1 anfører, at arbejdet med fremskaffelse af den kapital, som finansierer bl.a. leasingaktiviteterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet), varetages af ansatte i H1, jf. replikken (bl.a. ES1 s. 33 midt for og s. 43 øverst). Trods ministeriets opfordring i duplikken (ES1 s. 120, 3. afsnit) har H1 ikke redegjort nærmere for endsige dokumenteret, hvad dette arbejde med fremskaffelse af kapital bestod i, hvilke medarbejdergrupper som udførte arbejdet, omfanget af arbejdet, hvor stor en andel af kapitalfremskaffelsen som skete via indlån fra bankkunder i H1, og hvor stor en andel af kapitalen fremskaffet af H1 der blev brugt på finansieringen af leasingaktiviteterne i H1 (red.branche.nr1.fjernet). Der foreligger således ingen nærmere oplysninger om endsige dokumentation for det af H1 påberåbte arbejde med kapitalfremskaffelse i H1.

Hvad angår det arbejde, som de bankansatte måtte have udført med at fremskaffe kapital ved indlån fra bankkunder, skal dette arbejde henføres til de lønsumsafgiftspligtige (bank)aktiviteter i fællesregistreringen. Aktiviteten i H1 med indlån fra almindelige bankkunder er omfattet af momsfritagelsen for finansielle aktiviteter i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Det gælder, uanset om den herved fremskaffede kapital efterfølgende anvendes til videreudlån til leasingselskaberne til brug for leasingvirksomheden. De bankansattes arbejde med at fremskaffe indlånskapital, som måtte blive brugt til at finansiere leasingaktiviteterne, skal derfor ikke i afgiftsmæssig henseende henføres til de momspligtige leasingaktiviteter, men til de lønsumsafgiftspligtige bankaktiviteter.

Hvad angår den andel af arbejdet med kapitalfremskaffelsen, som vedrører selve H1s videreudlån til f.eks. H1 (red.branche.nr1.fjernet) af den af H1 fremskaffede kapital, må dette antages at have været af nærmest ubetydeligt omfang sammenlignet med de bankansattes øvrige arbejde. Der er nemlig tale om koncerninterne lån, hvor der hverken skal foretages forudgående markedsførings- eller salgsarbejde, kreditvurdering eller andre af de ressourcekrævende skridt, der er i forbindelse med udlån til tredjemand.

Det bemærkes i øvrigt, at den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i et selskab i fællesregistreringen måtte være en forudsætning for eller på anden måde måtte have haft betydning for, at et andet selskab har genereret momspligtig omsætning, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have beskæftiget sig med den momspligtige aktivitet. Det er nemlig en betingelse, at de ansatte faktisk har udøvet en aktivitet inden for den momspligtige del af virksomheden, jf. tilsvarende SKM2009.760.ØLR.

Det betyder også, at det forhold, at de bankansatte måtte rådgive H1s kunder om leasing, ikke i sig selv er udtryk for, at der udøves virksomhed med levering af leasingydelser mod vederlag, og at der dermed er tale om, at den enkelte bankrådgiver udøver aktiviteter i leasingvirksomheden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.'s forstand. Den rådgivning, der måtte have været i H1 vedrørende leasing, må som udgangspunkt anses for at have været et led i H1s almindelige kunderådgivning af (potentielle) kunder vedrørende valg af finansieringsform mv. En sådan rådgivning er ikke udtryk for, at H1 driver leasingvirksomhed, lige så lidt som H1 f.eks. kan siges at drive realkreditvirksomhed, blot fordi dens ansatte måtte rådgive kunderne om valg af boliglån, herunder realkreditlån. Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i H1 indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betydning for, at H1 (red.branche.nr1.fjernet) havde mulighed for at levere momspligtige leasingydelser, er ikke tilstrækkelig til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i leasingvirksomheden.

4.2.1.3 H1 skøn er uforeneligt med oplysningerne i årsrapporterne for H1 (red.branche.nr1.fjernet), og leasingvirksomheden har ikke været rentabel, hvis skønnet lægges til grund

Ud over at der som nævnt ikke er objektive holdepunkter for H1 skøn, er skønnet også uforeneligt med oplysningerne i årsrapporterne for H1 (red.branche.nr1.fjernet).

