Dokumentets metadata

Virksomhedsordning - erhvervsmæssig virksomhed - flere virksomheder

En landmand drev traditionel landbrugsvirksomhed med svine- og planteavl og anvendte i den forbindelse virksomhedsordningen. I 2007 stiftede landmanden sammen med tre andre et kommanditselskab, der skulle forestå anlægget af en golfbane, bl.a. på jord lejet af landmanden. Landmanden anvendte tillige virksomhedsordningen på sin andel af kommanditselskabet og fradrog i den forbindelse underskud på ca. 2,25 mio. i indkomstårene 2010-2012. Skattemyndighederne fastslog, at landmanden ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen på golfbane-projektet, idet der ikke forelå en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010-2012, hvilket landmanden indbragte for domstolene.

Retten udtalte, at der skulle foretages en vurdering af, om den enkelte virksomhed - og såfremt der i ordningen drives flere virksomheder de enkelte virksomheder hver især - opfylder de sædvanlige skattemæssige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, herunder om der er en naturlig sammenhæng imellem virksomhederne. Videre udtalte retten, at det påhvilede landmanden at godtgøre, at betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var opfyldt.

Retten fastslog, at landmandens andel af golfprojektet i kommanditselskabet ikke kunne anses for at være en integreret del af eller have en naturlig sammenhæng med landmandens landbrugsvirksomhed. Endvidere fastslog retten, at kommanditselskabets virksomhed ikke kunne anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, idet landmanden ikke havde løftet bevisbyrden for, at kommanditselskabets virksomhed var rentabel eller kunne blive det.

Da kommanditselskabets virksomhed således ikke opfyldte kravene for at indgå i virksomhedsordningen, fandt retten, at udgifterne ved deltagelse i kommanditselskabets aktivitet ikke kunne indgå i ordningen. Et beløb svarende til udgifterne måtte derfor anses for overført fra landbrugsvirksomheden til landmanden i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Skatteministeriets frifindelsespåstand blev herefter taget til følge.

A

(advokat SB)

mod

Skatteministeriet

(advokat Mattias Chor)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Mette Søgaard Vammen (retsformand), Mette Helby Jensen og Laura Røge Christensen (dommerfuldmægtig), jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 3.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt ved Retten i Aarhus den 1. oktober 2020, angår spørgsmålet, om udgifter, afholdt i forbindelse med deltagelse i et (red.selskabsform.nr.3.fjernet), hvis formål var at etablere et (red.sport.nr.1.fjernet) center, kan indgå i en virksomhedsordning, hvor den øvrige aktivitet består i svineavl, planteavl, jordsalg og udlejning, eller om udgifterne skal anses for hævninger i virksomheden.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstand:

Sagsøgers hævninger i virksomhedsordningen for indkomståret 2010 skal nedsættes med 193.041 kr.

Sagsøgers hævninger i virksomhedsordningen for indkomståret 2011 skal nedsættes med 910.083 kr.

Sagsøgers hævninger i virksomhedsordningen for indkomståret 2012 skal nedsættes med 1.153.774 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagens oplysninger, herunder As forklaring, at han overtog sin fars landbrugsejendom i Y1-by, og at han fra starten af 80´erne drev landbrugsvirksomhed fra 2 gårde, Y2-adresse og Y3-adresse i Y1-by. Produktionen bestod af svineavl og planteavl. Sideløbende med driften opkøbte og frasolgte han jord, ligesom han drev en udlejningsejendom. Han anvendte virksomhedsordningen vedrørende indtægter fra markafgrøder, svineproduktion, udlejning og frasalg af jord.

Den 22. januar 2007 stiftede A sammen med 3 andre (red.selskabsform.nr.3.fjernet) G1-virksomhed, i det følgende kaldet (red.selskabsform.nr.3.fjernet). Af udskrift fra Erhvervsstyrelsen fremgår, at formålet med selskabet var, "dels at indgå lejekontrakt vedrørende et jordareal tilhørende Y4-kommune og A, beliggende i Y5-området, dels at indrette et (red.sport.nr.1.fjernet) center på de lejede jordarealer og efterfølgende udleje Y6-ejendommen til en driftsherre". Hans andel udgjorde 50% af kommanditistanparterne og komplementarselskabet G2-virksomhed. (red.sport.nr.1.fjernet) banen skulle i det væsentligste anlægges på As jord og ved leje af jord fra Y4-Kommune. Af lejekontrakt for Y6-ejendommen, indgået mellem A og G2-virksomhed fremgår det, at lejekontrakten var bestemt til at skulle træde i kraft den 1. marts 2007. Lejekontrakten er ikke underskrevet.

I foråret 2007 frasolgte han et areal på ca. 42.280 m2, der af kommunen var udlagt til boligformål, til G3-virksomhed for 15.643.600 kr.

Af resultatopgørelse for As virksomhed for 2006 og 2007 fremgår det blandt andet, at omsætning vedrørende svin i 2006 blev opgjort til 6.211.567 kr. og for 2007 til 5.644,881 kr., og at der som ekstraordinær indtægt for 2007 for "Driftsøkonomisk fortjeneste ved salg af jord" var anført 15.431.642 kr.

I foråret 2008 indgik (red.selskabsform.nr.3.fjernet) 2 lejekontrakter med Y4-Kommune med uopsigelighed i 30 år.

SKAT afgav den 16. juni 2008 et bindende overfor medkommanditist ØM vedrørende skattemæssige afskrivninger på udgifter afholdt af (red.selskabsform.nr.3.fjernet).

Projektet med Y6-ejendommen blev opgivet, og i december 2011 betalte (red.selskabsform.nr.3.fjernet) et forligsbeløb på 1.5 mio. kr. til Y4-Kommune for at udtræde af den 30-årige uopsigelige lejekontrakt.

Den 28. december 2012 solgte A sine andele af anparterne og komplementarselskabet for 1 kr.

A havde i perioden for indkomståret 2010, og indtil han afhændede sin andel ultimo 2012, foretaget fradrag for underskud vedrørende (red.selskabsform.nr.3.fjernet) for årene med henholdsvis 193.041 kr., 910.083 kr. og 1.153.775 kr. Det er oplyst, at han ikke påberåber sig ret til fradrag for de selvangivne tab, men gør gældende, at de anførte tab/udgifter kan indgå i virksomhedsordningen, og ikke skal anses for at være hævninger i virksomheden.

Den 24. juli og 4. november 2014 traf SKAT afgørelse vedrørende ændring af skat for årene 2010-2012.

I afgørelsen af 24. juli 2014 vedrørende årene 2010 og 2011 hedder det:

"…

Afgørelse: Vi har ændret din skat for 2010 og 2011

SKAT har undersøgt virksomheden G1-virksomhed, som du ejer 50% af.…

Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med nedenstående beløb vedrørende din andel af G1-virksomhed.

…

SKATs ændringer

Indkomståret 2010

Virksomhedsresultat

Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomheden "G1-virksomhed", idet SKAT ikke anser den for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende (se nedenstående sagsfremstillings punkt 1)

Indkomsten forhøjes med

193.041 kr.

Reglerne står i statsskattelovens §§ 4 og 6.

Virksomhedsordningen

Opsparet overskud

Du har hævet opsparet overskud i din virksomhed. Forslaget om at ændre din indkomst betyder, at din skat bliver ændret.

Overførslen fra konto for opsparet overskud til personlig beskatning

forhøjes med

924 kr.

I din endelige skat modregner vi den virksomhedsskat, du allerede har betalt.

