Dokumentets metadata

Ligningsloven § 16 E - lån - likvidationsprovenu

Spørger var blevet udbyttebeskattet af sine anpartshaverlån fra Selskabet i årene 2018-2021. Lånene var ikke regnskabsmæssigt registreret som udbytteudlodninger eller fragået egenkapitalen som udbytteudlodninger. Lånene var heller ikke efterfølgende regnskabsmæssigt blevet udloddet, men lånene var løbende blevet tilbagebetalt i årene 2018-2021. Det var spørgers opfattelse, at værdien af de beskattede anpartshaverlån kunne fragå i den skattemæssige opgørelse af likvidationsprovenuet ved opløsning af selskabet i 2022. Det var Skatterådets opfattelse, at lånebeløb, der var blevet beskattet og tilbagebetalt, ikke kunne fragå i den skattemæssige opgørelse af nye hævninger, herunder hævning af likvidationsprovenu ved likvidation af selskabet.

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at værdi af beskattet ulovligt udlån i henhold til LL §16 E kan fragå i den skattemæssige opgørelse af likvidationsprovenu ved lukning af Selskabet?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at skattemæssigt tab ved likvidation af Selskabet herefter kan opgøres til kr. 50.000?

Svar:

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er blevet udbyttebeskattet af sine anpartshaverlån fra Selskabet.

Udbyttebeskatningerne er sket med i alt kr. 203.433 for perioden 2018-2021, uden at beløbene regnskabsmæssigt er registreret som udbytteudlodninger eller fragået egenkapitalen som udbytteudlodninger.

Selskabets fordringer på Spørger er ikke efterfølgende regnskabsmæssigt blevet udloddet, men lånene er i stedet løbende blevet tilbagebetalt i årene 2018-2021, således at selskabet ikke længere havde en fordring på Spørger, da Selskabet blev opløst efter erklæring den 17/10 2022.

Rådgiver har opgjort egenkapitalen således:

[opgørelse over aktiver og passiver udeladt]

Den regnskabsmæssige egenkapital var således XXX kr. på selskabets opløsningstidspunkt i oktober 2022.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Af opgørelsen af tab ved lukning fremgår det, at den regnskabsmæssige egenkapital på lukningstidspunktet udgjorde kr. XXX. Heri fragår skattemæssigt udbytte, som ikke er udloddet regnskabsmæssigt med kr. 203.433. Den skattemæssige egenkapital ved lukning er derfor kr. (regnskabsmæssig egenkapital - kr. 203.433).

Da det oprindelige indskud ved stiftelse udgjorde kr. 50.000, opstår der derfor et skattemæssigt tab på kr. 50.000 ved lukning:

Tab ved lukning af Selskabet

I afgørelsen fra Skattestyrelsen vedrørende beskatning af udbytte, fremgår følgende:

At et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens §16E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Når der er overført værdier fra selskabet til personen, skal dette jo ikke længere indgå i selskabets værdi.

Såfremt der var sket almindelig udlodning af udbytte/løn i stedet for ulovlig hævning, ville tilsvarende beløb have reduceret egenkapitalen på lukningstidspunktet.

Den skattemæssige egenkapital skal derfor lægges til grund ved beregning af provenu ved lukning.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at værdi af beskattet ulovligt udlån i henhold til LL §16 E kan fragå i den skattemæssige opgørelse af likvidationsprovenu ved lukning af Selskabet.

Begrundelse

Det er rådgivers opfattelse, at de lånebeløb, som i årene 2018-2021 er blevet beskattet hos Spørger, kan fragå i den skattemæssige opgørelse af likvidationsprovenu ved lukningen af Selskabet.

Rådgiver henviser til, at følgende er anført i afgørelsen fra Skattestyrelsen vedrørende beskatning af udbytte:

"At et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens §16E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen."

På det grundlag er det rådgivers opfattelse, at

"Når der er overført værdier fra selskabet til personen, skal dette jo ikke længere indgå i selskabets værdi. Såfremt der var sket almindelig udlodning af udbytte/løn i stedet for ulovlig hævning, ville tilsvarende beløb have reduceret egenkapitalen på lukningstidspunktet. Den skattemæssige egenkapital skal derfor lægges til grund ved beregning af provenu ved lukning."

Skattestyrelsen er enig i, at hvis Selskabet på selskabsretlig korrekt vis havde udloddet udbytte, ville beløbene have forladt selskabet permanent og dermed ville selskabets egenkapital være blevet reduceret med tilsvarende beløb. I nærværende situation er der imidlertid tale om lån, der er blevet tilbagebetalt.

Skatteretligt omkvalificerer LL § 16 E, stk. 1 et lån til at være en hævning uden tilbagebetalingspligt, hvorfor låneprovenuet beskattes som løn eller udbytte.

En eventuel civilretlig tilbagebetaling af låneprovenuet omkvalificeres derimod ikke, og anses derfor for et tilskud til selskabet, der dog er fritaget for beskatning efter LL § 16 E, stk. 2, jf. bemærkningerne til LL § 16 E, stk. 2:

"Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Tilbagebetalingen omkvalificeres således ikke skatteretligt, og der er derfor ikke hjemmel i LL § 16 E til skatteretligt at anse tilbagebetalingen af lånet for ikke at indgå i selskabets værdi.