Det fremgår af årsrapporterne for H1 (red.branche.nr1.fjernet) for årene 2004-2012 (ES2 s. 619, 655, 691, 737, 773, 811, 845, 885 og 1085), at selskabets årsresultater før skat for disse år var positive med mellem 86 og 277 mio. kr. om året, hvilket er uforeneligt med H1 skøn over den faktiske fordeling af lønsummen.

H1 skøn indebærer nemlig, at der til H1 (red.branche.nr1.fjernet)' virksomhed med levering af momspligtige leasingydelser henføres en så stor andel af lønsummen i de øvrige selskaber i fællesregistreringen, at aktiviteten i H1 (red.branche.nr1.fjernet) - i virkeligheden - ikke har været overskudsgivende i 2004-2012, men voldsomt underskudsgivende med et negativt resultat på mellem 275 og 667 mio. kr. om året:

(red.bilag.nr2.fjernet)

3 Årsresultatet før skat for perioden 1. oktober 2003 - 31. december 2003 er opgjort som en forholdsmæssig andel (en fjerdedel) af selskabets årsresultat før skat for hele år 2003.

Hvis H1 skøn var retvisende for den faktiske fordeling af lønsummen på lønsumsafgiftspligtig virksomhed og anden virksomhed, ville H1 (red.branche.nr1.fjernet)' årsrapporter med andre ord give misvisende billeder af resultaterne af selskabets aktivitet, hvad der imidlertid ikke er grundlag for at antage skulle være tilfældet.

Det må endvidere åbenbart have formodningen imod sig, at H1koncernen vedblivende ville udøve en aktivitet, der gav så voldsomme underskud år efter år efter år, hvilket understøtter, at H1 skøn ikke er retvisende, jf. tilsvarende SKM2016.565.VLR og

SKM2019.415.ØLR. I de pågældende sager blev der ved vurderingen af, om de omhandlede bankers skøn gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug på leasingaktiviteter, således lagt vægt på, at bankernes skøn indebar, at der skulle have været anvendt en så stor lønsum til at generere den momspligtige leasingomsætning, at leasingaktiviteterne ikke ville have været rentable, men underskudsgivende.

For Landsskatteretten gjorde H1 gældende, at ovennævnte beregning af resultatet af leasingvirksomheden, hvis H1 skøn skulle være retvisende, er mangelfuld, derved at en stor del af lønningerne, der ved beregningen henføres til H1 (red.branche.nr1.fjernet) fra andre selskaber i fællesregistreringen, allerede er indregnet i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' resultat ifølge årsrapporterne i form af udgifter til koncernforbundne selskaber, herunder H1, til bl.a. back office-funktioner. Der er imidlertid som nævnt ingen dokumentation for, at der er leveret og afregnet for back office-ydelser eller andre koncerninterne ydelser fra bl.a. H1 til H1 (red.branche.nr1.fjernet) og med hvilke beløb, endsige at det er sket i en størrelsesorden svarende til de underskud, som fremkommer, hvis H1 skøn lægges til grund, jf. afsnit 4.2.1.2 ovenfor.

4.2.1.4 En omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét er i et tilfælde som det foreliggende uegnet til at give et retvisende billede af ressourcetrækket

Den foreliggende sag er et vidnesbyrd om, at en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, for fællesregistreringen under ét ikke er egnet som objektiv målestok for fordelingen af de ansattes faktiske tidsforbrug i et tilfælde som det foreliggende.

Et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling vil ikke give et retvisende billede af det faktiske ressourcetræk, fordi de typer af omsætning, som den lønsumsafgiftspligtige bankvirksomhed (i hovedsageligt H1) og ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed (i H1 (red.branche.nr1.fjernet)) genererer, opgøres forskelligt, uden at metodeforskellene har noget at gøre med forskelle i de faktiske ressourcetræk, der er forbundet med at generere omsætningerne.

Den momspligtige omsætning fra leasingvirksomhed omfatter eksempelvis hele leasingydelsen, dvs. både "afdragsdelen" og "rentedelen", jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 5.4.2 (videreført ved styresignalet i

SKM2010.446.SKAT), hvorimod afdrag på almindelige bankudlån ikke indgår i omsætningen ved bankvirksomhed, idet kun renterne indgår i omsætningen.

Og det er ikke engang hele (brutto)renteindtægten, der indgår i omsætningen ved almindelig bankvirksomhed ved opgørelsen af en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1. Det er nemlig kun nettoomsætningen af bankers momsfritagne ind- og udlånsvirksomhed, som indgår i omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, idet bankerne kan modregne deres renteudgifter til indlånskunder i bankernes momsfri omsætning fra renteindtægter ved udlånsvirksomheden, jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 4.1 (videreført ved styresignalet i SKM2010.446.SKAT).