…

Indkomståret 2011

Virksomhedsresultat

Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomheden "G1-virksomhed", idet SKAT ikke anser den for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende

(se nedenstående sagsfremstillings punkt 1)

Indkomsten forhøjes med

910.083 kr.

…

Beskrivelse af virksomheden

G1-virksomhed med CVR. Nr. ...11. Du er kommanditist heri med en ejerandel på 50 %. Kommanditistselskabet er stiftet den 22. januar 2007. Selskabet har 4 kommanditister:

- Din andel 50 %

- ØM 20 %

- ØC 20 %

- G4-virksomhed 10 %

Ultimo 2012 ses G4-virksomhed at have overtaget din andel.

Komplementar i selskabet er "Komplementarselskabet G2-virksomhed" med CVR. Nr. ...12. Det er stiftet den 22. januar 2007 af dig, ØC, ØM og G4-virksomhed.

Hovedaktionær: G4-virksomhed.

Der er tale om et projekt med anlæggelse af en (red.sport.nr.1.fjernet) bane i Y7-området ved Y4-kommunen. Der er hjemmesiden (Red.hjemmeside.nr.1.fjernet), hvoraf fremgår: Bestyrelsen for projektet har besluttet at bygge en 27 huls (red.sport.nr.1.fjernet) bane i Y5-området.

Der bygges en GREEN FEE PAY AND PLAY BANE, som dermed bliver Danmarks første i fuld længde.

Hele banen bliver drænet og kan derfor anvendes året rundt.

I første omgang anlægges en 18 huls Green Fee Pay and Play bane.

Der bygges ligeledes en Driving Range i tilknytning til banen. Fra udslagsstedet går banen op, hvilket betyder, at boldenes nedslag ses meget tydeligt.

Driving Rangen bliver opvarmet og udslagsbanen bliver oplyst. Dette betyder, at Driving Rangen, ligesom banen, kan anvendes året rundt.

Ud over at der bliver tale om en meget spændende bane som er tegnet af en af Danmarks bedste banearkitekter, er beliggenheden unik!

Banen bliver bygget i det skønne naturområde i Y5-området, der er kendt for sin vekslende natur med bakker og dale.

Tidsplanen for byggeriet er endnu ikke endelig fastlagt, men vi håber snart af ha' en afklaring herpå.

Ifølge avisartikel af 4. juni 2008 i G5-virksomhed forventes (red.sport.nr.1.fjernet) banen færdig om 1 år.

…

1. Underskud af virksomhed

1.1. De faktiske forhold

…

Du har vedrørende din andel af G1-virksomhed medregnet/selvangivet følgende resultat før renter for indkomstårene 2010 og 2011:

2010: -193.041 kr.

2011: -910.083 kr.

…

Medkommanditist ØM har den 23. maj 2008 anmodet om bindende svar vedrørende skattemæssig afskrivninger på udgifter afholdt af (red.selskabsform.nr.3.fjernet) til etablering af bygninger mv. i forbindelse med etableringen af (red.sport.nr.1.fjernet) baneanlæg. (red.sport.nr.1.fjernet) baneanlægget. Det er givet bindende svar den 16. juni 2008:

"Kan SKAT bekræfte, at du som kommanditist i (red.selskabsform.nr.3.fjernet) G1-virksomhed kan foretage skattemæssige afskrivninger som nedenfor anført på udgifter afholdt af (red.selskabsform.nr.3.fjernet) til etablering af følgende bygninger mv. i forbindelse med etablering af (red.sport.nr.1.fjernet) baneanlæg,

a) Centerbygning indeholdende lokaler, der anvendes til (red.sport.nr.1.fjernet) Cafe med køkkenfaciliteter, Pro Shop, der sælger og udlejer (red.sport.nr.1.fjernet) udstyr, kontorer, møde5

lokaler, toiletter, bruse- og omklædningsfaciliteter samt rum til opbevaring af (red.sport.nr.1.fjernet) spillerens udstyr, kan afskrives efter AL § 14, stk. 1 og stk. 3, med 4 % årligt?

b) Maskinhus på ca. 300 m2 til opbevaring af reparation af diverse maskiner, der anvendes ved pleje og vedligeholdelse af (red.sport.nr.1.fjernet) baneanlægget, kan afskrives efter AL § 14, stk. 1, med 4 % årligt?

c) Diverse jordarbejder m.v. i forbindelse med anlæg af selve (red.sport.nr.1.fjernet) banen, det vil sige de 18 huller med dertil hørende omgivelser, kan afskrives efter AL § 14, stk. 3, med 4 % årligt?

d) Diverse jordarbejder mv. samt bygning i forbindelse med etablering af Driving Range (udsalgssted), kan afskrives efter AL § 14 stk. 1 og stk. 3, med 4 % årligt, dog således at bygningen afskrives med 7 % ud fra en levetid på 20 %?

e) Parkeringsplads og vejanlæg kan afskrives efter AL § 14, stk. 3, med 4 % årlig?

Svar:

a) Ja

b) Ja

c) Nej

d) Nej

e) Ja

…

1.3 SKATs begrundelse for forslag af 28. april til ændring

…

• At det bindende svar ikke tager stilling til om virksomheden er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, men alene tager stilling til om der kan afskrives.

…

Indkomsten reguleres således:

Indkomståret 2010:

Ikke godkendt underskud af virksomhed

193.041 kr.

Indkomståret 2011:

Ikke godkendt underskud af virksomhed

910.083 kr.

…"

Med samme begrundelse traf SKAT den 4. november 2014 afgørelse vedrørende året 2012, og hvorefter virksomhedens resultat blev forhøjet med 1.153.774 kr., idet fradrag for selvangivet tab på G2-virksomhed ikke ansås for fradragsberettiget.

SKAT´s afgørelser blev påklaget til Landsskatteretten, der den 2. juli 2020 for henholdsvis 2010-2011 og for 2012 stadfæstede SKAT´s afgørelser.

I Landsskatterettens afgørelse for indkomstårene 2010 og 2011 hedder det blandt andet:

"…

Indkomstår: 2010 og 2011

SKAT har ikke fuldt ud imødekommet revisorens anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011 vedrørende ændringer i resultatdisponering virksomhedsordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Klageren har accepteret, at der ikke er fradrag for de selvangivne tab. Klagen angår derfor kun, hvorvidt de ikke fradragsberettigede tab/udgifter skal anses for en hævning i virksomhedsordningen.

…

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtige personer kan benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, jf. lovens § 2, stk. 3. Loven indeholder ingen definition af, hvad der skal forstås ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men begrebet skal afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis på skattelovgivningens område, jf. lovens forarbejder og cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1, som ændret ved cirkulære nr. 14 af 15. januar 1997.

Klageren drev i en lang række år en traditionel landbrugsvirksomhed, som indgik i virksomhedsordningen. Klageren stiftede den 22. januar 2007 G1-virksomhed sammen med tre øvrige kommanditister, idet det var planlagt at etablere et stort (red.sport.nr.1.fjernet) anlæg på landbrugsvirksomhedens marker. (red.sport.nr.1.fjernet) banen skulle hovedsageligt anlægges på jord, som er ejet af klageren, og ved leje af jord fra Y4-Kommune. I marts/april 2008 indgik

virksomheden en lejekontrakt med Y4-Kommune med en uopsigelighedsperiode på 30 år. Projektet blev opgivet, og i december 2011 måtte (red.selskabsform.nr.3.fjernet) betale et forligsbeløb til Y4-kommune grundet opsigelse i utide af lejekontrakten.