Tilbagebetalingen anses således ikke kun civilretligt, men også skatteretligt for at være midler, der er tilgået selskabet og som derfor beskattes, hvis midlerne på ny tages ud af selskabet, jf. SKM2022.431.HR:

"A har desuden gjort gældende, at han i hvert fald ved tilbagebetaling af hævede beløb, der har ført til beskatning, efterfølgende har kunnet hæve tilsvarende beløb uden at skulle beskattes af disse hævninger. Herom bemærkes, at det som anført af landsretten fremgår af bl.a. Skatteministeriets kommenterede høringsoversigt, der blev udarbejdet til brug for Folketingets behandling af lovforslaget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at en aktionær i en situation som den foreliggende ville blive beskattet både af lånebeløb, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger.

På den baggrund finder Højesteret ligesom landsretten, at der i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og de nævnte lovbemærkninger er hjemmel i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., til som anført af Skatteministeriet at beskatte A af hævninger på mellemregningskontoen, i det omfang A Holdning ved den enkelte hævning fik et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende hos ham."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de lånebeløb, der er blevet beskattet og tilbagebetalt, ikke kan fragå i den skattemæssige opgørelse af nye hævninger, herunder hævning af likvidationsprovenu ved likvidation af selskabet Selskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det skattemæssige tab ved likvidation af Selskabet kan opgøres til 50.000 kr.

Begrundelse

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, 1. pkt., at "Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov.".

Det betyder, at likvidationsprovenuet skattemæssigt behandles som afståelsessum for eneanpartshaverens anparter efter aktieavancebeskatningsloven, jf. Den juridiske vejledning, C.B.2.10.1 Likvidationsudlodninger:

"Udlodning af likvidationsprovenu i samme kalenderår, som selskabet endeligt opløses, beskattes efter aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige, at det udloddede beløb anses som afståelsessum for aktierne, og at der skal opgøres gevinst/tab efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Se ABL § 2, stk. 1, 1. pkt."

Det fremgår af indstillingen til besvarelse af spørgsmål 1, at de lånebeløb, der er blevet beskattet og tilbagebetalt, ikke kan fragå i den skattemæssige opgørelse af nye hævninger, herunder hævning af likvidationsprovenu ved likvidation af Selskabet.

Spørgers tab ved likvidationen af Selskabet kan derfor opgøres til det oprindelige indskud ved stiftelsen af selskabet, som udgjorde 50.000 kr., fratrukket likvidationsprovenuet, som udgjorde (regnskabsmæssig egenkapital) kr., dvs. i alt XXX kr.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Forarbejder

Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Praksis

SKM2022.431.HR

Højesterets begrundelse og resultat

Sagen angår, i hvilket omfang A, som er eneaktionær i A Holdning A/S, skal beskattes af hævninger på en mellemregningskonto mellem ham og selskabet i perioden fra den 14. august 2012 til den 30. september 2014. Der var i perioden løbende bevægelser på mellemregningskontoen, og saldoen var på nogle tidspunkter i selskabets favør og på andre tidspunkter i hans favør.

Efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., behandles lån, som et aktieselskab mv. yder til en fysisk person med bestemmende indflydelse over selskabet, efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det indebærer, at sådanne hævninger typisk skal beskattes som udbytte eller løn hos modtageren. I bemærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen blev indført, er det anført, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 8).

Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Højesteret finder, at der ikke som anført af A er grundlag for at forstå ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., sådan, at det forhold, at et lån bliver optaget via en sædvanlig mellemregningskonto, i sig selv indebærer, at lånet falder uden for bestemmelsen. Kun hvis det enkelte lån er optaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, f.eks. som led i samhandel på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, skal der ikke ske beskatning, jf. § 16 E, stk. 1, 2. pkt.

A har desuden gjort gældende, at han i hvert fald ved tilbagebetaling af hævede beløb, der har ført til beskatning, efterfølgende har kunnet hæve tilsvarende beløb uden at skulle beskattes af disse hævninger. Herom bemærkes, at det som anført af landsretten fremgår af bl.a. Skatteministeriets kommenterede høringsoversigt, der blev udarbejdet til brug for Folketingets behandling af lovforslaget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at en aktionær i en situation som den foreliggende ville blive beskattet både af lånebeløb, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger.

På den baggrund finder Højesteret ligesom landsretten, at der i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og de nævnte lovbemærkninger er hjemmel i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., til som anført af Skatteministeriet at beskatte A af hævninger på mellemregningskontoen, i det omfang A Holdning ved den enkelte hævning fik et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende hos ham.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningsloven § 2, stk. 1

Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, og fusionsskattelovens § 12, stk. 3, og i de tilfælde, hvor udlodning af likvidationsprovenu efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, skal henregnes til udbytte. Ved udlodning af likvidationsprovenu fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af § 21, finder 1. pkt. alene anvendelse, i det omfang udlodningen overstiger minimumsindkomsten, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 3.

Praksis

Den juridiske vejledning, C.B.2.10.1 Likvidationsudlodninger

Regel

Udlodning af likvidationsprovenu i samme kalenderår, som selskabet endeligt opløses, beskattes efter aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige, at det udloddede beløb anses som afståelsessum for aktierne, og at der skal opgøres gevinst/tab efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Se ABL § 2, stk. 1, 1. pkt.

Det gælder dog ikke i følgende tilfælde: (…)