Metoderne for opgørelse af omsætning ved leasingvirksomhed og almindelig bankvirksomhed er altså grundlæggende forskellige, og forskellighederne er uden sammenhæng med de faktiske ressourcetræk. Derfor fører en skønsmæssig fordeling af lønsummen, der er baseret udelukkende på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét, i tilfælde som det foreliggende til et misvisende billede af det faktiske ressourcetræk, som har været forbundet med de respektive aktiviteter, hvad beskrivelserne under de foregående punkter også blotlægger.

4.2.2 H1 skøn for perioden 1. januar 2002 - 30. september 2003

H1 skøn indebærer, at alle de ansatte i fællesregistreringen, hvis lønsum anses for "blandet", i 2002 henholdsvis perioden 1. januar - 30. september 2003 skulle have anvendt 7,1 pct. henholdsvis 7,76 pct.

af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. afsnit 3.2 ovenfor.

I 2002 hidrørte størstedelen af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning fra G5-virksomhed-selskaberne, hvis momspligtige omsætning på 602 mio. kr. udgjorde 57 pct. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning på 1.051 mio. kr. og 4,1 pct. af fællesregistreringens totale omsætning på 14.813 mio. kr. (ES2 s. 981).

H1 skøn indebærer dermed - da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling - at 4,1 pct. af fællesregistreringens blandede lønsum på 4.883 mio. kr., svarende til ca. 200 mio. kr., henføres til de momspligtige aktiviteter i G5-virksomhed-selskaberne, som altså genererede en momspligtig omsætning på 602 mio. kr. Det forekommer imidlertid usandsynligt, at der skulle være medgået en så stor lønsum til at oppebære den momspligtige omsætning i G5-virksomhed-selskaberne, svarende til en tredjedel af omsætningen, idet der i så fald er et sådant misforhold mellem lønsum og omsætning, at de momspligtige aktiviteter i G5-virksomhed-selskaberne ikke kan have været rentable. H1 skøn vedrørende 2002 må på den baggrund anses for misvisende.

Der henvises herved til SKM2016.565.VLR, hvor Landsskatteretten i den indbragte afgørelse ved vurderingen af, at H1s skøn åbenbart ikke var retvisende, lagde vægt på, at der efter skønnet var medgået en lønsum til at oppebære den momspligtige leasingomsætning, der svarede til ca. 20 pct. af den samlede bruttoomsætning vedrørende leasing, og at der således forelå et klart misforhold mellem lønsum og omsætning, idet leasingaktiviteten i så fald ikke syntes rentabel. Landsskatterettens kendelse blev på dette punkt tiltrådt af Vestre Landsret.

I perioden 1. januar - 30. september 2003 hidrørte størstedelen af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning fra H1 Ejendomme og Pensionsselskaberne, hvis momspligtige omsætning på 575 mio. kr. udgjorde 63 pct. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning på 920 mio. kr. og 4,9 pct. af fællesregistreringens totale omsætning på 11.852 mio. kr. (ES2 s. 974).

H1 skøn indebærer dermed - da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling - at 4,9 pct. af fællesregistreringens blandede lønsum på 2.880 mio. kr., svarende til 140 mio. kr., henføres til de momspligtige aktiviteter i H1 Ejendomme og Pensionsselskaberne, hvis samlede lønsum var 161 mio. kr. (ES2 s. 975).

Da H1 Ejendomme og Pensionsselskaberne ud over de momspligtige aktiviteter også havde betydelige andre aktiviteter, som i perioden genererede en omsætning på 910 mio. kr., svarende til 61 pct. af selskabernes samlede omsætning, må H1 skøn - såfremt det skal være retvisende - indebære, at en del af lønudgifterne til erhvervelsen af H1 Ejendomme og Pensionsselskabernes indtægter har været afholdt af andre selskaber i fællesregistreringen.

Der er imidlertid ikke redegjort for, endsige fremlagt nogen form for dokumentation for, hvilket arbejde der skulle have været udført af ansatte i den øvrige del af fællesregistreringen, som kan anses for at vedrøre aktiviteterne i H1 Ejendomme og Pensionsselskaberne.