SKAT har i afgørelse af 24. jul 2014 ikke godkendt fradrag for klagerens selvangivne udgifter i indkomstårene 2010 og 2011 vedrørende G1-virksomhed, idet udgifterne er ansat for ikke fradragsberettiget formuetab jf. statsskattelovens § 5. SKAT har endvidere i konsekvens heraf anset de afholdte udgifter for hævninger i klagerens virksomhedsordning for 2010 og 2011. Afgørelsen er ikke påklaget til Skatteankestyrelsen.

Klageren har i stedet anmodet om genoptagelse af SKATs resultatdisponering vedrørende virksomhedsordningen for 2010 og 2011, idet han er uenig i, at de ikke fradragsberettigede udgifter skal anses for en hævning i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. SKAT har genoptaget overskudsdisponeringen for 2010 og ansat det manglende kapitalafkast, som repræsentanten har påpeget i anmodningen. SKAT har derimod nægtet at genoptage overskudsdisponeringen af indkomstansættelserne for 2010 og 2011 vedrørende hævningen af de ikke fradragsberettigede udgifter i virksomhedsordningen.

Repræsentanten har anført, at de afholdte udgifter skal anses for erhvervsmæssige, uanset om der er fradragsret eller ej for de pågældende udgifter. Det er fremhævet, at der ikke er tale om private udgifter eller udgifter afholdt i en ikke erhvervsmæssig virksomhed, og at der ikke er tale om etablering af en ny virksomhed, men derimod en omlægning af driften i en eksisterende virksomhed. Der er henvist til, at udgifterne kan sammenlignes med ikke fradragsberettigede repræsentationsomkostninger (75%), som ligeledes er ikke fradragsberettigede udgifter, men et formuetab som kan indgå i virksomhedsordningen. Der er endvidere henvist til bogen "Skatteret", 30. udgave 2003 af Ole Aagesen m.fl., hvor det på side 240 bl.a. fremgår, at hævninger anvendes til dækning af den erhvervsdrivendes privatforbrug mv. Udgifter i relation til erhvervsvirksomheden indgår ikke i årets hævninger, uanset om udgiften er fradragsberettiget eller ej. Der er endelig henvist til en redegørelse fra Skatteretsrådet april

2001, side 197 "Notat om indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed" samt til en afgørelse refereret i TfS 1991, 458 Ø.

Sagen omhandlede en dansk ejendomsmægler, der opgav at formidle udlejning af danske sommerhuse fra et kontor i Tyskland. Der var indgået aftaler med sommerhusejere, der var udsendt brochurematerialer, og kontoret havde modtaget telefoniske henvendelser. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen, idet der blev lagt vægt på, at det efter de foreliggende oplysninger ikke kunne bestrides, at udgifterne var afholdt med henblik på at skabe en indkomst. At udgifterne ikke havde resulteret i nogen indkomst, udelukkede ikke ret til fradrag for de afholdte udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Nærværende klagesag angår ikke fradragsretten for de selvangivne udgifter, men alene hvorvidt Skattestyrelsen skal pålægges at genoptage overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen således, at afholdelsen af udgifterne ikke anses for en overførsel af værdier fra virksomheden til klageren i den prioriterede hæverækkefølge i virksomhedsskattelovens § 5. Der er nogle erhvervsmæssige udgifter, der som følge af konkret lovgivning ikke fuldt ud er fradragsberettigede eksempelvis repræsentationsudgifter. Disse udgifter anses ikke for en hævning i virksomhedsordningen, idet de har sammenhæng med virksomhedens drift. Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Reglerne i virksomhedsordningen kan anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, og udgifter i relation til en erhvervsvirksomhed indgår ikke i årets hævninger i virksomhedsordningen, uanset om udgifterne er fradragsberettigede eller ej. De afholdte udgifter vedrørende (red.sport.nr.1.fjernet) projektet er imidlertid ikke afholdt i tilknytning til klagerens igangværende erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed. (red.sport.nr.1.fjernet) projektet har på intet tidspunkt kunne kvalificeres som værende en igangværende selvstændig virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Der er ikke i virksomhedsskatteloven noget krav om, at etableringsudgifterne vedrørende projektet skal indgå i virksomhedsordningen forud for det tidspunkt, hvor virksomheden er en realitet. Udgifterne til anlæg af en (red.sport.nr.1.fjernet) bane skulle derfor ikke være bogført i virksomhedsordningen vedrørende landbruget før projektet/virksomheden var realiseret.

Landsskatteretten finder derfor, at de afholdte udgifter vedrørende projektet ikke kan indgå i klagerens virksomhedsordning for 2010 og 2011. I konsekvens heraf skal udgiftsafholdelsen anses for en overførsel af værdier fra virksomheden til klageren i den prioriterede hæverækkefølge i virksomhedsskattelovens § 5. Der er henset til, at der er tale om forgæves afholdte omkostninger til en helt ny virksomhedstype, der ikke har direkte sammenhæng til landbrugsvirksomheden, uanset at det omhandlede jordstykke allerede indgik i virksomhedsordningen som produktionsjord. Det anførte i Skattedepartementets cirkulære af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven omkring udgifter til etableringsudgifter mv. forudsætter, at der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed som kunne placeres i virksomhedsordningen. Den omstændighed, at projektet blev grebet professionelt an, kan ikke føre til noget andet resultat. De artsfremmede udgifterne skal bogføres ud af virksomhedsordningen som hævninger af de faktiske beløb. Påstand om en værdiansættelse på 0 kr., svarende til hævning af et aktiv til handelsværdi, kan således ikke tiltrædes.

Landsskatteretten er således enig med SKAT i, at der ikke kan ske yderligere ændringer i resultatdisponering virksomhedsordningen for indkomstårene 2010 og 2011. SKATs afgørelse stadfæstes derfor…"

Med samme begrundelse stadfæstede Landsskatteretten SKAT´s afgørelse vedrørende indkomståret 2012.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, IP og JS.

A har forklaret, at han har drevet virksomheden i mange år. Han overtog virksomheden fra sin far i 1982/1983. Virksomheden ejede på daværende tidspunkt ca. 50 hektar jord. Han opstartede svinedrift, og de næste 10-15 år opkøbte han jord til brug for svineproduktion. I 2006 drev han ca. 300 hektarer jord. Det pågældende areal svarede til det, som han skulle bruge til sin svineproduktion. Han drev i årene 2000 - 2006 landbrug med planteavl og svineproduktion. Han er opvokset med, at det var en naturlig del af landbrugsdriften, at man solgte jord fra til udstykning. Hans far solgte løbende jord fra til byudvikling i Y1-by. Det er hans opfattelse, at der ca. hvert tiende år er en periode, hvor der er basis for at sælge jord.

I 2013 kom der ny skelsættende lovgivning på svineproduktionsområdet. Den nye lovgivning betød, at alle søer skulle være løsgående. Det betød, at hans stalde, der var med søer i bokse, skulle laves om. Landbruget fik indtil 2013 til at bruge deres staldanlæg op. Allerede i årene 1993 - 1995 var der indført afstandskrav i forhold til svineproduktion. Der skulle på det tidspunkt være mindst 300 meter fra staldanlæg til byzone. Da den nye lovgivning kom i 2013, var afstandskravet sat op til mellem 600 meter - 700 meter til byzone. Han kunne derfor ikke finde en placering til et nyt anlæg. Han tog derfor en strategisk beslutning om, at svineproduktionen skulle afvikles. Han vidste godt, at den nye lovgivning var på vej, og han igangsatte derfor afviklingen allerede årene op til lovændringen. Han ville i stedet fokusere på planteproduktion og produktudvikling af jorden.