Dertil kommer, at der efter H1 skøn er medgået en så stor lønsum

(140 mio. kr.) til at oppebære den momspligtige omsætning i H1

Ejendomme- og Pensionsselskaberne (575 mio. kr.), svarende til knap 25 pct. af omsætningen, at der er et sådant misforhold mellem lønsum og omsætning, at disse momspligtige aktiviteter i så fald ikke kan have været rentable, jf. tilsvarende SKM2016.565.VLR, jf. ovenfor.

På den baggrund må også H1 skøn vedrørende perioden 1. januar 2003 - 30. september 2003 anses for misvisende.

4.2.3 Ad H1 synspunkt om, at der skal være en væsentlig forskel på virksomhedens og skattemyndighedernes opgørelser af lønsumsafgiftstilsvaret

H1 gør gældende, at det er udelukket at anse H1 skøn for en del af den omhandlede periode, nemlig 1998-2002, 1. januar - 30. september 2003 samt 2012, for ikke-retvisende og SKATs skøn for retvisende, fordi differencen mellem skønnene er "marginal", idet der ifølge H1 skal være "væsentlig forskel" mellem virksomhedens henholdsvis skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelser, for at det ene skøn kan siges at være retvisende og det andet ikke-retvisende, jf. replikken (ES1 s. 70-71).

Som beskrevet under afsnit 4.1.1 har en afgiftspligtig virksomhed ikke et retskrav på at få et omsætningsbaseret skøn lagt til grund, selv om skønnet påviseligt er misvisende, når det bare ikke er åbenbart - i betydningen groft - misvisende. Den afgiftspligtiges skøn kan tilsidesættes, når det - som i det foreliggende tilfælde - påviseligt giver et misvisende billede af det faktiske ressourcetræk forbundet med virksomhedens afgiftspligtige aktiviteter henholdsvis ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

I det foreliggende tilfælde har SKAT, således som det er beskrevet ovenfor, for perioden 1998-2001 fuldt ud imødekommet H1 anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift og endda tilbagebetalt mere, end hvad H1 efter sin egen opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget har krav på. Af den grund er det uden betydning, om differencen for disse år måtte anses som uvæsentlig.

For 2002, 1. januar - 30. september 2003 og 2012 er der ikke tale om en uvæsentlig difference mellem H1 skøn og SKATs skøn. Den ændring, som SKATs mere retvisende skøn fører til, kan ikke anses for bagatelagtig.

For at tage 2012 som eksempel indebærer H1 skøn - sammenlignet med SKATs mere retvisende skøn - en nedsættelse af fællesregistreringens lønsumsafgiftspligtige lønsum med 273 mio. kr., jf. bilag 10.2 smh. bilag 10.3 (ES3 s. 1295 smh. 1297), hvilket medfører en reduktion af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for 2012 med 29 mio. kr. En ændring af den størrelsesorden kan ikke anses for bagatelagtig, navnlig ikke i et tilfælde som det foreliggende, hvor H1 skøn som beskrevet ovenfor er baseret på den forkerte forudsætning, at bl.a. de ansatte i H1 har udført et ganske betydeligt arbejde med den momspligtige leasingvirksomhed. Ændringen er derimod signifikant.

I SKM2022.193.ØLR fremførte den omhandlede virksomhed - forgæves

- en lignende indsigelse om, at forskellen mellem virksomhedens skøn og SKATs skøn var så uvæsentlig, at der allerede af den grund ikke var grundlag for at tilsidesætte virksomhedens skøn.

4.2.4 Ad H1 påberåbelse af 60/40-reglen i den nugældende bekendtgørelse

H1 påberåber sig, at H1s fordeling af blandet lønsum baseret på en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét er i overensstemmelse med den såkaldte 60/40-regel, som blev indført i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen i 2013, jf. replikken (ES1 s. 74, 5. afsnit, og s. 72, midt for).

Den af H1 påberåbte regel blev indført i § 4, stk. 6 i bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 om afgift af lønsum m.v. (nu bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013), der trådte i kraft den 1. marts 2013. Efter § 4, stk. 6 skal virksomheder inden for den finansielle sektor, som både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke har mulighed for at foretage en opgørelse af det faktisk anvendte tidsforbrug for de ansatte, som udøver aktiviteter i begge dele af virksomheden, fordele lønsummen på følgende måde: 60 pct. af disse ansattes lønsum henføres fuldt ud til afgiftspligtige aktiviteter, mens de resterende 40 pct. af lønsummen fordeles under anvendelse af en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

Denne nye regel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er imidlertid først gældende fra 1. marts 2013 og finder derfor ikke anvendelse på tidligere perioder såsom de i sagen omhandlede, jf. tilsvarende

SKM2019.415.ØLR, hvor den omhandlede bank også - forgæves - påberåbte sig den nye regel i bekendtgørelsen.