Han har i lang tid arbejdet med produktudvikling af sin jord. Han arbejdede allerede med det inden 2007, hvor han var med til at lave den første lokalplan i Y8-området. Han solgte lokalplanen på auktion. Han var også med til at lave lokalplan 947 for Y9-by. Den begyndte han at arbejde på sammen med TB i 2009. Den blev vedtaget i 2013. Ved dette projekt stod han for byggemodningen af jorden. Der skulle bygges lejligheder på arealet, og så ville der ske fordeling af salgsoverskuddet fra lejlighederne. Forarbejdet til lokalplan 947 blev lavet under virksomhedsordningen.

Han har også et jordareal på 9 hektar klos op ad Y2-adresse, som de skal til at lave lokalplan for. Lokalplanerne bliver lavet sammen med kommunen.

Baggrunden for, at hans virksomhed blev lavet om til et (red.selskabsform.nr.1.fjernet) i 2013, var, at han skulle i gang med et generationsskifte.

Ideen med (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet var at produktudvikle jord. Det var meningen, at han skulle have husleje for jorden, hvor projektet skulle ligge. Det skulle være en høj husleje, for ellers kunne han drive jorden i stedet. Det var ØM, der kom med ideen til projektet. Selv har han aldrig spillet (red.sport.nr.1.fjernet). Han gik ind i projektet for at tjene penge. Han ville produktudvikle jorden, så han kunne få et højere afkast, end han ville få ved fortsat planteproduktion.

I området lå der allerede en (red.sport.nr.1.fjernet) klub, men den var lukket for tilgang, og der var mange, der gerne ville have et sted at spille. De ville derfor lave en Pay and Play bane, så flere kunne komme til at spille. Det primære formål var produktudvikling. Der var flere, der var begyndt at lave Pay and Play baner. Der var f.eks. etableret en i Y10-by.

IP blev ansat som direktør, og han skulle stå for at lave budgetter mm. Hvis man skal have lov til at lave en lokalplan i Y4-Kommune, skal man have lavet et godt forberedelsesarbejde. De blev dog nødt til at opgive projektet, da hans medkommanditister ikke havde flere penge på grund af finanskrisen. Finanskrisen ramte hårdt, men landbruget tjente stadig penge i den periode.

(red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet blev stillet i bero i 2009. De andre medkommanditister troede stadig på projektet, men de havde ikke penge til at føre det videre. Han var selv i gang med at forberede generationsskiftet i sin virksomhed. Han solgte sin del af selskabet til de andre for 1 kr. Kommunen har efterfølgende henvendt sig flere gange og spurgt, om de skal nedlægge lokalplanen. Men det syntes han ikke. Det er G6-virksomhed og kommunen, der ejer jorden, så det kan jo være, at projektet kommer i gang igen.

Grundet til, at der blev oprettet et (red.selskabsform.nr.3.fjernet) og ikke et (red.selskabsform.nr.1.fjernet), var, at så kunne man trække det fra i sin virksomhedsordning. Det kunne man ikke, hvis man havde valgt en anden virksomhedsform.

I forhold til det betingede skøde, dateret 2. marts 2007, forklarede A, at det er korrekt, at parcellen i det pågældende skøde er overdraget som råjord. Han havde lavet en auktionsaftale med G7-virksomhed om, at de måtte lave lokalplanen for arealet. Det betalte de 6.1 millioner for. Han solgte arealet til 15.6 millioner, hvilket var 4 millioner pr. hektar. Hvis han selv skulle have byggemodnet jorden, ville hans margin ikke havde været så stor. Han syntes, at han fik en rigtig god pris for jorden. Det er rigtig, at den driftsøkonomiske fortjeneste for salget af jorden er anført under rubrikken "ekstraordinær indtægt" i regnskabet for 2007. Det er fordi, at en sådan indtægt er speciel i forhold til landbrugsdriften. Sådan et projekt kommer ca. med 5 - 10 års mellemrum, og det er derfor retvisende, at det er anført som ekstraordinær indtægt.

Han mener, at det er korrekt at sige, at der er sket en oplægning af driften på de 30 hektar, der skulle anvendes til (red.sport.nr.1.fjernet) bane. Det var ikke nyt, at han lavede produktudvikling, og for ham var det ligegyldigt om, der skete produktudvikling af jorden ved frasalg til boliger, eller om der var tale om anlæggelse af en (red.sport.nr.1.fjernet) bane. Begge dele var en del af virksomhedsordningen.

IP har forklaret, at han var direktør i G1-virksomhed. Han er uddannet skatterevisor, og han har arbejdet i skattevæsenet i 16 år. Herefter var han kommunaldirektør i 15 år. Nu er han selvstændig revisor. I forhold til (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet stod han for de regnskabsmæssige forhold, og han havde ansvaret for forhandlinger med de forskellige interessenter f.eks. forhandlinger med Y4-Kommune vedrørende lokalplan. Han stod også for forhandlinger med elselskabet, da der var en højspændingsledning på området. Udover dette var det hans ansvar at sikre, at de formelle dokumenter var i orden, f.eks. protokoller, mødeindkaldelser og (red.selskabsform.nr.3.fjernet)skontrakten. Forud for projektet havde han udarbejdet et driftsbudget for 5 år. Det var udarbejdet på baggrund af statistikker og research af andre (red.sport.nr.1.fjernet) klubbers økonomi og medlemmer. Projektet blev stillet i bero i 2009. De havde for starten af besluttet, at de ville være åbne om projektet over for offentligheden. Så da projektet blev stillet i bero, meldte de det offentligt ud. Det er hans erfaring, at man skal regne med en vis skepsis, når man laver nye lokalplaner, og de delte derfor ved projektets start informationsfoldere ud i nærområdet. De var meget tæt på målstregen i forhold til projektet, da de var nødt til at sætte det i bero. De havde finansieringen og det formelle på plads, men så kom finanskrisen. Finanskrisen betød, at F1-bank, som de ellers havde tætte aftaler med, trak sig fra projektet. Efter 2 år havde de et bestyrelsesmøde om projektets fremtid, og der valgte de at sætte projektet på pause, hvilket de informerede offentligheden om. Arbejdsmæssigt satte de dog ikke projektet på pause. De tog fat i en ejendomsmægler, som skulle lave et materiale, der kunne præsenteres for potentielle købere. Det var aldrig ideen, at de selv skulle drive (red.sport.nr.1.fjernet) banen. Ideen var, at når (red.sport.nr.1.fjernet) banen var etableret, så ville man sælge det. Ejendomsmæglerne blev hyret til at undersøge markedet for købere, der ville overtage projektet. Efter 2- 2 ½ år nedlagde de projektet helt. Lejeomkostningerne til Y4-Kommuner var for høje. Det kostede omkring 1 mio. kr., at komme ud af lejeaftalen. Derudover skulle han jo også have løn for sit arbejde. De sad dermed ikke bare med armene over kors i årene efter 2009. De prøvede derimod at finde finansieringsmuligheder helt frem til, at de opgav projektet.

Projektet var båret af økonomisk interesse. Han fik et honorar pr. time for sit arbejde, og så skulle han have del af overskuddet fra et salg af (red.sport.nr.1.fjernet) banen. I forbindelse med samarbejdet om (red.sport.nr.1.fjernet) centeret fik han meget at vide om As udviklingsplaner. As virksomhed og (red.selskabsform.nr.3.fjernet) blev behandlet som adskilte enheder. Han har ikke indblik i As virksomhed. (red.selskabsform.nr.3.fjernet) havde et selvstændigt regnskab.

JS har forklaret, at han var revisor for A i over 20 år, herunder i årene 2007 - 2011. Han var ikke involveret i (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet, og han vidste ikke noget om det. A drev landbrugsproduktion med planteavl og svineproduktion, men begyndte med tiden at lave produktudvikling af jord. Det begyndte med, at kommunen henvendte sig til A vedrørende køb af byggejord. Jorden lå mellem Y9-by og Y1-by. Han ved, at A brugte meget tid på at tale med kommunen om, hvilken vej byudviklingen ville gå i forhold til Y9-by og Y1-by, og om hvorvidt byerne ville ende med at gå ind på hans jord. Derudover var As svineproduktionsanlæg ved at være slidt, hvilket medførte at A overvejede, hvorvidt han skulle investere i et nyt anlæg. Hvis As jord blev en del af byen, så ville svineproduktionen ikke kunne lade sig gøre. A besluttede derfor at nedlægge sin svineproduktion. Det var en beslutning, der tog lang tid at kommer frem til, og afviklingen af produktionen foregik også over længere tid. Efter beslutningen om at nedlægge svineproduktionen, begyndte A på udviklingen med at sælge jord fra. Han kan ikke huske, hvornår de startede på drøftelserne om at sælge jord fra. De drøftede det over mange år. Det har tidligst været i 2000. Det er korrekt, at det er ham, der har udarbejdet As regnskab for 2007. Han kan ikke huske, hvorfor den driftsøkonomiske fortjeneste ved frasalg af jord er anført under rubrikken "ekstraordinær indtægt".

Parternes synspunkter

Parterne har under hovedforhandlingen i det væsentligste gengivet de anbringender, der er fremsat i påstandsdokumenterne.

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at de afholdte udgifter kan indgå i sagsøgerens virksomhedsordning, uden at dette medfører, at der foreligger en hævning efter den dagældende bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1.

4.1 Virksomheder, der kan indgå i en virksomhedsordning

4.1.1 Det retlige grundlag

Virksomhedsskatteloven blev i sin oprindelige form vedtaget som lov nr. 144 af den 19. marts 1986 med virkning fra indkomståret 1987. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., i lov nr. 144 af 19. marts 1986 havde ordlyden:

"Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden."

Bestemmelsen var uændret i de indkomstår, som nærværende sag omhandler.

Af de specielle bemærkninger til § 1 i forarbejderne fremgår følgende omkring kravet om "selvstændig erhvervsvirksomhed":

"Det er en betingelse for at anvende ordningen, at den skattepligtige driver erhvervsmæssig virksomhed. Lovforslaget indeholder ingen definition af erhvervsmæssig virksomhed. Den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

(…)

Skattepligtige, der deltager i virksomhed drevet som (red.selskabsform.nr.2.fjernet) eller (red.selskabsform.nr.3.fjernet), anses for at være selvstændige erhvervsdrivende.

Hobbyvirksomhed anses ikke for erhvervsvirksomhed."

Følgende fremgår af skatteforvaltningens juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.13.1:

"Virksomheden

Når den selvstændige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne bruges for hele virksomheden i hele indkomståret. Er virksomheden etableret eller ophørt i løbet af indkomståret, skal virksomhedsordningen bruges i den periode, hvor virksomheden eksisterer.

Hvis den selvstændige driver flere virksomheder og ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal alle virksomhederne indgå i virksomhedsordningen, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne indgå i ordningen. I givet fald behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, jf. VSL § 2, stk. 2.

(…)

(red.selskabsform.nr.2.fjernet), (red.selskabsform.nr.3.fjernet) og (red.selskabsform.nr.4.fjernet)

(…)

Hvis en fysisk person er medejer af et (red.selskabsform.nr.2.fjernet), (red.selskabsform.nr.3.fjernet) eller (red.selskabsform.nr.4.fjernet), kan han eller hun som udgangspunkt bruge virksomhedsordningen. Ejerne kan uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen."

Ligeledes fremgår det af Virksomhedsskatteloven Med kommentarer, 1. udgave, DJØFs forlag 2005, side 42:

"Såfremt en virksomhed drives af flere personer (…) i (red.selskabsform.nr.2.fjernet) eller i (red.selskabsform.nr.3.fjernet) - kan den enkelte virksomhedsdeltager frit og uafhængigt af de øvrige selskabsdeltagere afgøre, om virksomhedsordningen, kapitalkastordningen eller personskattelovens regler skal finde anvendelse på dennes andel af virksomhedens aktiver, passiver og resultat."

4.1.2 Virksomheden (red.sport.nr.1.fjernet.) centerprojektet kan indgå i sagsøgers virksomhedsordning

Det afgørende kriterium for at anvende virksomhedsskatteloven er således, om sagsøgeren må anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som beskrevet ovenfor har sagsøgeren anvendt virksomhedsordningen til samtlige grene af sin virksomhed, således både på indtægter fra den traditionelle landbrugsdrift som markafgrøder og svineproduktion som på udlejning af fast ejendom, og frasalg og byggemodning af jord.

Det er ubestridt, at disse aktiviteter har været erhvervsmæssige og dermed omfattet af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgsmålet i sagen er herefter, om (red.sport.nr.1.fjernet) centerprojektet må anses for at have en sådan tilknytning til sagsøgerens "landbrugsvirksomhed", at det skal medføre, at (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed omfattes af virksomhedsordningen.

Eller om der er tale om en ny virksomhedstype uden direkte sammenhæng til "landbrugsvirksomheden", hvilket medfører, at virksomhedsordningen kun kan anvendes i det tilfælde, at virksomheden må anses for erhvervsmæssigt drevet.

Spørgsmålet om, hvorvidt (red.sport.nr.1.fjernet) centerprojekt har tilknytning til "landbrugsvirksomheden"

(red.sport.nr.1.fjernet) centerprojektet er en integreret del af sagsøgerens "landbrugsvirksomhed".

Landbruget i Danmark har gennem historien gennemgået en strukturudvikling fra en masse mindre landbrug i retning af færre og større bedrifter. Det er således sædvanligt, at mange eksisterende landbrug, der ikke er blevet lagt sammen eller opkøbet af andre landbrugsvirksomheder, har omlagt driften eller dele heraf. Som det er tilfældet i denne sag, er det således en naturlig og sædvanlig udvikling, at man går fra udelukkende at beskæftige sig med traditionel landbrugsdrift som planteavl og/eller husdyrproduktion til at beskæftige sig med andre aktiviteter. Omlæggelse af produktionsjord til opførelse af solcelleanlæg eller vindmøller er eksempler herpå, jf. bilag 16 (ekstraktens side 301).

Afvikling af sagsøgerens svineproduktion - der blev endeligt afviklet i 2013 - 2014 - skyldtes især manglende mulighed for etablering af driftsstalde, grundet lovgivningsmæssige krav herom - grundet blandt andet afstandskrav til bebyggelse.

Anlæggelse af (red.sport.nr.1.fjernet) bane har således sammenhæng med den eksisterende del af virksomheden, der i stigende grad har bevæget sig væk fra traditionel landbrugsdrift grundet lovgivningsmæssige krav til husdyrhold, og i stedet har omlagt dele af produktionsjorden til andre formål, herunder opførelse af boliger, hvilket er sket ad flere omgange. Opførelse af (red.sport.nr.1.fjernet) baneanlæg på den tidligere produktionsjord, ses således ikke at afvige fra de eksisterende driftsaktiviteter, som i forvejen også vedrører udlejningsvirksomhed af fast ejendom.