Dertil kommer, at den skønsmetode, som H1 har anvendt ved sin fordeling af den "blandede" lønsum i fællesregistreringen, under alle omstændigheder ikke stemmer med den nye 60/40-regel gældende fra 2013. Den nye regel indebærer således, at omsætningsfordelingen opgjort for fællesregistreringen under ét alene skal anvendes på 40 pct. af den "blandede" lønsum, idet de øvrige 60 pct. - altså hovedparten - af den "blandede" lønsum efter den nye regel anses for anvendt fuldt ud til afgiftspligtige aktiviteter. Den nye regel understøtter således ikke H1 skøn, som fordeler hele den "blandede" lønsum - og ikke kun 40 pct. - på baggrund af en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét.

4.3 SKATs skøn er mere retvisende

SKATs skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden, og det giver et mere retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug end H1 misvisende skøn.

SKAT har udøvet et skøn over fordelingen af lønsummen, hvor lønsummen for de enkelte selskaber i fællesregistreringen er fordelt på grundlag en omsætningsfordeling, der er opgjort særskilt for det enkelte selskab.

Der er som nævnt ingen objektive holdepunkter for, at der i noget væsentlig omfang er udført arbejde på tværs af fællesregistreringens selskaber af betydning for den skønsmæssige fordeling af lønsummen, jf. afsnit 4.2.1.2 ovenfor. I den forbindelse fremhæves på ny, at der f.eks. ikke er fremlagt skriftlige aftaler mellem selskaberne om udførelse af koncerninterne arbejdsydelser, selvom der efter bekendtgørelse nr. 904/2004 gælder et krav om udarbejdelse af skriftlige aftaler for sådanne koncerninterne ydelser, jf. tilsvarende SKM2019.415.ØLR. Fraværet af dokumentation for koncerninterne ydelser udvekslet mellem selskaberne i fællesregistreringen er som nævnt et objektivt holdepunkt for, at der ikke har været det hævdede store ressourcetræk på tværs af fællesregistreringens selskaber.

Skatteministeriet er således ikke enig i det af H1 anførte om, "at det faktuelt er ubestrideligt urigtigt, at en medarbejder, der er ansat i et bestemt selskab, alene udfører arbejde i relation til ydelser leveret fra dette selskab", og at det er "et faktum, at f.eks. en momspligtig (ikkelønsumsafgiftspligtig) leasingydelse fra H1 (red.branche.nr1.fjernet) trækker på medarbejderressourcer i andre selskaber, bl.a. medarbejdere i stabsenheder, i fundingfunktioner og i størstedelen af kundeforholdene også bankrådgivere", jf. replikken (ES1 s. 75 nederst - s. 76 øverst). Det citerede er udokumenterede postulater, der som beskrevet under afsnit 4.2.1.2 ovenfor ville kunne fremlægges dokumentation for, hvis det faktisk forholdt sig som anført. Det gælder også for H1 påstand om, at der mellem selskaberne i fællesregistreringen har været en stor "intern omsætning", som SKATs skøn ikke tager højde for, jf. replikken (ES1 s. 77).

Når der ikke i noget væsentligt omfang har været et (dokumenterbart) ressourcetræk på tværs af selskaberne, er det mere retvisende at foretage en skønsmæssig fordeling af lønsummen i de enkelte selskaber baseret på en omsætningsfordeling opgjort særskilt for det enkelte selskab, end at fordele fællesregistreringens samlede lønsum på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét.

Denne skønsmetode stemmer også med, at der i sagens natur er en formodning for, at organiseringen af fællesregistreringens forskellige driftsaktiviteter i separate selskaber med egen ledelse og egne ansatte afspejler, at arbejdet med de pågældende aktiviteter hovedsageligt udføres i disse selskaber.

I øvrigt bemærkes, at SKATs skønsmæssige fordeling ikke - ligesom H1 skøn - har den ulempe, at der ved den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum sker "dobbelt medregning" af aktiviteterne i de selskaber, hvis lønsum allerede holdes helt uden for eller medregnes fuldt ud til lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af, at selskaberne udelukkende har haft enten ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter eller lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Ved H1 skøn for f.eks. 2011 medregnes den momspligtige omsætning for H1 Filial og G1-virksomhed-VIRKSOMHED (143 mio. kr. i alt) fuldt ud i omsætningsfordelingen opgjort for fællesregistreringen under ét, som H1 skønsmæssige fordeling af fællesregisteringens "blandede" lønsum er baseret på, selvom lønsummen for disse selskaber allerede er holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af, at disse selskaber udelukkende har momspligtige aktiviteter. Derved opnår fællesregistreringen en "dobbelt reduktion" i lønsumsafgiftsgrundlaget, som om de ansatte havde udført "dobbelt arbejde" med de pågældende aktiviteter, selv om det ikke er tilfældet.

Ved at basere skønnet på en omsætningsfordeling opgjort særskilt selskab for selskab undgås sådanne "dobbeltreduktioner", ligesom "dobbeltforøgelser" af lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af medregningen af omsætningen i selskaber med udelukkende lønsumsafgiftspligtige aktiviteter undgås. Anvendelsen af en omsætningsfordeling opgjort særskilt selskab for selskab er også af den grund egnet til at opnå mere retvisende resultater end anvendelsen af en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét.

4.3.1 Ad H1 indsigelse om, at SKAT ved skønsudøvelsen har "set bort fra" fællesregistreringen

Det er ikke retvisende, når H1 beskriver SKATs skøn sådan, at SKAT ved skønsudøvelsen skulle have "valgt at se bort fra, at virksomheden i henhold til regelgrundlaget er H1 (som fællesregistrering), mens de enkelte enheder i fællesregistreringen ikke er afgiftssubjekter", og at "SKAT har i stedet opgjort lønsumsafgiftsgrundlaget for hvert selskab for sig, som om disse enheder hver især var genstand for lønsumsafgift", jf. replikken (ES1 s. 27, nederst, og s. 28, øverst). Det er ligeledes ikke korrekt, når H1 gør gældende, at SKAT ved udøvelsen af sit skøn "har set bort fra, at virksomheden og dermed afgiftssubjektet er H1 (fællesregistreringen), mens de enkelte selskaber, der indgår i fællesregistreringen, så at sige ikke eksisterer i afgiftsretlig henseende", jf. replikken (ES1 s. 69 og tilsvarende s. 74), og at SKATs skønsmetode "grundlæggende [er] i strid med, at H1 [fællesregistreringen] afgiftsretligt er én virksomhed", jf. replikken (ES1 s. 75).

Skattemyndighedernes beføjelse til at tilsidesætte en virksomheds skønsmæssige fordeling af lønsum og sætte en anden skønsmæssig fordeling i stedet er den samme, hvad enten "virksomheden" er ét selskab eller en fællesregistrering af selskaber.

Et selskab er - ligesom en fællesregistrering af selskaber - ét afgiftssubjekt, og det ligger fast, at dette forhold ikke er til hinder for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte et selskabs skønsmæssige fordeling af selskabets lønsum, jf. f.eks. U.2019.3137H og SKM2016.565.VLR. Der er intet grundlag for at hævde, at det skulle forholde sig anderledes, når der er tale om en fællesregistrering af selskaber. Det er da også med SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR, der begge vedrørte fællesregistreringer, slået fast, at der i denne sammenhæng ikke gælder noget særligt for fællesregistreringer.

SKATs skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens lønsum er ikke baseret på en forudsætning om, at de enkelte selskaber i fællesregistreringen er særskilte afgiftssubjekter, men er derimod baseret på faktum, nemlig det faktum, at der ikke er nogle objektive holdepunkter for, at der skulle være udført arbejde på tværs af fællesregistreringens selskaber i et større omfang, end lagt til grund ved SKATs skøn.

Det forhold, at der er tale om fællesregistrerede selskaber, som efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, sidste pkt., anses som "en virksomhed", gør ikke, at det uden videre kan lægges til grund, at der har været et betydeligt ressourcetræk på tværs af de fællesregistrerede selskaber, jf. også eksempelvis SKM2019.415.ØLR og

SKM2022.193.ØLR, hvor de omhandlede selskaber som nævnt også var fællesregistrerede.