Det forhold, at jorden til (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet er lejet og ikke frasolgt til eje, ændrer ikke på, at der er tale om en virksomhed, der må anses for at have sammenhæng med "landbrugsvirksomheden".

Jeg er derfor ikke enig i Landsskatterettens præmisser, der fastslår, at de afholdte udgifter vedrørende (red.sport.nr.1.fjernet) projektet imidlertid ikke er afholdt i tilknytning til klagerens igangværende erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed. Og at der er tale om en ny virksomhedstype, der ikke har direkte sammenhæng til landbrugsvirksomheden.

Udgifterne er afholdt på en virksomhed, som allerede er placeret i virksomhedsordningen, og er ikke afholdt på en ny virksomhed, som forsøges placeret i virksomhedsordningen.

Spørgsmålet om, hvorvidt (red.sport.nr.1.fjernet) centerprojekt er erhvervsmæssig virksomhed

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at den skattepligtige for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at indvinde økonomisk udbytte.

Det er samtidig som hovedregel en forudsætning, at virksomheden har et vist omfang, udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode.

I denne sag er der tale om et projekt af en omfattende volumen, som er grebet professionelt an. Formålet med (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet har været at indvinde økonomisk udbytte, og projektet har involveret en række professionelle parter. Projektet var igangværende i en årrække - det tog ca. to år at indhente de relevante tilladelser, få lavet lokalplan, og projektere projektet mv., hvorefter det blev berostillet i ca. to år, før projektet blev opgivet.

Endelig har SKAT selv tilkendegivet, at der kunne afskrives på bygninger mv., jf. det bindende svar til en medkommanditist, ØM.

(red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet genererede ingen omsætning, inden det blev indstillet, men dette er ikke ensbetydende med, at virksomheden ikke var en realitet, som anført af Landsskatteretten;

"(red.sport.nr.1.fjernet) projektet har på intet tidspunkt kunne kvalificeres som værende en igangværende selvstændig virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Der er ikke i virksomhedsskatteloven noget krav om, at etableringsudgifterne vedrørende projektet skal indgå i virksomhedsordningen forud for det tidspunkt, hvor virksomheden er en realitet. Udgifterne til anlæg af en (red.sport.nr.1.fjernet) bane skulle derfor ikke være bogført i virksomhedsordningen vedrørende landbruget før projektet/virksomheden var realiseret."

Udgifterne vedrørende projektet var sædvanlige og nødvendige til etablering af projektet, og det skyldtes udelukkende udefrakommende faktorer, som en verdensomspændende finanskrise, at projektet ikke kunne gennemføres. Blot fordi virksomheden var på et stadie, hvor den endnu ikke genererede nogen indtjening, kan man ikke dermed slutte, at der ikke er tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed.

At virksomheden skal være erhvervsmæssig betyder, at der skal ske en afgrænsning over for ikkeerhvervsmæssig virksomhed.

Et af de vægtigste parametre i forhold til afgrænsningen af erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed, er kravene til rentabilitet og intensitet. Rentabilitetskravet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i startfasen er underskudsgivende, og kun hvis der hverken er udsigt til, at den kan blive rentabel over en lidt længere periode - eller at formålet med virksomheden ikke har været rentabel drift, statueres der hobbyvirksomhed, jf. SKM2008.641.BR, der er kommenteret i SKM2008.854.DEP.

Følgende fremgår således af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.2:

Hobbyvirksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden typisk er et udslag af en personlig interesse (hobby), og hvor ejeren ofte selv deltager i virksomheden. De private formål er således afgørende frem for det økonomiske udbytte.

I denne sag er der intet, der tilsiger, at (red.sport.nr.1.fjernet) projektet kan anses for værende hobbyvirksomhed. Der blev udfoldet intense bestræbelser på etablering med sigte på rentabel drift. Det bestrides således, at etableringen blev indstillet allerede i 2009, og at der dermed ikke blev drevet nogen virksomhed fra 2009, som anført af Skatteministeriet.

I 2009 blev projektet udskudt på ubestemt tid, og i 2011 indstilledes projektet. (red.selskabsform.nr.3.fjernet) har således både handlet rigtigt og forretningsmæssigt forsvarligt ved at afvente og se tiden an. Henset til de tiltag og de bestræbelser, der allerede var gjort for at gennemføre projektet, er det urimeligt at stille krav om, at projektet skulle være indstillet tidligere end gjort i forhold til opfyldelsen af intensitets- og rentabilitetskravet.

Endelig skal det bemærkes, at selve det, at der er tale om et udlejningsforhold, som er en integreret del af (red.sport.nr.1.fjernet) centerprojektet i sig selv udgør en selvstændig virksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.5.2.2.1.

(red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet skal utvivlsomt anses for at have været erhvervsmæssig virksomhed. Udgifterne afholdt i forbindelse med (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet har været erhvervsmæssige ved afholdelsen. Dette gælder, selvom de kan betragtes som ikke-fradragsberettigede forgæves afholdte etableringsomkostninger.

Hvis man således måtte anlægge den betragtning, at (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet er en selvstændig virksomhedstype, der ikke har direkte sammenhæng med sagsøgerens "landbrugsvirksomhed, har sagsøgeren med rette kunnet anvende virksomhedsordningen på dennes andel af (red.selskabsform.nr.3.fjernet), al den stund, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor betingelsen for anvendelse af virksomhedsordningen er opfyldt.

4.2 Hævninger i virksomhedsskatteordningen

Spørgsmålet er, om det er med rette, at beløbet svarende til de i sagen omhandlede udgifter, skal anses for overført fra "landbrugsvirksomheden" til sagsøgeren i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

4.3 Det retlige grundlag

Virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, i lov nr. 144 af 19. marts 1986 havde ordlyd:

"Overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge."

Bestemmelsen var uændret i de indkomstår, som nærværende sag omhandler.

I forbindelse med indførslen af lov nr. 144 af 19. marts 1986 blev cirkulære nr. 21 af den 9. december 1986 udstedt. Af cirkulærets pkt. 81 fremgår følgende:

"81. Når man skal tage stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, må man se på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hævning til dækning af kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger anses efter personskatteloven ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jfr. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst, dvs. med en skatteværdi på ca. 51 pct. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige, eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt pålagte incassoomkostninger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden. I øvrigt vil den gældende praksis med hensyn til, hvornår der er tale om driftsomkostninger finde anvendelse.

Ved denne afgrænsning er det ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften, men derimod om den vedrører virksomheden.

Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes fra 1. januar 1987. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten.

Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede." [mine fremhævninger]

I TfS 1989,103 DEP har Skatteministeriets Departement omtalt anvendelsen af reglen. Heraf fremgår følgende:

"Som led i regelforenklingsarbejdet nedsatte skatteministeren i foråret 1988 en overvågningsgruppe, der blandt andet løbende skulle afklare tvivlsspørgsmål ved praktiseringen af virksomhedsordningen. En række centrale spørgsmål har været drøftet i gruppen og er herefter afgjort af Skattedepartementet.

(…)

Virksomheds- eller privatudgift.

Er det ifølge cirkulærets pkt. 81 afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt en udgift vedrører virksomhedens eller den skattepligtiges økonomi, om det er virksomheden eller den skattepligtige, der modtager eventuelle indtægter, der er et resultat af udgiftens afholdelse?