Lige så lidt afskærer en fællesregistrering skattemyndighederne fra at tilsidesætte virksomhedens skøn og erstatte det med et skøn foretaget for hvert selskab i fællesregistreringen, når et sådant skøn må anses for mere egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er intet i lønsumsafgiftsreglerne, der udelukker, at SKATs alternative skøn kan baseres på en opdeling af fællesregistreringen i de selskaber, hvori fællesregistreringens driftsaktiviteter er organiseret, jf.

SKM2019.415.ØLR og navnlig SKM2022.193.ØLR, hvori der - forgæves - blev fremført en indsigelse om, at skattemyndighedernes skøn i realiteten udgjorde et ulovligt påbud om sektoropdeling.

4.3.2 Skatteministeriets subsidiære påstand

Hvis retten måtte finde, at SKATs skøn er behæftet med sådanne fejl, at der ikke er grundlag for at anse SKATs skøn for at være mere retvisende end H1 skøn, må sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at styrelsen udøver et nyt/tilpasset skøn til afløsning af det fejlbehæftede skøn. Resultatet kan altså ikke blive, at H1 påviseligt misvisende skøn lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

4.4 Der foreligger ikke en bindende administrativ praksis, som H1 kan støtte ret på

H1 gør gældende, at der (i hvert fald) indtil den 1. januar 2007 har eksisteret en administrativ praksis, hvorefter finansielle virksomheder som H1 havde ret til at foretage den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt., på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét, og at H1 ud fra en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning kan støtte ret på denne praksis for perioden 1998-2006 (ES1 s. 93).

For en stillingtagen til H1 praksissynspunkt kan det lægges til grund, at H1 skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens blandede lønsum fører til et resultat, der misvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug, eftersom retten - i modsat fald - ikke vil have anledning til at tage stilling til praksissynspunket.

Herefter bemærker Skatteministeriet:

Der foreligger ingen bindende praksis, som giver H1 et retskrav på at få lagt en skønsmæssig fordeling af fællesregistreringens blandede lønsum baseret på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét til grund, selv om en sådan fordeling er misvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug.

Højesteret har allerede fastslået, at et praksissynspunkt svarende til H1 er uholdbart, jf. således U.2019.3137H. Af denne dom følger, at skattemyndighederne ikke har ageret på en måde, der forpligter myndighederne til at anerkende, at H1 har krav på at basere skønnet på en sådan omsætningsfordeling, selv om det fører til et påviseligt misvisende skøn og dermed et resultat i strid med lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

I højesteretssagen gjorde den omhandlede bank gældende, at skattemyndighederne var bundet af, at Skatteministeriet i 2 tidligere sager havde henholdsvis hævet en af ministeriet anlagt sag mod en anden bank (vedrørende Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2008 i sag 06-01289 (MS2 s. 503) og taget bekræftende til genmæle i en anden sag mod den omhandlede bank (SKM2016.565.VLR (MS1 s. 307) og MS2 s. 607-608), og at SKAT og Skatteministeriet i SKM2015.241.BR havde accepteret, at den omhandlede bank kunne basere sin skønsmæssige fordeling af lønsummen på en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1. Det er de samme sager, som H1 påberåber sig til støtte for sit praksissynspunkt, jf. processkrift 1.

Højesteret fastslog imidlertid, at skattemyndighederne ikke havde ageret på en måde, der forpligtede Skatteministeriet til at anerkende, at H1 havde ret til ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for årene 1997-2005 at anvende momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1 (med den virkning at H1 havde krav på ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2). Højesterets præmisser kan kun forstås på den måde, at skattemyndighedernes adfærd ikke havde konstitueret en bindende administrativ praksis, som H1 kunne støtte ret på. Det samme må nødvendigvis gælde for H1.

Det er da også helt grundlæggende, at en lighedsgrundsætning ikke kan føre til, at H1 har krav på at opnå en retsstilling, der er i strid med loven, jf. herved U.2003.2005H. Det bemærkes herved, at en fordeling af lønsummen baseret på en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét vil være ulovlig, hvis en sådan fordeling i den givne situation vil føre til et misvisende resultat i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug.