Svar: Som det er nævnt i cirkulærets pkt. 81 vil den gældende praksis med hensyn til, hvornår der er tale om driftsomkostninger, finde anvendelse på spørgsmålet om, hvorvidt Udgiften vedrører virksomhedens eller den skattepligtiges økonomi. Det er dog ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften, men derimod om udgiften vedrører virksomheden. Er der tale om en privat udgift, som virksomheden afholder, og som således ikke vedrører virksomheden, må udgiften anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen som nævnt i § 5. Er der tale om en ikke-fradragsberettiget etableringseller anlægsudgift, må udgiften som hovedreglen antages at vedrøre virksomheden og kan derfor ikke anses for overført til den skattepligtige. I tvivlstilfælde vil det afgørende være, i hvis interesse udgiften i overvejende grad er afholdt. Er udgiften således afholdt af hensyn til den skattepligtige eller i overvejende grad i dennes interesse, er der tale om en overførsel til denne. Er udgiften afholdt i virksomhedens interesse, eller er den en følge af andre dispositioner, der alene vedrører virksomheden, anses den afholdte udgift ikke for at være overført til den skattepligtige. Det er ikke muligt at foretage en udtømmende opregning af udgifter, der må betragtes som hævninger henholdsvis ikkehævninger. Cirkulærets pkt. 81 vil blive uddybet på dette punkt." [min fremhævning]

4.3.1 Der er ikke foretaget sådanne hævninger som nævnt i virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1

Der foreligger alene en hævning efter den dagældende virksomhedsskattelovs § 5, stk. 1, hvis der er afholdt private udgifter i virksomhedsordningen. Erhvervsmæssige udgifter kan således indgå i virksomhedsordningen, uanset om udgiften er fradragsberettiget som driftsomkostning eller ej. Dette gælder også ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at As andel af (red.selskabsform.nr.3.fjernet) i indkomst- årene 2010-2012 ikke var en integreret del af As landbrugsvirksomhed og heller ikke selvstændigt havde karakter af en erhvervsmæssig virksomhed. Eftersom betingelsen for at anvende virksomhedsordningen på aktiviteten i (red.selskabsform.nr.3.fjernet) - at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende - dermed ikke var opfyldt, var A ikke berettiget til at lade udgifterne indgå i sin virksomhedsordning. De udgifter, som A uberettiget har ladet indgå, skal derfor i stedet anses for private hævninger i virksomhedsordningen, fordi udgifterne ikke har erhvervsmæssig karakter for As landbrugsvirksomhed.

4.1 (red.selskabsform.nr.3.fjernet) er en selvstændig virksomhed

As deltagelse i (red.selskabsform.nr.3.fjernet), der skulle udvikle og drive en (red.sport.nr.1.fjernet) bane, har karakter af en selvstændig virksomhed i forhold til As landbrugsvirksomhed. Der skal derfor foretages en selvstændig vurdering af, om (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed opfyldte de sædvanlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, jf. afsnit 3.2.2 nedenfor.

Det er ikke korrekt, at "Udgifterne [i (red.selskabsform.nr.3.fjernet)] er afholdt på en virksomhed, som allerede er placeret i virksomhedsordningen, og ikke er afholdt på en ny virksomhed, som forsøges placeret i virksomhedsordningen", som A anfører (stævningen, s. 9, sidste afsnit, og tilsvarende s. 12, 3. afsnit).

Det følger af UfR 1991.565 H (M 68), at det ved vurderingen skal tillægges betydning, om der består en naturlig sammenhæng mellem de to virksomheder, jf. også UfR 1998.412 H (M 61). Noget tilsvarende fremgår af punkt 55 i det oprindelige virksomhedsskattecirkulære, cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 (M 142), som A også selv påberåber sig (stævningen, s. 10, 4. afsnit). Af cirkulæret fremgår videre, at der må ses på, om virksomhederne drives som én virksomhed, og om ejerkredsen er identisk.

Som også anført af Landsskatteretten (bl.a. bilag 1, s. 13, 2. afsnit) har (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed karakter af en helt ny virksomhedstype, der ikke har direkte sammenhæng med landbrugsvirksomheden, uanset at jorden til (red.sport.nr.1.fjernet) banen skulle komme fra landbrugsvirksomheden. (red.selskabsform.nr.3.fjernet) havde desuden en anden ejerkreds, og der var ikke tilnærmelsesvis tale om, at virksomhederne blev drevet som én virksomhed.

Det forhold, at det ikke måtte være usædvanligt, at en landbrugsvirksomhed henlægger en del af sin jord til andre aktiviteter end landbrug, er uden betydning for vurderingen af, om (red.selskabsform.nr.3.fjernet) og As personligt drevne landbrug var én virksomhed eller to virksomheder. Selve den omstændighed, at der blev indgået en lejeaftale for lejen af As jord, jf. herved omtalen i SKATs afgørelse (bilag 3, s. 6), og at lejeaftalen tilmed var omtalt i (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s formålsbestemmelse, jf. Erhvervsstyrelsens rapport af 20. august 2021 (bilag A), viser også, at der ikke forelå én virksomhed.

Der er intet grundlag for at anse As udlejning af landbrugsjord til (red.sport.nr.1.fjernet) banen for "en integreret del af (red.sport.nr.1.fjernet) centerprojektet" (replikken, s. 4, 4. afsnit). Udlejningen skete fra landbrugsvirksomheden, og jorden blev ikke overført til (red.selskabsform.nr.3.fjernet).

Tilsvarende er det uden betydning for, om der foreligger én eller flere virksomheder, at en kommanditist som udgangspunkt selv kan vælge, om han vil anvende virksomhedsordningen (modsat replikken, s. 3, fjerdesidste afsnit), hvorved bemærkes, at virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 2, stk.3 (M 5), skal anvendes, hvis den skattepligtige allerede anvender virksomhedsordningen, og (red.selskabsform.nr.3.fjernet) er af erhvervsmæssig karakter.

4.2 (red.selskabsform.nr.3.fjernet) var ikke erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende

(red.selskabsform.nr.3.fjernet) havde i indkomstårene 2010-2012 ikke karakter af en erhvervsmæssig virksomhed.

Højesteret har senest i UfR 2013.2956 (M 31) udtalt, at det følger af sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

(red.selskabsform.nr.3.fjernet) havde ingen omsætning i de omtvistede indkomstår og havde heller ikke haft det i 2007-2009. Virksomheden var dermed slet ikke igangværende og var konsekvent underskudsgivende, jf. SKATs afgørelse af 24. juli 2014 (bilag 3), s. 3, øverst, hvoraf fremgår, at der i disse år blev akkumuleret et underskud på over en halv million kroner. Dette fører i sig selv til, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Som følge af de vedvarende underskud, er det desuden en forudsætning for at anse (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed for erhvervsmæssig, at der var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. UfR 2000.313 H (M 55). A har ikke påvist et sådant sikkert grundlag.

Det fremgår tværtimod af en avisartikel af 19. januar 2009 (bilag 14), at (red.sport.nr.1.fjernet) baneprojektet på dette tidspunkt var udskudt på ubestemt tid, fordi prisen på at låne penge var for høj. Senest fra dette tidspunkt blev (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed slet ikke "drevet", men var udskudt på ubestemt tid. Når henses hertil og baggrunden herfor, var der heller ikke et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste; tværtimod.

A har under sagen undladt at forholde sig til den kendsgerning, at etableringen blev indstillet allerede i 2009, jf. herved svarskriftet,

s. 4, 5. afsnit, og replikken, s. 4, næstsidste afsnit ff., og at der dermed ikke blevet drevet nogen virksomhed fra dette tidspunkt. Der blev for (red.selskabsform.nr.3.fjernet) ikke udfoldet intense bestræbelser på etablering endsige rentabel drift og navnlig ikke fra 2009, hvor projektet blev udskudt på ubestemt tid. As udlægning af praksis (replikken, s. 5, fjerdesidste afsnit f.), hvorefter det skulle være muligt at se bort fra både rentabilitets- og intensitetskriteriet i en situation som den foreliggende, er ikke retvisende.