Endelig er der i øvrigt ikke belæg for at drage den konklusion, at SKAT (nu Skattestyrelsen) og Landsskatteretten skulle have fulgt en fast administrativ praksis, hvorefter virksomheder havde ret til at foretage den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, 3. pkt., på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét, selv om det ville give en fordeling, som var misvisende i forhold til de ansattes faktiske tidsforbrug, jf. nærmere herom processkrift A, s. 2-5, hvortil der blot henvises, idet Højesteret som allerede har afvist det praksissynspunkt, som H1 fremfører.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om skattemyndighederne kan tilsidesætte H1s fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling for fællesregistreringen og erstatte det med en skønsmæssig fordeling baseret på omsætningen i de enkelte selskaber i H1 koncernen.

Efter den dagældende lønsumsafgiftslov § 1, stk. 1, skal der betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter blandt andet momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, som omfatter finansielle aktiviteter og forsikringsvirksomhed.

Hvis virksomheden har ansatte, som både udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, jf. § 4, stk. 2, af de i medfør af loven udstedte bekendtgørelser.

Virksomheder, der ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. bekendtgørelsernes § 4, stk. 2, 3. pkt. Af bekendtgørelsernes § 4, stk. 4, 1. pkt., fremgår, at en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt vil blive lagt til grund.

Retten finder, at Skatteministeriet har godtgjort, at H1s skøn over fordelingen af blandet lønsum, der er baseret på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen, ikke er retvisende for medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug. Retten har lagt vægt på, at H1s skøn indebærer, at der er et misforhold mellem lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i forhold til antal ansatte og omsætning i koncernens enkelte selskaber.

For perioden 1. oktober 2003 til 31. december 2012 fremgår det således af skattemyndighedernes beregninger, at langt størstedelen af arbejdet i H1 (red.branche.nr1.fjernet)' leasingvirksomhed efter H1 opgørelse må have været udført af personer ansat i andre selskaber i fællesregistreringen. Det samme er tilfældet for henholdsvis arbejdet i G5-virksomhed-selskaberne og H1 Ejendomme og Pensionsselskaberne i perioden for 1. januar 2002 til 30. september 2003. Retten har endvidere lagt vægt på, at H1 ved de fremlagte oversigter og oplysninger om koncerninterne transaktioner ikke har dokumenteret eller godtgjort et faktisk ressourcetræk på medarbejdere på tværs af fællesregistreringen i det omfang, som H1s skøn er udtryk for, hvilket heller ikke umiddelbart underbygges af årsrapporterne for H1 (red.branche.nr1.fjernet) eller de i øvrigt foreliggende oplysninger. Retten har endvidere lagt vægt på, at H1s skøn indebærer, at der skulle have været anvendt en så stor lønsum til at generere den momspligtige omsætning i H1 (red.branche.nr1.fjernet), G5-virksomhed-selskaberne, H1 Ejendomme og Pensionsselskaberne, at aktiviteterne i disse selskaber ikke ville have været rentable.

Retten finder endvidere, at skattemyndighedernes skøn over fordelingen af blandet lønsum, hvor lønsummen for de enkelte selskaber i fællesregistreringen er fordelt på grundlag af en omsætningsfordeling, der er opgjort særskilt for det enkelte selskab, efter de foreliggende oplysninger giver et mere retvisende billede i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug, end det skøn der er foretaget af H1. Retten har lagt vægt på, at skattemyndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden, og at der som nævnt ovenfor ikke er et dokumenterbart ressourcetræk på tværs af selskaberne, som kan lægges til grund for den skønsmæssige fordeling af lønsummen. De ændringer, som skattemyndighederne har foretaget, kan ikke karakteriseres som uvæsentlige og kan ikke medføre, at der ikke var grundlag for at erstatte H1s skøn med skattemyndighedernes skøn.

Det forhold, at skattemyndighedernes skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget ikke er baseret på en omsætningsfordeling for fællesregistreringen under ét, kan ikke føre til et andet resultat. Retten bemærker i den forbindelse, at virksomheden ikke har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde, jf. U.2019.3137 H og SKM.2016.565 VLR.

Allerede fordi skattemyndighederne for perioden for 1998-2001, hvor H1

Finans ikke indgik i fællesregistreringen, har tilbagebetalt mere end af H1 krævet, findes der ikke grundlag for at tage H1s påstand vedrørende denne periode til følge.

Det er ikke godtgjort, at der foreligger en bindende administrativ praksis, der forpligter Skatteministeriet til at anerkende, at H1 har et retskrav på at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget for perioden 1. januar 1998 til 31. december 2006 på baggrund af en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Herefter tager retten i det hele Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, omfang, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 1.000.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 1.000.000 kr.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.