Det bindende svar, som A har påberåbt sig (replikken, s. 5, næstsidste afsnit ff.), men ikke fremlagt, angår hverken A eller om (red.selskabsform.nr.3.fjernet) var erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, jf. bl.a. SKATs afgørelse (bilag 3), s. 12, 1. afsnit. Under alle omstændigheder kan et bindende svar til en anden end A ikke være afgørende for udfaldet af nærværende sag.

As synspunkter om den pligtmæssige anvendelse af virksomhedsordningen (replikken, s. 6, næstsidste afsnit ff.) tager ikke højde for, at en virksomhed skal være erhvervsmæssig for at kunne være omfattet af virksomhedsordningen, jf. afsnit 3 ovenfor. Synspunkterne kan derfor ikke føre til, at (red.selskabsform.nr.3.fjernet) skal indgå i virksomhedsordningen.

Der er desuden ikke grundlag for de formålsbetragtninger, som A påberåber sig (replikken, s. 7, 5. afsnit). Det er ikke formålet med virksomhedsordningen, at den skal kunne anvendes til at finansiere ikke-erhvervsmæssige virksomheder med lavt beskattede midler.

Idet (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed ikke har erhvervsmæssig karakter i skattemæssig henseende, kan As andel heraf ikke indgå i virksomhedsordningen.

4.3 De afholdte udgifter skal anses for hævet i virksomhedsordningen Konsekvensen af, at (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed ikke er erhvervsmæssig, er - som også fastslået af Landsskatteretten - at udgifterne ved deltagelsen i selskabet ikke kan indgå i virksomhedsordningen, der alene omfatter As landbrugsvirksomhed.

Idet udgifterne imidlertid er afholdt af landbrugsvirksomheden, selvom de ikke vedrører denne virksomhed, skal beløbet svarende til udgifterne anses for overført fra virksomheden til A i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, jf. i den forbindelse også 1986-virksomhedsskattelovcirkulærets punkt 81 (M 143) og TfS 1989, 103 (M 140), som A selv har påberåbt sig.

Bemærkningerne i ovennævnte cirkulære og TfS-artikel (M 142 henholdsvis 140) om, at etableringsudgifter ikke skal anses for privatudgifter, forudsætter - som også påpeget af Landsskatteretten (bl.a. bilag 1, s. 13, 2. afsnit) - at udgifterne er afholdt som led i erhvervsmæssig virksomhed omfattet af virksomhedsordningen. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, jf. afsnit 4.2 ovenfor, og udgifterne kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen.

Idet A dermed ikke er berettiget til at få nedsat de hævninger i virksomhedsordningen, som skattemyndighederne har truffet afgørelse om (bilag 1-4), således som han har påstået skal Skatteministeriet frifindes.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter oplysningerne i sagen lægger retten til grund, at As landbrugsvirksomhed, der er drevet i virksomhedsordningen, i perioden frem til 2010-2012 primært drejede sig om planteavl og svineproduktion. Der skete efter det oplyste i landbrugsvirksomheden i et vist omfang køb og salg af jord for at overholde areal- og afstandskrav i svineproduktionen og enkelte gange frasalg af jord til byudvikling i lokalområdet. Det må endvidere lægges til grund, at A i perioden fra 2007 til 2012 sammen med tre øvrige kommanditister i (red.selskabsform.nr.3.fjernet) søgte at etablere en (red.sport.nr.1.fjernet) bane syd for Y4, hvoraf størstedelen skulle anlægges på landbrugsjord, der var ejet af landbrugsvirksomheden. Projektet blev aldrig gennemført.

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige driver erhvervsmæssig virksomhed jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Loven indeholder ingen definition af erhvervsmæssig virksomhed, men begrebet skal afgrænses i overensstemmelse med skatteretlig praksis. Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, at såfremt den skattepligtige driver flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder ved anvendelsen af virksomhedsordningen som én virksomhed. Baggrunden for bestemmelsen er at opnå en administrativ og forståelsesmæssig forenkling ved en samlet behandling af virksomheder under anvendelse af virksomhedsordningen.

For at anvende virksomhedsordningen skal der foretages en vurdering af, om en virksomhed, og såfremt der i ordningen drives flere virksomheder, de enkelte virksomheder hver især, opfylder de sædvanlige skattemæssige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, herunder om der er en naturlig sammenhæng imellem virksomhederne.

Det påhviler A at godtgøre, at betingelserne for at anvende virksomhedsordningen på hans andel af aktiviteten i (red.selskabsform.nr.3.fjernet) i perioden 2010-2012 var opfyldt, herunder at den selvstændige aktivitet i (red.selskabsform.nr.3.fjernet) i perioden var en integreret del af landbrugsvirksomheden og havde karakter af erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Landbrugsvirksomheden og (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed var i 2010-2012 drevet som separate virksomheder med forskellig ejerkonstruktion, idet A kun ejede halvdelen af (red.selskabsform.nr.3.fjernet), hvori indgik 3 øvrige kommanditister. (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed var ny og uden direkte sammenhæng med landbrugsvirksomheden, og der var efter det oplyste ikke en naturlig sammenhæng mellem driften af landbrugsvirksomheden og projektet med etablering af en (red.sport.nr.1.fjernet) bane, heller ikke selvom landbrugsvirksomheden efter planen skulle udleje jord til (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed. Det forhold, at A gennem årene indenfor rammerne af landbrugsvirksomheden til en vis grad købte og solgte jord, ses ikke at ændre herpå. As andel af aktiviteten i (red.selskabsform.nr.3.fjernet) i indkomstårene 2010-2012 kan således ikke anses for at være en integreret del af eller have en naturlig sammenhæng med landbrugsvirksomheden.

Ved vurderingen af, om (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed i indkomstårene 2010-2012 var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, må der foretages en samlet vurdering, hvor der lægges vægt på forhold som virksomhedens omfang og intensitet samt rentabiliteten i forhold til investeringen og arbejdsindsatsen.

(red.selskabsform.nr.3.fjernet) havde ingen omsætning i indkomstårene 2010-2012 og var underskudsgivende, da projektet allerede forud for perioden var udskudt på ubestemt tid og reelt aldrig blev påbegyndt, efter det oplyste på grund af manglende mulighed for at få projektet finansieret. På denne baggrund og uanset oplysningerne om planerne for (red.sport.nr.1.fjernet) projektet og om finanskrisens betydning for, at projektet ikke kunne realiseres, har A ikke løftet bevisbyrden for, at (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed var rentabel eller kunne blive det.

Virksomheden kan således ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Da (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s virksomhed således ikke i perioden 2010-2012 opfyldte kravene for at indgå i virksomhedsordningen, kan udgifterne ved deltagelse i (red.selskabsform.nr.3.fjernet)s aktivitet i perioden ikke indgå i ordningen. Da udgifterne i perioden er afholdt af landbrugsvirksomheden og ikke angår denne, må et beløbet svarende til udgifterne anses for overført fra landbrugsvirksomheden til A i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

På denne baggrund er A ikke berettiget til at få nedsat hævningerne i virksomhedsordningen for indkomstårene 2010-2012, således som han har påstået.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

Sagsomkostningerne er fastsat efter sagens værdi, forløbet og udfald. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgeren A skal til sagsøgte Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 87.400 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.